Sentința civilă nr. 504/2013. Contestație act administrativ fiscal

Decizii și sentințe contencios/fiscal - CA Cluj (2013)

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL CLUJ

SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr. _

SENTINȚA CIVILĂ NR. 504/2013

Ședința publică din data de 14 octombrie 2013 Instanța constituită din:

JUDECĂTOR: S. L. RUS GREFIER: M. V. -G.

Pe rol fiind pronunțarea hotărârii în cauza civilă privind acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele D.

G. A F. P. A J. C., A. - D. G. DE S. A C.

, având ca obiect contestație act administrativ fiscal- Decizia nr.222/2012 emisă de A. - D. G. DE S. A C. .

La apelul nominal, făcut în ședință publică, se constată lipsa părților litigante. Procedura de citare este îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei, după care, se constată că părțile litigante au depus concluzii scrise.

Mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 7 octombrie 2013, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre.

C U R T E A

Prin acțiunea în contencios administrativ-fiscal formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele D. G. A F.

A J. C., A. - D. G. DE S. A C., se solicită anularea Deciziei nr. 222 din_ emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - D. G. de S. a C., ca fiind nelegală și pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere nr. F-CJ 1092 din_ emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. F-CJ 1007 din_, ambele întocmite și emise de către D. G. a F. P. a jud. C. ; înlăturarea bazei de impozitare și obligațiilor fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere contestată; exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, taxa pe valoare adăugată și accesorii stabilite suplimentar prin Decizia de impunere; cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
În motivare, reclamanta prezintă distinct criticile care se referă la viciile de procedură în derularea inspecției fiscale, respectiv criticile care se referă la fondul speței, nelegalitatea modului de stabilire a bazei și a impozitului/taxei suplimentare.
1. Critici cu privire la nerespectarea procedurii de inspecție fiscală
  1. Starea de fapt relevantă, în opinia reclamantei, în analiza criticilor de procedură fiscală
    1. Prin Avizul de I. Fiscală nr. F-CJ-145 emis la data de_ înregistrat la S.C. A. S.R.L. sub nr. 14076 din_ reclamanta a fost informată că începând cu data de_ va începe inspecția fiscală generală, perioada controlată urmând a fi_ -_ (cu privire la unele impozite
      și taxe), respectiv_ (pentru alte impozite și taxe). Reclamanta nu a cerut amânarea începerii inspecției.
    2. În Registrul unic de control a fost înregistrată inspecția fiscală generală, perioada controlului a fost notată ca începând la data de_ (ulterior consemnându-se finalizarea la data de_ ), iar perioada controlată a fost menționată (diferit față de Avizul de I. Fiscală) ca fiind_ -_ .
    3. În timpul inspecției, la data de_, reclamanta a primit un nou Aviz de I. Fiscala având același număr și dată (deși în josul paginii este menționată data listării documentului ca fiind_ ) în care, diferit față de Avizul inițial comunicat reclamantei se menționează o altă perioadă controlată:_ -_ (cu privire la unele impozite și taxe) respectiv_ (pentru alte impozite și taxe). Evident că acest al doilea Aviz de I. Fiscală este antedatat.
    4. La data de_ reprezentantul legal al reclamantei, doamna Balint R. a răspuns unui chestionar prezentat de către inspectorii fiscali.
    5. Prin adresa nr. 891 din_ organul de inspecție fiscală i-a comunicat Înștiințarea pentru discuția finală care urma să aibă loc în data de_ ora 12:00 ca "urmare a încheierii inspecției fiscale generale efectuată în perioada_ -_ ";; a fost anexat adresei Proiectul raportului privind constatările inspecției fiscale.
    6. La data de_ reclamanta a înregistrat la organul fiscal sub nr. 48227 un Punct de vedere în legătură cu constatările cuprinse în proiectul de raport de inspecție fiscală.
    7. Inspecția fiscală nu a fost suspendată.
    8. La data de_ i-au fost comunicate sub semnătură Decizia de impunere nr. 1092 din_ (în continuare, "Decizia de impunere";), Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 1093 din_ și Raportul de inspecție fiscală generală nr. 1007 din_ .
    9. La data de_ a formulat Contestație administrativ-fiscală (în continuare, "Contestația";) împotriva Deciziei de impunere nr. 1092 din _
      , Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 1093 din_ ambele emise în baza Raportul de inspecție fiscală generală nr. 1007 din_, înregistrată la D. G. a F. P. C. sub nr. 1774/2012.
      Prin Contestație s-a criticat nelegalitatea celor două decizii, atât sub aspect procedural, cât și pe fond. Cu privire la Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 1093 din_, principala critică a fost că în cadrul acesteia au fost înscrise eronat perioadele verificate. În concret, pe coloana "Perioada verificată"; s-a indicat perioada ca începând cu_ deși perioada verificată a fost începând cu_ .
    10. Prin Adresa nr. 891 din_ i-a fost comunicat un exemplar din Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 1093 din_ corectată în baza prevederilor art. 48 din Codul de procedură fiscală fiind îndreptată eroarea materială cu privire la perioada inspectată. Întrucât erorile strecurate în cadrul acestei Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 1093 din_ au fost remediate, Contestația sub acest aspect a rămas fără obiect.
    11. La data de_ a formulat o acțiune în contencios administrativ- fiscal, obiect al dosarului nr._ al Curții de Apel C., prin care a solicitat obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală să soluționeze Contestația administrativă înregistrată la D.G.F.P. C. sub nr. 1774/2012 precum și la plata unei penalități calculată de la data rămânerii definitive a hotărârii în ipoteza în care nu își va îndeplini obligația impusă de instanță.
    12. Prin Sentința civilă nr. 288 din_ a Curții de Apel C., instanța a admis parțial acțiunea formulată de reclamantă în sensul că a obligat A. la soluționarea Contestației, respingând cererea de obligare A. la plata unor penalități. A. a înregistrat recurs contra Sentinței.
    13. Prin Decizia nr. 222 din_ (în continuare "Decizia de soluționare";), A. a soluționat Contestația și a adoptat următoarea soluție: admiterea contestației, desființarea parțială a actului administrativ fiscal, cu consecința refacerii controlului fiscal de către DGFP C. (cu privire la suma de 7.419.047 lei impozit pe profit și taxă pe valoarea adăugată și 6.136.062 accesorii) și respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de
    3.662.236 lei impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată.
  2. Critici de nelegalitate procedurale.
    1. Invocarea și aplicarea greșită a art. 46 din Codul de procedură fiscală.
      În cadrul Contestației formulate a invocat critici cu privire la legalitatea procedurii de inspecție fiscală, considerând că argumentele invocate justifică nulitatea actelor administrativ-fiscale contestate.
      Cunoscând practica organelor fiscale de a respinge orice critică referitoare la nulitățile de procedură dacă nu se încadrează în cazurile prevăzute la art. 46 din Codul de procedură fiscală, reclamanta a anticipat și a precizat în cuprinsul Contestației condițiile în care pot fi invocate nulitățile procedurale: (1) încălcarea normei de procedură fiscală și (2) existența unei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ emis cu încălcarea normei de procedură fiscală.
      A arătat explicit că în jurisprudența recentă s-a reținut necesitatea corelării textelor de procedură fiscală cu textele relevante în materia nulităților procedurale din codul de procedură civilă și, pe cale de consecință, necesitatea de a identifica o vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ emis cu încălcarea normelor de procedură fiscală.
      Mai arată reclamanta că nu a negat că prevederile Codului de procedură fiscală ar fi o legislație specială și, în realitate, nu asta este chestiunea în discuție. Reclamanta a arătat tocmai că legislația specială se completează cu prevederile Codului de procedură civilă, iar A. nu răspunde și nu înlătură argumentat aceasta susținere.
      A. refuză să recunoască două instituții reglementate de doctrină și recunoscute de jurisprudență și anume cea a nulității virtuale și cea nulității derivate. A admite justețea punctului de vedere exprimat de A. ar însemna
      (1) să se adauge la lege și (2) să se ignore doctrina nulității și jurisprudența aferentă, jurisprudență din care reclamanta a citat în contestație, pe care însă A. nu a comentat-o și contraargumentat-o, pur și simplu repetând teza pe care instanțele o infirmă de fiecare dată. Premisa de la care pleacă A. este că, din moment ce încălcarea normei de procedură invocată nu se încadrează în art. 46 din Codul de procedură fiscală, nu poate fi vorba de nulitate. Premisa fiind greșită în fiecare caz în parte, și concluziile sunt greșite.
    2. Nulitatea Avizului de I. Fiscală comunicat reclamantei la_ și antedatat, iar pe cale de consecință nulitatea parțială a Raportului de inspecție și a Deciziei de impunere cu privire la toate constatările și consecințele aferente perioadei_ -_ .
      Actul procedural contestat este: comunicarea în timpul inspecției, la data de_, a unui nou Aviz de I. Fiscală (diferit de cel comunicat inițial), antedatat, în care se menționează o altă perioadă controlată.
      În cadrul Contestației a fost invocată nulitatea celui de-al doilea Aviz de inspecție fiscală întrucât (1) a fost emis și comunicat în timpul inspecției și (2) a fost antedatat.
      Prin Decizia de soluționare, A. nu contestă antedatarea avizului, dar respinge criticile formulate de reclamantă susținând, în esență, că s-a făcut aplicarea procedurii de extindere a inspecției fiscale.
      Reclamanta arată că despre legalitatea extinderii urmează să se vorbească în secțiunea următoare, acum fiind analizată exclusiv validitatea celui de al doilea Aviz de inspecție fiscală.
      Potrivit art. 101, 102 din Codul de procedură fiscală și a pct. 98.1 și
      În opinia reclamantei, Decizia A. este nelegală cel puțin din următoarele motive:
      - Art.102 alin 3 C.pr.fiscală reglementează singura excepție de la regula imperativă a emiterii și comunicării Avizului de inspecție fiscală înainte de începerea inspecției;
      - O altă eventuală excepție ar putea fi cuprinsă numai într-un act normativ de același rang, în speță o lege organică (art. 4 din Legea nr. 24/2000);
      - Dispozițiile sunt imperative și își au rațiunea în garanția dreptului la apărare al contribuabilului care nu trebuie surprins, ci dimpotrivă, trebuie să aibă posibilitatea de a se pregăti pentru inspecția fiscală;
      - A. face referire la o "Procedură de avizare a contribuabilului"; fără a preciza dacă această procedură este cuprinsă într-un act normativ sau într-o
        "normă"; de lucru de circuit intern;
        - Presupunerea reclamantei este că A. se referă la o "normă internă";, nepublicată în Monitorul Oficial, inopozabilă și lipsită de forță juridică pentru rațiuni elementare (cel puțin art. 11 din Legea nr. 24/2000);
      - Notează și o altă regulă elementară de interpretare: excepțiile sunt de strictă interpretare, nefiind admisibilă extinderea singurei excepții reglementate la alte situații juridice dar nici interpretarea unor texte cu alt scop ca reglementând excepții de la normele de procedură de inspecție fiscală.
      În concluzie, A. a respins în mod greșit criticile formulate de reclamantă cu privire la încălcarea normei de procedură fiscală.
      În ceea ce privește vătămarea cauzată ca urmare a emiterii avizului în timpul inspecției, această condiție nu a fost analizată de A. deși în cuprinsul Contestației s-au indicat care au fost daunele provocate și care nu puteau fi altfel înlăturate decât prin aplicarea sancțiunii nulității Avizului de inspecție fiscală și a nulității parțiale - cu privire la toate constatările și consecințele aferente perioadei_ -_ - impuse în baza Deciziei de impunere.
      În esență, vătămarea s-a concretizat în imposibilitatea de a-și exercita dreptul de a remedia eventualele erori materiale din evidența fiscală cu privire la perioada adăugată în cuprinsul celui de-al doilea Aviz de inspecție, respectiv_ -_, precum și imposibilitatea de a-și exercita dreptul de a solicita amânarea inspecției cu privire la această perioadă. Exemplificativ se indică situația provizioanelor aferente garanțiilor de bună execuție din 2008.
    3. Nerespectarea prevederilor legale ce reglementează perioada supusă inspecției fiscale.
      Actul procedural contestat, după cum s-a detaliat în pct. 3) din Starea de fapt mai sus evocată, este extinderea inspecției fiscale și pentru anii 2006-2007.
      În cadrul Contestației formulate s-a invocat nelegalitatea procedurii de extindere a inspecției fiscale asupra perioadei_ -_ (ultimii 5 ani) și pe cale de consecință nerespectarea de către organele de inspecție a prevederilor legale ce reglementează perioada supusă inspecției fiscale potrivit cărora inspecția fiscală se desfășoară asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Prin Decizia de soluționare, A. respinge criticile formulate de reclamantă susținând că s-a făcut o corectă și legală aplicare a procedurii de extindere a inspecției fiscale fiind emis Referatul de extindere a perioadei cu
      respectarea art. 98 alin. 3 Cod procedură fiscală.
      În opinia reclamantei, chestiunea asupra căreia urmează a se pronunța instanța este legalitatea extinderii inspecției fiscale pentru perioada_ -_ și sancțiunea aplicabilă.
      Mai arată reclamanta că inspecția fiscală a perioadei_ -_ este nelegală, contrară art. 98 și art. 101 din Codul de procedură fiscală. Cel de-al doilea Aviz este nul și nu poate produce efecte. Una din consecințele nulității avizului este că inspecția, legal începută pentru perioada 2008 - 2011, nu a fost extinsă cu respectarea legii.
      Prevederile art. 98 alin. (3) II din Codul de procedură fiscală și Normele metodologice invocate de către A. în cuprinsul Deciziei de soluționare nu reglementează procedura de extindere.
      Chiar în lipsa unor prevederi legale, este de la sine înțeles că extinderea inspecției nu poate fi realizată cu încălcarea unor dispoziții exprese ale legii, iar în speță, emiterea unui Aviz de I. Fiscală în timpul inspecției contravine flagrant prevederilor art. 101 și 102 din Codul de procedură fiscală.
      În plus, extinderea inspecției nu poate fi realizată de o maniera în care să nu poată fi supusă criticii contribuabilului și implicit controlului ierarhic superior și judiciar, adică fără a exista acte întocmite și comunicate care să probeze una din situațiile indicate în textul art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală ca fiind justificarea extinderii.
      În acest sens, în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, la pct. 5 Perioada supusă verificării, pe coloana "Motiv modificare perioadă"; nu există nici o mențiune, nefiind lipsite de semnificație nici neconcordanțele între perioadele indicate la acest punct al Raportului și cele două avize succesive comunicate reclamantei.
      Întocmirea Referatului de extindere a inspecției fiscale, act care nu a fost comunicat reclamantei niciodată, nu înlătură vătămările cauzate și nu justifică inexistența mențiunilor legale cu privire la motivul modificării perioadei.
      Arată reclamanta că nu a existat o extindere legală a inspecției, citând în acest sens și din doctrină, considerând că în cadrul Deciziei de soluționare A. avea obligația de a analiza legalitatea inspectării perioadei 2006-2007 ținând cont de nulitatea celui de-al doilea aviz. Prin ignorarea limitelor stabilite de primul aviz, A. greșește, iar Decizia de soluționare este nelegală. Sancțiunea pentru depășirea perioadei inspecției fiscale este nulitatea parțială a Deciziei de impunere cu privire la constatările și consecințele aferente perioadei_ -_ .
      Vătămarea reclamantei constă în aceea că prin nerespectarea perioadei maxime a inspecției și/sau a procedurii de extindere a perioadei inspecției, organul de inspecție fiscală a stabilit impozite și taxe suplimentare, iar un alt mijloc procedural pentru a înlătura vătămările ce i- au fost cauzate reclamanta nu are la dispoziție.
    4. Nerespectarea prevederilor legale ce reglementează durata maximă a inspecției fiscale.
      Actul procedural contestat este: desfășurarea inspecției fiscale pe o durată mai mare de 3 luni, respectiv între_ -_, în condițiile în care inspecția fiscală nu a fost suspendată.
      În cadrul Contestației formulate s-a invocat că termenul în care trebuia efectuată inspecția fiscală era de 3 luni, iar organele de inspecție fiscală au încălcat dispozițiile imperative ce reglementează durata maximă a inspecției fiscale prin desfășurarea inspecției fiscale pe un interval mai mare de 6 luni.
      Prin Decizia de soluționare, A. respinge criticile susținând că (1) termenul de 3 luni este un termen de recomandare și că (2) pentru o parte din perioada verificată au existat sedii secundare nefiind așadar aplicabil termenul de 3 luni.
      Chestiunea asupra căreia urmează a se pronunța instanța este legalitatea depășirii duratei de 3 luni a inspecției fiscale și sancțiunea aplicabilă.
      Arată reclamanta că potrivit art. 104 alin. 1 din Codul de procedură fiscală durata inspecției fiscale nu poate depăși 3 luni. Alin. 2 al aceluiași articol instituie excepțiile de la regulă, durata inspecției fiscale poate fi de maxim 6 luni în cazul contribuabililor mari (nu e cazul reclamantei) și a celor mici și mijlocii "care au sedii secundare";.
      Soluția organului fiscal este greșită întrucât prevederea legală reglementează situația în care contribuabilul are la data inspecției sedii secundare și nu situația în care cândva în timpul perioadei inspectate contribuabilul a avut sedii secundare care nu mai există la data inspecției (ceea ce rezultă din interpretarea gramaticală și teleologică a textului), iar punctul de lucru de la Constanța a fost închis și radiat la data de_, iar punctul de lucru de la Giurgiu a fost închis și radiat la_ . Toate documentele aferente activității care a fost desfășurată la punctele de lucru se aflau la sediul social din C. -N. .
      Prin urmare, activitatea de inspecție desfășurată după data de 30 august 2011 este nelegală și sunt nule absolut actele administrativ-fiscale întocmite după aceasta dată.
      În cadrul Deciziei de soluționare, organul fiscal susține că termenul de 3 luni este un termen de recomandare, însă termenele specificate în cadrul Codului de procedură fiscală sunt imperative, nerespectarea atrăgând nulitatea actului administrativ-fiscal în măsura în care se cauzează contribuabilului un prejudiciu. Vătămarea constă în aceea că prin continuarea activității de inspecție i-a fost afectată activitatea curentă
      aducătoare de profit, iar prin Decizia de impunere au fost stabilite și impuse taxe și impozite, au fost calculate accesorii al căror cuantum ar fi fost semnificativ diminuat în cazul respectării duratei maxime legale a activității de inspecție. Totodată, ar fi fost aplicabile prevederile OG nr. 30/2011 și ale OMF 2604/2011. Dacă inspecția s-ar fi finalizat în interiorul celor 3 luni, Decizia de Impunere se putea emite doar până la data de 31 august 2011, ipoteză în care penalitățile de întârziere ar fi intrat sub incidența OG nr. 30/2011.
      Daca obligațiile fiscale i-ar fi fost comunicate până la data de 31 august 2011, reclamanta ar fi avut posibilitatea achitării debitului până la
      31 decembrie 2012, beneficiind de facilități fiscale mai mari, și anume reducerea integrală a penalităților de întârziere, nu doar reducerea lor cu jumătate. Un alt mijloc procedural pentru a înlătura vătămările ce i-au fost cauzate prin durata nelegală a controlului nu are la dispoziție.
    5. Încălcarea dreptului de a fi ascultat.
      Recurenta se referă la diferența între constatările și concluziile exprimate de organul de inspecție în cuprinsul Deciziei de impunere față de Proiectul anterior comunicat reclamantei în procedura discuției finale, în legătură cu tranzacția efectuată între reclamantă și S.C. A. TRANSILVANIA S.R.L.
      Prin Decizia de soluționare, A. a respins criticile susținând că (1) diferențele intervenite cu privire la constatările fiscale se datorează tocmai punctului de vedere exprimat de reclamantă și că (2) obligațiile fiscale stabilite au același cuantum, motiv pentru care nu se impune comunicarea diferențelor intervenite față de Proiectul raportului privind constatările fiscale.
      Chestiunea care se pune este legalitatea comunicării pentru prima dată în cuprinsul Deciziei de impunere a constatărilor și consecințelor fiscale cu privire la tranzacția de referință, adică neincluderea tezei reformulate de inspecția fiscală în faza discuției finale (sau reluarea procedurii discuției finale).
      Reclamanta consideră că A. reține în mod greșit că prin Decizia de impunere au fost stabilite obligații fiscale în același cuantum și având aceeași bază legală. Comparând conținutul Proiectului de raport, pe de-o parte, și Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală, pe de altă parte, se poate observa că organul de inspecție fiscală și-a modificat constatările atât cu privire la motivele de fapt reținute, precum și sub aspectul temeiului de drept. Astfel prin Proiectul la raportul de inspecție fiscală, au reconsiderat tranzacția dintre cele două societăți "pentru a reflecta conținutul economic"; apreciind că valoarea reală a acesteia este de 2 mil. euro + TVA și 3 mil. euro + TVA deoarece S.C. A. TRANSILVANIA
      S.R.L. nu și-a îndeplinit toate obligațiile ce decurg din contract prin netransmiterea beneficiului realizat către reclamantă.
      Consecințele reconsiderării prețului tranzacției au fost:
      - Raportat la impozitul pe profit - în urma controlului s-a diminuat pierderea fiscală pentru anul 2006 declarată de reclamantă cu suma de
    6. Încălcarea dreptului la apărare.
  Prin Contestație s-a susținut încălcarea dreptului la apărare ca urmare a:
  - neidentificării exacte a conținutului abaterilor fiscale în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere.
  - neluării în considerare de către organul fiscal a punctului de vedere pe tema cheltuielilor cu servicii refacturate de către A. ZRT.
  - punerea reclamantei în imposibilitatea de a prezenta o parte din documentele justificative de natură să probeze realitatea serviciului prestat, documente care se aflau în deținerea societății mamă A. ZRT.
    Prin Decizia de soluționare, A. a respins criticile susținând că:
    1. reclamanta avea posibilitatea de a cere pe timpul inspecției lămuriri verbal sau în scris.
    2. avea posibilitatea de a solicita suspendarea inspecției fiscale.
    Chestiunea asupra căreia urmează a se pronunța instanța este legalitatea emiterii unui act administrativ-fiscal cu încălcarea dreptului la apărare ca urmare a:
  - conținutului echivoc al abaterilor fiscale,
  - ignorării de către organele de inspecție fiscală a punctului de vedere al contribuabilului și a punerii acestuia în imposibilitate de prezenta o parte din documentele justificative necesare pentru probarea realității unor operațiuni.

Cu privire la neidentificarea exactă a conținutului abaterilor fiscale, reclamanta arată că se rețin constatări echivoce, a căror conținut și modalitate de impunere nu a putut fi identificată, fiind indicate trei astfel de elemente neclare. Reclamanta consideră că neclaritățile îi afectează dreptul la apărare și posibilitatea de control administrativ și judiciar. Sunt invocate de către reclamantă dispozițiile art. 65 alin. 2 Cod procedură fiscală și jurisprudența națională.

Cu privire la argumentul A. că reclamanta avea posibilitatea de a solicita suspendarea inspecției fiscale, se apreciază că măsura suspendării ar fi fost lipsită de eficacitate întrucât de conținutul actului administrativ fiscal reclamanta ar fi luat la cunoștință doar o dată cu comunicarea actului final, a Deciziei de impunere.

Mai arată că în cursul derulării inspecției fiscale, reclamantei i s-a solicitat să precizeze ce fel de servicii au fost refacturate de către A. ZRT respectiv dacă au fost detașați angajați ai ZRT în România; reclamanta a arătat că refacturarile sunt de fapt alocări de cheltuieli, la calculul cărora s-a ținut cont de regulile de repartizare a cheltuielilor acolo unde se referă, respectiv, cheltuielile urmează veniturile, acolo unde se produc ele.

În ceea ce privește cheltuielile cu salariile, a arătat că A. ZRT a plătit impozit pe veniturile din salarii în România. Totodată, reclamanta a menționat faptul că documentele de detașare au fost solicitate de la A. ZRT, întrucât nu se afla în posesia lor.

Reclamanta a prezentat organului de inspecție toate documentele pe care le avea la dispoziție în acel moment. Din moment ce niciuna din cele două măsuri (acordarea unui termen suplimentar sau suspendarea inspecției) nu a fost dispusă de organul de inspecție reclamanta a apreciat că sunt suficiente documentele prezentate, însă organul de inspecție fiscală a decis să ignore explicațiile reclamantei și să conchidă că "nu au fost prezentate documente justificative";.

Consideră că principiul care trebuie aplicat în speță era în dubio pro reo, situația trebuind interpretată în favoarea contribuabilului. În schimb s-a interpretat în dubio pro fiscum, încălcându-se astfel prezumția de nevinovăție interpretându-se în favoarea "celui care acuză"; fără existența unor probe concrete.

Consideră reclamanta că având în vedere ca i-a adus la cunoștința organului de inspecție fiscală că deține și alte documente, acesta avea obligația de a dispune suspendarea inspecției, potrivit art. 49 alin. (1) lit. a) coroborat cu art. 65 alin. (2) din Codul de Procedură Fiscală.

Vătămarea produsă: reclamanta s-a aflat în imposibilitatea de a proba existența unor servicii care au fost în mod real prestate și care au fost esențialmente necesare derulării proiectelor în care era angrenată în acel moment.

. Critici de fond asupra constatărilor și concluziilor inspecției fiscale.

Cu privire la compensația operată între reclamantă și S.C. A. Transilvania S.R.L., evidențiată în cuprinsul Deciziei de impunere și
Raportului de inspecție fiscală în analiza anului 2006, cu implicații în materia impozitului pe profit și taxei pe valoare adăugată.
Arată reclamanta că la data de_ prin Contractul General de Construcții încheiat intre S.C. A. Transilvania S.R.L (în calitate de Antreprenor) și S.C. POLUS Transilvania Companie de Investiții S.A. (în calitate de Beneficiar) părțile au convenit asupra realizării unui centru comercial sub denumirea de Polus Center C. .
La data de_ prin Contractul de cesiune încheiat între S.C. A. TRANSILVANIA S.R.L (în calitate de Antreprenor anterior/Cedent), S.C. A.
Chestiunea divergentă adusă în fața A. a fost:
1. Referitor la impozitul pe profit - Dacă beneficiul rezultat în urma compensației trebuia înregistrat ca venit în anul 2006.
2. Referitor la TVA - Dacă reclamanta trebuia să colecteze TVA pentru beneficiul primit în compensație de la S.C. A. TRANSILVANIA S.R.L.
A. a dat eficiență aparentă apărărilor formulate, a admis contestația formulată sub acest aspect și a dispus desființarea Deciziei de impunere atât în ceea ce privește impozitul pe profit precum și TVA, urmând ca organele de inspecție fiscală printr-o altă echipa să reanalizeze aceste capete de cerere, reținând:
1. Cu privire la impozitul pe profit - pg. 53 din Decizia de soluționare.
2. Cu privire la TVA - pg. 54 din Decizia de soluționare.
Chestiunea divergentă adusă în fața instanței este dacă A. avea posibilitatea de a dispune desființarea Deciziei de impunere sau dacă se impunea anularea acestui act administrativ fiscal.
Arată că A. a procedat greșit atunci când a dispus desființarea Deciziei de impunere întrucât motivele invocate de reclamanta în cadrul contestației justificau anularea actului administrativ-fiscal, explicitând pe larg această susținere.
Consideră reclamanta că procedând la desființarea actului administrativ fiscal se ajunge la tergiversarea inutilă a soluționării cauzei, încălcându-se pe această cale dreptul reclamantei la un proces echitabil.
Se impune a se statua că procedurile jurisdicționale interne trebuie să fie gestionate de așa manieră încât să nu interfereze cu drepturile garantate particularilor, în speță liberul acces la justiție garantat de art.21 din Constituția României, precum și dreptul la un proces echitabil garantat de art.6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.
Cu privire la celeritatea procedurilor, în numeroase hotărâri ale sale, Curtea Europeană a Drepturilor Omului se referă la garanția strecurată în cuprinsul art. 6 alin. 1 din Convenție, care precizează că: "Orice persoană are dreptul ca și cauza sa să fie judecată_ într-o durată rezonabilă de timp";.
În jurisprudența Curții a fost subliniată importanța ideii după care justiția trebuie să fie realizată, fără a avea parte de întârzieri care să îi compromită credibilitatea și eficacitatea.
"Astfel, în practica pertinentă a Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că termenul rezonabil în materie civilă, ca noțiune autonomă Curții, include și durata unor proceduri administrative preliminare, atunci când posibilitatea sesizării unei jurisdicții este condiționată de normele de drept intern, în mod obligatoriu de parcurgerea unei atare proceduri, caz în care calculul termenului rezonabil are ca punct de plecare data la care a fost sesizată autoritatea administrativă competentă (CEDO, Hotărârea din_ în cauza J.B. împotriva Franței parag.19).";
Reclamanta mai afirmă înregistrarea corectă a venitului în anul 2007, arătând că factura nr. 6548012 a fost emisă la data de_ de către S.C.
1. Transilvania S.R.L. însă a fost comunicată reclamantei abia la data de_ . Drept urmare reclamanta nu avea cum să opereze compensarea în 2006 având în vedere că nu îi fusese comunicată factura în cursul anului 2006.
  Astfel se justifica faptul ca în contabilitatea reclamantei a fost operată compensarea numai în 2007, fiind invocate și prevederile pct. 41 din Ordinul nr. 1752/2005.
  Pentru a putea argumenta că suma de 3.430.000 lei trebuia înregistrată la venituri în 2006 se invocă de organul de inspecție prevederile art. 2.1. Contractul de cesiune "Prin semnarea prezentului Contract, Antreprenorul Anterior cedează irevocabil și transferă toate drepturile, interesele și obligațiile ce îi revin din Contractul General de Construcții asupra Noului Antreprenor, cu efect retrospectiv din data de_ ";.
  Aceasta clauză contractuală nu poate să genereze obligația reclamantei de a înregistra veniturile obținute din compensație în anul 2006. Clauza are drept scop stabilirea momentului raportat la care Beneficiarul trebuie să adreseze cu privire la drepturile, interesele și obligațiile rezultate din Contractul General de Construcții față de noul antreprenor, adică reclamanta, și nu asupra momentului la care va opera compensarea.
  De altfel, nici unde în cadrul Contractului de cesiune nu există mențiuni cu privire la prețul și modalitatea de plată a cesiunii (în speță compensarea).
  În concluzie, în mod greșit organul de inspecție fiscală a majorat veniturile impozabile cu suma de 3.430.000 lei pentru anul 2006 și a diminuat pierderea fiscală declarată cu aceeași sumă.
  Soluția de desființare și refacerea controlului dispusă de organul fiscal este greșită întrucât în speță existau doar motive de anulare a Deciziei de impunere. Reclamanta apreciază că prin luarea în considerare a faptului că factura a fost comunicată în anul 2007 (fapt ce este impus organelor de inspecție fiscală la refacerea inspecției) se putea concluziona că în mod corect a fost înregistrat ca venit suma de 1 mil. euro în anul 2007.
  Desființarea, în speță, nu este justificată întrucât acest aspect este tranșat de către A., iar în refacerea inspecției organele fiscale se vor rezuma doar a prelua cele arătate în Decizia de soluționare.
  Prin desființarea actului administrativ-fiscal se tergiversează doar accesul reclamantei la justiție, neexistând o finalitate practică.
2. Taxa pe valoare adăugată.
Pentru luna septembrie 2006 organul de inspecție fiscală a stabilit o diferență de TVA colectată în sumă de 651.700 lei aferentă compensației pe care reclamanta avea dreptul să o primească de la S.C. A. TRANSILVANIA S.R.L.
Organul de inspecție fiscală a concluzionat că cedentul și cesionarul au în același timp dreptul și obligația la compensații reciproce prin urmare operațiunile efectuate de către cedent și cesionar se încadrează în prevederile art. 130 din Codul Fiscal reprezentând un schimb de servicii.
În argumentarea exigibilității TVA în speță organul de inspecție fiscală a invocat prevederile art. 19 alin. 1 și alin. 2 lit. c din Codul Fiscal, argumentând în speță ca S.C. A. Transilvania S.R.L și-ar fi luat
"angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație fapt ce este asimilat de către organul de inspecție ca având natura unor prestări de servicii.
Reclamanta arată că organul de inspecție fiscală adaugă la convenția intervenită între părți susținând că între părți a intervenit o clauză de neconcurență, iar respectarea unei asemenea clauze constituie o prestare de servicii. Nici în Acordul de plată și nici în Contractul de Cesiune nu apare o astfel de clauză. Operațiunile impozabile presupun existența fie a unei livrări de bunuri fie a prestării unui serviciu.
Având în vedere că în speță nu sunt incidente dispozițiile art. 128, 129 și 130 Cod Fiscal, neexistând o prestare de servicii cu titlu oneros apreciază că activitatea economică a cărui rezultat a fost beneficiul nu intră în domeniul de aplicare al TVA.
De altfel, și în jurisprudența Curții Europene de Justiție s-a statuat că dacă nu poate fi identificat serviciul prestat operațiunea nu intră în sfera de aplicare a Directivei a VI-a privitoare la sistemul comun al TVA.
Se poate observa că și în cadrul clauzei menționate cu privire la beneficiu părțile nu au specificat că suma de 1.000.000 euro implică și TVA.
În cadrul deciziei de soluționare, A. admite criticile formulate de reclamantă și concluzionează că în cadrul Deciziei de impunere nu a fost precizată care este în concret natura operațiunii realizată în cadrul Contractului de cesiune.
Totuși același organ concluzionează că operațiunea realizată între părți este o operațiune de compensare, iar contractul este de cesiune, astfel
că nu existau motive de desființare, ci doar motive de anulare a deciziei după cum au fost detaliate mai sus.
Soluția de desființare vatămă în concret interesele reclamantei atât prin împiedicarea accesului la instanța, precum și datorită faptului că penalitățile și majorările vor fi semnificativ mai mari ca urmare a necesității refacerii controlului.
În concluzie, consideră că se impunea anularea Deciziei de impunere întrucât beneficiul rezultat din compensația intervenită între părți nu este purtător de TVA nefiind aferent unei operațiuni impozabile.
Cu privire la cheltuielile cu servicii refacturate de către S.C. A. ZRT Ungaria, temă evidențiată în cuprinsul Deciziei și Raportului în analiza anilor fiscali 2008, 2009, și 2010, cu consecințe atât în ceea ce privește impozitul pe profit, cât și taxa pe valoarea adăugată.
Reclamanta arată că în perioada_ -_ a deținut calitatea de Antreprenor în cadrul Contractului general de proiectare și construcții din
21 august 2007, calitate în care a coordonat derularea unui proiect de construcții de mare amploare - construirea unui complex comercial în municipiul Constanța.
În perioada 2008-2010 mai avea în derulare și alte proiecte de construcții, între care, execuția de lucrări de construcții în favoarea SC Prologis Joita SRL.
În cadrul ambelor proiecte, a beneficiat de suportul material și logistic al societății mamă SC A. ZRT Ungaria astfel: SC A. ZRT alocă, periodic, o serie de cheltuieli pentru proiectele aflate în derulare în România, iar ulterior, aceste cheltuieli erau refacturate către reclamantă.
Organul de inspecție fiscală a considerat nedeductibile o serie de astfel de cheltuieli alocate de către SC A. ZRT în perioada 2008-2010, cheltuieli care, așa cum reiese din anexele facturilor emise de A. ZRT constau în esență în: cheltuieli cu servicii de management, amortizare mijloace fixe, cheltuieli salariale și contribuții.
În esență, serviciul principal de care reclamanta a beneficiat din partea A. ZRT a constat în detașarea de personal calificat, angajat al A. ZRT, pe cele două proiecte. Cheltuielile refacturate reprezintă în bună măsură cheltuieli salariale, contribuții sociale, cheltuieli de deplasare (bilete de avion) ș.a.
Teza inspecției fiscale a fost că toate cheltuielile refacturate către reclamantă reprezintă cheltuieli cu servicii de management, amortizare mijloace fixe, cheltuieli salariale și contribuții aferente pentru persoane care nu au calitatea de angajat al reclamantei și sunt nedeductibile respingând și dreptul de deducere al TVA.
Pe cale de consecință, a fost modificată baza de impunere stabilindu- se impozit pe profit suplimentar, precum și o diferență la taxa pe valoare adăugată pe 2008, 2009 și 2010.
Prin contestație s-a susținut că aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal. Organul de soluționare a contestației a pronunțat două soluții distincte în ceea ce privește impozitul pe profit, respectiv în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată.
Cu privire la impozitul pe profit contestația a fost respinsă ca neîntemeiată în timp ce cu privire la taxa pe valoare adăugată organul de soluționare a decis admiterea contestației, desființarea Deciziei de impunere urmând ca organele de inspecție fiscală să refacă inspecția cu o altă echipă, să reanalizeze acest capăt de cerere și să stabilească dacă reclamanta datora sau nu taxa pe valoarea adăugată.
1. Cu privire la impozitul pe profit, reclamanta arată că organul de soluționare a respins contestația reținând în esență că:
  - Dată fiind relația de afiliere dintre reclamantă și SC A. ZRT, reclamanta nu putea proceda la deducerea acestor cheltuieli, în baza art. 41 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, aceste servicii fiind prestate în baza relației juridice dintre cele două societăți.
  - Reclamanta nu a făcut dovada naturii serviciilor prestate de A. ZRT și nici a efectivei lor prestări de către această societate, prin urmare, nu avea drept de deducere a acestor cheltuieli.
  Chestiunea divergentă adusă în fața instanței este realitatea și deductibilitatea/nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile refacturate de A. ZRT în contextul relației de afiliere dintre reclamantă și aceasta.
  Sub acest aspect, reclamanta arată că temeiul de drept reprezentat de art. 41 litera a din H.G. nr. 44/2004 nu a fost reținut de către organul de inspecție fiscală în Decizia sa. Astfel, în Raportul de inspecție și în decizie, organul de inspecție fiscală argumentează nedeductibilitatea acestor cheltuieli invocând: art. 21 alin. 4 litera m din Codul Fiscal, pct. 48 din HG 44/2004 și 41 litera b din HG 44/2004. În cuprinsul contestației, relația de afiliere dintre reclamantă și A. ZRT a fost accentuată doar pentru a justifica de ce înțelegerea dintre cele două societăți cu privire la serviciile prestate nu s-a materializat într-un înscris, prestarea acestor servicii având caracter curent la nivelul grupului.
  Practic, faptul ca organul administrativ de control aduce acest temei în sprijinul deciziei de respingere a contestației pentru prima dată, în faza contestației administrativ-fiscale echivalează cu o încălcare a principiului neagravării situației în propria cale de atac, sens în care se invocă art. 213 alin 3 din Codul de procedură fiscală. Organul de soluționare a comis un exces de putere depășindu-și atribuțiile și a creat reclamantei o situație mai grea în propria cale de atac, cu un motiv nou care nu fusese reținut inițial.
  Mai arată că oricum, restricția prevăzută la pct. 41 din Normele metodologice nu este aplicabilă în speță, citând textul respectiv.
  Consideră că textul citat se referă doar la serviciile de administrare, management, control, consultanță prestate în interiorul grupului, or în speță reclamanta a beneficiat și de alte servicii din partea A. ZRT.
  Pe de altă parte, textul prevede expres că nu sunt deductibile doar acele servicii de care filiala beneficiază în baza relației juridice cu societatea- mamă, deci de servicii de care filiala nu ar fi putut beneficia ca persoană independentă.
  Reclamanta ar fi putut beneficia (și a beneficiat) de astfel de servicii și de la operatori economici, cu care nu se află în relații de afiliere. Serviciul principal de care reclamanta a beneficiat din partea A. ZRT a constat în detașarea de personal calificat, angajat al A. ZRT, pe cele două proiecte. Detașarea este o instituție de dreptul muncii recunoscută de lege și care nu se practică doar între societăți care fac parte din același grup.
  În ceea ce privește al doilea aspect reținut în decizia atacată - pretinsa nedovedire a realității serviciului prestat - arată că a fost ignorată de către organul de control o critică importantă, respectiv încălcarea dreptului la apărare. Reclamanta a fost pusă în imposibilitatea de a prezenta o parte din documentele justificative de natură să probeze realitatea serviciului prestat, documente care se aflau în deținerea societății mamă A. ZRT. Reclamanta a subliniat că o parte din documentele depuse au fost anexate cu titlu exemplificativ, restul înscrisurilor aflându-se în posesia A. ZRT.
  Organul de control a ignorat o serie de documente depuse în probarea contestației. Astfel, deși organul de soluționare face referire la o parte din documentele de deplasare ale angajaților A. ZRT precum și la declarațiile fiscale depuse de aceștia în România (documente despre care afirma ca nu fac dovada naturii serviciilor prestate și nici a realității serviciului, atestând doar prezenta acestor persoane pe teritoriul României) nu se face nicăieri referire la situațiile de lucrări pe care reclamanta le-a depus și care atestă facturarea acestor cheltuieli către beneficiarul final.
  Documentele depuse de reclamantă în susținerea contestației, dacă ar fi fost privite în mod coroborat și valorificate corespunzător, sunt de natură să probeze cel puțin faptul conex imediat efectivei prestări a serviciilor refacturate de A. ZRT.
  Astfel, pe de o parte, documentele de delegare/deplasare atestă prezența efectivă a angajaților A. ZRT pe teritoriul României atestând și faptul ca delegarea s-a făcut în favoarea reclamantei.
  Consecutiv, declarațiile fiscale atestă faptul că aceste persoane au înregistrat venituri în perioada șederii lor în România, venituri pentru care au plătit impozit la bugetul statului român.
  În fine, centralizatoarele de lucrări pentru proiectul Polus Constanța și Prologis, atestă că în acea perioadă reclamanta avea în derulare proiecte de infrastructură deosebit de complexe.
  Necesitatea prestării acestor servicii a fost argumentată în contestație prin aceea că personalul propriu al reclamantei era insuficient din perspectiva numărului și a calificării pentru a face față proiectelor. Această împrejurare (dovedită cu documente - a se vedea lista angajaților cu specializările acestora precum și organigrama reclamantei, depuse în fața A.
  ) este încă o împrejurare de natură să creeze cel puțin prezumția că aceste persoane (angajați ai A. ZRT) și-au desfășurat activitățile din România în cadrul proiectelor derulate de reclamantă, aspect ce probează că serviciul prestat de A. ZRT către reclamanta este real.
2. Cu privire la taxa pe valoare adăugată contestația a fost admisă, pronunțându-se însă o decizie de desființare și nu de anulare a Deciziei de impunere, reținându-se că:
  În speță sunt aplicabile dispozițiile art. 157 alin. 2 din Codul Fiscal care impun înregistrarea acestor operațiuni prin mecanismul taxării inverse. Reclamanta a înregistrat suma de 1.492.676 lei prin aplicarea acestui mecanism, adică înregistrând suma atât ca taxă deductibilă cât și ca taxă colectată, astfel încât prin neaplicarea dreptului de deducere a fost afectat
  atât dreptul de deducere cât și taxa colectată.
  Reclamanta arată că organul de soluționare trebuia să se oprească la o soluție de anulare a Deciziei de impunere, nu de desființare, deoarece:
  Între cele reținute de către organul de inspecție fiscala și aspectul reținut de către A. în soluționarea contestației există o discrepanță majoră. Astfel, dacă în decizia de impunere, TVA a fost considerat nedeductibil pentru neîndeplinirea condițiilor art. 145 alin. 2 din Codul Fiscal (servicii destinate realizării de operațiuni taxabile), în decizia A. se rețin ca motiv de desființare a deciziei de impunere dispozițiile art. 157 alin. 2 Cod Fiscal.
  A., ca organ de soluționare, se substituie din nou organului de inspecție fiscală, încercând să repare ceea ce acesta din urmă a greșit, acordându-i șansa să reanalizeze aceste aspecte în cadrul unei noi inspecții.
  Așa fiind, arată că argumentele aduse de reclamantă în cadrul contestației răspund exclusiv criticilor reținute în decizia de impunere și în Raportul de inspecție fiscală, reluând aceste argumente.
  Reclamanta apreciază că desființarea actului administrativ fiscal produce în speță un efect pur dilatoriu, câtă vreme cea de-a doua inspecție fiscală ar urma să constate caracterul deductibil al TVA cu consecința înlăturării taxei stabilite suplimentar prin decizia de impunere. Astfel, apreciază ca, în condițiile art. 216 Cod Procedură Fiscală organul de soluționare putea și trebuia să pronunțe o decizie de anulare a actului atacat.
  Cu privire la împrejurarea reținută de organul de soluționare în decizie (înregistrarea operațiunii prin mecanismul taxării inverse) arată ca și aceasta trebuia să conducă la anularea Deciziei de impunere și nu la desființarea acesteia.
  Reclamanta apreciază că organul de soluționare nu și-a dus propriul raționament până la capăt, întrucât acesta trebuia să conducă la anularea deciziei de impunere și nu la desființarea acesteia. Astfel, de vreme ce a reținut că în speță reclamanta a aplicat mecanismul taxării inverse cu respectarea prevederilor art. 157 alin. 2 Cod fiscal care reglementează achizițiile intracomunitare, consecința firească era ca obligația de plată a TVA stabilită suplimentar de către organul de inspecție să fie înlăturată prin anularea Deciziei sub acest aspect.
  Astfel, efectul fiscal al înregistrării TVA atât ca taxă dedus cât și ca taxă colectată este acela ca pentru operațiunea respectivă, contribuabilul nu datorează efectiv TVA la bugetul de stat, întrucât, dat fiind faptul că la momentul exigibilității taxei intervine automat și dreptul de deducere, rezultatul matematic fiind întotdeauna nul.
  Practic, organul de inspecție fiscală, prin înlăturarea dreptului de deducere, a impus reclamantei o obligație suplimentară de plată a TVA, pe care contribuabilul care aplică mecanismul taxării inverse nu trebuie să o suporte. Aceasta eroare însă putea fi lesne reparata de către organul de soluționare prin anularea deciziei de impunere sub acest aspect, nefiind nevoie de o nouă inspecție fiscală.
  Consideră că se poate observa și o încălcare a prevederilor pct. 11.5 din Instrucțiunile de aplicare a art. 216 C.pr.fiscală, fiind în situația unei depășiri a limitelor legale a unei atribuții explicit limitată de textul legal. A. trebuia să se pronunțe numai asupra motivului de desființare și nu să se pronunțe asupra incidenței altui anume text legal, inspecția fiscală fiind practic un executant al dispoziției A., fără a mai avea o veritabilă putere de analiză și decizie.
Cu privire la cheltuielile cu servicii de marketing și studiu de piață efectuate de S.C. C. REGNUM S.R.L., temă evidențiată în cuprinsul Deciziei și Raportului în analiza anilor fiscali 2008 și 2009, cu consecințe atât în ceea ce privește impozitul pe profit cât și taxa pe valoarea adăugată.
Reclamanta arată că la data de_ între sine (în calitate de beneficiar) și SC C. REGNUM SRL (în calitate de prestator) s-a încheiat un Contract de Prestări Servicii în baza căruia SC C. REGNUM SRL s-a obligat să execute în favoarea reclamantei servicii de marketing și cercetare de piață contra unui preț lunar de 2380 euro + TVA. În baza contractului, SC C. REGNUM a prestat serviciile contractate, servicii pentru care a emis facturi în perioada august 2008 - decembrie 2009.
Organul de inspecție fiscală a considerat nedeductibile aceste cheltuieli în baza art. 21 alin. 4 litera m) din Codul Fiscal. Pe cale de consecință, a fost modificată baza de impunere stabilindu-se impozit pe profit suplimentar, precum și o diferență la taxa pe valoare adăugată pe 2008, 2009 și 2010.
Reclamanta a susținut în contestație că aceste cheltuieli sunt deductibile, chestiunea divergentă adusă în fața organului de soluționare fiind caracterul deductibil sau nu al cheltuielilor cu servicii de marketing și studiu de piața efectuate de S.C. C. REGNUM S.R.L.
Organul de soluționare a contestației a decis respingerea contestației ca neîntemeiată atât în ceea ce privește impozitul pe profit cât și în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, reținând că:
- Reclamanta nu a dovedit natura și necesitatea serviciilor prestate prin documentele depuse în susținerea contestației;
- Împrejurarea că managementul A. ZRT a procedat la secretizarea documentelor din care reiese serviciul prestat nu poate fi primită, dat fiind faptul că prin statutul lor funcționarii publici sunt ținuți la păstrarea secretului profesional.
Reclamanta susține caracterul deductibil al cheltuielilor cu servicii de marketing și studiu de piață efectuate de S.C. C. REGNUM S.R.L., arătând următoarele:
Organul de soluționare nu a valorificat critica de natură procedurală pe care reclamanta a adus-o cu privire la această temă, respectiv încălcarea dreptului de a fi ascultat. La întrebarea inspectorilor dacă pot fi prezentate documente din care să reiasă prezentarea serviciului reclamanta a răspuns arătând ca rezultatele studiilor de piață au fost secretizate de către managementul A. ZRT. Din acest răspuns, organul de inspecție fiscală a tras concluzia că acest serviciu nu a fost prestat în beneficiul reclamantei, ci în favoarea A. ZRT. Nu există un răspuns la aceste critici în decizia de soluționare a contestației.
Contrar celor reținute de către organul de soluționare reclamanta nu a susținut că se afla în imposibilitatea prezentării acestor documente din pricină că ele ar fi secrete, ci în contestație a arătat că în timpul inspecției fiscale aceste studii nu au putut fi în mod obiectiv prezentate organelor de inspecție.
Organul de soluționare, prin interpretarea restrictivă pe care o dă contractului, ignoră complet natura economică a acestuia precum și necesitatea încheierii lui. Practic, prin contractul încheiat cu SC C. REGNUM SRL reclamanta a externalizat servicii pe care nu le putea realiza singură, serviciile prestate au avut caracter de continuitate, aceasta fiind rațiunea pentru care nu s-au stabilit termene de execuție, iar prețul stabilit a fost unul lunar. În perioada 2008-2009 reclamanta nu avea angajați cu atribuții în domeniul marketingului și prin urmare, această externalizare de servicii către C. REGNUM s-a dovedit mai mult decât necesară.
În ceea ce privește studiul despre Municipiul B. pe care reclamanta l-a anexat contestației deși reclamanta a subliniat faptul că acest document are caracter exemplificativ și că astfel de studii se realizau în mod periodic, concluziile organului de soluționare par a pleca de la premisa că acest studiu ar reprezenta singura materializare a serviciilor prestate de SC
1. REGNUM SRL în favoarea reclamantei.
Organul de soluționare ignoră un argument important adus de reclamantă în contestație, anume faptul că necesitatea prestării acestor servicii de marketing ar trebui prezumată odată dovedit faptul că în cadrul societății nu avea la acel moment angajați specializați în domeniul marketingului.
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii, organul de soluționare reține același argument în sprijinul respingerii
contestației reclamantei, respectiv o pretinsă nedovedire a serviciilor prestate.
Serviciile achiziționate de reclamantă intră în sfera operațiunilor taxabile ceea ce determină incidența prevederilor art. 145 alin. 2 Cod Fiscal, adică deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată. Arată că sunt îndeplinite și condițiile art. 146 alin. 1 Cod Fiscal, reclamanta deținând facturi acceptate care probează prestarea serviciilor în discuție.
Cu privire la pagubele rezultate la obiectivul Polus C. în urma furtunii din luna mai 2007, temă evidențiată în Decizie și Raportul în analiza anului fiscal 2008 cu consecințe atât în ceea ce privește impozitul pe profit cât și taxa pe valoarea adăugată.

Reclamanta arată că în cursul lunii mai 2007, în urma unei furtuni, pe șantierul complexului comercial Polus Center C. s-au produs o serie de pagube materiale care au afectat îndeosebi lucrările de instalație, încălzire - ventilație-climatizare, respectiv automatizare, lucrări care fuseseră recent finalizate.

De remedierea pagubelor produse s-au ocupat subantreprenorii S.C. Kesz SRL și S.C. Regale Klimatechnika S.R.L., costurile remedierii fiind facturate către reclamantă prin facturile fiscale nr. 2311023/_ (emisa de S.C. Kesz S.R.L.) respectiv 2. /_, 200803/_, 200805/_

(emise de S.C. Regale Klimatechnika S.R.L).

Ulterior primirii și înregistrării contabile a facturilor, reclamanta s-a adresat asigurătorilor S.C. AIG România S.A. și Allianz Tiriac Asigurări S.A. cu care, conform contractului de antrepriză generală, avea încheiată o poliță de asigurare de tip Construction All Risk policy.

În urma investigațiilor făcute de asiguratori însă, aceștia au fost finalmente de acord cu plata doar a unei părți din costurile facturate de către subantreprenori, respectiv a fost achitată suma de 150.000 euro în două tranșe, prima la data de_ și cea de-a doua la data de 1_ .

Reclamanta a achitat către subantreprenori contravaloarea pagubelor produse în urma furtunii în limita sumei încasate de la asigurători. În urma plăților efectuate, factura emisă de S.C. Kesz SRL a fost acoperită în întregime, iar din facturile emise de S.C. Regale Klimatechnika a rămas un rest neachitat în sumă totală de 62.473,13 euro.

Ulterior, S.C. Regale Klimatehnika SRL a acționat reclamanta în judecată, în două litigii succesive, după cum urmează:

dosar nr._ având ca obiect emiterea unei ordonanțe de plată. Dosarul s-a finalizat prin Sentința Comercială nr. 2780 din_ a Tribunalului Comercial C. prin care cererea formulată de SC Regale Regale Klimatehnika SRL a fost respinsă ca neîntemeiată.
dosar_ având ca obiect emiterea unei somații de plată. Dosarul s-a finalizat prin Încheierea Comercială nr. 6190 din_ a Tribunalului Comercial C. prin care cererea formulată de SC Regale Regale Klimatehnnika SRL a fost respinsă ca inadmisibilă.

După finalizarea celui de-al doilea dosar, suma de 62.451 euro + tva a fost trecută pe venituri și s-a constituit în acest cuantum un provizion pentru datorie viitoare.

Demersurile SC Regale Klimatechnika SRL de solicitare a acestei sume de la reclamantă au continuat și în 2010 când aceasta a formulat o invitație la conciliere directă, conciliere care s-a finalizat prin Procesul verbal încheiat la data de_ .

În toata această perioadă, reclamanta a solicitat în mod repetat S.C. Regale Klimatechnika SRL emiterea unei facturi storno pentru suma rămasă

neachitată, însă acest lucru nu s-a întâmplat decât la data de_ când a fost emisă Factura storno nr. 116/_ pentru o sumă echivalent al sumei de 62.451 euro la cursul de 3.64 leu/euro. Consecutiv primirii facturii storno, reclamanta a procedat la anularea provizionului constituit pentru aceasta sumă în cursul anului fiscal 2009.

Teza inspecției fiscale a fost în esență că o parte din cheltuielile cu pagubele produse de furtună, respectiv acea parte care nu a fost acoperită de către societățile de asigurare în suma de 342.298 lei este cheltuială nedeductibilă pe anul 2008, respingând în consecință și dreptul de deducere al TVA în baza prevederilor art. 145 alin. 2 din Codul Fiscal.

Prin contestație reclamanta a susținut în principal deductibilitatea integrală pe anul 2008 a cheltuielilor cu pagubele produse de furtună, astfel că în mod eronat organul de inspecție fiscală a majorat baza impozabilă stabilind impozit pe profit suplimentar și diferența la taxa pe valoare adăugată și în subsidiar, a susținut ca suma trebuia scăzută corespunzător din valoarea veniturilor pe anul fiscal 2009, cu consecința reducerii bazei de impunere aferente acestui an fiscal.

Organul de soluționare a contestației a pronunțat două soluții diferite în cadrul acestei teme, după cum urmează:

În privința cheltuielilor în suma de 227.322 lei reprezentând pagube materiale datorate furtunii și neacoperite de societățile de asigurare (atât în ceea ce privește impozitul pe profit cât și în ceea ce privește TVA) contestația a fost admisă, decizia de impunere a fost desființată cu consecința refacerii inspecției fiscale sub acest aspect. În susținerea deciziei, se reține în esență că organele de inspecție fiscală nu au ținut cont de operațiunea de stornare pentru suma de 227.322 lei +TVA.
În privința cheltuielilor în suma de 114.976 lei (diferența dintre

342.298 lei - 227.332 lei) reprezentând reparații neacoperite de societățile de asigurare, contestația a fost respinsă, reținându-se în esență că aceste cheltuieli cădeau în sarcina subantreprenorului și ca atare nu sunt cheltuieli făcute în scopul obținerii de venituri.

Chestiunea divergentă adusă în fața instanței este în ce măsură argumentele aduse de reclamantă în contestație în sensul deductibilității acestor cheltuieli, trebuiau să conducă la o decizie de anulare în întregime a deciziei de impunere sub acest aspect.

În susținerea acțiunii, cu referire la chestiunea divergentă, reclamanta arată că există o posibilă eroare de calcul a sumelor constând în cheltuieli cu reparațiile, eroare sub care reclamanta crede s-au aflat atât organul de soluționare cât și organul de inspecție fiscală.

Astfel, adunând sumele cuprinse în facturile fiscale reprezentând contravaloarea reparațiilor (ff. nr. 2311023/_ emisă de SC Kesz SRL și ff nr. 2. /_, 200805/_ și 200803/_ emise de SC Regale Klimatechica) se obține un total al cheltuielilor cu reparațiile în cuantum de

798.351 lei și un TVA în cuantum total de 151.686 lei.

Asigurătorul a achitat către reclamantă, suma totală de 150.000 euro, la cursul de la acea data, adică suma de 542.702 lei +TVA- 103.113 lei.

Scăzând din valoarea totală a cheltuielilor cu reparațiile suma primită de la asigurător se obține o diferență în suma de 255.649 lei și TVA în suma de 48.583 lei.

În opinia reclamantei, diferența neachitată de asigurător nu este în suma de 342.298 lei cum greșit s-a reținut în decizia de impunere și în decizia de soluționare a contestației, diferența fiind cea calculată sus.

În continuare, factura storno nr. 116 emisa de Regale Klimatehnika către reclamantă la data de_ este în sumă de 227.322 lei plus TVA. Diferența față de cuantumul inițial neacoperit de asigurator provine din aceea că valoarea despăgubirilor a fost calculată în euro.

Astfel, după cum s-a arătat și în contestație, suma de 227.322 lei stornată finalmente de către Regale Klimatehnica reprezintă echivalentul în lei la acea dată a sumei de 62.473,13 euro reprezentând diferența neachitată de asigurător.

Așa fiind, nu recunoaște suma de 114.976 lei +TVA aferent în sumă de 21.845 lei despre care organul de soluționare afirmă că nu este cuprinsă în factura storno, dar că ar fi parte din cheltuielile de reparații neacoperite de asigurător.

Reclamanta a arătat că premisa corectă de la care trebuie pornită analiza instanței este aceea că întreaga suma neacoperită de asigurător este cuprinsă în factura storno nr. 116/2011.

Așa fiind, în opinia organului de soluționare, ignorarea de către organul de inspecție fiscală a operațiunii de stornare care a avut loc în 2011 este de natură să atragă desființarea deciziei de impunere cu consecința refacerii inspecției fiscale sub acest aspect cu obligarea noilor inspectori la luarea în considerare a operațiunii de stornare.

În opinia reclamantei, faptul că organul de inspecție nu a luat în considerare operațiunea de stornare, deși factura storno i-a fost pusă la dispoziție, nu poate fi imputat reclamantei fapt pentru care se consideră că în speță se impunea anularea deciziei de impunere și nu desființarea acesteia.

Practic, în ipoteza în care s-ar menține decizia de desființare, organele de inspecție care urmează a reface actul desființat vor avea doar de constatat faptul că, urmare a operațiunii de stornare a avut loc o creștere a venitului impozabil și a TVA deductibil aferent sumei în discuție, motiv pentru care impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată stabilite suplimentar nu se justifică.

În subsidiar, reclamanta învederează instanței faptul ca argumentele sale în legătura cu inaplicabilitatea în speță a dispozițiilor art. 21 alin 4 Cod Fiscal nu au fost luate în considerare (dar nici combătute) de către organul de soluționare, acesta rezumându-se la a relua aceste dispoziții legale, fără însă a susține cu argumente aplicabilitatea acestora.

Așa fiind, se reia argumentarea din contestație arătând că aplicabilitatea art. 21 alin 4 este explicitată în Normele metodologice. Două condiții sunt necesare în vederea deductibilității acestui tip de cheltuieli:

Paguba să fie neimputabilă;
Să se fi încheiat un contract de asigurare.

După cum s-a subliniat și în doctrina, legea nu impune și condiția că asiguratorul să despăgubească societatea de asigurare. Concluzia se impune dat fiind caracterul derogatoriu al textului art. 21 alin 4 Cod Fiscal, caracter care impune interpretarea sa strictă.

Prin urmare, o astfel de cheltuială este a priori deductibilă, indiferent de comportamentul ulterior al societății de asigurare.

Cu atât mai mult atunci se impune concluzia că este deductibilă cheltuiala în ipoteza acoperirii parțiale a acesteia de către asigurator.

În fine, cu privire la susținerile organului de soluționare potrivit cărora aceste cheltuieli nu intrau în sarcina reclamantei, învederează că organul de soluționare, la fel ca și organul de inspecție fiscală, nu face decât să speculeze conținutul contractelor de subantrepriză, respectiv al actelor de

procedură întocmite în cele două litigii care s-au derulat între reclamanta și SC REGALE Klimatehnica SRL. Respingerea de către instanța de judecată a pretențiilor formulate de SC Regale Klimatehnika SRL nu atestă în mod indubitabil faptul că reclamanta nu datora aceste sume, deoarece OUG 119/2007 și OG 5/2001 sunt proceduri sumare, formale.

Ceea ce a determinat menținerea acestor sume pe cheltuieli a fost tocmai starea de incertitudine care plana asupra acestora, reclamanta fiind în dubiu asupra faptului dacă le datora sau nu până ce în fine, la_ (după ce în prealabil la_ se împlinise termenul de prescripție al datoriei) Regale Klimatehnika a emis către reclamantă factura storno care reglează definitiv disputa dintre părți.

Cu privire la provizioanele pentru garanții de bună execuție constituite în anul 2008, tema evidențiată în cuprinsul Deciziei și Raportului în analiza anului fiscal 2008 cu consecințe în ceea ce privește impozitul pe profit.
Reclamanta arată că la data de_ între S.C. A. TRANSILVANIA
S.R.L (în calitate de Antreprenor) și S.C. POLUS TRANSILVANIA COMPANIE DE INVESTITII S.A. (în calitate de Beneficiar) s-a încheiat Contractul General de Construcții având ca obiect execuția lucrărilor de construcție ale complexului comercial Polus Center C., iar la data de_, S.C. A. TRANSILVANIA SRL a cedat toate drepturile și obligațiile deținute în baza Constructului General de Construcții către reclamantă. După aceasta dată reclamanta a deținut calitatea de Antreprenor General al lucrării.
În secțiunea 11 din Contractul General de Construcții este reglementată Garanția privind calitatea lucrărilor stipulându-se, în esență, următoarele:
"Antreprenorul garantează calitatea lucrărilor efectuate sub incidența acestui contract pentru o perioadă de trei ani de la data la care este eliberat certificatul de recepție. Valoarea garanției privind calitatea lucrărilor efectuate este egală cu 10% din suma globală. Garanția privind calitatea lucrărilor este reținută de către Beneficiar din fiecare plată efectuată sub incidența acestui contract. Garanția privind calitatea se extinde pe toată durata perioadei de garanție definită mai sus";.
În aplicarea clauzelor contractuale citate mai sus, din facturile pe care reclamanta le-a emis către Beneficiarul final SC POLUS TRANSILVANIA SA (conținând contravaloarea lucrărilor executate) acesta a reținut 10% din valoare cu titlu de garanție de bună execuție. Astfel, per ansamblu, reclamanta a acordat beneficiarului final garanție de bună execuție astfel:
- în anul 2006 în suma totală de 4.956.407.48 lei;
- în anul 2007 în suma totală de 13.682.823,36 lei;
- în anul 2008 în suma totală de 456.421,92 lei.
  În cursul anilor fiscali 2006 și 2007 reclamanta nu a constituit provizion aferent garanției de bună execuție acordate, în schimb, în anul 2008 a constituit un astfel de provizion în cuantum total de 2.869.344 lei.
  Organul de inspecție fiscală a recunoscut ca deductibilă doar suma de 456.421,92 lei, reprezentând garanția de bună execuție reținută de beneficiarul final în anul 2008. Diferența, în cuantum de 2.412.921 lei a fost considerată nedeductibilă, cu consecința majorării bazei de impunere și a stabilirii unui impozit pe profit suplimentar. Este vorba despre diferența dintre suma constituită cu titlu de provizion pe anul 2008 (2.869.344 lei) și valoarea garanției de bună execuție acordata clientului SC Polus Transilvania Companie de Investiții SA în cursul anului 2008 (456.422 lei).
  Organul de soluționare a contestației a reținut că reclamanta nu avea dreptul să constituie provizion pe anul 2008 decât în limita garanției de bună execuție constituită în același an.
  Chestiunea divergentă adusă în fața instanței este în ce măsura cuantumul provizionului care depășește suma constituită cu titlu de garanție de buna execuție în 2008 este cheltuiala deductibilă, având în vedere sumele constituite ca garanție de buna execuție în perioada 2006- 2007.
  Reclamanta arată că, în cuprinsul contestației, a invocat că în pct. 52 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal ipoteza provizioanelor aferente garanției de bună execuție pentru lucrările de construcții este una particulară pentru care legea nu impune condiția identității de perioadă între data constituirii garanției și data înregistrării provizionului aferent acesteia. Ca urmare, în anii 2006 și 2007 Beneficiarul Polus Transilvania a reținut de la reclamanta cu titlu de garanție de bună execuție sume mult mai mari decât aceea care s-a reținut în 2008.
  Totodată, a arătat ca în 2008 reclamanta se afla încă în perioada de garanție a lucrărilor, motiv pentru care provizionul constituit în 2008 este aferent garanției de bună execuție reținute în perioada 2006-2008 și nu doar anului fiscal 2008.
  Organul de soluționare, după ce reține argumentul reclamantei în sensul că legea nu impune condiția identității de perioadă între data executării lucrărilor și data constituirii provizionului pe cheltuieli, concluzionează totuși în sensul că reclamanta nu avea dreptul în 2008 decât la un provizion în suma de 435.422 lei, adică în cuantumul garanției de bună execuție constituită în acel an.
  Reclamanta subliniază faptul că sumele reprezentând garanție de bună execuție nu au fost încasate de aceasta, ci au fost reținute de către Beneficiarul lucrărilor din contravaloarea facturilor de lucrări până la expirarea perioadei contractuale de garanție de 3 ani de la terminarea lucrării.
  În mod eronat reține organul de soluționare că reclamanta ar fi încasat aceste sume în perioada 2006-2007. Ele au fost trecute însă așa cum cere legea pe venituri impozabile, însă, din eroare, reclamanta a omis să constituie provizion aferent acestora în anii 2006 și 2007. Nimic însă nu îi împiedica să constituie acest provizion în 2008, câtă vreme lucrarea se află încă în garanție și sumele nu fuseseră încă restituite de beneficiar.
Cu privire la cheltuielile din anul 2009 și 2010 cu provizioanele apreciate a fi pentru diferențe de curs aferente garanțiilor reținute de la Prologis Joita România S.R.L. în suma de 1.075.379 lei (în anul 2009), respectiv de 39.047,56 lei (în anul 2010), temă tratată în analiza anilor 2009 și 2010, cu implicații în materia impozitului pe profit.
La data de 27 iulie 2007 între S.C. A. S.R.L. și S.C. Prologis Joita România S.R.L. a fost încheiat un contract de antrepriza în temeiul căruiă reclamanta a executat lucrări de construcții, moneda funcțională a acestui contract fiind Euro.
Potrivit contractului, garanția de bună execuție a fost stabilită în cuantum de 10% din valoarea contractului. În cursul anului 2009 și 2010 reclamanta a constituit provizioane aferente garanției de bună execuție.
Chestiunea divergentă adusă în fața A. a fost: dacă aceste provizioane sunt aferente diferențelor de curs valutar sau sunt provizioane aferente garanției de bună execuție.
A. a respins apărările reclamantei susținând în esență că:
- provizioanele în discuție sunt aferente diferențelor de curs valutar și nu provizioane aferente garanției de bună execuție;
- reclamantei i-a fost respectat dreptul consacrat în art. 9 alin. 1 din Codul de procedură fiscală;
- susținerile reclamantei nu ar fi fost probate.
Reclamanta susține deductibilitatea fiscală a provizioanelor în baza art. 22 alin. 1 lit. b din Codul fiscal, astfel:
Raportat la dispozițiile art. 3 alin. 1 din Legea nr. 82/1991 a contabilității, potrivit cărora contabilitatea se ține în monedă națională, provizioanele au fost constituite în lei și reevaluate o dată cu reevaluarea garanției de bună execuție.
Contrar reținerilor eronate ale organului de inspecție fiscală și ale A. aceste provizioane au fost notate contabil în contul 6812 (cheltuieli de exploatare privind provizioanele) 1512 (garanții acordate clienților), iar dintr- o eroare pur contabilă, de sistem, au fost explicate ca fiind provizioane aferente diferenței de curs valutar și nu provizioane constituite pentru garanție de bună execuție.
În opinia reclamantei, interesează în această situație, conținutul economic al provizionului constituit, dincolo de explicația eronată a notei contabile.
Cu toate acestea, reclamantei nu i-au fost adresate niciun fel de întrebări sau solicitări cu privire la constituirea acestor provizioane. Contrar susținerilor A., apreciază că în temeiul principiului auditur et altera pars consacrat în art. 9 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, organul de inspecție fiscală era obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire înainte de emiterea deciziei. Dreptul de a fi ascultat, o componentă deosebit de importantă a dreptului la apărare, reprezintă una dintre primele garanții ale respectării drepturilor fundamentale ale contribuabilului, iar în opinia reclamantei, atât timp cât organul de inspecție fiscală nu a verificat documentele justificative pentru constituirea acestor provizioane și nici măcar nu a adresat întrebări lămuritoare care să fi dat reclamantei posibilitate explicării situației acestor provizioane, reclamantei nu i-a fost respectat dreptul consacrat de art. 9 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, sens în care s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție.
Vătămarea constă tocmai în tratarea cu superficialitate a provizionului constituit, prin analiza sumară a notei contabile și nu a naturii acestei operațiuni contabile, cu consecința imediată, eronată, a excluderii acestor sume din categoria cheltuielilor deductibile.
La analizarea naturii acestor provizioane organul de inspecție fiscală avea obligația să aibă în vedere contractul de antrepriză, facturile emise și lista de garanții de bună execuție și nu doar explicația eronată a unei note contabile.
Nu se poate accepta susținerea A., în sensul ca reclamanta nu ar fi anexat contestației dovezile în susținerea argumentelor aduse, reclamanta indicând dovezile depuse sub acest aspect, din care ar reieși că provizioanele au fost aferente garanției de bună execuție și nu provizioane constituite pentru diferențele de curs valutar, fiind prin urmare, deductibile raportat la dispozițiile art. 22 alin. 1 lit. b din Codul fiscal.
Cu privire la suma de 166.430 lei reprezentând diferență la TVA colectat pentru anul 2007, ca urmare a faptului că reclamanta nu ar fi aplicat măsurile simplificate pentru lucrările de construcții montaj, temă tratată în analiza anului 2007 cu implicații în materia TVA.
Reclamanta arată că a încheiat trei contracte de subantrepriză pentru execuția lucrărilor de construcții la obiectivul Polus Center C. . De asemenea, la data de 30 noiembrie 2006, a încheiat cu aceleași societăți trei contracte pentru prestarea activităților arheologice.
Așa cum rezultă din Capitolul II Obiectul contractului, din contractele de prestări servicii arheologice, obiectul acestor contracte îl constituie prestarea de către prestator a asistenței echipelor de arheologi la locul efectuării cercetărilor științifice.
Teza inspecției fiscale a fost că lucrările executate în temeiul contractelor încheiate cu subantreprenorii S.C. N. S.A., S.C. VSTR România S.R.L. și S.C. Ruttrans S.A. sunt lucrări care s-ar fi încadrat la Secțiunea F. Construcții, diviziunea 451 Organizarea de șantiere și pregătirea terenului, pentru care potrivit art. 160 alin. 2 lit. c din Legea nr. 571/2003 se aplică măsuri simplificate, cu consecința stabilirii unei diferențe de TVA colectat în sumă de 166.430 lei.
Prin contestație, reclamanta a susținut că lucrările executate identificate de către organul de inspecție fiscală nu intră în categoria celor prevăzute la Secțiunea F Construcții diviziunea 451 și nu trebuia aplicată taxarea inversă a TVA.
A., deși a admis contestația formulată, a dispus desființarea deciziei atacate și refacerea inspecției fiscale, nu a dat eficiență argumentelor prezentate de către reclamantă ci, pe de o parte, a întărit susținerile eronate ale organului de inspecție fiscală în sensul că lucrările în cauză s-ar încadra în categoria construcții-montaj iar, pe de altă parte, a adus noi motive de nelegalitate ale deciziei atacate.
Reclamanta susține că lucrările în cauză nu sunt lucrări de construcții montaj ci sunt lucrări arheologice, iar organul de inspecție fiscală a considerat în mod eronat că pentru lucrările cuprinse în facturile emise în temeiul contractelor de prestare servicii de asistență arheologică, reclamanta avea obligația de a aplica taxarea inversă cu toate că pe toate aceste facturi apare mențiunea lucrări arheologice.
Potrivit prevederilor art. 1 din Ordinul nr. 155/2007 privind aplicarea măsurilor simplificate, categoria lucrărilor de construcții-montaj cuprinde lucrările de construcție, reparare, modernizare, transformare și demolare legate de un bun imobil.
În sensul conferit de art. 2 alin. 1 lit. c din O.G. nr. 43/2000 cercetarea arheologică presupune ansamblul de măsuri având caracter științific și tehnic menite să asigure prospectarea, decopertarea prin săpătură, identificarea, recoltarea și valorificarea patrimoniului arheologic.
Ar rezulta, așadar, că toate lucrările pe care organul de inspecție fiscală a ales să le includă în secțiunea F diviziunea 451 sunt în realitate servicii de cercetare arheologică și nu lucrări de construcții-montaj, mai ales în condițiile în care pe toate documentele justificative aceste servicii apar ca fiind servicii arheologice.
Mai arată că toate aceste documente au fost puse la dispoziția organului de inspecție fiscală alături de explicațiile reclamantei cu privire la aplicarea corectă a TVA, însă toate au fost înlăturate de către organul de inspecție fiscală fără argumentare.
În opinia reclamantei, atât organul de inspecție fiscala cât și A. au procedat cu încălcarea dispozițiilor legale întrucât au ales să interpreteze în mod arbitrar, dincolo de voința contractuală a părților, conținutul unora dintre obligațiile asumate prin contract, adăugând la realitatea fiscală
evidențiată atât în facturile analizate cât și în preambulul și cap. II al contractelor de prestări servicii arheologice.
În speță, rațiunea pentru care au fost încheiate cele două tipuri de contracte a fost tocmai evidențierea distinctă a operațiunilor executate în temeiul fiecărui tip de contract, în vederea aplicării corecte a regimului fiscal aplicabil fiecărui tip de lucrări, cele de subantrepriză, în temeiul cărora au fost executate lucrări de construcții și pentru care s-a aplicat taxarea inversă și cele de asistență arheologică, în temeiul cărora s-au prestat servicii de asistență cercetare arheologică pentru care s-a aplicat taxarea TVA.
Recalificarea operațiunilor de către organul de inspecție fiscală reprezintă o gravă încălcare a drepturilor fundamentale ale reclamantei, încălcare care se impune a fi sancționată cu anularea deciziei contestate.
În subsidiar, în măsura în care instanța nu va reține argumentele mai sus menționate, chiar dacă s-ar admite că aceste lucrări intră în categoria lucrărilor de construcții montaj, neaplicarea pct. 82 alin.10 din Normele metodologice de aplicare ale art. 160 din Legea 571/2003 atrage anularea deciziei contestate și nu desființarea acesteia.
Reclamanta arată că A. aduce acest temei pentru prima dată în faza contestației administrativ fiscale, fapt ce reprezintă o încălcare a dreptului reclamantei la apărare.
Dispozițiile citate prevăd că în situația în care organele de inspecție fiscală competente, cu ocazia verificărilor efectuate, constată că pentru bunurile prevăzute la art. 160 alin. (2) din Codul fiscal nu au fost aplicate măsurile de simplificare prevăzute de lege, vor obliga beneficiarii la stornarea taxei deductibile prin contul de furnizori, efectuarea înregistrării contabile 4426 = 4427 și înregistrarea în decontul de taxă pe valoarea adăugată la rândurile de regularizări. Or, emiterea unei decizii de impunere privind plata TVA suplimentar pentru o operațiune ca aceea din speță în condițiile în care nu există o dispoziție de măsuri emisă de organele fiscale, în temeiul căreia reclamanta să procedeze la corectarea înregistrărilor contabile potrivit textului legal citat, reprezintă nerespectarea legii.
Totodată, A. ar fi încălcat art. 11.5 din Instrucțiunile pentru aplicarea art. 216 din Titlul IX din Codul de procedură fiscală, în sensul că avea obligația să menționeze doar acele motivele care au condus la desființare fără a indica organelor de inspecție care ar fi fost soluția corectă a fi adoptată.
În speță, prin indicarea explicită a modului în care ar trebui să procedeze organul de inspecție fiscală respectiv "efectuarea înregistrării contabile 4426 = 4427 și înregistrarea în decontul de taxa pe valoarea adăugata întocmit la finele perioadei fiscale în care controlul a fost finalizat, la rândurile de regularizări";, A. se pronunță asupra concluziei la care organele de inspecție fiscală trebuie să ajungă ca urmare a refacerii controlului.
Apreciază că A. a comis un exces de putere substituindu-se organului de inspecție și încercând să suplinească viciile de care suferă decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală.
Cu privire la cheltuielile cu penalitățile de întârziere facturate de către S.C. Prologis Joita România S.R.L. în anul 2008, în sumă de 317.263 lei.
La data de 27 iulie 2007 între reclamantă și S.C. Prologis Joita România S.R.L. a fost încheiat un contract de antrepriză în temeiul căruia reclamanta s-a obligat să execute o serie de lucrări de construcții.
Conform Actului Adițional nr. 2 la contractul de antrepriză, beneficiarul a emis în sarcina reclamantei la data de_ factura nr. 9500521 în valoare de 343.299,7 lei reprezentând penalități contractuale de întârziere. La data de 31 decembrie 2010, între reclamantă și S.C. Prologis Joita România S.R.L. s-a încheiat o tranzacție prin care părțile au stabilit stingerea unor datorii reciproce.
Teza inspecției fiscale a fost că suma de 317.263 lei este o cheltuială nedeductibilă întrucât în temeiul pct. 2.1 din Acordul semnat la data de_ între cele două societăți factura nr. 9500521/_ în sumă de 343.299,7 lei, trebuia anulată.
Prin contestație s-a susținut că suma de 317.263 lei reprezintă o cheltuială deductibilă raportat la dispozițiile art. 21 alin.2 din Codul fiscal.
A. a admis contestația și a dispus desființarea deciziei și refacerea inspecției fiscale, operațiune contestată de reclamantă care arată că în opinia sa, opinie regăsită atât în doctrină, cât și în practica judiciară, refacerea inspecției fiscale se poate dispune doar pe cale de excepție, numai dacă intervin informații suplimentare, necunoscute de către organul fiscal la momentul controlului. În speță, reclamanta arată că nu se află într-o situație care să atragă desființarea deciziei cu consecința refacerii inspecției fiscale ci în cea a anulării deciziei organului de inspecție fiscală.
Excluderea de către organul de inspecție fiscală din categoria cheltuielilor deductibile a cheltuielii în valoare de 317.263 lei este vădit eronată și a fost reținută ca atare și de către A., însă conduita organului de inspecție fiscală - interpretarea eronată a înscrisurilor și a operațiunilor - impune anularea deciziei atacate și nu desființarea ei, așa cum se reține și în practica organelor de specialitate. Atât timp cât din probatoriul administrat în cauză, reiese o stare de fapt și de drept contrară celei reținute de către organul de inspecție, respectiv că suma de 317.263 lei reprezintă o cheltuiala deductibilă raportat la dispozițiile art. 21 alin. 2 din Codul fiscal, atunci se impunea că soluția A. să fie una de anulare a deciziei de impunere și nu de desființare a acesteia cu consecința refacerii inspecției fiscale.
Cu privire la cheltuielile cu achizițiile de bunuri și servicii în sumă de 14.255.154 lei efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța după data de_, dată la care T. t Invest SRL a notificat SC A. SRL rezilierea Contractului general de proiectare și construcții, temă analizată distinct în Decizie și Raport (pentru perioada verificată 0_ -_ ) cu implicații în materia impozitului pe profit și TVA.
Decizia de soluționare a contestației a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere, reanalizarea cauzei sub aceste aspecte și emiterea unui nou act administrativ fiscal de control.
Starea de fapt relevantă în speță are ca și premisă executarea Contractului general de proiectare și construcții din 21 august 2007 dintre SC A. SRL, în calitate de Antreprenor, și SC T. t Invest SRL, în calitate de Beneficiar, care a avut ca obiect executarea unor lucrări de proiectare, construcție și instalații pentru realizarea Polus Center Constanța.
La data de_ părțile au semnat Actul adițional nr. 2 la Contract și au stabilit de comun acord că suma de 2.000.000 Euro (plus TVA), ce fusese plătită anterior de Beneficiar cu titlu de avans, să fie "scăzută din suma certificată începând cu luna august 2008, până cel mai târziu la data terminării lucrărilor, în 12 tranșe lunare egale, de 166.667 Euro (plus TVA)";. La data de 0_, în temeiul dispozițiilor art. 10.4 din Contract, SC T.
t Invest SRL a notificat reclamantei rezilierea Contractului, iar la data de _
părțile au semnat un Acord de conciliere prin care s-a stabilit că toate obligațiile restante care derivă din Contractul reziliat să fie achitate în mod amiabil. Ca urmare a acordului intervenit s-a procedat la compensarea datoriilor reciproce între părți, după compensare Beneficiarul datorând reclamantei suma de 49.706,85 Euro.
Executarea Contractului de către SC A. SRL a fost posibilă ca urmare a încheierii la data de_ între reclamantă, în calitate de Antreprenor, și SC Alukonstrukt Kft, în calitate de Subantreprenor, a Contractului de subantrepriză având ca obiect ";executarea proiectului de fabricație a structurii metalice de rezistență, fabricarea și montarea acestor structuri în poziție la Centrul Comercial Polus City Center Constanța";.
Valoarea-cadru pentru fabricarea-montarea structurilor metalice a fost stabilită de către părți prin dispozițiile art. 2.1 din contractul de subantrepriză la suma de 7.064.924 Euro din care SC A. SRL a achitat un avans în cuantum de 2.500.000 Euro.
Termenul de finalizare a lucrărilor de către SC Alukonstruct Kft a fost stabilit de comun acord de către părți (prin raportare și la termenele din Contractul general de proiectare și construcții) pentru data de 4 octombrie 2008 (art. 3.3).
Întârzierea în executarea proiectului Polus Center Constanța a condus la decalarea implicită a termenelor de montare a structurilor metalice, structurile deja comandate de reclamanta au fost predate către SC MCM Steel SRL, în calitate de împuternicit al SC T. t Invest SRL, iar livrarea efectivă s-a făcut în localitatea Bocșa (termenele intermediare de execuție stabilite la art. 3.5 din Contractul de subantrepriză fiind împlinite).
Prin Procesul-verbal din septembrie 2009, reclamanta și subantreprenorul Alukonstrukt Kft au stabilit că, datorită sistării lucrărilor la proiectul Polus Center Constanța, suma contractuală se diminuează la
Rezilierea Contractului la data de 0_ a avut în mod firesc
consecințe directe asupra tuturor celorlalte contracte încheiate de
reclamantă, data de 0_ neputând fi însă și data de reziliere/încetare a tuturor efectelor acestor contracte.
Teza inspecției fiscale a fost aceea că reclamanta nu avea dreptul să deducă cheltuielile efectuate după data rezilierii Contractului, deoarece acestea nu ar mai fi fost destinate realizării de venituri impozabile conform prevederilor art. 21 alin. 1 din Codul Fiscal, și, implicit, nu avea dreptul de deducere al TVA-ului aferent achizițiilor, deoarece acestea nu mai erau destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile conform prevederilor art. 145 alin. 2 din Codul Fiscal.
Totalitatea cheltuielilor justificate de reclamantă pentru perioada 0_
-_ au fost considerate nedeductibile, baza de impunere a fost modificată și s-a stabilit impozit pe profit suplimentar (suma de 2.280.825 lei), precum și o diferență la taxa pe valoare adăugată (suma de 2.533.203 lei).
Prin contestația formulată pe cale administrativă s-a susținut că toate cheltuielile efectuate pentru obiectivul Polus Constanța după Data rezilierii Contractului sunt cheltuieli deductibile, există o legătură de cauzalitate între cheltuielile în discuție și veniturile realizate de reclamantă (anterior sau ulterior Datei rezilierii), cheltuielile fiind făcute în scopul realizării de venituri impozabile potrivit dispozițiilor art. 21 alin. 1 Cod fiscal.
Totodată, în materia taxei pe valoare adăugată, a susținut că pentru toate cheltuielile cu serviciile achiziționate (de subantrepriză, de proiectare, de prestări servicii diverse), taxa va fi considerată deductibilă doar în măsura în care serviciile achiziționate (de comision și de consultanță în cazul de față) au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
Chestiunea divergentă adusă în fața A. a constat în stabilirea caracterului deductibil sau nu al cheltuielilor în cuantum total de
- nu se poate pronunța cu privire la sumele de 12.581.639 lei și de
1.673.516 lei ca fiind cheltuielile cu achizițiile de la SC Alukonstrukt KFT și cu achizițiile de prestări servicii, acestea nerezultând din documentele prezentate de reclamantă și nici din anexele la Raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere;
- nu se justifică achizițiile de structuri metalice de la SC Alukonstruct KFT, iar referitor la prestările de servicii și lucrările de construcție nu se poate pronunța deoarece nu s-a analizat de către inspecția fiscală dacă documentele prezentate se referă la lucrări executate și servicii prestate anterior Datei rezilierii;
- o altă echipă de control trebuie să reanalizeze și să stabilească dacă societatea datorează impozitul pe profit de 2.280.825 lei.
  Cu privire la taxa pe valoare adăugată în sumă de 2.533.203 lei aferentă achizițiilor de bunuri și servicii de la prestatori din România și din Ungaria efectuate după Data rezilierii, A. a statuat că:
- pentru achizițiile interne efectuate pe bază de facturi la care sunt atașate certificate de execuție finală sau parțială este necesar să se verifice dacă serviciile au fost prestate anterior Datei rezilierii și să se reanalizeze, de către o altă echipă de control, în ce măsură se acordă sau nu dreptul de
  deducere al TVA. Temeiurile de drept invocate sunt art. 145 alin. 2 lit. a, art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal;
- pentru achizițiile intracomunitare de bunuri și servicii pentru care A. SRL a aplicat taxarea inversă și a evidențiat taxa în contabilitate atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă, este necesar să se verifice respectarea condițiilor stabilite la art. 145 - 1471 din Codul fiscal și să se reanalizeze, de către o altă echipă de control, dacă societatea datorează sau nu TVA stabilită suplimentar. Temeiurile de drept invocate sunt 150 alin. 1 lit. g, art. 1321, art. 133, art. 145 - 1471, art. 1562 alin. 2 și art. 157 alin. 1 și 2 din Codul fiscal.
Reclamanta consideră că A. la soluționarea contestației trebuia să dispună anularea deciziei de impunere având în vedere caracterul deductibil al cheltuielilor cu achizițiile de bunuri și servicii în sumă de 14.255.154 lei efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța după data de_, aspect care putea fi statuat de A. în baza documentelor justificative depuse în susținerea contestației.
Nelegalitatea Deciziei de soluționare rezultă și din nesocotirea de către
1. a dispozițiilor art. 11.5 din Instrucțiunile pentru aplicarea art. 216 din titlul IX din Codul de procedură fiscală: "În situația în care se pronunță o soluție de desființare totală sau parțială a actului atacat, în considerentele deciziei se vor prezenta numai motivele care au condus la desființare.";
  Din interpretarea prevederilor legale enunțate se deduce că în cadrul Deciziei de soluționare, A. avea obligația să menționeze doar "motivele care au condus la desființare"; fără a indica organelor de inspecție care ar fi fost soluția corectă a fi adoptată.
  În speță, prin indicarea exactă a ceea ce trebuie să stabilească inspecția fiscală și anume "dacă cheltuielile reprezintă lucrări executate și servicii prestate după data de 0_ și decontate ulterior acestei date";, A. se pronunță asupra concluziei la care organele de inspecție fiscală trebuie să ajungă ca urmare a refacerii controlului.
  1. putea soluționa Contestația pe baza elementelor deja existente și să ajungă la concluzia că se impunea anularea Deciziei de impunere nu desființarea ei.
Procedând la desființarea actului administrativ fiscal se ajunge la tergiversarea inutilă a soluționării cauzei, încălcându-se pe aceasta cale dreptul reclamantei la un proces echitabil.
Prin urmare, soluția de desființare a actului administrativ fiscal, urmată de o refacere a controlului este prejudiciabilă pentru reclamantă deoarece soluția de anulare a deciziei de impunere ar fi fost cea corectă și legală în speță având în vedere că, în baza documentelor contabile, se putea stabili fără echivoc caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate după data rezilierii.
În susținerea acțiunii, cu referire la chestiunea divergentă, distinct cu privire la impozitul pe profit și apoi cu privire la taxa pe valoare adăugată, reclamanta arată că:
- Impozitul pe profit în sumă de 2.280.825 lei.
  Reclamanta a argumentat prin Contestație că există o legătură între cheltuielile în discuție și veniturile realizate de reclamanta, pentru a fi îndeplinită cerința impusă de art. 21 alin.1 Cod Fiscal în sensul ca sunt considerate cheltuieli deductibile toate cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile :
  1. Pentru Cheltuielile apreciate ca reprezentând achiziții structuri metalice de la SC Alukonstrukt Kft - 12.581.638,79 lei - a susținut în esență că:
    Există o legătură între cheltuielile efectuate și veniturile impozabile, probată prin documentele societății referitoare la veniturile aferente acestor cheltuieli, venituri ce în concret au fost anterioare efectuării cheltuielilor, însă au fost reale.
    Nicio prevedere fiscală nu stabilește o ordine imperativă: venit ulterior cheltuielii (cheltuială anterioară) sau cheltuiala ulterioară venitului (venit anterior).
    Sunt incidente prevederile pct. 12 din Normele de aplicare a Codului Fiscal.
    A. arată că nu rezultă nici din documentele depuse de reclamantă și nici de anexele raportului de inspecție fiscală că suma de 12.581.638,79 lei reprezintă cuantumul cheltuielilor cu achizițiile de la SC Alukonstrukt Kft.
    Chiar reclamanta a susținut prin Contestație că din anexele Raportului de inspecție nu poate fi determinată componența sumei înlăturată de la deductibilitate.
    Prin Contestație, reclamanta a arătat care ar putea fi componența acestei sume și a depus în susținere un centralizator al facturilor emise de SC Alukonstrukt Kft (fiind depuse și toate facturile) din care, printr-o simplă operațiune aritmetică de adunare se putea determina dacă suma de 12.581.638,79 lei reprezintă sau nu cuantumul cheltuielilor cu achizițiile de la SC Alukonstrukt Kft.
    Din moment ce toată arhiva reclamantei a fost la dispoziția organului de control, iar în susținerea contestației a depus înscrisuri relevante, nu îi poate fi imputată reclamantei insuficienta analiză a documentelor contabile.
  2. Pentru celelalte cheltuieli apreciate ca fiind făcute cu diverși subantreprenori - 1.673.516 lei - reclamanta a susținut în esență că:
- Executarea cu bună-credință a obligațiilor asumate contractual de către reclamanta a determinat efectuarea unor cheltuieli ulterioare Datei rezilierii (0_ );
- Data rezilierii Contractului (0_ ) nu putea să conducă automat la epuizarea la același moment a tuturor efectelor contractelor în curs de executare, fără ca A. SRL să nu mai își îndeplinească anumite obligații de plată anterior asumate;
- Cheltuielile ulterioare datei de 0_ reprezintă plăți ale unor servicii prestate și ale unor lucrări executate anterior de cocontractanții A. SRL însă facturate ulterior.
În mod greșit reține A. că reclamanta a încheiat ulterior datei rezilierii Contractele cu SC TM Logic Kft, SC Umwelttechnik România SRL, SC Etalon 2000 Kft.
În cuprinsul acestor Contracte, chiar pe prima pagină, apare data contractării ca fiind decembrie 2007, ianuarie 2008 și respectiv decembrie 2008, deci mult anterior datei rezilierii.
În ceea ce privește susținerea A. în sensul că din facturile și certificatele de execuție nu rezultă dacă lucrările de șantier au fost efectuate până la data de 0_ sau dacă au fost efectuate la părăsirea șantierului, arătă că aceasta este neîntemeiată, deoarece:
- toate contractele au fost încheiate în cursul anului 2008, cel mai târziu ianuarie 2009, deci mult anterior datei rezilierii;
- chiar prin Notificarea de reziliere beneficiarul i-a pus în vedere să părăsească șantierul, deci nu ar fi putut executa prin intermediul
subcontractanților lucrări suplimentare la părăsirea șantierului sau ulterior datei rezilierii.
Pentru aceleași motive, consideră că A. putea să determine că facturile având dată ulterioară rezilierii au fost emise pentru lucrări executate anterior.
Și în ceea ce privește aceste cheltuieli, se arată că din moment ce toată arhiva reclamantei a fost la dispoziția organului de control și apoi depusă la
A., nu îi poate fi imputată reclamantei insuficienta analiză a documentelor contabile.
Subliniază că veniturile aferente tuturor acestor cheltuieli sunt evidențiate în tabelul de execuție a proiectului (ETK 10 decembrie 2008), la capitolul structuri metalice de la SC Alukonstrukt - suma de 2.073.156 Euro, încasări din anul 2008 în baza certificatelor de execuție emise de beneficiar, în certificatul de plată din noiembrie 2008, lucrări de structură certificate pentru suma de 2.389.655 Euro, iar în certificatul de plată din decembrie 2008, lucrări de structură certificate pentru suma de 2.658.536 Euro.
Cu toate acestea, A. statuează că nu poate reține acest argument deoarece în certificatul de plată al lunii decembrie 2008 este cuprinsă valoarea cumulată a lucrărilor pentru structură metalică efectuate până la data de_ .
Dar, A. nu indică care sunt prevederile legale care impun ca venitul să fie ulterior cheltuielii. Astfel cum a argumentat și prin Contestație și se susține în continuare, nicio prevedere fiscală nu stabilește o ordine imperativă: venit ulterior cheltuielii (cheltuială anterioară) sau cheltuială ulterioară venitului (venit anterior).
Totodată, prin Contestație, reclamanta a argumentat că nu are relevanță data rezilierii Contractului pentru stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor.
Cu toate acestea, A. acordă aceeași importanță Datei Rezilierii și apreciază că efectele Contractului nu depășesc data rezilierii, iar prin Acordul de conciliere a avut loc doar compensarea unor datorii financiare reciproce, încheierea Acordului nefiind urmată de emiterea unor facturi de corecție.
Practic, A. ignoră natura juridică a Acordului de conciliere și îi schimbă înțelesul, fără a aduce în susținere vreo prevedere legală.
Reclamanta susține în continuare că trebuie înlăturată relevanța pe care organele fiscale o acordă Datei rezilierii deoarece, pe de o parte, Contractul încetează atunci când părțile și-au îndeplinit inclusiv obligațiile care decurg din reziliere, iar pe de altă parte, oricum trebuie să existe o legătură între cheltuieli și venituri în sensul art. 21 alin. 1 Cod Fiscal (în sensul ca prin simpla anterioritate față de Data rezilierii cheltuiala nu este deductibilă).
Astfel, independent de rezilierea sau nu a Contractului trebuia îndeplinită exigenta impusă de art. 21 alin. 1 din Codul Fiscal.
Chiar dacă Contractul a fost reziliat prin puterea Notificării transmise reclamantei de către Beneficiar la data de 0_, efectele Contractului se răsfrâng asupra părților chiar și după acest moment.
Așa fiind, părțile au conciliat pretențiile reciproce abia la data de 19 mai 2010, dată la care a încheiat un Acord de conciliere.
Pe cale de consecință, reclamanta consideră că în mod nelegal A. a dispus desființarea deciziei de impunere, soluția legală fiind cea de anulare deoarece cheltuielile cu achizițiile de bunuri și servicii în sumă de
A. reține că pentru achizițiile intracomunitare de bunuri reclamanta a aplicat taxarea inversă care presupune evidențierea taxei atât ca taxă colectată, cât și că taxă deductibilă în limitele și condițiile stabilite de art. 145 - 147 din Codul fiscal.
Apoi, arată A. că în cazul achizițiilor de bunuri efectuate de la SC Alukonstrukt KFT reclamanta nu a respectat condițiile stabilite la art. 145 -
147 din Codul fiscal, astfel că în mod legal inspecția fiscală nu a acordat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă acestor achiziții.
Condiția instituită prin prevederile art. 145 alin. 2 Cod Fiscal poate fi apreciată ca fiind îndeplinită doar în măsura în care bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar această cerință este îndeplinită doar în măsura în care bunurile și serviciile achiziționate pot fi circumscrise sferei art. 21 alin. 1, 2, 3 Cod Fiscal în sensul că pot fi considerate ca fiind în categoria cheltuielilor deductibile sau a celor cu deductibilitate limitată.
Sub acest aspect se aduce în atenție argumentele expuse cu privire la deductibilitatea cheltuielilor efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța după data rezilierii Contractului.
Bunurile (structuri metalice de la Alukonstrukt) achiziționate de reclamantă au fost destinate efectuării lucrărilor de construcții la obiectivul Polus Center Constanta.
Toate activitățile efectuate în folosul Beneficiarului rezultă din graficele de execuție (ETK 10 decembrie 2008).
Având în vedere aceste considerente, este îndeplinită exigența impusă de art. 145 alin. 2 Cod Fiscal, reclamanta beneficiind de dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, nefiind necesară reanalizarea de către inspecția fiscală.
Cu privire la diferența de venituri în suma de 5.888.212 lei reprezentând venituri nefacturate de reclamanta către SC T. t Invest SRL în cursul anului 2009, temă analizată distinct în Decizia de impunere și în Raportul de inspecție fiscală (pentru perioada verificată_ - 0_ ) cu implicații atât în materia impozitului pe profit, cât și în materia taxei pe valoare adăugată.
Statuările inspecției fiscale pe această temă au fost contestate de către reclamanta, iar prin Decizia de soluționare organul fiscal a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației atât pentru impozitul pe profit aferent veniturilor impozabile neevidențiate în sumă de 5.888.212 lei, cât și pentru taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.118.760 lei aferentă lucrărilor executate în perioada_ - 0_ .
Starea de fapt relevantă în speță cu privire la veniturile nefacturate în sumă de 5.888.212 lei este cea prezentată în capitolul precedent (nr. 9).
Ca precizare prealabilă notează ca în cuprinsul contestației reclamanta a arătat că nu cunoaște din ce este formată aceasta sumă și cum a fost determinată de organul fiscal, aspect criticat punctual și care nu este clarificat nici de către A. .
Teza inspecției fiscale a fost aceea că venitul pe care reclamanta ar fi trebuit să îl înregistreze în anul 2009 ca urmare a serviciilor și lucrărilor efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța este în sumă de
5.888.212 lei și are la baza situații de lucrări acceptate ca fiind efectiv realizate, invocând prevederile art. 19 alin. 1 și art. 21 alin.1 din Codul fiscal și constatând că "SC A. SRL nu a facturat către beneficiarul final, cel puțin la nivelul cheltuielilor înregistrate în contabilitate pentru acest obiectiv, contravaloarea lucrărilor efectuate la Polus Center Constanța";.
Pe cale de consecință, inspecția fiscală a modificat baza de impunere, stabilind impozit pe profit suplimentar, precum și o diferență la TVA colectat (în sumă de 1.118.760 lei).
Prin contestația formulată pe cale administrativă reclamanta a susținut că nu avea obligația de a factura aceste venituri deoarece profitul impozabil se calculează ca diferență dintre veniturile realizate din orice sursă
și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal, cu mențiunea că nu se vor lua în calcul veniturile neimpozabile și se vor adăuga cheltuielile nedeductibile, iar art. 21 alin. 1 Cod Fiscal nu distinge nivelul comparativ al cheltuielilor în raport de cel al veniturilor, aspect care rezultă de altfel din prevederea legală invocată.
Totodată, în materia taxei pe valoare adăugată, a susținut că reclamanta nu avea obligația de a emite facturi care să acopere veniturile de
5.888.212 lei, nefiind incidente prevederile art. 155 alin. 1 Cod Fiscal. Întrucât inspecția fiscală a modificat în mod nelegal baza de impunere (astfel cum s-a argumentat mai sus), consecutiv logic a stabilit în mod nelegal și diferența la TVA colectat.
Chestiunea divergentă adusă în fața A. a fost dacă reclamanta avea obligația de a emite facturi fiscale pentru pretinsele venituri în cuantum de
lucrările și serviciile efectiv prestate de subantreprenori, conform certificatelor de execuție atașate la facturile emise de aceștia.
Chestiunea divergentă adusă în fața instanței de judecată este dacă A. a dispus în mod legal și temeinic respingerea contestației atât pentru impozitul pe profit aferent veniturilor impozabile neevidențiate în sumă de
Reclamanta a argumentat prin Contestație că nu avea obligația de a factura veniturile în cuantum de 5.888.212 lei către SC T. t Invest SRL.
Nici în prezent, reclamanta nu poate determina modalitatea în care organul fiscal a stabilit cuantumul sumei de 5.888.212 lei.
Astfel cum precizat și anterior, reclamanta doar a identificat în anexele Raportului de inspecție referirea la documentul ";situație T. t";, aspect care nu a fost clarificat de organul de soluționare.
Susține reclamanta că nu cunoaște semnificația acestui document și nici ce conține acesta. Aceste aspecte au implicații în materia procedurii fiscale, fiind tratate în secțiunea II. 9 din prezenta Acțiune consacrată criticilor de procedură fiscală.
În mod corect arată A. că profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor impozabile. Dar, în continuarea raționamentului, în mod greșit reține A. că reclamanta a înregistrat în contabilitate doar cheltuielile cu lucrările executate și serviciile prestate de subantreprenori, acceptate la plată de către Antreprenor conform certificatelor de execuție anexate facturilor, fără să emită facturi către beneficiar și fără să evidențieze veniturile impozabile.
1. confirmă o statuare nelegală a inspecției fiscale în sensul că reclamanta nu a facturat către beneficiarul final contravaloarea lucrărilor efectuate la obiectivul Polus Center Constanța, cel puțin la nivelul cheltuielilor înregistrate în contabilitate pentru acest obiectiv.
  Potrivit înregistrărilor contabile reclamanta a realizat în anul 2009 venituri în cuantum de 6.852.167,64 lei, iar nivelul total al cheltuielilor a fost 26.995.533,61 lei.
  Prezumția reclamantei a fost (așa cum rezultă din cuprinsul Contestației) și este ca suma de 5.888.212 lei a fost stabilită ca diferența între cheltuielile deductibile în anul 2009 (de 12.740.380 lei) și veniturile realizate în anul 2009 (de 6.852.168 lei). Rezulta din acest raționament al inspecției fiscale, confirmat de organul de soluționare, că nivelul veniturilor trebuie să fie cel puțin același cu nivelul cheltuielilor deductibile, raționament care ar fi total eronat.
  Temeiurile legale invocate de organele fiscale sunt art. 19 alin. 1 și art. 21 alin. 1 Cod Fiscal, precum și OMFP 1752/2005 din interpretarea cărora se susține că ar rezulta raționamentul mai sus expus.
  Dar, determinarea venitului impozabil se face pornind de la regula de principiu prevăzută la art. 19 Cod Fiscal, conform căreia profitul impozabil se calculează că diferența dintre veniturile realizate din orice sursă și
  cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal, cu mențiunea că nu se vor lua în calcul veniturile neimpozabile și se vor adăuga cheltuielile nedeductibile, iar art. 21 alin. 1 Cod Fiscal nu distinge nivelul comparativ al cheltuielilor în raport de cel al veniturilor, aspect care rezultă de altfel din prevederea legală invocată.
  Ignorarea acordului de conciliere din 19 mai 2010.
  Inspecția fiscală nu a luat în considerare tranzacția încheiată de reclamantă cu beneficiarul SC T. t Invest SRL (denumita Acord de conciliere din_ ) prin care părțile au conciliat pretențiile reciproce.
  Organul fiscal nu face nicio referire la această tranzacție în sensul neluării ei în considerare conform art. 11 din Codul fiscal: "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției";.
  Practic, inspecția fiscală reconsideră în mod indirect și ";tacit"; tranzacția (Acordul de conciliere din 19 mai 2010) dintre reclamanta și beneficiarul T. t, stabilind că trebuiau refacturate veniturile de 5.888.212 lei.
  Cât timp tranzacția încheiată nu a fost invalidată de o instanță judecătorească și nici nu a fost reconsiderată de organul fiscal, ea își produce efectele specifice.
  Raționamentul inspecției fiscale este confirmat de A. care apreciază că prin acest Acord "părțile au compensat obligații financiare, bănești"; și "nu au stabilit că beneficiarul ar avea de achitat contravaloarea lucrărilor suportate de antreprenor pe cheltuieli, anterior datei rezilierii contractului și nici că antreprenorul ar trebui să emită facturi pentru aceste lucrări executate la obiectivul Polus Center Constanta, în perioada_ - 0_ ";. Din conținutul acestui Acord și din cuprinsul facturilor emise de reclamantă către beneficiar rezultă că reclamanta nu și-a îndeplinit toate obligațiile care ar fi fost acoperite de plata în avans efectuata de beneficiar în
  cuantum de 2.000.000 euro plus TVA.
  Așadar, veniturile realizate de reclamantă au fost anterioare efectuării cheltuielilor și rezultă din documentele contabile ale societății aflate la dispoziția organelor fiscale.
  Pe cale de consecință, consideră că în mod nelegal A. a dispus respingerea contestației pentru impozitul pe profit aferent veniturilor impozabile neevidențiate în sumă de 5.888.212 lei.
2. Taxa pe valoarea adăugată.
  Prin Contestație, reclamanta a susținut că organul fiscal trebuia să aibă în vedere prevederile incidente în materia TVA, respectiv art. 137 alin.1 lit. a) Cod Fiscal, pe care îl citează și din care consideră că rezultă fără echivoc că baza de impozitare se constituie din "contrapartida obținută"; ca urmare a livrării, nicidecum din prețul de piață, sens în care s-a pronunțat Curtea de Justiție a Uniunii Europene.
  Deși A. reține ca fiind aplicabile aceste prevederi legale, nu le dă eficiență în sensul corect al interpretării lor, ci apreciază că "baza de impozitare pentru taxa pe valoare adăugată colectată o constituie contravaloarea lucrărilor executate de subantreprenori și acceptate de antreprenorul general, înregistrată în conturile de cheltuieli și nefacturată beneficiarului final";.
  Mai mult, A. susține că nu rezultă din cuprinsul raportului de inspecție că s-ar fi avut în vedere prețul de piață, dar ceea ce reclamanta a
  susținut privea aspectul că inspecția a apreciat nivelul veniturilor cel puțin la nivelul cheltuielilor efectuate, deci la prețul achitat de reclamantă subantreprenorilor.
  Exigentele legale impuse prin prevederile art. 134 alin. 1, art. 155 alin. 1 din Codul fiscal au fost invocate de inspecția fiscală și apoi de A. atunci când au stabilit, în analiza anului 2009, o diferență la TVA în sumă de 1.118.760 lei reprezentând TVA aferent lucrărilor de construcții efectiv realizate la obiectivul Polus Constanta.
  A. arată că reclamanta, în calitate de Antreprenor general, avea obligația să factureze către beneficiar și să colecteze TVA pentru lucrările și serviciile efectiv prestate de către subantreprenori, conform certificatelor de execuție atașate la facturile emise de aceștia.
  Chiar dacă inspecția fiscală ar fi aplicat prevederile art. 11 Cod Fiscal în materia impozitului pe profit, acestea nu sunt aplicabile în materia TVA, deoarece în conformitate cu acest articol organul fiscal poate ajusta ";veniturile"; și ";cheltuielile"; care constituie elemente de calcul ale profitului și nu ale TVA.
  Practic, inspecția fiscală reconsideră în mod indirect și ";tacit"; tranzacția (Acordul de conciliere din 19 mai 2010) dintre reclamantă și beneficiarul T. t, stabilind că trebuiau refacturate veniturile de 5.888.212 lei, iar A. confirmă acest raționament.
  Și în materia taxei pe valoare adăugată susține argumentele expuse mai sus cu privire la inexistența obligației reclamantei de a factura venituri în cuantum de 5.888.212 lei. Dacă nu există obligația de facturare a acestor venituri, nu există nici baza de impozitare pentru TVA.
  Pe cale de consecință, se consideră că în mod nelegal A. a dispus respingerea contestației ca neîntemeiată pentru TVA în cuantum de 1.118.760 lei aferent lucrărilor de construcții efectiv realizate la obiectivul Polus Constanța.
Cu privire la suma de 351.899 lei reprezentând diferența TVA înregistrată în contabilitatea reclamantei prin nota contabilă 4424=4428.01 fără a avea la baza documente justificative, temă tratată în analiza anului 2008, cu implicații numai în materia TVA.
Starea de fapt relevantă este în esență: în luna octombrie 2008 reclamanta a întocmit nota contabilă 4424=4428 cu taxa pe valoare adăugată în suma de 351.899 lei.
Teza inspecției fiscale a fost ca reclamanta nu trebuia să deducă suma de 351.889 lei reprezentând TVA întrucât nu avea la baza documente justificative. Astfel, aceasta sumă a fost considerată de către inspectorii fiscali ca diferența la TVA nedeductibil pentru anul 2008.
Prin contestație s-a susținut ca prin înregistrarea notei contabile mai sus menționate nu s-a influențat în niciun fel suma declarată în decontul de TVA. Organul de inspecție fiscală a stabilit în mod eronat o obligație de plată în sarcina reclamantei în baza notei contabile menționate.
A. a reținut ca "având în vedere ca din constatările organului de inspecție fiscala nu rezultă cu claritate situația de fapt, iar prin adresa nr. 306/_ depusă de către organul de inspecție fiscală cu referire la contestația formulată de reclamanta s-au prezentat elemente în plus";, se impune desființarea deciziei cu consecința refacerii inspecției fiscale.
Chestiunea divergentă adusă în fața instanței este în ce măsura organul de soluționare a procedat corect atunci când în urma admiterii contestației reclamantei, a decis desființarea deciziei atacate cu consecința refacerii inspecției fiscale și nu anularea deciziei în cauză.
În susținerea acțiunii, cu referire la chestiunea divergentă, arată ca decizia A. este una nelegală prin prisma următoarelor argumente:
1. Contrar susținerilor A., situația de fapt este una clară în sensul ca nota contabilă nu produce, prin sine însăși, consecințe în plan fiscal. Astfel, documentul care produce efecte în materia deducerii TVA-ului este decontul de TVA și nu nota contabilă.
  Prima precizare care se impune este aceea ce A. a admis contestația formulată de către reclamantă, reținând în mod corect ca reclamanta nu a dedus TVA în luna octombrie 2008.
  Cu toate ca A. a reținut ca aceasta sumă nu se regăsește în decontul de TVA aferent lunii octombrie 2008, ceea ce denotă faptul că în aceasta lună, reclamanta nu a dedus acest TVA, A. în mod eronat a statuat că din constatările organului de inspecție fiscală nu ar reieși cu claritate starea de fapt sens în care s-ar impune refacerea inspecției fiscale sub acest aspect.
  Potrivit rolului activ, organul de inspecție fiscală ar fi trebuit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corecta a situației fiscale a contribuabilului.
  În speță, este evidentă conduita superficială a organului de inspecție fiscală, care s-a limitat în a analiza sumar doar acele documente pur contabile fără a le corela cu documentele fiscale care le corespund deși, este evident, inspecția fiscală avea acces și în baza de date la deconturile de TVA înregistrate de reclamantă.
2. Nu se poate admite susținerea A. în sensul ca prin Adresa nr. 306/_ depusă de către organul de inspecție fiscală cu referire la contestația reclamantei, s-ar fi prezentat elemente în plus față de cele avute în vedere la momentul controlului, fapt ce ar impune desființarea deciziei cu consecința refacerii inspecției fiscale.
Așa cum s-a arătat anterior, refacerea inspecției fiscale poate fi dispusă în situația apariției unor date suplimentare. În accepțiunea doctrinei de specialitate sunt considerate date suplimentare doar acele informații sau documente necunoscute organului de inspecție fiscală la momentul controlului fiscal.
Sarcina probei datelor suplimentare care să justifice o refacere a inspecției fiscale revine organului fiscal, acesta fiind ținut să indice natura informațiilor, sursa acestora, precum și relevanța lor pentru situația fiscală analizată. În speță, nu au fost identificate niciun fel de documente noi sau informații noi, adică informații sau documente la care organul de inspecție fiscală să nu fi avut acces la momentul efectuării controlului.
Prin urmare, nu se poate reține apariția unor "elemente noi"; (așa cum impropriu le denumește A. ), ci doar faptul ca organul de inspecție fiscală din lipsă de diligență a stabilit în mod eronat ca reclamanta ar fi dedus TVA, care în realitate, așa cum rezultă din înscrisurile pe care organul de inspecție fiscală le-a avut la dispoziție la momentul controlului, nu a fost dedus.
Prin urmare, reclamanta apreciază că, în condițiile art. 216 Cod Procedură Fiscală, A. putea și trebuia să pronunțe o decizie de anulare a actului atacat, procedând el însuși la înlăturarea obligațiilor fiscale stabilite prin acesta. Refacerea inspecției este prin natura sa prejudiciabilă contribuabilului, în raport de resursele proprii alocate, astfel că desființarea deciziei de impunere inițiale nu poate echivala cu îndeplinirea condițiilor de fond și procedurale impuse de lege.
Cu privire la majorările de întârziere stabilite de inspecția fiscală, precizează că înțelege să conteste toate accesoriile stabilite prin Decizia de impunere considerând că în măsura în care inspecția fiscală a stabilit în mod nelegal obligația principală de plată, nici majorările de întârziere nu au suport legal.

Acest aspect rezultă din aplicarea principiului general de drept potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, dar și din interpretarea per a contrario a art. 119 alin. 1 C.pr.fiscală, precum și din interpretarea a fortiori a prevederilor art. 47 alin (2) C.pr.fiscala și a pct. 46.1 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală.

În cauză a fost efectuată expertiză fiscal contabilă judiciară. Prin concluziile la raportul de expertiză fiscal contabilă judiciară întocmit, s-au formulat răspunsuri la obiectivele fixate, răspunsuri redate în continuare pe larg.

La obiectivul nr. l:

A concluzionat expertul că din conținutul Raportului de I. Fiscală nr. F-CJ 1007 din_, a Anexei nr. 1 și 2 la raport, precum și a Deciziei de impunere nr. F-CJ 1092 din_ rezultă că pentru perioada_ -_ organele de inspecție fiscală au stabilit următoarele obligații fiscale suplimentare:

Impozit pe profit: nu au fost stabilite obligații fiscale suplimentare cu privire la impozitul pe profit și pe cale de consecință nu au fost calculate nici accesorii. Dimpotrivă s-a constatat faptul ca pentru anul 2007 s-a calculat/declarat un impozit pe profit mai mare cu 649 lei decât cel datorat.
Taxa pe valoarea adăugată: a fost stabilită o taxă pe valoarea adăugată colectată suplimentar în sumă de 818.130 lei având în vedere o bază impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 4.305.924 lei. Pentru plata cu întârziere a taxei pe valoarea adăugată colectată au fost stabilite majorări de întârziere aferente în suma de 37.811 lei.

La obiectivul nr.2:

Nu se poate vorbi despre un cuantum al penalităților de întârziere stabilite prin Decizia de impunere aferente perioadei_ -_ . Se poate vorbi doar despre cuantumul penalităților de întârziere stabilite prin Decizia de impunere nr. F-CJ 1092 din_, în sumă de 695.445 lei aferente impozitului pe profit stabilit ca fiind datorat suplimentar de către reclamantă respectiv în sumă de 961.970 lei aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită ca fiind datorată suplimentar de către reclamantă.

După împlinirea termenul prevăzut la art. 120 alin. 1(2) lit. c) din Codul de procedură fiscală aceste penalități datorate de către reclamantă au același cuantum.

O altă formulare a răspunsului ar putea fi cuantumul penalităților de întârziere stabilite prin Decizia de impunere nr. F-CJ 1092 din_ este același atât înainte de perioada invocata la obiectivul nr. 2 al expertizei cât și în perioada_ -_ .

La obiectivul nr. 3:

Stabilirea componenței sumei de 14.255.154 lei reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal constatate de organele de control nu este posibilă doar în baza Raportului de I. Fiscală nr. F-CJ 1007 din_ și a Deciziei de impunere nr. F -CJ 1092 din_ .

Potrivit Raportului de I. Fiscala nr. F-G 1007 din_ și a Deciziei de impunere nr. F-CJ 1092 din_ suma de 14.255.154 lei reprezentând cheltuieli efectuate "pentru obiectivul Polus Center Constanța după data de 0_, data la care beneficiarul S.C. T. t Invest S.R.L.

reziliază contractul cu S.C. A. S.R.L."; au fost considerate ca fiind nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit având în vedere faptul ca aceste cheltuieli nu sunt aferente realizării de venituri în conformitate cu prevederile art.21 (1) din Codul fiscal.

La obiectivul nr. 4:

Potrivit Raportului de I. Fiscală nr. F-CJ 1007 din_ și a Deciziei de impunere nr. F-CJ 1092 din_ suma de 5.888.212 lei reprezintă venituri pe care reclamanta ar fi trebuit să le înregistreze în anul 2009 ca urmare a serviciilor și lucrărilor efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța, prin subcontractorii reclamantei.

Lucrările au fost confirmate de către reclamantă ca fiind executate motiv pentru care au și fost contabilizate drept cheltuieli ale reclamantei, situație pentru care în opinia organelor de control fiscal respectivele lucrări trebuiau evidențiate și ca venituri prin facturarea acestora către SC T. t Invest SRL.

Au fost invocate în acest sens prevederile cuprinse la art. 19(1) și art.21(1) din Codul fiscal potrivit cărora "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile";.

Stabilirea componenței sumei de 5.888.212 lei reprezentând venituri pe care reclamanta ar fi trebuit să le înregistreze în anul 2009 ca urmare a serviciilor și lucrărilor efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța nu este posibilă doar în baza Raportului de I. Fiscală nr. F-G 1007 din_ și a Deciziei de impunere nr. F-G 1092 din_ .

La obiectivul nr. 5:

Din expertizarea documentelor contabile depuse de către reclamantă rezultă faptul că suma de 7.768.101 lei reprezintă c/v unor cheltuieli care au fost trecute pe costurile reclamantei având în vedere facturile întocmite de către A. ZRT Ungaria nu doar pentru refacturarea unor cheltuieli dar și pentru prestarea unor servicii. Aceste costuri se referă la cheltuieli salariale și aferente acestora, diurne, transport intern și extern, servicii juridice, de inginerie, medicale, proiectare, poștă, telefonie, curierat, proiectare, traduceri, chirie și reparații auto, lucrări de substructură și instalații, servicii de management, organizare de șantier, cheltuieli cu festivitatea de deschidere a șantierului, taxă garanție bancară, cheltuieli generale.

Din suma totala a acestor cheltuieli în valoare de 7.768.101 lei au fost încasate de către reclamantă de la beneficiarul T. t Invest SRL respectiv Prologis B. cheltuieli în valoare de 6.644.435 lei, suma pentru care nu se datorează accesorii respectiv nu au fost încasate cheltuieli în valoare de 1.123.666 lei, suma pentru care reclamanta datorează accesorii.

Obiectivul nr. 6:

În conformitate cu materialul documentar examinat și cu reglementările legale aplicabile acestor operațiuni, reclamanta în mod corect a aplicat mecanismul taxării inverse pentru suma de 1.492.676 lei, reprezentând TVA aferenta serviciilor refacturate de către A. ZRT Ungaria astfel încât aceasta sumă nu este datorată suplimentar de către reclamantă bugetului de stat.

Obiectivul nr. 7:

În conformitate cu materialul documentar examinat, expertul formulează următorul răspuns la acest obiectiv al expertizei:

cuantumul total al cheltuielilor cu reparațiile pagubelor cauzate de furtuna, în SRL este de 798.351 lei, cu o taxă pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 151.685 lei;
reclamanta a primit cu titlu de despăgubiri de la societățile de asigurare suma de 542.013,30 lei, suma care nu conține respectiv pentru care nu trebuia colectat TVA, întreaga sumă fiind contabilizată drept venituri din despăgubiri;
societatea Regale Klimatechnika SRL a întocmit o factură storno având nr. 1116/_ pentru suma de 227.321,64 lei plus TVA în sumă de 43.191,11 lei, total 270.512,75 lei;
prin influențarea costurilor privind efectuarea remedierilor cauzate de furtuna, astfel cum rezultă din facturile întocmite de către societatea Kesz SRL respectiv Regale Klimatechica SRL în sumă de 798.351 lei cu sumele încasate de la asigurător în valoare de 542.013,30 lei respectiv cu sumele cuprinse în factura storno întocmită de către societatea Regale Klimatechica SRL în valoare de 227.321,64 lei rămâne o diferență în cuantum de 29.016,06 lei.

Obiectivul nr. 8:

În conformitate cu materialul documentar examinat, expertul formulează următorul răspuns la acest obiectiv al expertizei:

Cuantumul garanției de buna execuție constituit de SC A. SRL pentru perioada anilor 2006 - 2008 este în suma de 19.104.652,76 lei;

Reclamanta trebuia să constituie provizioane pentru garanțiile acordate clienților trimestrial în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări, aceasta din urma condiție fiind îndeplinita de reclamanta.

Opțiunea reclamantei de a înregistra la finele anului 2008 provizioane pe seama costurilor în valoare de 2.869.344 lei, având în vedere neconstituirea acestora pentru exercițiile financiare 2006-2007 și în condițiile în care garanțiile acordate clienților pentru bună execuție în anul 2008 au fost de doar 456.421,92 lei este una nejustificată.

În anul 2008, cu respectarea prevederilor legale în materie, se puteau constitui provizioane pentru garanțiile acordate clienților la nivelul sumei de 456.421,92 lei iar diferența de 2.412.922 lei putea să fie înregistrata cu titlu de provizioane pentru garanțiile acordate clienților aferente anilor 2006-2007 doar pe seama rezultatului reportat și nu prin afectarea costurilor exercițiului financiar 2008.

Dacă se înregistrau în acest mod aceste provizioane, drept o corecție a unor erori contabile aferente exercițiilor financiare 2006 -2007 procedura era urmată și de depunerea unor declarații pe profit rectificative astfel încât calcularea unor accesorii nu se mai impunea;

- Provizioanele pentru garanțiile acordate clienților înregistrate de reclamanta la_ în suma de 2.869.344 lei au fost înregistrate în contabilitate cu respectarea reglementarilor contabile cuprinse în Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin OMFP 1752/2005. Anularea acestor provizioane, prin trecerea la venituri în anul 2009, s-a făcut de asemenea cu respectarea reglementarilor contabile cuprinse în Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin OMFP 1752/2005. înregistrarea și anularea provizioanelor pentru garanții acordate clienților se refera strict la modul de oglindire/înregistrare în conturile contabile adecvate, potrivit Directivei a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin OMFP 1752/2005.

Obiectivul nr. 9:

În conformitate cu materialul documentar examinat, expertul formulează următorul răspuns la acest obiectiv al expertizei:

Suma de 1.075.379 lei din anul 2009, respectiv de 39.047,56 lei din anul 2010, reprezintă o majorare a provizionului pentru garanții acordate clienților constituit inițial la valoarea garanției de buna execuție conform clauzelor contractuale și actualizat ulterior astfel încât să fie respectate și reglementările contabile cuprinse la pct. 232 din ORDINUL nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Este vorba despre majorarea/actualizarea aceluiași provizion pentru garanții acordate clienților, constituit inițial și nu despre un provizion pentru diferențe de curs valutar.

În conformitate cu materialul documentar examinat s-a formulat următorul răspuns la acest obiectiv al expertizei: pentru lucrările cuprinse în facturile emise în temeiul contractului nr. 050/_ încheiat cu S.C. N.

S.A. (factura nr. 3022016/_ și factura nr. 3022056/_ ), facturile emise în temeiul contractului nr. 048/_ încheiat cu S.C. VSTR România S.R.L. (factura nr. 2078162/_, factura nr. 2078172/_, factura nr. 2078184/_ și factura nr. 2075200/_ ) respectiv facturile emise în temeiul contractului nr. 049/_ încheiat cu S.C. Ruttrans S.A. (factura nr. 7744717/_, factura nr. 2266455/_, factura nr. 2266461/_ și factura nr. 2266462/_ ) reclamanta nu avea obligația de a aplica taxarea inversă în conformitate cu dispozițiile art. 160 alin.2 lit. c din Legea nr. 571/2003.

În situația în care s-ar accepta faptul că reclamanta nu și-a îndeplinit această obligație contabilă privind aplicarea taxării inverse în calitate de beneficiara a unor servicii prestate însă nerespectarea acestei formalități nu se poate imputa ca fiind făcută cu rea credință sau în scopul de a obține avantaje fiscale necuvenite, potrivit deciziei Curții Europene de Justiție C- 95/07 și C-96/07 Ecotrade Spa, paragraful 63, "principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordat dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile";.

Obiectivul nr. 11:

În conformitate cu materialul documentar examinat, expertul formulează următorul răspuns la acest obiectiv al expertizei:

Suma de 317.263 lei reprezintă o parte din penalitățile de întârziere contractuale datorate de către reclamanta urmare întârzierilor în realizarea lucrărilor de construcții contractate de către aceasta cu S.C. Prologis Joita România S.R.L. Raportat la dispozițiile art. 21 alin.2 din Codul fiscal aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Obiectivul nr.12:

În conformitate cu materialul documentar examinat, expertul formulează următorul răspuns la acest obiectiv al expertizei:

În baza documentelor financiar contabile ale S.C. A. S.R.L. precum și ale organelor de control fiscal (Raportul de I. Fiscala nr. F-CJ 1007 din_ și anexele acestuia, Decizia de impunere nr.F-CJ 1092 din _

, Referatul cu propunerile de soluționare a contestației depusa de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr.F-CJ 1092 din_ ) nu a reușit să determine cu exactitate care este componenta sumei de 14.255.154 lei reprezentând cheltuieli cu achizițiile de bunuri și servicii efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța după data de 0_, data la care S.C. T.

t Invest S.R.L. a notificat S.C. A. S.R.L. rezilierea Contractului general de proiectare și construcții.

Obiectivul nr. 13:

În conformitate cu materialul documentar examinat, expertul formulează următorul răspuns la acest obiectiv al expertizei:

Sub rezerva determinării cu exactitate a componentei sumei de

14.255.154 lei reprezentând cheltuieli cu achizițiile de bunuri și servicii efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța după data de 0_, data la care S.C. T. t Invest S.R.L. a notificat S.C. A. S.R.L. rezilierea Contractului general de proiectare și construcții, se consideră ca sumele stabilite de către organul de inspecție fiscală cu titlu de impozit pe profit în suma de 2.280.825 lei și taxa pe valoare adăugată în suma de 2.533.203 lei, aferente cheltuielilor în cuantum de 14.255.154 lei înlăturate de la deductibilitate în perioada 0_ -_ nu sunt datorate de către reclamanta. În această situație având în vedere principiului general de drept potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, nici majorările și penalitățile calculate pentru aceste sume nu sunt datorate de către reclamantă.

Obiectivul nr. 14:

În conformitate cu materialul documentar examinat, expertul formulează următorul răspuns la acest obiectiv al expertizei:

Stabilirea compunerii sumei de 5.888.212 lei reprezentând venituri nefacturate de S.C. A. S.R.L. către beneficiarul final S.C. T. t Invest

în perioada_ - 0_, în baza documentelor financiar contabile ale S.C. A. S.R.L. nu este posibilă.
Obiectivul cu nr.15 al expertizei:
În conformitate cu materialul documentar examinat, expertul formulează următorul răspuns la acest obiectiv al expertizei:
1. având în vedere modul de stabilire a sumei de 5.888.212 lei cu titlu de venituri nefacturate de către reclamanta către T. t Invest SRL consideră că reclamanta nu trebuia să-și înregistreze aceste venituri suplimentare și ca atare nu datorează un impozit pe profit suplimentar aferent acestora;
2. având în vedere:

modul de stabilire a sumei de 5.888.212 lei cu titlu de venituri nefacturate de către reclamanta către T. t Invest SRL;
faptul că nu au existat situații de lucrări întocmite de către reclamanta pentru aceasta valoare, confirmate de beneficiarul final T. t Invest SRL;
nu a luat naștere faptul generator și ca atare nu au fost realizate nici condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei reclamanta nu datorează suma de 1.118.760 lei cu titlu de TVA aferentă unor venituri nefacturate de către T. t Invest SRL în valoare de 5.888.212 lei.

Obiectivul nr. 16:

În conformitate cu materialul documentar examinat, expertul formulează următorul răspuns la acest obiectiv al expertizei:

Prin înregistrarea notei contabile, 4424 = 4428.01 pentru suma de 351.899 lei în luna octombrie 2008, nu s-a influențat suma declarata în decontul de TVA.

Obiectivul nr. 17:

În conformitate cu materialul documentar examinat, expertul formulează următorul răspuns la acest obiectiv al expertizei:

Astfel cum rezultă din răspunsurile aferente obiectivelor prezentei expertize rezulta ca reclamanta datorează cu titlu de impozit pe profit

suplimentar suma de 138.457 lei pentru care accesoriile aferente sunt în suma de 60.756 lei (39.987 lei cu titlu de majorări de întârziere respectiv 20.769 lei cu titlu de penalități de întârziere).

Majorările de întârziere aferente sumei de 2.412.922 lei reprezentând provizioane pentru garanțiile acordate clienților constituite peste nivelul legal admis în sumă de 100.377 lei. Rezulta așadar un nivel al accesoriilor datorate de către reclamanta în valoare de 161.133 lei.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a răspuns expertizei, susținând legalitatea și temeinicia soluțiilor pronunțate prin Decizia nr. 222/_ .

Arată pârâta că prin Concluziile referitoare la raportul de expertiză se precizează următoarele:

Referitor la obiectivul nr.3 din Raportul de expertiză contabilă judiciară privind Cap. III C Impozit pe profit pct.6 din Decizia nr.222/_ referitor la impozitul pe profit în sumă de 2.280.825 lei aferent cheltuielilor cu achizițiile de bunuri și servicii în sumă 14.255.154 lei efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța după data de 0_, data la care beneficiarul SC T. t Invest SRL a reziliat contractul încheiat cu SC A. SRL, expertul contabil emite concluzia în sensul că stabilirea sumei de 14,255.154 lei reprezentând cheltuieli efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța, nedeductibile fineai, nu este posibilă doar în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-CJ 1007/_ și a Deciziei de impunere nr. F-CJ 1092/_ ;

Referitor la obiectivul nr.6 din Raportul de expertiză contabilă judiciară referitor la Cap. III D Taxa pe valoarea adăugată pct.1 din Decizia nr. 222/_ privind taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.492.676 lei aferentă cheltuielilor "refacturate"; de A. Epitoipari ZRT Ungaria, expertul contabil concluzionează că în mod legal societatea a aplicat mecanismul taxării inverse pentru TVA în sumă de 1.492.676 lei și susține că societate a prezentat suficiente documente cu privire la delegarea unor salariați de la SC A. EPITOPARI ZRT Ungaria, precum și faptul că a respectat prevederile legale incidente TVA, respectiv deține facturi și alte documente legal aprobate, a înregistrat TVA aferentă achizițiilor intracomunitare, atât ca TVA deductibilă, cât și ca TVA colectată, prin mecanismul taxării inverse și a efectuat plata TVA la buget;

Referitor la obiectivul nr. 11 din Raportul de expertiză contabilă judiciară referitor la Cap. III C Impozit pe profit pct.4 din Decizia nr. 222/_

, cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu penalitățile de întârziere în sumă de 317.263 lei facturate de SC PROLOGIS JOIȚA ROMÂNIA SRL, expertul contabil precizează că potrivit prevederilor art.21 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectivele cheltuieli sunt deductibile fiscal;

Referitor la obiectivul nr.12 din Raportul de expertiză contabilă judiciară referitor la serviciile în sumă 14.255.154 lei efectuate pentru obiectivul efectuate pentru Polus Center Constanța la data de 0_, data la care beneficiarul SC T. t Invest S.R.L. a reziliat contractul încheiat cu SC A. S.R.L. analizat la Capitolul III Impozit pe profit pct. 6 din Decizia nr. 222/_ care solicită să se stabilească componența sumei de

14.255.154 lei expertul contabil concluzionează că nu a reușit să stabilească cu exactitate componența acestei sume;

Referitor la obiectivul nr.13 din Raportul de expertiză contabilă judiciară solicită să se verifice corectitudinea impozitului pe profit în sumă de 2.280.825 lei și TVA în sumă de 2.533.203 lei aferente cheltuielilor în

sumă de 14.255.154 lei, concluzia expertului contabil fiind în sensul că acestea nu sunt datorate bugetului de stat.

Referitor la obiectivul nr.16 din Raportul de expertiză fiscală judiciară referitor la Cap. III D Taxa pe valoarea adăugată pct.6 din Decizia nr. 222/_ privind taxa pe valoarea adăugată în sumă de 351.899 lei înregistrată în contabilitate prin nota contabilă 4424 - 4428, fără a avea la bază documente justificative, expertul contabil concluzionează că prin înregistrarea notei contabile pentru suma de 3filji.899 lei, în luna octombrie 2008, nu s-a influențat TVA declarată în decontul de TVA.

Față de concluziile expertului contabil, mai sus prezentate, organul de soluționare reține că prin decizia emisă în soluționarea contestației s-a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. F-CJ 1052/_ pentru capetele de cerere precizate, urmând ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze aceste capete de cerere, în funcție de cele precizate în decizie, de temeiurile legale incidente pe perioada verificată, de documentele și argumentele prezentate în contestație și să stabilească dacă societatea datorează sau nu impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată. Această soluție, dispusă în conformitate cu prevederile art. 216 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare, care prevede: "(3) Prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare" coroborat cu alin. 3¹din același articol și cu pct.11.6 din OPA. nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevede: "6. Decizia de desființare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeași perioadă și apelași obiect al contestației pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente", s-a impus întrucât din instrumentarea speței de către organele de inspecție fiscală și din documentele existente la dosar, fie nu s-a putut clarifica situația de fapt fiscală, fie nu au fost aplicate toate prevederile legale incidente.

Prin desființarea parțială a actului administrativ fiscal contestat societatea a fost repusă în situația anterioară inspecției fiscale.

În ceea ce privește obiectivul nr.4 din Raportul de expertiză contabilă judiciară referitor la Cap. III C impozit pe profit pct.7 din Decizia nr.222/_ privind impozitul pe profit aferent veniturilor în sumă de
5.888.212 lei nefacturate de SC A. SRL către beneficiarul final SC T. T INVEST SRL, expertul contabil deși recunoaște că reprezintă venituri ce trebuiau înregistrate de societate în anul 2009 emite concluzia în sensul că stabilirea sumei de 5.888.212 lei reprezentând venituri nefacturate către beneficiarul SC T. T SRL nu este posibilă doar în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-CJ 1007/_ și a Deciziei de impunere nr. F-CJ 1092/_ .
Organul de soluționare reține că expertul contabil nu precizează ce fel de documente ar fi trebuit să aibă în vedere sau să emită organele de inspecție fiscală pentru a stabili că societatea trebuia să evidențieze și să impoziteze veniturile în sumă de 5.888.212 lei. Organul de soluționare a contestației subliniază faptul că societatea avea obligația să factureze și să înregistreze suma de 5.888.212 lei reprezentând venituri din lucrări recepționate.
La obiectivul nr.14 din Raportul de expertiză contabilă judiciară, s-a solicitat stabilirea componenței sumei de 5.888.212 lei, expertul contabil concluzionând că din documentele examinate nu este posibil acest lucru.
La obiectivul nr.15 din Raportul de expertiză contabilă judiciară referitor la Cap. III C Impozit pe profit pct.7 și la cap. III D Taxa pe valoarea adăugată pct.5 din Decizia nr.222/_, s-a solicitat să se verifice corectitudinea impozitului pe profit aferent sumei de 5.888.212 lei și TVA în sumă de 1.118.760 lei, concluzia expertului contabil fiind în sensul căi acestea nu sunt datorate bugetului de stat prezentând ca argument faptul că nu s-a avut în vedere Acordul de conciliere din_ prin cere părțile și-au conciliat pretențiile reciproce și prin care au stabilit că beneficiarul nu ar avea de achitat contravaloarea lucrărilor anterior datei rezilierii și nici faptul că antreprenorul general ar trebui să emită facturi pentru aceste lucrări, în perioada_ - 0_ .
Față de această concluzie, așa cum s-a reținut și prin decizia de soluționare a contestației, prin Acordul de conciliere din 19 mai 2010 părțile au conciliat pretențiile reciproce, respectiv "[...] părțile au compensat obligațiile financiare, bănești. Prin acest acord părțile nu au stabilit ca beneficiarul ar avea de achitat contravaloarea lucrărilor suportate de antreprenor pe cheltuieli, anterior datei rezilierii contractului, și nici că antreprenorul ar trebui să emită facturi pentru aceste lucrări executate la obiectivul Polus Center Constanța, în perioada_ - 0_ ."
Ca urmare, organul de soluționare a contestației nu reține concluzia expertului contabil întrucât plata sau compensarea obligațiilor bănești între părțile contractante nu influențează efectul fiscal al neevidențierii veniturilor ce trebuiau facturate către beneficiar și nici momentul exigibilității TVA aferentă acestor venituri.
Referitor la obiectivul nr. 5 din Raportul de expertiză contabilă judiciară privind Cap. III C Impozit pe profit pct. 1 din Decizia nr. 222/_ referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 7.768.101 lei
"refacturate" de A. EPITOIPARI ZRT Ungaria, expertul contabil emite concluzia că din suma totală de 7.768.101 lei reprezentând contravaloarea cheltuielilor "refacturate" de SC A. EPITOIPARI ZRT Ungaria constând în management, amortizare mijloace fixe, cheltuieli salariate și contribuții aferente pentru persoane care nu au calitatea de angajat pentru societatea verificata, societatea a încasat suma de 6.644.435 lei, sumă pentru care nu se datorează accesorii, accesoriile fiind datorate pentru diferența de 1.123.666 lei
Organul de soluționare a contestației reține că organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli pe motiv că societatea nu a prezentat documentele prevăzute de lege (contract, situații de lucrări etc., din care să rezulte natura serviciilor și prestarea efectiva a acestora avându- se în vedere și prevederile pct.41 lit. b) din HG nr.44/2004 privind
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, dat în explicitarea ajfjt.11 din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
În raport de prevederile legale incidente respectiv ale pct.41 lit. b) din te nr.44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, dat în explicitarea art.11 din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora, între persoanele afiliate, costurile de management sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de aceasta natură putând fi deduse de filială numai în situația în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și valoarea
tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile și costurile administrative.
În ceea ce privește celelalte cheltuieli "refacturate" societatea nu a prezentat contract/contracte de prestări servicii încheiat/încheiate între aceasta și societatea mamă din Ungaria prin care să fie stipulat că societatea mamă pune ia dispoziția contestatarei personal detașat, utilaje, materiale, resurse bănești etc, în vederea realizării lucrărilor la cele două proiecte: Polus Center Constanța și Prologis Joița astfel că, aceste cheltuieli facturate de societatea mamă către contestatară nu reprezintă cheltuieli facturate în baza unei relații contractuale dintre o persoană juridică română și o persoană juridică nerezidentă, nefiind incidente prevederile pct. 49 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date în aplicarea prevederilor art.21 alin.(4) lit. m) din Codul fiscal.
De altfel, prin contestație societatea recunoaște că a beneficiat de suport material și logistic al societății mamă SC A. EPITOIPARI ZRT Ungaria prin intermediul următorului mecanism: SC A. EPITOIPARI ZRT aloca periodic, o serie de cheltuieli pe proiectele aflate în derulare în România, iar ulterior, aceste cheltuieli erau facturate către contestatară, de unde rezultă că aceste cheltuieli au intervenit între societatea mamă și societatea fiică în baza relației juridice de afiliere.
Astfel, concluzia prezentată nu este relevantă pentru speța în cauză, în casarea parțială a cheltuielilor nefiind de natură să influențeze tratamentul fiscal al acestor cheltuieli la calculul profitului impozabil.
În ceea ce privește obiectivul nr. 7 din Raportul de expertiză contabilă judiciară referitor la Cap. III B pct. 2 din Decizia nr. 222/_, expertul contabil analizează impozitul pe profit în sumă de 798.351 lei și TVA în suma de 151.685 lei și concluzionează că societatea a încasat de la societatea de asigurări suma de 542.013 lei cu titlu de despăgubiri și prin influențarea costurilor cu remedierile cauzate de furtună conform facturilor emise de SC KESZ SRL și SC REGALE KILJIMATECHNIKA SRL în sumă de
798.351 lei cu suma încasată de la asigurător și cu sumele din factura storno în valoare de 227.322 lei, rămânând o diferență de 29.016 lei.
Prin Decizia nr. 222/_ la capitolul B pct.2 a) s-a desființat Decizia de impunere nr. F-MC 1092/_ pentru impozitul pe profit în sumă de 36.372 lei aferent cheltuielilor în sumă de 227.322 lei și pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 43.191 lei, urmând ca organele de inspecție fiscală, printr-o altă echipă decât cea care a efectuat verificarea, să reanalizeze acest capăt de cerere și să stabilească dacă societatea a efectuat stornarea înainte de finalizarea inspecției fiscale și a influențat cuantumul impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată declarate pe luna iunie 2011, în funcție de cele constatate urmând a se va stabili dacă impozitul pe profit șt TVA trebuiau sau nu incluse în decizia de impunere ce constituie titlu de creanță.
Această soluție, dispusă în conformitate cu prevederile art.216 alin.(3) Ordonanța Guvernului nr.92/003 privind Codul de procedură fiscală, publicat, cu modificările și completările ulterioare, care prevede: "(3) Prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care cu avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare";, coroborat cu alin. 3¹din același articol și cu pct.11.6 din OPA. nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevede: "11.6 Decizia de
desființare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeași perioadă și același obiect ai contestației pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente", s-a impus având în vedere că din instrumentarea speței de către organele de inspecție fiscală și din documentele existente la dosar nu s-a putut stabili cu claritate situația de fapt fiscală.
De asemenea, la capitolul B pct. 2 b) din Decizia nr. 222/_ a respins contestația pentru impozitul pe profit aferent cheltuielilor sumă de 114.976 lei (342.298 lei - 227.322 lei) reprezentând reparații efectuate ca urmare a pagubelor materiale datorate unei furtuni, neacoperite de societățile de asigurare, precum și a TVA aferentă în sumă de 21.845 lei (65.036 lei - 43.191 lei).
Diferența de cheltuieli în sumă de 114.976 lei (342.298 lei - 227.322 leii) a fost înregistrată pe cheltuieli deductibile, iar diferența de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 21.845 lei (65.036 - 43.191 lei) a fost dedusă de societate, în baza facturii nr.200805/_ emisă de SC Regale Klimatechnnika SRL pentru "reparații din cauza furtunii, climatizare, conform contract PC027/_ ";.
Organul de soluționare a contestației nu a analizat factura emisă de SC KESZ SRL întrucât prin contestație societatea nu a contestat diferența de suma de 456.053 lei (798.351 lei-342.298 lei) și nici TVA aferentă.
Organele de inspecție fiscală au constatat că diferența neacoperita de societățile de asigurări, în suma de 114.976 lei, neachitată subantreprenorilor, reprezintă cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil, avându-se în vedere următoarele:
- în contractele de subantrepriza încheiate de SC A. SRL, în calitate de antreprenor general, cu diverși subantreprenori, la punctul intitulat "Asigurare" se precizează ca subantreprenorul are obligația de a achita antreprenorului un tarif de asigurare de 0,3% din suma contractuală, reprezentând asigurare completa construcție - montare încheiata de antreprenor pentru întreaga procedura de construire (numita Construction All Risk CAR). Astfel, pagubele cauzate și suferite de acesta vor fi despăgubite;
- la punctul "reguli privind soluționarea pagubelor în lucrările executate sau în cele în curs, despăgubiri"; se subliniază obligația subantreprenorului de a proteja munca permanent de pagube, de a asigura mijloacele de protecție împotriva intemperiilor și de a-si organiza astfel activitatea încât să evite deteriorarea lucrărilor efectuate.
La acest punct se precizează și situațiile când subantreprenorul este exonerat de răspunderea pentru prejudiciile cauzate, și anume, atunci când va dovedi "ca paguba produsa provine din activitatea Antreprenorului, angajatului, respectiv mandatarului acestuia sau ai unui alt subantreprenor";.
Ca urmare, constatarea organelor de inspecție fiscală, în baza art.21 a jn.1 și art.21 alin.4 lit. c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil pe anul 2008, este legală.
Pe cale de consecință, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 21845 lei a fost stabilită suplimentar de plată având în vedere că este aferentă reparațiilor efectuate ca urmare a pagubelor produse de furtună, facturate de subantreprenor și care nu intră în sarcina antreprenorului general.
Astfel, expertul contabil se limitează să considere că suma primită de la societatea de asigurare nu acoperă integral contravaloarea remedierilor
pagubelor fără a analiza dacă suportarea acestor cheltuieli și a TVA aferentă intră în sarcina societății ca antreprenor general.
Referitor la obiectivul nr. 8 din Raportul de expertiză contabilă judiciară privind Cap. III C Impozit pe profit pct. 3 din Decizia 222/_ privind impozitul pe profit și accesoriile aferente cheltuielilor cu provizioanele pentru diferențe de curs aferente garanțiilor reevaluate în sumă de 1.075.379 lei, neacceptate la deducere pe anul 2009 și înregistrate la venituri neimpozabile pe anul 2010, precum și diferența cheltuielilor cu provizioanele pentru diferențe de curs aferente garanțiilor reevaluate în suma de 39.048 lei stabilită ca nedeductibilă pe anul 2010, expertul contabil emite concluzia în același sens cu soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației pentru acest capăt de cerere, pronunțată prin decizia de soluționare a contestației.
În ceea ce privește obiectivul nr.9 din Raportul de expertiză contabilă judiciară referitor la Cap. III C Impozit pe profit pct.4 din Decizia nr. 222/_, privind cheltuielile cu provizioanele pentru diferențe de curs aferente garanțiilor reevaluate în sumă de 1.075.379 lei, neacceptate la deducere pe anul 2009 și înregistrate la venituri neimpozabile pe anul 2010, precum și diferența cheltuielilor cu provizioanele pentru diferențe de curs aferente garanțiilor reevaluate în sumă de 39048 lei stabilită ca nedeductibilă pe anul 2010, expertul-cantabil concluzionează că acestea reprezintă o majorare a provizionului pentru garanții acordate clienților constituit inițial la valoarea garanției de bună execuție conform clauzelor contractuale și actualizat ulterior astfel încât să fie respectate prevederile contabile de la pct.232 din OMFP nr. 3055/2009.
Totodată, expertul contabil precizează că este vorba despre provizion pentru garanții de bună execuție acordate clienților și nu despre provizion pentru diferențe de curs valutar.
Referitor la concluzia mai sus prezentată, așa cum s-a reținut și prin decizia de soluționare a contestației, suma de 1.075.379 lei reprezintă diferențe de curs valutar rezultate ca urmare a reevaluării garanțiilor în valută la data de_, neprezentând în susținere documente din c|re să rezulte că aceste provizioane reprezintă provizioane pentru garanții de bună execuție și nu provizioane pentru diferențe de curs valutar.
Din documentele anexate la dosarul cauzei a rezultat că la data de_ societatea a reevaluat "garanții Prologis"; în sumă de 996.111,20 euro, astfel:
- La curs istoric, 3.136.378 lei;
  - Reevaluat dec. 2009, 4.211.379 lei;
- Diferența de curs 1.075.379 lei, în acest document precizându-se
"constituim provizion pe diferență de curs";.
Invocarea prevederilor pct. 232 din OMFP nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, nu se poate reține având în vedere că în speță este vorba despre provizioane pentru diferențe de curs valutar aferente reevaluării garanțiilor acordate clienților, care nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, conform prevederilor art.22 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și ale pct.52 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal.
Referitor la obiectivul nr. 10 din Raportul de expertiză contabilă judiciară referitor la Cap. III D Taxa pe valoarea adăugată pct. 3 din Decizia nr. 222/_ referitoare la taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de
166.430 lei, stabilită ca urmare a neaplicării de către societate a taxării
inverse, expertul contabil emite concluzia conform căreia societatea nu avea obligația aplicării taxării inverse.
Concluzia expertului contabil se bazează în principal pe felul contractelor încheiate de contestatară, respectiv contracte de subantrepriză și contracte de prestări servicii.
Ori, tot expertul reține ca în baza contractelor de subantrepriză au fost efectuate construcții-montaj, cu aplicarea taxării inverse, iar în baza contractelor de asistență arheologice prestatorul s-a obligat la efectuarea de săpături, lucrări cu utilaje, amenajări provizorii de construire corturi; copertine etc, lucrări care se încadrează tot în categoria celor de construcții- montaj, pentru care se aplică taxarea inversă.
Prin decizia de soluționare, organul de soluționare a analizat toate contractele încheiate de SC A. SRL și, potrivit prevederilor contractuale, prestatorii au executat lucrări de construcții montaj, mai precis lucrări de organizare de șantier care se încadrează la secțiunea F "Construcții" diviziunea 45, subdiviziunea 451 din Anexa la Ordinul președintelui Institutului Național de Statistică nr. 601/2002 privind actualizarea Clasificării activităților din economia națională - CAEN.
La acest capăt de cerere, prin decizia de soluționare a contestației s-a dispus soluția de desființare parțială a deciziei de impunere contestată, în conformitate cu prevederile art. 216 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare, care prevede: "(3) Prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare." coroborat cu alin. 3¹din același articol și cu pct.11.6 din OPA. nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevede: "11.6. Decizia de desființare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente", impusă de faptul că, din instrumentarea speței de către organele de inspecție fiscală și din documentele existente la dosar a rezultat că nu au fost aplicate toate prevederile legale incidente.
Prin desființarea parțială a actului administrativ fiscal contestat societatea a fost repusă în situația anterioară inspecției fiscale.
În ceea ce privește obiectivul nr. 17 din Raportul de expertiză fiscală judiciară referitor la accesoriile aferente impozitului pe profit și TVA, expertul contabil concluzionează că societatea datorează accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 161.333 lei și nu datorează accesoriile aferente TVA.

Prin Decizia nr. 222/_ s-a dispus desființarea deciziei de impunere contestată, atât pentru accesoriile aferente impozitului pe profit, cât și pentru accesoriile aferente TVA, în conformitate cu prevederile art. 216 alin.(3) din Ordonanța Guvernului nr.92/003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare, care prevede:

"(3) Prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare" coroborat cu alin. 3¹din același articol și cu pct. 6 din 0PA. nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevede:

"11.6. Decizia de desființare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente" întrucât se impune recalcularea cuantumului accesoriilor datorate în funcție de cele constatate la reanalizarea debitelor pentru care s-a desființat decizia de impunere contestată.

Prin obiecțiunile formulate de D. G. Regională a F. P.

-N. la raportul de expertiza contabila judiciara efectuat în cauza de către expertul contabil Pușcaș I., s-au arătat, în esență, următoarele:
1. Cu privire la obiectivul nr. 3, respectiv stabilirea de expertul contabil, în baza deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală întocmite la SC A. SRL care este conținutul sumei de 14.255.154 lei reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal constatate de organul de control, expertul contabil a precizat ca acest lucru nu este posibil doar în baza Raportului de inspecție fiscala nr. 1007/_ și a Deciziei de impunere nr. 1092/_ .
  Fata de cele de mai sus se arată următoarele:
  Raportul de inspecție fiscala sintetizează constatările organului de control și a fost întocmit cu respectare prevederilor art. 87 si109 din Codul de procedura fiscala. La baza întocmirii acestuia stau constatările efectuate în timpul inspecției fiscale care sunt cuprinse și în anexele întocmite care fac parte integranta din raportul de inspecție fiscala încheiat. Din aceste anexe rezulta cu claritate componenta sumei de 14.255.154 lei reprezentând cheltuieli nedeductibile stabilite de organul de control după data de 0_, data la care se reziliază contractul cu SC T. t Invest SRL. Având în vedere ca impozitul pe profit se calculează și declara trimestrial, cumulat de la începutul anului, echipa de control a împărțit aceasta suma pe trimestre astfel:
  - Trim. II 2009 suma de 159.913 lei compusă din:
    - cont 622.102 suma de 2.119,76 lei
    - cont 622.110 suma de 147.084 lei,
    - cont 628.0112 suma de 10711 lei;
  - Trim. III 2009 suma de 1.235.038 lei compusă din:
    - cont 622.0102 suma de 15.384.91 lei
    - cont 6220104 suma de 560.014.82 lei
    - cont 622.0110 suma de 46.341.3 lei
    - cont 628.0108 suma de 49.582.31 lei
    - cont 628.0112 suma de 225.83 lei
    - cont 628.052 suma de 563.572.4 lei
  - Trim. IV 2009 suma de 12.860.203 lei compusă din:
  - cont 604.01 suma e 293,1 lei
  - cont 604.4 suma de 12.772.132,65 lei
  - cont 622.0102 suma de 4.800,74 lei
  - cont 622.0104 suma de -99.779,48 lei
  - cont 628.052 suma de 182.755,98 lei.
  Sumele cuprinse în anexa au rezultat din fișele de cont prezentate de SC A. SRL în timpul controlului în care au fost înregistrate facturile primite pentru obiectivul Polus Center Constanta.
  Toate aceste sume au fost adunate de organul de control manual, având în vedere ca programul informatic ce asigură conducerea contabilității SC A. SRL nu a permis totalizarea sumelor înregistrate în contabilitate pentru fiecare trimestru în parte.
  Conform anexei nr. 2 la raportul de inspecție fiscală, în trimestrul IV 2009 cheltuielile nedeductibile înregistrate de SC A. SRL după data de 0_ sunt în suma de 12.860.203 lei. în realitate aceste cheltuieli sunt în suma de 12.860.416 lei rezultând o diferență de 213 lei care reprezintă o eroare materială de calcul fără a influența însă semnificativ obligația fiscală stabilită suplimentar, ce va determina un total al cheltuielilor nedeductibile fiscal de 14.255.452 lei.
  Având în vedere volumul considerabil de documente contabile care au fost analizate de organul de control, fapt recunoscut în cuprinsul expertizei de expertul contabil numit în cauză, raportul de inspecție fiscala întocmit și anexele acestuia sintetizează succint constatatule organului fiscal și nu își propune să fie o evidență a documentelor înregistrate de SC A. SRL.
  Se menționează ca nu poate fi invocat faptul ca nu se cunoaște care este componența sumei de 14.255.154 lei reprezentând diferențe stabilite la cheltuieli nedeductibile atât timp cat aceasta suma a rezultat din situațiile și evidentele contabile prezentate în timpul controlului de societatea verificata. În punctul de vedere depus de SC A. SRL la proiectul de raport de inspecție fiscala înmânat acesteia în data de_ aceasta nu menționează ca nu cunoaște componenta sumei de 14.255.154 lei și nu solicita clarificări în acest sens.
  În concluzie, din Raportul de inspecție fiscala nr. 1007/_ și anexele acestuia care fac parte integranta din raport se poate determina care este componenta sumei de 14.255.154 lei.
2. Cu privire la obiectivul 4 din expertiza, respectiv stabilirea de expertul contabil, în baza deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscala întocmite la SC A. SRL care este conținutul abaterilor fiscale care au determinat reținerea de către organele de control a sumei de 5.888.212 lei reprezentând venituri pe care SC A. SRL trebuia sa le înregistreze în anul 2009 ca urmare a serviciilor și lucrărilor efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța, expertul contabil a precizat ca acest lucru nu este posibil doar în baza Raportului de inspecție fiscala nr. 1007/_ și a Deciziei de impunere nr. 1092/_ .
  Față de acest lucru, organul de inspecție fiscală formulează următoarele obiecțiuni:
  Așa cum s-a arătat anterior, la obiecțiunile formulate la punctul 3 din expertiza contabila întocmita, raportul de inspecție fiscala sintetizează constatările organului de control și a fost întocmit cu respectarea prevederilor art. 87 și 109 din Codul de procedura fiscală. Organele de inspecție fiscala au făcut o delimitare clara intre cheltuielile și veniturile înregistrate de societate înainte și după data de 0_, data rezilierii Contractului cu SC S.C. T. t Invest S.R.L. cu scopul de a identifica natura cheltuielilor efectuate după aceasta data. Astfel, din totalul cheltuielilor pe care SC A. SRL le-a efectuat în anul 2009 în suma de 26.995.534 lei, cheltuieli care rezulta din situațiile întocmite de SC A. SRL s-au scăzut cheltuielile în suma de 14.255.154 lei efectuate după data rezilierii contractului și înregistrate în contabilitate conform fiselor de cont și situațiilor centralizatoare prezentate. Din diferența obținută în suma de
  12.740.380 lei reprezentând cheltuieli efectuate de SC A. SRL în perioada_ -0_ s-au scăzut veniturile înregistrate în contabilitate de către agentul economic în suma de 6.852.168 lei. Diferența obținută în suma de
  5.888.212 lei reprezintă cheltuieli înregistrate de SC A. SRL care nu au fost facturate către SC T. t Invest SRL.
  Se subliniază încă o data faptul ca aceasta suma a fost stabilita în baza situației întocmite și prezentate în timpul controlului de SC A. SRL, iar dacă asupra componentei sau modului de stabilire a acestei sume societatea avea nelămuriri, acestea puteau fi exprimate atât în timpul controlului cat și în punctul de vedere depus la Proiectul de inspecție fiscala înmânata societății în_ .
  In concluzie, din Raportul de inspecție fiscala nr. 1007/_ și anexele acestuia care fac parte integranta din raport se poate determina care este componenta sumei de 5.888.212 lei.
3. Cu privire la obiectivul 5 din expertiză, respectiv să stabilească expertul, în baza documentelor contabile depuse de SC A. SRL din ce este compusă suma de 7.768.101 lei reprezentând cheltuieli refacturate de SC A. ZRT și sa se precizeze dacă aceste cheltuieli au fost incluse în facturile întocmite mai departe de SC A. SRL către beneficiarii lucrărilor Polus Constanța și/sau Prologis expertul contabil a concluzionat următoarele:
  Din conținutul documentelor contabile depuse de SC A. SRL, expertul contabil a putut identifica suma de 7.768.101 lei, iar defalcarea acesteia pentru perioadele fiscale 2008, 2009 și 2010 a coincis cu cea a organelor de control.
  Cu privire la cuprinderea acestora în facturile emise de SC A. SRL către beneficiarii lucrărilor, Polus Constanța respectiv Prologis expertul a afirmat ca din verificarea unor documente interne ale SC A. SRL, a certificatelor de plata care au stat la baza întocmirii facturilor pentru încasarea contravalorii lucrărilor de c+m rezulta ca acest tip de cheltuieli au fost încasate de la beneficiari. Expertul menționează faptul ca din suma totala a cheltuielilor în valoare de 7.768.101 lei a fost încasata suma de
  6.644.435 lei, iar pentru diferența neîncasata în suma de 1.123.666 lei SC
  1. SRL datorează accesorii.
    Față de cele de mai sus sunt formulate următoarele obiecțiuni:
    In timpul inspecției fiscale, pentru perioada_ -_ organele de inspecție fiscala au stabilit o diferența în suma de 7.768.101 lei reprezentând cheltuieli cu servicii refacurate de SC A. ZRT Ungaria (management, amortizare mijloace fixe, cheltuieli salariale și contribuții aferente pentru persoane care nu au calitatea de angajat pentru societatea verificata) fara a avea la baza un contract încheiat intre cele doua părți.
    Conform prevederilor art. 21 alin. 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 și a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
    - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
    - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate";.
    În proporție de 80% capitalul social al SC A. SRL este deținut de A. Epitoipari ZRT Ungaria. Potrivit prevederilor pct. 41 lit. b) din HG 44/2004 pentru aplicarea art.11 din Legea nr. 71/2003: "în cazul serviciilor de
    administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:
    1. între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă; b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt";.
      În timpul controlului, agentul economic nu a putut face dovada prestării efective a serviciilor refacturate de SC A. ZRT Ungaria prin prezentarea de documente prevăzute de lege (contract, situații de lucrări etc), din care sa rezulte natura serviciului și prestarea efectiva a acestuia. în aceste condiții, echipa de inspecție fiscala a considerat aceste cheltuieli ca fiind nedeductibile în baza actelor normative menționate mai sus.
      Textul de lege în baza căruia organele de control au stabilit ca fiind cheltuiala nedeductibila suma de 7.768.101 lei reprezentând cu servicii refacturate de SC A. ZRT Ungaria subliniază obligativitatea existentei unui contract intre SC A. SRL și A. ZRT Ungaria. La pct 46 din HG 44/2004 privind normele de aplicare a Legea nr. 71/2003 se menționează ca "pentru servicii de management, consultanță și asistență tehnică prestate de nerezidenții afiliați contribuabilului, la analiza tranzacțiilor pentru determinarea deductibilității cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere (i) părțile implicate; (ii) natura serviciilor prestate; (iii) elementele de recunoaștere a cheltuielilor și veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii";.
      Atât timp cât între cele două societăți nu exista un contract încheiat, organele de inspecție fiscală nu cunosc natura serviciilor prestate și nu pot analiza dacă acestea sunt necesare pentru contribuabilul supus controlului, așa cum prevede art. 21 alin. 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2003.
      Din documentele prezentate în timpul controlului precum și din cele anexate de către SC A. SRL la contestație nu rezultă natura serviciilor refacturate pentru ca organele de control să poată analiza necesitatea prestării acestora. Chiar și agentul economic recunoaște în explicațiile date ca "serviciile prestate sunt traduse în limba română în anexa facturii. Serviciile exprimate în HUF sunt refacturate în EUR. Din acest motiv nu s-a putut identifica poziție cu poziție insa, per total, valoarea facturii corespunde cu valoarea serviciilor din anexa";. De asemenea la "alte servicii" găsim ca explicație "cheltuieli generale repartizate" fara sa se cunoască ce fel de servicii au fost repartizate. Astfel de explicații fac imposibila identificarea naturii serviciilor refacturate.
      Mai mult, atât timp cat agentul economic nu poate identifica cu certitudine din anexele la facturi care sunt cheltuielile refacturate, acesta se
      afla în imposibilitatea de a verifica alocarea corecta a acestora de către societatea mama.
      La baza constatărilor făcute de organul de control au stat documentele prezentate în timpul controlului precum și prevederile Codului fiscal care sunt aplicabile speței în cauză.
      Se precizează că nu se știe care sunt documentele prezentate expertului contabil din care rezulta fără îndoială că serviciile refacturate de
      A. ZRT au fost cuprinse în facturile emise către beneficiarii finali, în condițiile în care SC A. SRL avea angajați care puteau sa desfășoare activitățile cuprinse la capitolul de cheltuieli privind organizarea de șantier, cheltuieli de funcționare, administrare așa cum rezulta din statele de plata prezentate în timpul controlului.
      Având în vedere faptul că nu s-a putut stabili natura serviciilor refactuate de A. ZRT, D.G.F.P. nu cunoaște care sunt documentele în baza cărora expertul contabil a concluzionat ca aceste servicii și nu altele au fost facturate beneficiarilor finali. Nu lipsit de importanță este faptul că documentele au fost prezentate organelor de control în limba maghiară. Totodată, servicii de organizare șantier (exemplu dirigente de șantier) au fost prestate de societăți din România.
      Afirmația expertului contabil potrivit căreia pentru suma de 1.123.666 lei, reprezentând sume refacturate de A. ZRT și neîncasate de la beneficiarii finali (SC Prologis SRL) și pentru care SC A. SRL datorează accesorii nu poate fi luata în calcul, întrucât calculul impozitului pe profit se face conform art. 19 alin 1 C. fiscal ca diferența intre venituri și cheltuieli aferente fara nici o legătura cu plata sau încasarea acestor sume.
      În concluzie suma de 7.768.101 lei reprezintă cheltuiala nedeductibilă la calculul impozitului pe profit întrucât înregistrarea ei în contabilitate nu îndeplinește condițiile prevăzute de lege și anume: între cele două societăți nu există contracte încheiate, nu a putut fi identificată natura serviciilor în certificatele de execuție emise către beneficiarii finali, organele de control nu au putut identifica aceste categorii de cheltuieli. Precizează că documentele justificative prezentate de societate în susținerea afirmațiilor sale sunt în limba maghiară.
4. Cu privire la obiectivul 6 din expertiză, respectiv să stabilească expertul în baza documentelor financiar contabile ale SC A. SRL care este efectul fiscal, din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, al înregistrării sumei de 1.492.676 lei reprezentând TVA aferent serviciilor refacturate de A. ZRT prin mecanismul taxării inverse, respectiv dacă urmare a aplicării acestui mecanism SC A. SRL datorează sau nu TVA la bugetul de stat expertul contabil a concluzionat următoarele:
  În conformitate cu materialul documentar examinat și cu reglementările legale aplicabile acestor operațiuni SC A. SRL a aplicat corect mecanismul taxării inverse pentru suma de 1.492.676 lei reprezentând TVA aferenta serviciilor refacturate de A. ZRT Ungaria astfel încât aceasta suma nu este datorata bugetului de stat.
  Față de cele de mai sus sunt formulate următoarele obiecțiuni:
  Așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscala nr. 1007/_, referatul cu propunerile de soluționare a contestației nr. 306/_ și din Decizia nr. 222/_ privind soluționarea contestației formulată de SC A. SRL, atât din documentele prezentate în timpul controlului cât și din cele prezentate la contestație nu rezulta prestarea efectivă a serviciilor facturate de A. ZRT în scopul operațiunilor impozabile desfășurate de SC A. SRL. Acestea fac doar dovada delegării unor persoane în România, insa
  simpla prezenta a acestora pe teritoriul României nu este de natura sa justifice natura activităților desfășurate și dacă aceste activități au fost desfășurate în folosul SC A. SRL.
  În timpul controlul SC A. SRL nu a pus la dispoziția organelor de control documente justificative din care să rezulte prestarea serviciilor în scopul operațiunilor taxabile desfășurate de societate așa cum se precede la art. 145 alin. 2 lit. a din Codul fiscal. Acest lucru ce rezulta și din nota explicativa luata administratorului societății. Totodată nici din documentele anexate la contestație în limba maghiara, nu rezultă acest lucru astfel încât nici organul de soluționare a contestației nu s-a putut pronunța cu privire la natura serviciilor facturate.
  În concluzie, în timpul expertizei contabile SC A. SRL a prezentat alte documente în susținerea afirmațiilor sale decât cele prezentate în timpul controlului și cele anexate la contestație, motiv pentru care se impune reverificarea acestui capăt de cerere, pentru a se stabili dacă societatea datorează sau nu taxa pe valoarea adăugata.
5. Cu privire la obiectivul 7 din expertiza, respectiv sa stabilească expertul în baza facturilor de reparații emise de SC Kesz SRL și de SC Regale Kilimatehnika SRL, care este cuantumul total al cheltuielilor cu reparațiile pagubelor cauzate de furtuna, cu evidențierea distincta a taxei pe valoarea adăugata, respectiv să precizeze dacă în urma scăderii sumei achitate de asigurător și a sumei storno rămân vreo diferența și dacă da care este cuantumul acesteia, expertul contabil a concluzionat următoarele:
  - cuantumul reparațiilor pagubelor produse de furtuna este în suma de 798.351 lei; -SC A. SRL a primit cu titlu de despăgubiri suma de
  542.013 lei contabilizata pe venituri;
  - SC Regale Kilimatehnika SRL a întocmit o factura storno pentru suma de 227.321.4 lei și TVA aferent în suma de 43.191,11 lei. La data întocmirii facturii de stomare (_ ) nu au fost efectuate înregistrări contabile de, natura sa influențeze obligațiile fiscale ale SC A. SRL, având în vedere faptul ca la finele anului 2009, urmare a respingerii pretențiilor financiare ale SC Regale Kilimatehnika SRL, SC A. SRL a stins obligația fata de SC Regale Kilimatehnika SRL prin alte venituri de exploatare (cont 7588) simultan fiind înregistrat și un provizion pentru aceeași sumă.
  Față de cele de mai sus sunt formulate următoarele obiecțiuni:
  Așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscala nr. 1007/_ și din Referatul cu propunerile de soluționare a contestației depuse de SC A. SRL, diferența stabilita de organele de control referitor la pagubele rezultate în urma furtunii este în suma de 342.298 lei.
  Pentru a clarifica modul de stabilire a acestei sume se fac următoarele precizări: lucrările de reparații necesare urmare a pagubelor produse de furtuna au fost cuprinse în următoarele facturi:
  -23111023/_ în sumă de 21.099 lei +4008.81 lei TVA emisă de SC Kesz SRL.
  -2. /_ în sumă de 224.604 lei+ 42674 lei TVA emisă de SC Regale Kilimatehnika SRL
  -200805/_ în sumă de 306.091 lei+ 58.157 lei TVA emisă de SC Regale Kilimatehnika SRL
  -200803/0_ în sumă de 246.557 lei +46.846 lei TVA emisă de SC Regale Kilimatehnika SRL.
  Astfel, în total SC Regale Kilimatehnika SRL facturează suma de
  777.252 lei + 147.677 lei TVA aferent, iar SC Kesz SRL facturează suma de
  21.099 lei +4008.81 lei TVA. Pentru aceste facturi, SC A. SRL si-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata
  Diferența stabilită de organele de control a rezultat urmare a compensării unei părți din cheltuiala înregistrata de SC A. SRL în suma de 798.351 lei (777.252lei +21.099 lei )si TVA aferent în suma de 151.686 lei (147.677 lei +4008 lei) cu contravaloarea despăgubirilor încasate de la societățile de asigurare în sumă de 542.013 lei. D.G.F.P. precizează încă o data ca pentru cheltuielile cu reparațiile facturate de subantreprenori, SC A. SRL si-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata pentru suma integrala, respectiv a dedus TVA în suma de 151.686 lei.
  Din situațiile prezentate în timpul controlului a rezultat ca factura nr. 23111023/_ în suma de 21.099 lei +4008.81 lei TVA emisa de SC Kesz SRL nu a fost acoperită de societățile de asigurare, suma de 542.013 lei acoperind doar o parte valoarea integrala a facturilor emise de SC Regale Kilimatehnika SRL. Așadar, din valoarea integrala a facturilor emise de SC Regale Kilimatehnika SRL în suma de 924.929 lei ( 777.252 lei + 147.677 lei TVA ) s-a scăzut valoarea despăgubită de societățile de asigurare, respectiv 542.702 lei. Din diferența rezultata în suma de 382.227, organele de control au determinat prin extragerea TVA, valoarea bazei impozabile neacoperita de asigurare în suma de 321.199 lei și valoarea taxei pentru care societatea un are drept de deducere, respectiv suma de 61.028 lei. Aceste sume se regăsesc în anexa nr. 2 la raportul de inspecție fiscala.
  Așadar, diferența stabilita de organele de control în suma de 342.298 lei este data de însumarea cheltuielii cuprinse în factura emisa de SC Kesz SRL în suma de 21.099 lei și baza impozabila în suma de 321.199 lei al cărei mod de stabilire s-a prezentat mai sus.
  Pentru diferența neacoperita de societățile de asigurare în suma de
  342.298 lei, în baza prevederilor art. 21 alin 1 C. fiscal unde se menționează ca:" (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", echipa de control a calculat impozit pe profit suplimentar.
  Din documentele analizate în timpul controlului și din cele anexate la contestația depusa, rezulta faptul ca SC A. SRL nu recunoaște că are o obligație fata de SC Regale Kilimatehnika SRL, motiv pentru care solicită începând cu_ anularea facturii 200805/_ în suma de 306.091 și TVA aferent în suma de 58.157 lei. Factura este stornată în anul 2011, an care nu este supus inspecției fiscale. Organele de inspecție fiscală au procedat corect stabilind ca suma de 342.298 lei și TVA aferent de 65.036 lei nu este aferentă activității contribuabilului verificat aplicabile fiind prevederile art. 21 alin 1 și ale art. 145 alin 2 lit. a din Codul fiscal.
  Din raportul de expertiza contabilă reiese faptul ca după încercarea de conciliere, respectiv după expirarea perioadei de prescripție a creanței și la solicitările SC A. SRL, SC Regale Klimatechnika SRL a întocmit factura storno nr. 1116/_ pentru suma de 62.451 euro + TVA, respectiv 227.321,64 lei + TVA de 43.191,11 lei. în raportul de expertiza se mai menționează "la data stornării respectivei facturi (_ ) nu au fost efectuate înregistrări contabile de natura a influenta obligațiile fiscale ale reclamantei având în vedere ca la finele anului 2009, urmare respingerii pretențiilor judiciare formulate de către Regale Klimatechnika, reclamanta a stins obligația fata de Regale Klimatechnika SRL prin alte venituri din exploatare (cont 7588) simultan fiind înregistrat și un provizion pentru aceeași suma";.
  Fata de cele de mai sus, se precizează următoarele: organele de inspecție fiscala au constatat în timpul controlului ca SC A. SRL înregistrează pe venituri echivalentul în lei a sumei de 62.451 euro + TVA constituind concomitent și un provizion deductibil cu aceeași suma, insa din punct de vedere fiscal influenta celor doua înregistrări este nula, rămânând în contabilitate cheltuiala inițiala înregistrata de societate în anul 2008 în suma de 342.298 lei.
  În concluzie, organul de control își menține punctul de vedere exprimat în raportul de inspecție fiscala nr. 1007/_ și consideră că suma de 342.298 lei reprezentând cheltuieli cu pagubele rezultate în urma unei furtunii sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.
6. Referitor la punctul 8 din expertiza contabilă respectiv să se pronunțe expertul în baza documentelor contabile depuse de SC A. SRL în mod defalcat pe ani, în perioada 2006-2008 care este cuantumul garanției de buna execuție constituite de SC A. SRL și cuantumul provizionului aferent garanției de buna execuție și să se verifice în ambele situații modul în care au fost înregistrate sumele reprezentând garanție de buna execuție, respectiv dacă au fost trecute sau nu pe venituri impozabile și când anume.
  Referitor la acest punct din expertiză, s-a constatat că expertul contabil numit în cauza a împărtășit punctul de vedere al organului de control, motiv pentru care nu vor fi formulate obiecțiuni.
7. Referitor la punctul 9 din expertiza contabilă, respectiv să se pronunțe expertul în baza documentelor financiar contabile ale SC A. SRL care este natura /compunerea sumei de 1.075.379 lei în anul 2009, respectiv de 39.047,56 lei în anul 2010, mai precis dacă aceste sume reprezintă provizioane aferente diferențelor de curs valutar sau provizioane pentru garanție de bună execuție, expertul a concluzionat că aceste sume reprezintă o majorare/actualizare a provizionului pentru garanții acordate clienților și nu este vorba de un provizion pentru diferențe de curs valutar.

Față de cele de mai sus sunt formulate următoarele obiecțiuni:

Așa cum rezulta din Raportul de inspecție fiscala nr. 1007/_, organele de control au stabilit o diferența la cheltuieli nedeductibile în anul 2009 în suma de 1.075.379 lei reprezentând cheltuieli cu provizioane pentru diferențe de curs aferente garanțiilor reținute de SC Prologis Joita SRL. Pentru perioada fiscală_ -_ s-a stabilit o diferență la cheltuieli nedeductibile fiscal în suma de 39.048 lei reprezentând provizion pentru diferențe de curs aferente garanțiilor de bună execuție reținute de SC Prologis Joita SRL.

Conform prevederilor Codului fiscal art. 21 alin 3 lit. g) cheltuielile cu provizioanele sunt deductibile în limitele prevăzute la art. 22 unde provizioanele pentru diferențe de curs nu sunt menționate ca fiind cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

În timpul controlului organele de inspecție fiscală au constatat, în baza documentelor puse la dispoziție de agentul economic verificat și a explicațiilor date ce acesta, constituirea unui provizion pentru diferențe de curs în suma de 1.075.379 lei, aferent garanțiilor reținute în baza facturilor emise către SC Prologis Joita SRL.

În fapt, la_ agentul economic reevaluează garanțiile acordate SC Prologis Joita SRL rezultând o diferența de curs în suma de 1.075.379 lei. Rezultatul reevaluării este înregistrat în contabilitate prin nota contabila nr. VA 0., 2678012=76501131 cu suma de 1.075.379 lei. Această înregistrare contabila nu este una de constituire a unui provizion aferent garanțiilor de buna execuție acordata clientului SC Prologis Joita SRL ci o

reevaluarea la finele anului a unei garanții acordate anterior. în acest sens relevanta este și explicația data sub semnătura de agentul economic în anexa la nota contabila de constituire a provizionului pentru diferența de curs: "garanții Prologis 996.111,3 euro la curs istoric 3.136.378,54 Ron, reevaluat decembrie 20094.211.757,8 Ron diferența de curs 1.075.379,26 Ron, constituim provizion pe diferența de curs 6812_0131=1512_0210.75.379,26 Ron".

În decizia de soluționare a contestației depuse de SC A. SRL nr. 222/_, organul de soluționare a contestației reține faptul ca susținerea SC A. SRL cum ca suma de 1.075.379 lei din eroare a fost menționata ca fiind provizion pentru diferența de curs valutar când în fapt reprezintă un provizion pentru garanții de buna execuție nu poate fi luata în calcul întrucât suma de 1.075.379 lei a rezultat ca urmare a reevaluării garanțiilor de buna execuție acordate pana la aceea data .

Expertul contabil reține faptul ca în conformitate cu prevederile Ordinului 3055/2009 pct. 186 "la finele fiecărei luni, creanțele și datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. Diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz. Prevederile de mai sus se aplică și creanțelor și datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute. în acest caz, diferențele înregistrate se recunosc în contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, după caz";.

Din aceasta perspectivă, organul de control împărtășește punctul de vedere al expertului contabil și susține ca SC A. SRL a procedat corect la finele anului 2009 când a reevaluat creanța asupra SC Prologis Joita SRL și a înregistrat diferența de curs aferenta garanțiilor reținute prin nota contabila 2678=765 (respectiv 768 în opinia expertului).

Daca se acceptă punctul de vedere al expertului contabil și anume ca garanția de buna execuție reprezintă o creanță ce urmează să fie încasata în perioada următoare, atunci prevederile legale aplicabile din punct de vedere al deductibilității fiscale a provizioanelor constituite sunt cele menționate la art. 22 alin. 1 lit. c din Codul fiscal unde se menționează: contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor "constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1

ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;
sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;
nu sunt garantate de altă persoană;
sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului";.

Așadar, abia după expirarea termenului de 270 de zile de la data la care creanța trebuia să fie încasată, SC A. SRL ar fi putut constitui un provizion pentru creanțe incerte, provizion care potrivit pct. 53 din HG 44/2004 ar fi putut fi influențat cu diferențele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia reevaluării acestora.

Organul de control nu este de acord cu afirmația expertului contabil potrivit căreia "este vorba despre majorarea /actualizarea aceluiași provizion pentru garanții acordate clienților, constituit inițial și nu despre un provizion pentru diferența de curs valutar";.

Potrivit reglementarilor legale aplicabile speței în cauză, respectiv art. 22 alin 1 lit. b Codul fiscal și pct. 52 din HG 44/2004: "provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanție în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate.

Pentru lucrările de construcții care necesită garanții de bună execuție, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări.

Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanțiile de bună execuție se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrise în contract";.

SC A. SRL nu avea cum sa majoreze un provizion pentru garanții de buna execuție având în vedere ca la_ societatea nu a efectuat nicio livrare de bunuri sau prestare de servicii pentru care sa se acorde garanții.

În concluzie, suma de 1.075.379 lei aferenta anului 2009 și suma de 39.047,56 lei aferentă anului 2010 reprezintă provizioane constituite pentru diferențele de curs valutar aferente reevaluării garanțiilor de bună execuție reținute de la SC Prologis Joita SRL și în conformitate cu prevederile legale menționate mai sus sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Cu privire la obiectivul 10 din raportul de expertiză contabilă, respectiv să stabilească expertul în baza documentelor financiar contabile ale SC A. SRL dacă pentru lucrările reprezentând săpături arheologice societatea avea obligația de a aplica taxarea inversă în conformitate cu dispozițiile art. 160 alin 2 lit. c din Codul fiscal, expertul a concluzionat următoarele:
În conformitate cu materialul documentar examinat a rezultat faptul ca pentru lucrările cuprinse în facturile menționate, SC A. SRL nu avea obligația sa aplice masurile de simplificare.
Referitor la cele de mai sus se formulează următoarele obiecțiuni:
Organele de control au stabilit în anul 2007 o diferența la TVA colectat în suma de 166.430 lei urmare a faptului ca SC A. SRL nu a aplicat măsurile de simplificare pentru lucrările de construcții montaj efectuate de SC N. SA, SC VSTR România SRL și SC Ruttrans SA în baza contractelor încheiate.
Prin aceste contracte, societățile amintite s-au obligat la efectuarea unor lucrări cu utilajele (buldozere, excavatoare) și personalul propriu, lucrări de transportare a pământului, efectuarea de săpături manuale, de reumplere a săpăturilor, lucrări de dulgherie etc, pentru asistarea echipelor de arheologi care își desfășoară activitatea de cercetare științifica pe șantier, lucrări care se încadrează la Secțiunea F "Construcții" diviziunea 451 "Organizarea de șantiere și pregătirea terenului" pentru care potrivit prevederilor art. 160 alin 2 lit. c Legea nr. 571/2003 se aplica masurile de simplificare.
În contractele încheiate cu subantreprenorii, obiectul contractelor este asistarea echipelor de arheologi la locul efectuării cercetărilor științifice. Obligațiile subantreprenorilor stipulate în contractele încheiate sunt: efectuarea de lucrări cu utilajele (buldozere, excavatoare etc) și personalul propriu incluzând și lucrările de transportare a pământului, de reumplere a săpăturilor arheologice, efectuarea de săpături manuale, incluzând acordarea de ajutor arheologilor la lucrărilor de ridicare a obiectelor descoperite, cât și la orice masuri preliminare acesteia, amenajări provizorii (construirea de corturi, copertine, lucrări de dulgherie) și efectuarea de măsurători geodezice, planuri de situații la solicitarea arheologilor.
Potrivit O.G. nr. 43/2000 privind protecția patrimoniului arheologic și declararea unor situri arheologice ca zone de interes național art. 2 lit. c prin cercetare arheologică "se înțelege ansamblul de măsuri având caracter științific și tehnic, menite să asigure prospectarea, identificarea, decopertarea prin săpături arheologice, investigarea, recoltarea, înregistrarea și valorificarea științifică, inclusiv publicarea, patrimoniului arheologic."
La litera g a aceluiași articol se menționează că "prin descoperire arheologică întâmplătoare se înțelege evidențierea de bunuri de patrimoniu arheologic ca urmare a acțiunii factorilor naturali sau a acțiunilor umane, altele decât cercetarea arheologică atestată".
Analizând prevederile legale aplicabile în acest caz, respectiv art. 160 alin 2 lit. c din Codul fiscal, Ordinul 155/2007 privind aplicarea masurilor de simplificare pentru lucrările de construcții-montaj prevăzute la art. 160 din legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Ordinul 601/2002 privind actualizarea Clasificării activităților din economia naționala CAEN, OG 43/2000 privind protecția patrimoniului arheologic și declararea unor situri arheologice ca zone de interes național, precum și documentele prezentate în timpul controlului, în cazul în speță nu se poate vorbi de o cercetare arheologica ci de o descoperire arheologica întâmplătoare ca urmare a acțiunilor umane.
Aplicabile speței în cauză sunt prevederile art. 160 alin 2 lit. c din Codul fiscal unde se menționează că pentru anul 2007 în cazul prestărilor de servicii constând în lucrări de construcții montaj prestatorii aveau obligația de a aplica masurile de simplificare.
Relevant la stabilirea naturii unui serviciu prestat este nu denumirea acestuia ci ceea ce s-a prestat efectiv. Din pontajele anexate de SC A. SRL rezultă că cercetarea arheologica și științifica a fost realizată de către personalul angajat al Academiei Romane, Institutul de Arheologie și Istoria Artei, iar lucrările efectuate de către subantreprenori se circumscriu prevederilor art. 160 alin 2 lit. c) din Legea nr. 571/2003.
Organul de control nu a aplicat prevederile pct. 82 alin 10 din HG 44/2004 întrucât influenta fiscala ar fi fost aceeași, în sensul ca în urma stornării taxei deductibile în suma de 166.430 lei prin contul de furnizori, societatea avea obligația de a înregistra concomitent aceeași suma atât ca taxa colectata cat și ca taxa deductibila. Având în vedere notele contabile efectuate de societate pana la aceea data, respectiv exercitarea dreptului de deducere pentru suma de 166.430 lei, colectarea acestei sume de către organul de control a avut efectul notei contabile prevăzute de lege, respectiv 4426=4427.
Totodată, prin stabilirea ca taxa colectată a sumei de 166.430 lei, organele de control au avut posibilitatea de a calcula corect nivelul accesoriilor datorate de societatea având în vedere complexitatea abaterilor
fiscale constatate care au modificat substanțial cuantumul taxei pe valoarea adăugata datorata bugetului de stat.
În concluzie, SC A. SRL nu a procedat corect atunci când și-a exercitat dreptul de deducere pentru suma de 166.430 lei aferente facturilor întocmite de subantreprenorii menționați la acest punct întrucât aceștia au prestat servicii de construcții montaj și nu lucrări arheologice.
Referitor la punctul 11 din raportul de expertiza, respectiv să stabilească expertul în baza documentelor financiar contabile ale SC A. SRL care este natura sumei de 317.263 lei, mai precis dacă aceasta suma reprezintă o cheltuială deductibilă raportat la dispozițiiile art. 21 alin 2 din Codul Fiscal, expertul a concluzionat ca suma de 317.263 lei reprezintă o parte din penalitățile de întârziere contractuale datorate de către SC A. SRL urmare întârzierilor în realizarea lucrărilor de construcții contractate cu SC Prologis Joita SRL și ca aceste cheltuieli sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
Fata de cele de mai sus se formulează următoarele obiecțiuni:
Pentru anul 2010 organele de control au stabilit o diferența la cheltuieli nedeductibile în suma de 317.263 lei reprezentând cheltuieli cu penalitățile de întârziere facturate de SC Prologis Joita SRL în anul 2008. în luna septembrie 2008 SC Prologis Joita SRL facturează către SC A. SRL penalități de întârziere în suma de 343.299 lei. La_ intre SC A. SRL în calitate de contractor și SC Prologis Joita SRL în calitate de angajator se încheie un Acord prin care părțile convin ca Angajatorul (SC Prologis Joita SRL) sa nu aibă nici un fel de revendicări fata de contractor (SC A. SRL) ca urmare a nerespectării de către acesta a unor termene de finalizare a lucrărilor contractate. La pct. 2.1 din Acord se menționează ca angajatorul va anula factura nr. 9500521/_ emisă pentru daune datorate întârzierilor.
În decembrie 2010 SC Prologis Joita SRL stornează parțial factura nr. 9500521/_ cu suma de 26.036 lei. La solicitarea organelor de control, SC A. SRL a pus la dispoziție sub semnătura, traducerea Acordului conform căruia termenul "cancel" prezent la pct. 2.1 este tradus prin "a anula". La niciun pct. din acordul încheiat între părți nu se menționează că părțile vor proceda și la compensarea obligațiilor reciproce. În contestație, SC A. SRL menționează ca acest termen a fost tradus greșit, oferind ca și traducere a cuvântului "cancell" doi termeni cel de "stornare și compensare". Precizează faptul ca în același acord la punctul 2.6 se precizează în limba engleza "the contractor shall cancell its invoice ARC 136/21052010, în value of 211.205,42 RON...". Pentru acest punct, agentul economic vede corecta traducerea cuvântului "cancell" astfel: "contractorul va anula factura sa ARC 136/21052010, în valoare de 211.205,42 RON....".
Din documentele prezentate în timpul controlului rezultă că în fapt au fost compensate garanții de buna execuție în suma de 180.157,61 lei (nota contabila VA0014354) și a fost efectuată o compensare intre conturile de furnizori și clienți în suma de 165.122,13 lei (nota contabila VA0014354). în total s-a procedat la compensarea sumei de 345.279,74 lei. Așadar, din documentele prezentate în timpul controlului reiese faptul ca compensarea efectuata de SC A. SRL la_ nu se refera la factura nr. 9500521/_
, SC Prologis Joita SRL trebuind să anuleze această factură, consecința imediata fiind diminuarea cheltuielilor înregistrate cu suma de 317.263 lei.
Afirmațiile susținute în raportul de expertiza la pag. 85 și anume ca "procesul verbal de compensare a fost încheiat pentru o suma mai mare, respectiv 345.279,74 lei, din care suma de 317.263,53 reprezintă c/v facturii
9500521/_ " nu este în concordanta cu înregistrările contabile prezentate de societatea verificata în timpul controlului din care rezulta ca au fost compensate pe lângă datorii fata de SC Prologis Joita SRL și garanții de buna execuție în suma de 180.157,61 lei așa cum s-a arătat mai sus.
În baza documentelor prezentate în timpul controlului reiese faptul ca voința pârtilor conform Acordului încheiat a fost ca factura de penalități nr 9500521/_ sa fie anulata, iar prin procesul verbal de compensare se procedează la compensarea altor obligații fata de cele înscrise în factura menționata.
În concluzie, în baza documentelor puse la dispoziție de SC A. SRL în timpul controlului suma de 317.263,53 lei reprezintă penalități de întârziere care nu respecta prevederile art. 21 alin 1 din Legea nr. 571/2003, respectiv cheltuiala nu este aferenta veniturilor înregistrate de SC A. SRL.
Mai mult, în baza Acordului încheiat cu SC Prologis Joita SRL factura în baza căreia a fost înregistrata aceasta cheltuiala în evidenta contabila a SC A. SRL trebuia stornata. Având în vedere concluziile diferite la care s- a ajuns în urma expertizei contabile efectuate se considera ca în timpul expertizei au fost prezentate alte documente decât cele analizate în timpul controlului sau cele anexate la contestație motiv pentru care se impune reverificarea acestui capăt de cerere în conformitate cu Decizia de soluționare a contestației nr. 222/22.05.
Referitor la punctul 12 din raportul de expertiza, respectiv sa stabilească expertul, în baza documentelor financiar contabile ale SC A. SRL care este componenta sumei de 14.655.154 lei reprezentând cheltuieli cu achizițiile de bunuri și servicii efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța după data de 0_, data la care SC T. t Invest SRL a notificat SC A. SRL rezilierea contractului general de proiectare și construcții.
In raportul de expertiza contabila, se concluzionează ca în baza documentelor financiar contabile ale SC A. SRL nu s-a putut determina cu exactitate care este componenta sumei de 14.255.154 lei reprezentând cheltuieli cu achizițiile de bunuri și servicii efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța după data de 0_ .
Față de cele de mai sus sunt formulate următoarele obiecțiuni:
Așa cum s-a menționat și la punctul 1 din prezentele obiecțiuni, componenta sumei de 14.255.154 lei s-a stabilit în baza documentelor contabile și a situațiilor întocmite de SC A. SRL.
Astfel, din anexe rezulta cu claritate componenta sumei de 14.255.154 lei reprezentând cheltuieli nedeductibile stabilite de organul de control după data de 0_, data la care se reziliază contractul cu SC T. t invest SRL. Având în vedere ca impozitul pe profit se calculează și declara trimestrial, cumulat de la începutul anului, echipa de control a împărțit aceasta suma pe trimestre astfel:
- Trim. II 2009 suma de 159.915 lei compusă din:
  - cont 622.102 suma de 2.119,76 lei;
  - cont 622.110 suma de 147.084 lei;
  - cont 628.0112 suma de 10.711 lei.
- Trim. III 2009 suma de 1.235.121 lei compusa din:
  - cont 622.0102 suma de 15.384,91 lei;
  - cont 6220104 suma de 560.014,82 lei;
  - cont 622.0110 suma de 46.341,3 lei;
  - cont 628.0108 suma de 49.582,31 lei;
  - cont 628.0112 suma de 225,83 lei;
  - cont 628.052 suma de 563.572,4 lei.
- Trim. IV 2009 suma de 12.860.416 lei compusa din:
- cont 604.01 suma de 293,1 lei;
- cont 604.4 suma de 12.772.345,74 lei;
- cont 622.0102 suma de 4.800,74 lei;
- cont 622.0104 suma de -99.779,48 lei;
- cont 628.052 suma de 182.755,98 lei.
Sumele cuprinse în anexa au rezultat din fisele de cont prezentate de SC A. SRL în timpul controlului în care au fost înregistrate facturile primite pentru obiectivul Polus Center Constanța.
Toate aceste sume au fost adunate de organul de control manual, având în vedere ca programul informatic ce asigura conducerea contabilității SC A. SRL nu a permis totalizarea sumelor înregistrate în contabilitate pentru fiecare trimestru în parte.
Se face mențiunea ca intre constatările organului de control și cele ale expertului contabil cu privire la sumele înregistrate în contul 622.0102 "cheltuieli cu comisioane și onorarii "există o diferență de 6.025 lei reprezentând servicii avocațiale înregistrate după data de 0_ însă aferente lunii mai 2009 (conform fisa cont 622.0102 SC A. SRL). Aceasta suma a fost luata în calcul de organele de control pentru diferențele stabilite pana la data rezilierii contractului, respectiv 0_ .
Într-adevăr, în referatul cu propunerile de soluționare a contestației depuse de SC A. SRL nu se menționează și contul 628.052 "cheltuieli cu serviciile și lucrările pro Polus" că făcând parte din categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal din cauza unei erori de redactare însă sumele contabilizate în acest cont au fost luate în calcul de organele de control la stabilirea cheltuielilor nedeductibile fiscal în suma de 14.255.154 lei.
Conform anexei nr. 2 la raportul de inspecție fiscala în trimestrul IV 2009 cheltuielile nedeductibile înregistrate de SC A. SRL după data de 0_ sunt în suma de 12.860.203 lei. În realitate aceste cheltuieli sunt în suma de 12.860.416 lei rezultând o diferența de 213 lei care reprezintă o eroare materiala de calcul fara a influenta insa semnificativ obligația fiscala stabilita suplimentar, ce va determina un total al cheltuielilor nedeductibile fiscal de 14.255.452 lei.
Din fișele de cont prezentate în timpul controlului se observa ca suma de 14.255.452 lei se împarte în 14.003.730,85 lei achiziții de la Alukonstrukt KFT și 251.721,15 lei achiziții de bunuri și servicii de la alți furnizori. Diferența dintre valoarea presupusa de expert ca reprezentând achizițiile realizate de la Alukonstrukt KFT (12.772.345,65 lei) și valoarea acestor achiziții constată de către organele de control conform documentelor puse la dispoziție (14.003.730,85 lei) este data de următoarele sume:- 1.233.819,6 lei reprezentând "rectificare rezultat 2008 ruhl", 2.146,4 lei reprezentând regulator gaz Centrul comercial de la Regale Klimatechnika Ro și 288 lei reprezentând achiziții de alte materiale (banda adeziva, hârtie igienica) de la Madularu V. .
Totuși, având în vedere ca nici organul de soluționare a contestației nu s-a putut pronunța cu privire la componența sumei de 14.255.154 lei și nici expertul contabil nu a putut determina în baza documentelor financiar contabile ale SC A. SRL componența acestei sume, se consideră ca numai o reverificare a acestui capăt de cerere poate duce la o concluzie în acest caz.
Referitor la punctul 13 din raportul de expertiza, respectiv sa stabilească expertul corectitudinea sumelor stabilite de către organul de control cu titlu de impozit pe profit (2.280.825 lei) și taxa pe valoare adăugata (2.533.203 lei) aferente cheltuielilor în cuantum de 14.255.154 lei
înlăturate de la deductibilitate în perioada 0_ -_, expertul a concluzionat ca sub rezerva determinării corecte a sumei de 14.255.154 lei reprezentând cheltuieli cu achizițiile de bunuri și servicii efectuate pentru obiectivul Polus Constanța după data de 0_ sumele stabilite cu titlu de impozit pe profit în suma 2.280.825 lei și taxa pe valoarea adăugata în suma de 2.533.203 lei nu sunt datorate de SC A. SRL.
Fata de cele de mai sus sunt formulate următoarele obiecțiuni:
În anul 2007 SC A. SRL încheie un Contract general de proiectare și construcție cu SC T. t Invest SRL pentru obiectivul Polus Center Constanta. în baza contractului încheiat, societatea verificata angajează cheltuieli și realizează venituri din prestarea de servicii antreprenoriale pentru acest obiectiv.
La data de 0_ SC T. t Invest SRL reziliază contractul încheiat, iar în baza notificării de reziliere, SC A. SRL este rugata sa oprească toate activitățile de construcție și sa returneze toate documentele și echipamentele care se afla în proprietatea societății T. t Invest SRL și sa părăsească șantierul.
Având în vedere rezilierea contractului încheiat între cele două societăți amintite, organele de inspecție fiscala au stabilit pentru anul 2009 o diferența la cheltuieli nedeductibile în suma de 14.255.154 lei, cheltuieli care au fost efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța după data de 0_, data la care beneficiarul SC T. t Invest SRL reziliază contractul cu SC A. SRL.
Potrivit prevederilor cuprinse în notificarea de reziliere a contractului de construcție și proiectare, SC A. SRL nu mai putea sa efectueze nici o activitate de construcție pentru SC T. t Invest SRL, acesta nemaiacceptând nicio factura emisa de SC A. SRL după data rezilierii contractului.
Echipa de inspecție fiscala a constatat ca după rezilierea contractului încheiat intre părți, SC A. SRL înregistrează în contabilitate cheltuieli cu prestări servicii și achiziții de bunuri pentru obiectivul Polus Constanța a cărui beneficiar este SC T. t Invest SRL.
Mai mult, achizițiile intracomunitare de bunuri efectuate în lunile octombrie, noiembrie și decembrie 2009 sunt înregistrate în evidentele contabile ale SC A. SRL în conturile de cheltuieli, în condițiile în care aceste bunuri sunt transportate către SC MCM Steel SA în calitate de împuternicit al SC T. t Invest SRL, iar în nota de recepție și bonul de consum anexat fiecărei facturi de achiziție se precizează ca aceste materiale vor fi folosite/montate la proiectul Polus City Center Constanta.
În timpul controlului au fost solicitate explicații administratorului SC
A. SRL cu privire la motivul pentru care contravaloarea prestărilor de servicii și a bunurilor achiziționate în anul 2009 de la subantreprenorii cu care SC A. SRL a încheiat contracte pentru obiectivul Polus Center Constanța nu au fost facturate către beneficiarul final al lucrării, SC T. t Invest SRL. Administratorul societății verificate a răspuns ca beneficiarul a decis vânzarea proiectului înaintea finalizării acestuia, iar noul beneficiar nu a mai acceptat cheltuieli suplimentare fata de prețul simbolic de cumpărare de 1 euro.
În analiza întreprinsa de organele de control pentru a putea stabili deductibilitatea sau nedeductibilitatea cheltuielilor înregistrate după data de_ 9 s-a avut în vedere caracterul imperativ al notificării de reziliere unde se menționează ca SC A. SRL trebuie sa "oprească toate activitățile de construcție ... și sa părăsească șantierul eliberându-l de toate materialele și echipamentele care aparțin de SC A. SRL."
Conform situațiilor întocmite și prezentate de SC A. SRL, în perioada_ -_ au fost înregistrate pentru obiectivul Polus Center Constanța cheltuieli în suma de 26.995.534 lei și venituri în suma de
6.852.167 lei. Organele de inspecție fiscala subliniază ca exigenta impusa de prevederile art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 și anume ca "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile" este obligatorie. Societățile comerciale nu pot avea ca scop decât realizarea de beneficii și nu de pierderi. Din documentele prezentate în timpul controlului de către SC A. SRL rezulta ca pentru obiectivul Polus Center Constanta, aceasta a înregistrat o pierdere de 11.061.392 lei, situația prezentându-se astfel: perioada cheltuieli aferente proiectului venituri aferente proiectului (lei):
2008
32.448.74041.374.927
2009
26.995.5346.852.167
2010
2.837.0962.992.883
TOTAL 62.281.37051.219.977
Pierderea înregistrata de SC A. SRL pentru obiectivul Polus Center Constanța a rezultat urmare a înregistrării în contabilitate de cheltuieli cu prestările de servicii și achizițiile de bunuri pe care aceasta le-a considerat necesare, care au fost incorporate în obiectivul Polus Center Constanța și care ulterior nu au mai fost facturate beneficiarului final. Aceasta pierdere nu se datorează unor cauze independente de voința SC A. SRL ci este o consecința a faptului ca societatea nu si-a îndeplinit obligațiile legate de modul de întocmire a situațiilor de lucrări și prezentarea acestora beneficiarului final în termenul prevăzut în contractul încheiat intre părți.
Referitor la diferența stabilita la cheltuieli nedeductibile reprezentând cheltuieli cu materialele achiziționate de la Alukonstrukt Kft Ungaria, acestea sunt în suma de 14.003.730,85 lei, așa cum s-a arătat la punctul precedent și a rezultat prin însumarea facturilor înregistrate în contul
604.04 reprezentând cheltuieli cu materialele nestocate. Organele de inspecție fiscala precizează ca obiectul contractul de subantrepriza încheiat de SC A. SRL cu SC Alukonstrukt Kft Ungaria a fost "executarea proiectului de fabricație a structurii metalice de rezistenta, fabricarea și montarea acestor structuri în poziție la Centrul comercial Polus City Center Constanta". Valoarea contractului pentru fabricare și montare în suma de 7.064.924 euro se modifica prin procesul verbal din septembrie 2009 la
3.280.000 euro.
În cuprinsul expertizei contabile se menționează ca au fost identificate în documentele societății veniturile aferente acestor cheltuieli și ca acestea sunt cuprinse în factura nr. 106/_ care reprezintă lucrări certificate efectuate pana la_ .
Se mai precizează de asemenea ca valoarea facturii nr. 106/_ este în suma de 5.576.182,50 lei plus TVA în suma de 1.122.128,17 lei reprezentând echivalentul a 1.594.947 lei euro exclusiv reținerea în suma de 79.747,35 euro a garanției de buna execuție (5%). Totodată, în cadrul expertizei contabile se precizează:" în sumarul lucrărilor certificate aferent certificatului de plata care a stat la baza întocmirii facturii nr. 106/_ se regăsește suma de 2.653.636 euro acordata pentru "parțial procurment" pentru "clasa de lucrări "- structura metalica ".
În certificatul de plata aferent facturii 106/_ pentru lucrările efectuate în decembrie 2008 nu este inclusa nicio lucrare privind "Structura" ci se face referire la alte lucrări. Așa cum rezulta din factura nr. 103/_
și certificatul de plata anexat acesteia, suma de 2.653.636 euro nu se regăsește în suma facturata care așa cum s-a menționat anterior este de 1.594.947 euro.
Din certificatele prezentate în timpul controlului și din cele anexate la contestația depusa de SC A. SRL rezulta faptul ca au fost certificate lucrări pentru "structura " nerezultând din nici un document ca ar fi vorba de structura metalica și mai mult ca ar fi vorba de structura metalica ce a fost contractata cu societatea Alukonstrukt KFT din Ungaria.
Din cuprinsul documentelor analizate nu rezulta ca este vorba de o structura metalica, aspect de altfel imposibil din următorul motiv: în procesul verbal ATR 9405/_ încheiat intre SC A. SRL și SC Alukonstrukt Kft, părțile convin ca SC A. SRL sa preia 2883 tone de otel materie prima din care 372 tone au fost prelucrate. Transportul și încărcarea materialelor urmează sa se facă în termen de 90 zile de la semnarea procesului verbal menționat. Așadar, SC A. SRL nu poate susține ca aceste materiale au fost utilizate în procesul de edificare a construcției în condițiile în care acestea nu erau nici prelucrate și nici transportate pe teritoriul României.
Având în vedere complexitatea proiectului, Alukonstrukt KFT nu a fost singurul furnizor de otel beton și structuri fapt ce rezulta din documentele SC A. SRL. Cu titlu de exemplu se menționează că în_ SC A. SRL a înregistrat în contabilitate achiziționarea de la SC Ruhl SRL de otel beton în suma de 1.233.819,6 lei. Aceasta suma este scăzuta de pe cheltuieli la_ cu explicația "rectificare rezultat 2008 Ruhl" conform fisei contului 604-04 "cheltuieli cu materialele nestocate".
Aceasta înregistrare efectuata în contabilitate de SC A. SRL are ca scop respectarea principiului independentei exercițiului enunțat la pct. 45 din Ordinul 1752/2005 unde se precizează" Principiul independenței exercițiului. Trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării sau plății acestor venituri și cheltuieli."
Din expertiza contabilă nu rezultă care sunt documentele în baza cărora expertul contabil a tras concluzia că în certificatele de plată care au stat la baza întocmirii facturilor către SC T. t Invest SRL în perioada mai 2008- noiembrie 2008 a fost inclusă cu titlu de achiziții parțiale la capitolul structura metalica achizițiă ce urma sa fie efectuata de la Alukonstrukt și nu este vorba de alte achiziții necesare pentru acest capitol. Se precizează încă o data ca în certificatele de plata se face referire la "structura"; și nu structura metalica.
Cu privire la afirmația expertului contabil ca în cazul de față SC A. SRL nu a respectat principiul independenței exercițiului, respectiv a înregistrat venituri aferente structurii metalice în suma de 2.653.636 euro în anul 2008 echivalent a 9.829.736,46 lei, iar cheltuiala aferentă a fost înregistrată în anul 2009 se precizează ca organele de control au constatat contrariul.
Din documentele prezentate de societate rezulta ca în anul 2008 au fost înregistrate venituri aferente capitolului "structura" în suma de 2.658.636 euro echivalent a 9.829.736,46 lei. în anul 2009 a fost înregistrata pe cheltuieli suma de 14.003.730,85 lei reprezentând achiziții de bunuri de la Alukonstruct KFT Ungaria (fisa cont 604.4 cheltuieli cu materiale nestocate). Presupunând ca afirmațiile expertului sunt corecte, respectiv ca suma de 9.829.736, 46 lei reprezintă venituri aferente achizițiilor ce urmau sa fie efectuate de la Alukonstrukt, și doar cheltuiala
cu aceste achiziții a fost înregistrata în anul 2009, tot mai rămâne o diferența neacoperita în suma de 4.173.994,39 lei reprezentând cheltuieli care nu au corespondent în veniturile înregistrate de societate.
La finele fiecărui an societatea este supusa unui audit de specialitate care a certificat Situațiile anuale întocmite de SC A. SRL, iar dacă au existat abateri de la principiul independentei exercițiului acestea au fost corectate, iar SC A. SRL a depus declarații rectificative la impozitul pe profit.
Din documentele prezentate de societate și din cele menționate în expertiza contabila nu rezulta o nerespectare a principiului independentei exercițiului întrucât nu rezulta ca venitul înregistrat în anul 2008 pentru capitolul "structura" este aferent cheltuielii înregistrate în 2009 cu achizițiile efectuate de la Alukonstrukt KFT.
Având în vedere cele de mai sus, afirmația expertului contabil ca
"reclamanta este în situația de a suporta un impozit pe profit dublu pentru aceasta operațiune" este lipsita de conținut având în vedere ca organele de control au arătat în cuprinsul acestor obiecțiuni ca veniturile presupuse a fi înregistrate pentru achiziția de structura metalica sunt mai mici decât cheltuiala înregistrata de societate cu aceasta achiziție cu suma de 4.173.994,39 lei.
Cu privire la Tabelul de execuție ETK/_, în referatul cu propunerile de soluționare a contestației organul de control a vrut sa sublinieze ca sumele înscrise în acesta nu corespund cu cele înscrise în certificatele de execuție atașate la facturi, în condițiile în care acesta a fost un documente prezentat de SC A. SRL în susținerea afirmațiilor sale. în contestația formulata de SC A. SRL aceasta afirma la pag. 66/79 ca a identificat veniturile aferente cheltuielilor cu achiziția structurii metalice în tabelul ETK /10 decembrie 2008, ori din analiza acestuia atât organul de control cat și organul de soluționare a contestației nu a constatat ca ar exista concordanta intre sumele înscrise în acesta și sumele menționate în certificatele de plata anexate la facturi.
În decizia nr. 222/_ de soluționare a contestației depuse de SC A. SRL, organul de soluționare reține ca societatea nu a prezentat documentele din care sa rezulte ca evidențierea cheltuielilor cu achiziții de materiale de la Alukonstrukt KFT Ungaria s-a efectuat în vederea realizării de venituri impozabile.
În concluzie, din niciun document prezentat organelor de control în timpul inspecției sau la contestația depusa nu rezulta ca structura metalica ce face obiectul contractului încheiat cu Alukonstrukt KFT a fost inclusă în veniturile societății în anul 2008 sau 2009.
Cu privire la suma de 1.673.516 lei care potrivit raportului de expertiza ar putea reprezenta alte cheltuieli efectuate de SC A. SRL pentru proiectul Polus Center Constanța în temeiul contractelor încheiate cu diverși subantreprenori se precizează următoarele: așa cum s-a menționat și la obiecțiunile formulate la obiectivul 12 din expertiza contabila, conform fiselor de cont prezentate în timpul inspecției fiscale, achizițiile de bunuri și servicii de la alți furnizori decât Alukonstrukt KFT și efectuate după data de 0_ sunt în suma de 251.721,15 lei.
Referitor la aceste cheltuieli efectuate de către societate după data rezilierii contractului și considerate de către echipa de inspecție fiscala ca fiind nedeductibile, facem precizarea ca acestea nu sunt aferente realizării de venituri impozabile. Acest lucru rezulta și din situația prezentata de către
agentul economic, ultima factura emisa de către acesta fiind în martie 2009 pentru lucrări executate pana la_ .
În raportul de expertiza contabila se dau exemple cu privire la lucrările executate într-o anumiă perioadă și care au fost facturate ulterior menționându-se ca "facturarea serviciilor prestate s-a făcut la intervale mari de timp fata de perioada prestării serviciilor".
Se precizează ca "realizarea unor lucrări de c+m de o asemenea anvergură respectiv predarea lucrării la un moment dat (nu la finalizarea acestora astfel cum s-a întâmplat în acest caz) nu poate sa fie finalizata prin raportarea doar la termenul de 0_ ". Se mai menționează ca indiferent de cauzele/motivele predării unei astfel de lucrări "acestea nu se pot preda pur și simplu" fiind necesare lucrări de paza, conservare, finalizarea unor procese tehnologice începute.
Din rezilierea prezentată de SC A. SRL rezulta contrariul și anume: SC A. SRL trebuie sa "returneze toate documentele și echipamentele care se afla în proprietatea societății T. t în termen de 5 zile și să părăsească șantierul eliberându-l de toate materialele și echipamentele care aparțin de
A. (....). De asemenea, A. este rugata sa înmâneze societății T. t lista cu acțiunile și pașii care trebuie îndepliniți pentru conservarea clădirii și a șantierului, astfel încât T. t sa își minimizeze costurile și daunele survenite ca rezultat al opririi lucrărilor de construcție". Rezultă așadar, ca cheltuielile de conservare a construcției nu intră în sarcina SC A. SRL, aceasta trebuind sa înmâneze doar o lista cu pașii și acțiunile ce trebuie întreprinse, costurile urmând a fi suportate de SC T. t Invest SRL.
Având în vedere caracterul imperativ al notificării de reziliere unde se menționează ca SC A. SRL trebuie sa "oprească toate activitățile de construcție... și să părăsească șantierul eliberându-l de toate materialele și echipamentele care aparțin de SC A. SRL", societatea nu poate invoca faptul că cheltuielile efectuate după 0_ sunt făcute pentru a asigura paza și conservarea investiției realizate până la acea dată.
Totodată trebuie să se precizeze un aspect deosebit de important indiferent dacă aceste servicii au fost prestate și/sau facturate înainte sau după data de 0_, cheltuielile ocazionate cu achiziționarea acestora nu se regăsesc în veniturile SC A. SRL.
Potrivit art. 21 alin 1 Codul fiscal "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile."
Așa cum s-a mai menționat în cuprinsul prezentelor obiecțiuni singura factură emisă de SC A. SRL în anul 2009 către SC T. t Invest SRL este factura nr. 106/_ care cuprinde lucrări executate până la_ . În cadrul expertizei contabile se menționează ca "afirmațiile potrivit cărora reclamanta a înregistrat pierdere la aceasta lucrare nu este relevanta în acordarea dreptului de deducere a unor cheltuieli, prevederile art. 21 alin 1 Codul fiscal nu presupun neapărat realizarea de profit, cu atât mai mult pe fiecare lucrare de c+m în cazul de față, situația financiară a lucrărilor realizate de către o societate de construcții, pe fiecare lucrare în parte, fiind în fapt o problemă internă a fiecărei societăți".
Față de cele menționate mai sus se precizează că scopul unei societăți comerciale este acela de a obține profit și nu pierderi. Din documentele prezentate în timpul controlului de SC A. SRL rezultă ca pentru obiectivul Polus Center Constanta, aceasta a înregistrat o pierdere de 11.061.392 lei, pierdere care a rezultat ca urmarea a înregistrării în contabilitate a contravalorii lucrărilor de construcții montaj facturate de subantreprenori și
care ulterior nu au mai fost facturate beneficiarului final și nu s-a datorat unor cauze independente de voință SC A. SRL.
În concluzie, suma de 14.255.154 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile la calcul impozitului pe profit, iar SC A. SRL datorează aferent acestei baze impozabile pentru anul 2009 impozit pe profit suplimentar în suma de 2.280.825 lei.
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în suma de 2.533.203 lei considerată nedeductibilă în anul 2009 se precizează următoarele:
Pentru a determina taxa pe valoarea adăugata nedeductibila fiscal în suma de 2.533.203 lei trebuie analizată componența cheltuielilor efectuate de SC A. SRL după data de 0_ când se reziliază contractul cu SC T. t Invest SRL. Organele de control au analizat fiecare cheltuială înregistrată în conturile 622.102, 622._, 622._, 628.052, 604.01, 604.4
care au stat la baza stabilirii cheltuielilor nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit și care au determinat baza impozabila stabilita suplimentar în suma de 14.255.154 lei.
Astfel, s-a avut în vedere dacă aceste cheltuieli sunt efectuate de pe teritoriul național sau sunt achiziții intracomunitare, dacă pentru aceste achiziții s-a dedus TVA sau au fost cheltuieli pentru care societatea nu și-a exercitat dreptul de deducere (ex. corecție garanție Kelevill cont 628-052, furnizori care nu sunt înregistrați în scopuri de TVA). În cazul achizițiilor efectuate de la Alukonstruct KFT Ungaria s-a avut în vedere ca în decontul de TVA depus de societatea aceasta declara achiziții intracomunitare în suma de 12.687.607 lei, mai mici cu suma de 1.316.123.85 lei decât baza impozabila înregistrata în conturile de cheltuieli în suma de 14.003.730,85 lei. La stabilirea taxei pe valoarea adăugata nedeductibila fiscal aferente achizițiilor de la Alukonstruct s-a avut în vedere taxa declarată prin decontul depus (12.687.607 lei) și nu baza impozabila înregistrata în conturile de cheltuieli.
Organele de control au avut în vedere aceste aspecte tocmai pentru a putea stabili corect diferențele la taxa pe valoarea adăugata și pentru a le putea încadra în prevederile legale aplicabile fiecărui caz în parte. Din acest punct de vedere o simpla aplicare a cotei de 19% asupra bazei impozabile avuta în vedere la calculul impozitului pe profit nu ar fi determinat o stabilire corecta a taxei pe valoarea adăugata datorata de societate.
În cuprinsul raportului de expertiză contabilă se face mențiunea ca "in esența este de reținut faptul ca reclamanta pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA pentru achizițiile efectuate trebuie sa dețină facturi fiscale care sa îndeplinească condițiile prevăzute la art. 155 alin 5 din Codul fiscal, iar respectivele achiziții sa fie utilizate în folosul realizării operațiunilor sale taxabile", condiții care în opinia expertului contabil sunt îndeplinite.
Așa cum s-a arătat în cuprinsul acestor obiecțiunilor cheltuielile efectuate de SC A. SRL nu sunt aferente realizării de operațiuni taxabile așa cum prevede art. 145 alin 2 lit. a din Codul fiscal, motiv pentru care își menține punctul de vedere exprimat în cuprinsul raportului de inspecție fiscala nr. 1007/_ .
De altfel și în Decizia de soluționare a contestației depuse de SC A. SRL nr. 222/_ se menționează ca în ceea ce privește achizițiile intracomunitare efectuate de la Alukonstruct KFT Ungaria" societatea nu a respectat condiția de font, respectiv nu a justificat ca au fost respectate condițiile stabilite la art. 145-147 din L 571/2003 privind Codul fiscal astfel ca, în mod legal organele de inspecție nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferenta acestor achiziții".
În ceea ce privește celelalte achiziții de servicii efectuate după data de 0_, organul de soluționare precizează ca este necesara o reverificare pentru a se putea stabili dacă au fost prestate anterior datei rezilierii contractului, dar au fost facturate ulterior acestei date având în vedere ca în cazul lucrărilor de construcții intervine decontarea parțiala.
În concluzie, având în vedere cele menționate mai sus, organele de inspecție fiscala au stabilit corect suma de 14.3255.154 lei reprezentând cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit și suma de
2.533.203 lei reprezentând TVA datorat suplimentar de societate reverificarea acestui capăt de cerere fiind necesara numai pentru a putea respecta cerințele impuse de Decizia nr. 222/_ se soluționarea a contestației depuse de SC A. SRL.
Referitor la punctul 14 din raportul de expertiza, respectiv sa stabilească expertul în baza documentelor financiar contabile ale SC A. SRL care este compunerea sumei de 5.888.212 lei reprezentând venituri nefacturate de SC A. SRL către beneficiarul final SC T. t Invest SRL în perioada_ -0_ expertul contabil a concluzionat ca acest lucru nu este posibil.
Față de cele de mai sus sunt formulate următoarele obiecțiuni:
Așa cum s-a mai arătat în cuprinsul obiecțiunilor la punctul 2 suma de 5.888.212 lei reprezentând venituri nefacturate de SC A. SRL către SC
T. t Invest SRL s-a determinat astfel: din totalul cheltuielilor pe care SC A. SRL le-a efectuat în anul 2009 în suma de 26.995.534 lei, cheltuieli care rezulta din situațiile întocmite de SC A. SRL s-au scăzut cheltuielile în suma de 14.255.154 lei efectuate după data rezilierii contractului și înregistrate în contabilitate conform fiselor de cont și situațiilor centralizatoare prezentate. Din diferența obținută în suma de 12.740.380 lei reprezentând cheltuieli efectuate de SC A. SRL în perioada_ -0_ s-au scăzut veniturile înregistrate în contabilitate de către agentul economic în suma de 6.852.168 lei.
Diferența obținută în suma de 5.888.212 lei reprezintă cheltuieli înregistrate de SC A. SRL care nu au fost facturate către SC T. t Invest SRL.
Încă o dată că toate aceste sume au rezultat din evidența contabilă a SC Aracadom S.R.L. ele reprezentând cheltuieli efectuate de societate având la baza documente justificative care au fost contabilizate în conturile specifice fiecărei cheltuieli în parte. Organul de control nu și-a propus să însumeze facturi întrucât aceleași informații ar trebui să rezulte și din evidența contabilă condusa de societate.
În concluzie, stabilirea componenței sumei de 5.888.212 lei ar trebui să fie posibilă în baza documentelor financiar ale SC A. SRL pentru ca aceste documente au stat la baza înregistrărilor efectuate în contabilitate în conturile luate în calcul de organul de control.
Referitor la punctul 15 din expertiza raportul de expertiza, respectiv să stabilească expertul corectitudinea sumelor stabilite cu titlu de impozit pe profit și taxa pe valoarea adăugata (1.118.760 lei) aferente veniturilor nefacturate în cuantum de 5.888.212 lei, expertul a concluzionat ca având în vedere modul de stabilire a sumei de 5.888.212 lei cu titlu de venituri nefacturate de către reclamanta către SC T. t Invest SRL aceasta nu trebuia să-și înregistreze aceste venituri suplimentare și ca atare nu datorează impozit pe profit suplimentar. În ceea ce privește suma de 1.118.760 lei reprezentând taxa colectata aferenta sumei de 5.888.212 lei expertul a concluzionat ca SC A. SRL nu datorează suma de 1.118.760 lei
cu titlu de TVA aferenta unor venituri nefacturate către T. t Invest SRL în suma de 5.888.212 lei.
Fata de cele de mai sus sunt formulate următoarele obiecțiuni:
În timpul controlului s-a constatat faptul ca SC A. SRL nu a facturat către beneficiarul final. SC T. t Invest SRL cel puțin la nivelul cheltuielilor înregistrate în contabilitate pentru obiectiv, contravaloarea lucrărilor efectuate la Polus Center Constanța. În Nota explicativa luată administratorului societății la întrebarea organelor de control "Care este motivul pentru care contravaloarea prestărilor de servicii efectuate de către subantreprenorii cu care SC A. SRL a încheiat contracte pentru obiectivul Polus Center Constanța nu au fost facturate către beneficiarul final al lucrării, SC T. t Invest SRL, în condițiile în care toate lucrările facturate de către subantreprenori au la baza certificate de execuție acceptate de către dvs și reprezintă lucrări efectiv realizate pentru obiectivul menționat "acesta a afirmat ca "beneficiarul a decis că vinde proiectul înainte ca clădirea să fie terminata. Beneficiarul nou nu a acceptat cheltuieli suplimentare față de prețul simbolic de cumpărare de 1 euro".
Incidente în cauza sunt dispozițiile art. 19 alin 1) și art. 21 alin 1) din Legea nr. 571/2003 unde se precizează: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile". Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecție fiscala au stabilit ca venitul pe care SC A. SRL ar fi trebuit sa-l înregistreze ca urmare a serviciilor și lucrărilor efectuate pentru obiectivul Polus Constanța este în suma de 5.888.212 lei. Modul de determinare a acestei sume a fost explicat la punctul 11 din obiecțiuni.
La calculul impozitului pe profit organele de inspecție fiscală au aplicat corect prevederile art. 19 alin 1 și art. 21 alin 1 din Legea nr. 571/2003. SC A. SRL avea obligația legala sa factureze și sa înregistreze pe venit contravaloarea lucrărilor și a prestărilor de servicii efectuate pentru obiectivul Polus Center Constanța până la data de 0_, data rezilierii contractului cu SC T. t Invest SRL. Organele de inspecție fiscala au considerat ca fiind deductibile cheltuielile efectuate pana la aceasta data, întrucât facturile emise de către subantreprenorii cu care SC A. SRL avea încheiate contracte, au avut la baza certificate de execuție acceptate de SC
A. SRL și reprezentau lucrări efectiv realizate la obiectivul în cauza. Acest lucru a rezultat atât din documentele prezentate în timpul controlului, cât și din cele anexate cu titlu de exemplu la contestație.
Referitor la acordul de conciliere încheiat la data de_ intre SC T. t Invest SRL și SC A. SRL, se precizează ca părțile își conciliază revendicările pe baza situației existente la data rezilierii contractului dintre ele. Raționamentul SC A. SRL potrivit căruia organele de control au reconsiderat "indirect și tacit" tranzacția stabilind ca trebuiau refacturate venituri în suma de 5.888.212 lei este eronat.
În urma concilierii, părțile își sting obligațiile reciproce, acest lucru reflectându-se în contabilitatea SC A. SRL prin înregistrarea în anul 2010 de venituri din anularea provizioanelor și de cheltuieli de exploatare pentru despăgubiri și prejudicii, neavând nicio legătură cu cheltuielile și veniturile înregistrate de societate în anul 2009.
Acordurile încheiate între părți trebuie să se facă cu respectarea prevederilor legale, inclusiv a celor fiscale și din acest motiv acceptarea de către SC A. SRL a unei pierderi pentru motivul ca "beneficiarul nu a mai acceptat cheltuieli suplimentare" după un anumit moment, nu poate sa rămână fara implicații fiscale. SC A. SRL avea obligația conform pct. 10.4
din Contractul general de proiectare și construcții încheiat cu SC T. t Invest SRL ca în ultima zi a fiecărei luni sa prezinte beneficiarului o cerere de plata în care să menționeze, printre altele, denumirea și detaliile lucrărilor realizate în perioada raportata, volum și valori. Pentru perioada_ - 0_ SC A. SRL nu și-a îndeplinit aceasta obligație contractuală cu consecințe directe asupra stării de fapt fiscale.
Conform art. 6 din OG 92/2003: "Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză".
Expertul contabil considera ca suma de 5.888.212 lei nu trebuia să fie înregistrată pe venituri suplimentare doar datorită modului de stabilire a acesteia, scăpând din vedere efectul fiscal: înregistrarea în contabilitate de cheltuieli care nu sunt aferente realizării de venituri în conformitate cu art. 19 alin 1 și art. 21 alin 1 din Codul fiscal.
În concluzie, organul de control a stabilit corect suma de 5.888.212 lei reprezentând venituri nefacturate aferente perioadei_ -.0_ întrucât aceasta sumă reprezintă lucrări efectuate la obiectivul Polus Center Constanța care nu au fost facturate în termenul prevăzut de Contractul general de proiectare și construcții încheiat cu SC T. t Invest SRL.
Referitor la TVA colectat în suma de 1.118.760 lei aferent lucrărilor de construcții efectiv realizate la obiectivul Polus Center Constanta, lucrări care au la baza situații de lucrări acceptate de către SC A. SRL ca fiind realizate precizam următoarele: Contravaloarea acestor lucrări nu a mai fost facturata către beneficiarul final al lucrării, SC T. t Invest SRL deși conform Legii nr. 571/2003 art. 134 alin 1 faptul generator a avut loc, respectiv erau realizate condițiile legale și necesare pentru exigibilitatea taxei. Agentul economic avea obligația să întocmească situațiile de lucrări pentru lucrările efectiv prestate la Polus Center Constanța și să emită o factură cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, conform art. 155 alin 1 din Legea nr. 571/2003.
Chiar dacă SC A. SRL nu a întocmit situațiile de lucrări către beneficiarul final SC T. t Invest SRL încălcând astfel prevederile pct 10.4 din Contractul general de proiectare și construcții, acest lucru nu înseamnă ca faptul generator nu a avut loc.
Potrivit art. 134 alin 1 din Codul fiscal: "(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată".
În raportul de expertiza se menționează ca prin acordul de conciliere încheiat în_ între cele două societăți, dacă SC A. SRL ar fi fost în
"situația de a nu-și fi încasat creanțe reprezentând lucrări executate și neîncasate încă cu siguranța acestea ar fi făcut obiectul concilierii."
Datorită neîntocmirii facturilor către SC T. t Invest SRL pentru lucrările efectuate în perioada_ -0_, la data acordului de conciliere, SC A. SRL nu avea nicio creanța de încasat care să însumeze contravaloarea lucrărilor de c+m efectuate în perioada menționata mai sus și în consecința aceste sume nu puteau să facă obiectul concilierii.
În concluzie, aplicabile speței în cauză sunt prevederile legale menționate în raportul de inspecție fiscala nr. 1007/_ și cele din
decizia de soluționare a contestației nr. 222/_, SC A. SRL datorând TVA stabilit suplimentar în suma de 1.118.760 lei.
Referitor la punctul 16 din raportul de expertiza, respectiv să stabilească expertul în baza documentelor financiar contabile ale SC A. SRL dacă prin înregistrarea notei contabile 4424=4428.01 s-a influențat sau nu suma declarata în decontul de TVA, expertul a concluzionat ca aceasta suma nu a influențat suma declarata în decontul de TVA.
Fata de cele de mai sus sunt formulate următoarele obiecțiuni:
În timpul controlului desfășurat la SC A. SRL organele de control au constatat ca nu exista concordanță între sumele înscrise în balanțele de verificare și deconturile de TVA întocmite.
Pe parcursul derulării inspecției fiscale agentului economic i s-a solicitat clarificarea diferențelor care au apărut între evidenta contabila și cea fiscala, precum și a sumelor înscrise la regularizări în deconturile de TVA aferente perioadei_ -_ . În Nota explicativa luată administratorului societății acesta a afirmat ca regularizările în deconturile de TVA" reprezintă clarificarea diferențelor dintre sumele evidențiate în contabilitate și deconturi. Aceste diferențe au apărut datorită implementării softului ERP precum și datorita reorganizării activității financiar contabile prin integrarea acesteia în activitățile firmei, în structura sa organica".
O consecința a acestor încercări de a pune de acord evidența contabilă cu cea fiscală este și înregistrarea în contabilitate în luna octombrie 2008 a notei contabile 4424=4428.01 cu suma de 351.899lei reprezentând «reglare suma în curs de clarificare». În luna mai 2009 agentul economic pune de acord evidenta contabila cu cea fiscală, în sensul ca TVA de recuperat din balanța de verificare este aceeași cu TVA de recuperat din decontul de TVA . Trebuie menționat ca soldul TVA-ului de recuperat din balanța este influențat ca urmare a notei contabile amintite mai sus în sensul majorării acestuia cu suma de 351.899 lei.
Agentul economic a încălcat în mod sistematic în perioada_ -_ prevederile legale care reglementează modul de întocmire a decontului de TVA și a concordantei care trebuie să existe între evidenta contabilă și cea fiscală. Obligația privind corectitudinea înregistrărilor efectuate în contabilitate și a întocmirii corecte a declarațiilor fiscale îi revine contribuabilului.
Conform legii contabilității nr. 82/1991 art. 6 "documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate. Codul de procedura fiscala la art. 82 alin. 2 și 3 precizează ca în declarația fiscală contribuabilul trebuie să calculeze cuantumul obligației fiscale, corect, complet și cu bună-credință corespunzător situației sale fiscale.
Raportul de expertiză contabilă, în afara prezentării unor articole de lege care nu au legătură cu speța în cauză nu vine să clarifice în fapt esența problemei: care sunt documentele care au stat la baza înregistrării în contabilitate a notei contabile 4424=4428.01 ce a dus la influențarea soldului TVA de rambursat din balanța de verificare întocmita de societate.
În decizia de soluționare a contestației nr. 222/_, organul de soluționare a precizat faptul că momentul la care ar trebui să se analizeze aceasta sumă prin raportarea la obligația de plata sau de restituit a taxei este luna mai 2009, neputându-se pronunța dacă societatea trebuie să justifice dreptul de deducere a TVA cu documentele prevăzute de lege și decide astfel reverificarea acestui capăt de cerere.
În concluzie, având în vedere ca raportul de expertiză contabilă nu clarifica ce reprezintă suma de 351.899 lei și având în vedere soluția dată prin decizia nr. 222/_ este necesară reverificarea acestui capăt de cerere.
Referitor la punctul 17 din raportul de expertiză, respectiv să recalculeze expertul accesoriile în toate situațiile în care prin concluziile sale modifica baza și impozitul și / sau taxa se precizează următoarele: Organul de control consideră că în urma reverificării SC A. SRL prin prisma soluțiilor date prin Decizia nr. 222/_ de soluționare a contestației depuse de SC A. SRL, accesoriile datorate de societate vor putea fi calculate conform prevederilor legale.

Alte constatări:

În timpul inspecției fiscale organele de control au constatat abateri cu privire la respectarea art. 3 alin 1, art. 20 și 21 din Legea contabilității nr. 82/1991 sub aspectul limbii utilizate, a modului de întocmire, editare și păstrare a registrelor de contabilitate.

Astfel, potrivit prevederilor art. 23 din Legea nr. 82/1991 "Persoanele prevăzute la art. 1 care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligația să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, controlul și păstrarea acestora pe suporturi tehnice timp de 10 ani.

(2) Persoanele prevăzute la alin. (1) au obligația să asigure autorităților fiscale accesul la datele păstrate pe suporturi tehnice."

Art. 41 alin 1 și alin 2 lit. b din Legea nr. 82/1991 sancționează nerespectarea reglementarilor emise de M. F. cu privire la întocmirea și utilizarea documentelor justificative și contabile pentru toate operațiunile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se refera, păstrarea și arhivarea acestora.

Având în vedere cele de mai sus SC A. SRL a fost sancționată prin procesul verbal nr. 110842/_ cu amenda de 3000 lei pentru care societatea nu a depus plângere.

Totodată, organele de control au întocmit Dispoziția de măsuri nr. 891/_ și comunicată societății în_ prin care în baza prevederilor Legii nr. 82/1991 art. 23 alin 1 și art. 41 pct. 8 s-au dispus următoarele masuri:

întocmirea și editarea registrului jurnal al notelor contabile, precum și a celorlalte registre obligatorii, astfel încât să permită în orice moment identificarea și controlul operațiunilor contabile efectuate;
informațiile furnizate de sistemul informatic de prelucrare a datelor să fie în limba română așa cum prevede art. 3 alin 1 din Legea nr. 82/1991;
utilizarea unui sistem informatic de prelucrare a datelor care să respecte normele emise de Ministerul Finanțelor Publice.

Se precizează că listele prezentate în timpul controlului conțin informații în limba maghiara, iar documentele puse la dispoziție de agentul economic nu respecta un format care să permită controlul operațiunilor efectuate sub aspectul modului de înregistrare în contabilitate a documentelor primare prin evidențierea conturilor corespondente și întocmirea unor balanțe de verificare care să conțină rulaje lunare, rulaje cumulate și soldurile conturilor utilizate. În perioada_ -_ SC A. SRL a fost supusă unui control inopinat în urma căruia s-a constatat că dispoziția de măsuri nr. 891/_ nu a fost dusă la îndeplinire de SC A. SRL, fapt pentru care societatea a fost sancționată contravențional prin proces-verbal 45308/_ .

Pe parcursul derulării controlului inopinat s-a constatat că au fost prezentate organelor fiscale mai multe situații contabile referitoare la aceeași perioada care conțineau înregistrări diferite. În contabilitatea SC A. SRL nu sunt înregistrate numerele documentelor justificative ci numere de tranzacții în baza unor criterii care nu au fost explicate organelor de control.

Totodată în adresa nr. 2399/_ înregistrata la D. Naționala Anticorupție sub nr. 74/P/_ la capitolul IV "Alte aspecte" se menționează ca organele de inspecție fiscala considera ca în programul informatic utilizat se pot face, probabil, modificări ulterior înregistrărilor contabile acesta fiind motivul pentru care au fost prezentate în timpul controlului inopinat situații contabile conținând înregistrări contabile diferite. În adresa se mai menționează că există posibilitatea ca SC A. SRL să nu se conformeze în mod voit dispozițiilor organelor de inspecție fiscală cu scopul de a îngreuna efectuarea verificărilor.

Având în vedere că în raportul de expertiză contabilă, concluziile la care s-a ajuns sunt total diferite de cele ale organului de inspecție fiscală și ale celui de soluționare a contestațiilor, se presupune că au fost prezentate alte documente decât cele analizate în timpul inspecției sau cele anexate la contestație.

Din raportul de expertiză contabilă nu rezultă care sunt documentele analizate care au dus la concluzii diferite de cele ale organului de control sau ale organului de soluționare a contestației.

Din acest punct de vedere o verificare a perioadei_ -_ la impozitul pe profit, respectiv_ -_ la TVA cu respectarea dispozițiilor date în Decizia nr. 222/_ de soluționare a contestației depuse de SC A. S.R.L. este imperios necesară.

Părțile au depus concluzii scrise în susținerea pozițiilor procesuale exprimate.

Analizând actele și lucrările dosarului, Curtea reține că acțiunea este neîntemeiată pentru următoarele motive:

Ca o chestiune prealabilă, Curtea reține că în temeiul prevederilor art. 11 alin. 3 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, "pentru litigiile aflate pe rolul instanțelor judecătorești, indiferent de faza de judecată, Agenția și direcțiile generale regionale ale finanțelor publice se subrogă în toate drepturile și obligațiile Autorității Naționale a Vămilor și ale direcțiilor generale ale finanțelor publice, după caz, și dobândesc calitatea procesuală a acestora, începând cu data intrării în vigoare a hotărârii Guvernului prevăzută la art. 13 alin. (1)";.

De la aceeași dată, calitatea procesuală pasivă a Direcției Generale a

F. P. a jud. C. s-a transmis, prin efectul legii, către nou înființata Direcție G. Regională a F. P. C. -N., care a preluat activitatea direcției generale a finanțelor publice județene.

Cu privire la criticile reclamantei referitoare la încălcarea procedurii fiscale (nerespectarea procedurii de inspecție fiscală, nelegalitatea procedurală, nerespectarea prevederilor legale ce reglementează perioada supusă inspecției fiscale, nerespectarea prevederilor legale ce reglementează durata maximă a inspecției fiscale, nelegalitatea emiterii unui aviz de inspecție fiscala în timpul derulării inspecției fiscale, încălcarea dreptului de a fi ascultat, încălcarea dreptului la apărare prin neidentificarea exactă a conținutului abaterilor fiscale în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere, neluarea în considerare de către organul fiscal a

punctului său de vedere pe tema cheltuielilor cu servicii refacturate de către

A. ZRT, punerea reclamantei în imposibilitatea de a prezenta o parte din documentele justificative de natură să probeze realitatea serviciului prestat, documente deținute de către A. ZRT, încălcarea dreptului la apărare), Curtea reține că potrivit art. 46 C. pr. fisc., intitulat Nulitatea actului administrativ fiscal, lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. 3, atrage nulitatea acestuia, nulitate care se poate constata la cerere sau din oficiu. Textul legal instituie sancțiunea nulității absolute a actului administrativ fiscal pentru lipsa elementelor expres și limitativ enumerate; per a contrario, în cazul altor elemente care lipsesc din conținutul actului administrativ, sancțiunea este doar nulitatea relativă.

Inspecția fiscală constituie un ansamblu de operațiuni administrative și urmează regimul juridic al nulităților actului administrativ fiscal, în sensul că încălcările normelor de procedură fiscală sunt sancționate cu nulitatea relativă, în acest caz incidența art. 46 C. pr. fisc. fiind, practic, inexistentă. Cu aplicabilitate pentru toate susținerile reclamantei sub aspectul caracterului nulităților, Curtea mai reține că pentru stabilirea reginului juridic al nulităților de procedură fiscală nu este necesară recurgerea la Codul de procedură civilă, cum greșit consideră reclamanta, deoarece completarea cu legea generală (codul de procedură civilă, conform articolului său 721) are loc numai în situația în care problema nu poate fi elucidată de legea specială, ceea ce nu este cazul în privința nulităților. Exclusiv pe baza legii speciale, soluția este că din moment ce există o excepție instituită pentru o categorie de nulități (cele expres catalogate ca absolute de art. 46 C. pr. fisc.), exceptio est strictissime interpretationis, restul - cele neacoperite de art. 46 - sunt sunt relative. La fel stau lucrurile și în privința vătămării, care trebuie apreciată din perspectiva legii procedurale fiscale, nu a celei de procedură civilă, care s-ar aplica, prin ipoteză, numai atunci când legea fiscală este neîndestulătoare, ceea ce nu este aici cazul - vătămarea trebuie să constea în stabilirea unor creanțe fiscale inexistente.

În concordanță cu aceste reguli generale privitoare la regimul nulității actului administrativ fiscal și operațiunilor prealabile emiterii acestuia, reclamanta a invocat, atât în contestație, cât și în acțiune, alături de susțineri privind încălcarea legislației, chestiuni pe care le-a apreciat ca fiind vătămări care nu pot fi înlăturate decât prin anularea actului administrativ emis cu încălcarea normei de procedură fiscală.

Sub acest titlu, a invocat, bunăoară, imposibilitatea de a-și exercita dreptul de a remedia eventualele erori materiale din evidența fiscală cu privire la perioada adăugată în cuprinsul celui de-al doilea Aviz de inspecție, respectiv_ -_, imposibilitatea de a-și exercita dreptul de a solicita amânarea inspecției cu privire la această perioadă, neasigurarea dreptului de a depune declarații rectificative, stabilirea de către organul de inspecție fiscală de impozite și taxe suplimentare, fără ca reclamanta să aibă un alt mijloc procedural pentru a înlătura vătămările ce i-au fost cauzate, imposibilitatea exercitării dreptului conferit de Ordonanța Guvernului nr. 30/2011, imposibilitatea invocării unor elemente care ar putea evita sau schimba decizia ce urma a fi luată de organul fiscal, imposibilitatea de a proba existența unor servicii care au fost în mod real prestate și care au fost

esențialmente necesare derulării proiectelor în care era angrenată în momentul respectiv.

Toate aceste presupuse vătămări aduse reclamantei nu constituie în realitate prejudicii care să atragă nulitatea actului administrativ sau a operațiunilor prealabile administrative. Pentru a atrage nulitatea, chestiunile prezentate drept vătămări produse prin încălcarea normelor legale trebuie să aibă ca efect stabilirea nelegală a unor impozite și taxe suplimentare, însă această consecință nu a fost demonstrată de reclamantă. În plus, pentru toate dificultățile de apărare, probațiune, ascultare etc. pe care reclamanta susține că le-a suportat cu ocazia inspecției fiscale, aceasta a avut la dispoziție o cale administrativă de atac, contestația fiscală, și una judiciară, prezenta acțiune în contencios fiscal, în care a putut prezenta toate susținerile și apărările sale. Prin urmare, aspectele prezentate de reclamantă la pct. I din acțiune, Critici cu privire la nerespectarea procedurii de inspecție fiscală, nu sunt de natură, în cazul concret dedus judecății, să atragă nulitatea actelor atacate.

Referitor la vătămarea, invocată de reclamantă, constând în imposibilitatea exercitării dreptului prevăzut de Ordonanța Guvernului nr. 30/2011, vătămare invocată la un nivel mai concret față de celelalte, generic concepute și prezentate, Curtea reține că se susține că întrucât perioada controlului a fost depășită, iar debitele au fost stabilite și comunicate după data de 31 august 2011, reclamanta nu a putut beneficia de anularea penalităților. Sub acest aspect, se observă că reclamanta nu a demonstrat că la momentul apariției Ordonanței Guvernului nr. 30/2011 avea capacitatea de plată pentru a achita debitele fiscale și dobânzile aferente, dacă acestea i- ar fi fost stabilite înainte de intrarea în vigoare a actului normativ în discuție.

Reclamanta susține că dacă obligațiile fiscale i-ar fi fost comunicate până la data de 31 august 2011, ar fi avut posibilitatea achitării debitului până la 31 decembrie 2012, beneficiind de facilități fiscale mai mari, respectiv reducerea integrală a penalităților de întârziere, nu doar reducerea lor cu jumătate, citând în acest sens conținutul art. IX din Ordonanța Guvernului nr. 30/2011, potrivit căruia pentru obligațiile fiscale restante la

31 august 2011, penalitățile de întârziere pot fi anulate, dacă obligațiile principale și dobânzile aferente acestora se sting prin plată voluntară sau compensare până la 31 decembrie 2011.

Reclamanta arată că nu a avut această posibilitate (de a beneficia de reducerea integrală a penalităților de întârziere), dat fiind faptul că nu a fost respectată durata inspecției fiscale, însă nu demonstrează că avea disponibilitățile financiare pentru achitarea debitului, chiar numai cu efectul reducerii penalităților, iar în plus, nu după multă vreme, împotriva sa a fost deschisă procedura generală a insolvenței în dosarul nr._ al Tribunalului Specializat C. .

În ceea ce privește chestiunile de fond ale cauzei, respectiv stabilirea impozitelor și taxelor suplimentare prin decizia de impunere atacată, Curtea reține că obiectul cauzei îl reprezintă Decizia de impunere nr. 1092 din _

, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală generală nr. 1007 din_ . Împotriva acesteia, reclamanta a formulat la data de _

contestație, înregistrată la DGFP C. sub nr. 1774/2012.

Reclamanta a contestat în procedura administrativă o sumă totală de

17.217.345 lei, reprezentând: - 4.636.302 lei - impozit pe profit; - 2.482.561 lei - accesorii aferente impozitului pe profit;- 6.444.981 lei - TVA; -

3.653.501 lei - accesorii aferente TVA.

Ulterior depunerii contestației, prin Adresa nr. 891 din_ i-a fost comunicat reclamantei un exemplar din Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 1093 din_ corectată prin îndreptarea erorii materiale cu privire la perioada inspectată; ca urmare a remedierii erorilor, reclamanta consideră că această contestație a rămas fără obiect sub aspectul menționat. La data de_ reclamanta a formulat acțiune în contencios administrativ-fiscal, obiect al dosarului nr._ al Curții de Apel C., prin care a solicitat obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală să soluționeze contestația, acțiune admisă sub acest aspect prin sentința civilă nr. 288 din_ a Curții de Apel C. . Cu toate că sentința a fost atacată cu recurs de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Agenția a soluționat contestația prin Decizia nr. 222 din_ emisă de D. generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin care a fost respinsă ca neîntemeiată și nemotivată contestația pentru suma de 2.456.356 lei reprezentând impozit pe profit; a fost respinsă ca neîntemeiată contestația pentru suma de 1.172.150 lei reprezentând TVA; a fost respinsă ca nemotivată contestația pentru suma de 33.730 lei reprezentând TVA.

Totodată, a fost desființată parțial Decizia de impunere nr. F-CJ 1092/_ pentru suma de 13.555,109 lei reprezentând: - 2.179.946 iei - impozit pe profit; -2.482.561 lei - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; -5.239.101 lei - TVA; - 3.653.501 lei - majorări de întârziere aferente TVA urmând ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze cauza, pentru aceeași perioada și pentru aceleași debite și accesorii și să emită un nou act administrativ fiscal în funcție de cele menționate în cuprinsul deciziei.

Prin aceeași decizie s-a constatat necompetența materială a Direcției Generale de S. a C. din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală în privința contestației formulată împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. F-CJ 1093/_, care a fost transmisă către D. G. a F. P. a jud. C. spre competentă soluționare; sub acest aspect, Decizia nr. 222/_ nu a fost atacată (cu titlu subsidiar, având în vedere că se vorbește pe alocuri în acțiune și de Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. F-CJ 1093/_, dacă intenția reclamantei a fost de atacare a Deciziei nr. 222/_ și sub acest aspect, Curtea reține că un atare demers judiciar este inadmisibil din perspectiva art. 205 - 218 C. pr. fisc., neexistând încă soluția administrativă, iar reclamanta neatacând strict soluția de trimitere spre soluționare organului competent, pentru motivul reprezentat de competența de soluționare a contestației).

Curtea observă că în privința sumei de 13.555,109 lei reprezentând 2.179.946 iei impozit pe profit; 2.482.561 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 5.239.101 lei TVA; 3.653.501 lei majorări de întârziere aferente TVA, Decizia de impunere nr. F-CJ 1092/_ a fost desființată, urmând ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze cauza, pentru aceeași perioada și pentru aceleași debite și accesorii și să emită un nou act administrativ fiscal.

Potrivit art. 205 alin. 1 C. pr. fisc., împotriva titlului de creanță, precum și împotriva oricăror alte acte administrative fiscale se poate formula contestație, existând abilitată această cale administrativă de atac și pentru ipoteza lipsei act administrativ fiscal (alin. 2 al aceluiași articol), forma și procedura de soluționare fiind detaliate în articolele următoare ale Codului de procedură fiscală.

Conform art. 218 alin. 2 C. pr. fisc., deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. 2 a deciziei prin care s-a dispus desființarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluției de desființare emise în procedura de soluționare a contestației se face după ce hotărârea judecătorească a rămas definitivă și irevocabilă (alin. 3 al aceluiași articol).

În legătură cu soluțiile care pot fi date contestației, art. 216 alin. 3 și

3¹C. pr. fisc. arată că prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare (ceea ce înseamnă, contrar celor susținute de reclamantă, că prin decizia de desființare se pot stabili limite și da îndrumări pentru refacerea actului administrativ fiscal și operațiunilor anterioare acestuia) și strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a pronunțat soluția de desființare.

Ținând cont de specificul contestației în materie fiscală, Curtea apreciază că în acțiunea împotriva deciziei de desființare emise în procedura de soluționare a contestației pot fi antamate exclusiv considerente legate de motivele desființării, în caz contrar ar fi vorba despre o acțiune care nu respectă rațiunea instituirii căii administrative de atac a contestației.

Reclamanta apreciază că desființarea actului administrativ fiscal produce în speță doar un efect pur dilatoriu, de amânare. Din această perspectivă, Curtea reține că reclamanta nu a demonstrat încălcarea unui drept sau interes prin soluția de desființare, contrar prevederilor art. 1 și 8 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora se poate adresa instanței de contencios administrativ orice persoană vătămată într-un drept sau într-un interes legitim printr-un act administrativ, iar pretențiile sale privind existența unor motive de anulare, nu doar desființare, pot fi analizate subsecvent refacerii actului administrativ, dacă acesta va fi prejudiciabil pentru reclamantă. Din moment ce nu există un act administrativ fiscal executoriu care să conțină obligații stabilite în sarcina sa, fiind vorba despre o simplă reverificare a unei perioade, iar reclamanta obiectează sub aspect temporal, apreciind desființarea ca având un caracter dilatoriu, nu există nici un motiv pentru modificarea deciziei nr. 222/_ sub aspectul soluției desființării. Bineînțeles, după emiterea unei eventuale decizii de impunere, apărările sale de fond vor putea fi prezentate inițial pe calea administrativă de atac disponibilă iar în funcție de rezultatul demersului, chiar judiciar.

În mod repetat, reclamanta se referă la necesitatea existenței unor date suplimentare care să justifice o refacere a inspecției fiscale și o sarcină a probei care ar reveni, sub acest aspect, organului fiscal (de soluționare a contestației). Cu alte cuvinte, reclamanta afirmă că dacă, cu prilejul soluționării contestației, nu au fost identificate nici un fel de documente noi sau informații noi, adică informații sau documente la care organul de inspecție fiscală să nu fi avut acces la momentul efectuării controlului, nu este posibilă emiterea unei soluții în contestație care să constea doar în desființarea actului fiscal atacat prin contestație, ci s-ar impune anularea acestui act. În sprijinul acestei pretenții este oferit doar art. 216 Cod Procedură Fiscală și se subliniază că această orientare ar fi susținută de

doctrină și jurisprudență. În opinia Curții, această interpretare nu poate fi primită în principal datorită faptului că argumentul de text pe care se întemeiază nu oferă nici un indiciu în sensul alegației reclamantei, care constituie o adăugare consistentă la lege. Din alcătuirea art. 216 Cod Procedură Fiscală, doar alin. 3 și 3¹se referă la soluția desființării, ele arătând că prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare și strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a pronunțat soluția de desființare.

Prin urmare, așa cum s-a reținut deja, contrar celor susținute de reclamantă, rezultă din text că prin decizia de desființare se pot stabili limite și da îndrumări pentru refacerea actului administrativ fiscal (și operațiunilor anterioare acestuia, care au același regim juridic). Cu privire la temeiurile disponibile organului de soluționare a contestației pentru pronunțarea soluției de desființare, legea nu distinge în nici un fel, iar ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus; soluția desființării poate fi, așadar, luată și pe simple considerente de oportunitate, având în vedere că nu există vreun aspect de legalitate de care să trebuiască se țină seama. Chestiunile de oportunitate nu sunt în general supuse controlului judiciar pe calea acțiunii în contencios administrativ, iar, în cazul de față, aprecierea organului de soluționare a contestației cu privire la necesitatea refacerii controlului și lămurirea împrejurărilor cauzei de către organul fiscal, pentru situațiile în care această măsură a fost dispusă, nu este abuzivă. În speță, această soluție (desființarea parțială) nu prejudiciază cu nimic reclamanta având în vedere că nu există încă o impunere sub aceste aspecte, iar neexistând impunerea fiscală nu există încă încălcarea unui drept sau interes prin soluția de desființare (art. 1 și 8 din Legea nr. 554/2004). Imixtiunea instanței de judecată în aprecierile organului administrativ ce țin de sfera oportunității emiterii și conținutului actului administrativ ar semnifica o substituire inadmisibilă în atribuțiile exclusive ale administrației.

Prin urmare, soluția de desființare a Deciziei de impunere nr. F-CJ 1092/_ în privința aspectelor contestate de reclamantă prin punctele 1, 2B, 4 parțial - pentru suma de 227.322 lei, 7, 8, 9, 11, în ordinea indicată de reclamantă în acțiune și în numerotarea efectuată de aceasta (toate aparținând secțiunii II. Critici de fond asupra constatărilor și concluziilor inspecției fiscale), astfel cum aceasta a fost adoptată și explicitată prin Decizia nr. 222/_, nu este nelegală, nici abuzivă, iar reclamanta nu a suferit un prejudiciu (în sensul contenciosului administrativ, respectiv reparabil pe această cale procedurală specială), id est o creanță fiscală stabilită.

Pe de altă parte, Decizia nr. 222/_ conține și dispoziții de respingere a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. F-CJ 1092/_

, în privința cărora reclamanta și-a îndreptat acțiunea prin punctele (toate aparținând secțiunii II. Critici de fond asupra constatărilor și concluziilor inspecției fiscale) 2A, 3, 4 parțial - pentru suma de 114.976 lei, 5, 6, 10, precum și 12 - numai pentru accesorii și numai ca sequitur principale subsecvent unei eventuale anulări a unor dispoziții impunând impozit pe profit sau taxă pe valoare adăugată.

Prin punctul 2A al acțiunii reclamanta critică modul în care inspecția fiscală și organul de soluționare a contestației au tratat chestiunea cheltuielilor cu servicii refacturate de către S.C. A. ZRT Ungaria, temă

evidențiată în cuprinsul Deciziei și Raportului în analiza anilor fiscali 2008, 2009, și 2010.

În privința impozitului pe profit contestația a fost respinsă ca neîntemeiată, această dispoziție făcând aici obiectul analizei, în timp ce cu privire la taxa pe valoare adăugată organul de soluționare a decis admiterea contestației, desființarea Deciziei de impunere urmând ca organele de inspecție fiscală să refacă inspecția cu o altă echipă, să reanalizeze acest capăt de cerere și să stabilească dacă reclamanta datora sau nu taxa pe valoarea adăugată (punctul 2B menționat mai sus).

Curtea reține că reclamanta, în perioada_ -_, a deținut calitatea de antreprenor în cadrul Contractului general de proiectare și construcții din 21 august 2007, calitate în care a coordonat construirea unui complex comercial în municipiul Constanța. În perioada 2008-2010 mai avea în derulare și alte proiecte de construcții, între care, execuția de lucrări de construcții în favoarea SC Prologis Joița SRL.

Reclamanta susține că în cadrul ambelor proiecte, a beneficiat de suportul material și logistic al societății mamă SC A. ZRT Ungaria în sensul că SC A. ZRT alocă, periodic, o serie de cheltuieli pentru proiectele aflate în derulare în România, iar ulterior, aceste cheltuieli erau refacturate către reclamantă. Cheltuielile refacturate de A. EPITOIPARI ZRT UNGARIA, relevante pentru acest punct, sunt în sumă de 7.768.101 lei, reprezentând management, amortizare mijloace fixe, cheltuieli salariale și contribuții aferente pentru persoane care nu au calitatea de angajat pentru reclamantă. Din expertizarea documentelor contabile depuse de către reclamantă expertul a reținut că suma de 7.768.101 lei reprezintă contravaloarea unor cheltuieli care au fost trecute pe costurile reclamantei având în vedere facturile întocmite de către A. ZRT Ungaria pentru refacturarea unor cheltuieli și pentru prestarea unor servicii. Aceste costuri se referă la cheltuieli salariale și aferente acestora, diurne, transport intern și extern, servicii juridice, de inginerie, medicale, proiectare, poștă, telefonie, curierat, proiectare, traduceri, chirie și reparații auto, lucrări de substructură și instalații, servicii de management, organizare de șantier, cheltuieli cu festivitatea de deschidere a șantierului, taxă garanție bancară, cheltuieli generale.

Organul de inspecție fiscală a considerat nedeductibile o serie de astfel de cheltuieli alocate de către SC A. ZRT în perioada 2008-2010, cheltuieli. Reclamanta a arătat că serviciul principal de care a beneficiat din partea A. ZRT a constat în detașarea de personal calificat, angajat al A. ZRT, pe cele două proiecte. Cheltuielile refacturate reprezintă în bună măsură cheltuieli salariale, contribuții sociale, cheltuieli de deplasare (bilete de avion) etc. Inspecția fiscală a reținut că toate cheltuielile refacturate către reclamantă reprezintă cheltuieli cu servicii de management, amortizare mijloace fixe, cheltuieli salariale și contribuții aferente pentru persoane care nu au calitatea de angajat al reclamantei și sunt nedeductibile, a fost modificată baza de impunere stabilindu-se impozit pe profit suplimentar pe 2008, 2009 și 2010.

Organul de soluționare a contestației a reținut că având în vedere relația de afiliere dintre reclamantă și SC A. ZRT, reclamanta nu putea proceda la deducerea acestor cheltuieli, în baza art. 41 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, aceste servicii fiind prestate în baza relației juridice dintre cele două societăți, precum și că nu s-a făcut dovada naturii serviciilor prestate de A. ZRT și nici a efectivei lor prestări de către această societate. Organele de inspecție fiscală nu au acceptat la

deducere aceste cheltuieli pe motiv că societatea nu a prezentat documentele prevăzute de lege (contract, situații de lucrări etc.) din care sa rezulte natura serviciului si prestarea efectiva avându-se în vedere și prevederile pct.41 lit.

din HG nr.44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, dat în explicitarea art.11 din Codul fiscal.

Cu privire la chestiunea de procedură constând în introducerea unui nou temei de către organul de soluționare cu prilejul analizării contestației, ceea ce ar echivala, în opinia reclamantei, cu o încălcare a principiului neagravării situației în propria cale de atac, sens în care se invocă art. 213 alin. 3 din Codul de procedură fiscală, și cu o depășire a atribuțiilor, Curtea, pe de o parte, reiterează considerentele mai sus prezentate în legătură cu nulitatea relativă a actului administrativ fiscal, iar, pe de altă parte, observă că simpla suplimentare a temeiului de drept atașat stării fiscale nu semnifică o agravare a situației în propria cale de atac. Agravarea situației într-o cale de atac se referă la soluție, nu la temeiurile acesteia, în speță conceptul însemnând reținerea de noi contribuții, taxe, impozite în calea de atac a contestației, peste ceea ce exista deja în decizia de impunere.

Potrivit art. 21 alin.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Prin pct. 22 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt definite ca fiind cheltuielile înregistrate cu realizarea și comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Art. 21 alin. 4 lit. m din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede că următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte.
Potrivit pct. 48 și pct. 49 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal:
"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

49. Pentru servicii de management, consultanță și asistență tehnică prestate de nerezidenții afiliați contribuabilului, ia analiza tranzacțiilor pentru determinarea deductibilității cheltuielilor trebuie să se albă în vedere și principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea

întreprinderilor asociate din Convenția-model cu privire la Impozitele pe venit și impozitele pe capital. Analiza trebuie să aibă în vedere:

părțile implicate;
natura serviciilor prestate;
elementele de recunoaștere a cheltuielilor și veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii";.

Rezultă din aceste prevederi că deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management se analizează în funcție de documentele justificative care atestă prestarea efectivă și necesitatea acestora, iar cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Reclamanta și A. ZRT sunt persoane afiliate în sensul art. 7 pct. 21 lit. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Art. 11 alin. 1 din Codul fiscal, permite ca la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritățile fiscale să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unul tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

Această prerogativă este detaliată pentru serviciile de administrare și conducere din interiorul grupului de prevederile pct. 41 din HG nr. 44/2004, situație în care se au în vedere următoarele:

între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor șl în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare șl serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;
serviciile trebuie să fie prestate în fapt simpla existentă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Prin urmare, între persoanele afiliate, costurile de management sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități, or reclamanta tocmai acest fapt îl susține când vorbește despre probarea necesității și realității serviciilor.

Textul de lege mai impune ca, în ipoteza deducerii acestor cheltuieli, prețul serviciilor prestate trebuie să fie majorat corespunzător pentru a reflecta această cheltuială (adică, cu alte cuvinte, contractele de antrepriză din speță trebuiau să cunoască o creștere a prețului), în caz contrar oferindu-se posibilitatea persoanelor afiliate să eludeze regimul fiscal pe care-l consideră mai puțin favorabil, aceasta fiind și rațiunea textului, care trebuie avută în vedere și la interpretare. Sub acest aspect, expertul a reținut că din suma totală de 7.768.101 lei au fost încasate de către reclamantă de la beneficiarul T. t Invest SRL respectiv Prologis B. cheltuieli în valoare de 6.644.435 lei, respectiv nu au fost încasate cheltuieli

în valoare de 1.123.666 lei. Cu privire la restul de 6.644.435 lei, Curtea reține că nu s-a demonstrat necesitatea și realitatea acestora, aspecte adresate passim în cuprinsul prezentei secțiuni.

Este neîndoios că reclamanta putea obține serviciile prestate din alte surse, însă ceea ce contează este dacă, în situația în care ar fi fost o persoană independentă, ar fi folosit aceste servicii, ceea ce nu s-a demonstrat în speță. Însuși administratorul societății a explicat organelor de inspecție fiscală că "aceste refacturări sunt de fapt alocări de cheltuieli, la calculul cărora s-a ținut cont de regulile de repartizare a cheltuielilor acolo unde se referă, respectiv cheltuielile urmează veniturile, acolo unde se produc ele";. Rezultă că reclamanta nu ar fi efectuat cheltuielile, ci acestea au fost oportunistic alocate acesteia la momentul apariției posibilității de obținere de venituri.

De altfel, reclamanta insistă în a invoca necesitatea prestării serviciilor prin faptul că personalul său propriu era insuficient din perspectiva numărului și a calificării pentru a face față proiectelor. Teza probatorie este însă alta, anume dacă, în lipsa legăturii e afiliere, reclamanta ar fi căutat aceleași servicii, din partea terților de această dată, perspectivă din care insuficiența personalului reclamantei nu constituie un aspect decisiv. Reclamanta trebuia să demonstreze că fiecare activitate derulată de personalul A. ZRT (între care onorariu avocat, organizare festivitate, taxă garanție bancară, cheltuieli medicale etc.) era absolut necesară și dacă nu exista prestația acestora era obligatorie suplinirea ei din terțe surse. Reclamanta nu a demonstrat nici măcar primul aspect, adică ceea ce efectiv și detaliat a făcut în țară personalul A. ZRT. Din această perspectivă, sunt complet fără relevanță lista angajaților A. SRL cu specializările acestora, organigrama reclamantei, declarațiile fiscale, prezumțiile care se pot trage din acestea.

Totodată, reclamanta nu a demonstrat că baza legală a serviciilor nu este relația juridică care guvernează forma de organizare sau legăturile dintre entități.

Având în vedere că reclamanta nu a prezentat contract/contracte de prestări servicii încheiat/încheiate între aceasta și societatea mamă din Ungaria prin care să fie stipulat că societatea mamă pune la dispoziția reclamantei personal detașat, utilaje, materiale, resurse bănești etc., în vederea realizării lucrărilor la cele două proiecte, rezultă că acestea au fost prestate în baza relației juridice de afiliere, ceea ce reclamanta recunoaște când afirmă existența unui mecanism pentru suportarea costurilor de filială și imposibilitatea prezentării înscrisurilor, acestea aflându-se în posesia A. ZRT.

Facturile prezentate fiscului de reclamantă (în limba maghiară) arată că societatea mamă a facturat către reclamantă o serie de cheltuieli, care potrivit anexelor la facturile nr.144/_ și nr.147/_, traduse în limba română, acestea constau în: materiale de construcții, echipament de lucru, carburanți, chirie mașini, telefon, traduceri, transport intern și extern, servicii de organizare de șantier, bilete de avion, onorariu avocat, organizare festivitate, taxă garanție bancară, servicii diverse, contribuții, salarii, cheltuieli generale repartizate etc.

Din documentele prezentate nu rezultă motivul pentru care persoanele cetățeni unguri au fost trimise în România și nu rezultă natura activităților desfășurate de acestea, respectiv dacă aceste activități au fost efectuate în folosul activității desfășurată de SC A. SRL. Nu există nimic care să demonstreze că nu este vorba despre o practică de alocare a cheltuielilor

grupului în funcție de apariția veniturilor (și nu de necesități economice reale), cum a afirmat în cadrul inspecției fiscale administratorul reclamantei. Nu rezultă, de asemenea, nici cum au fost repartizate astfel de cheltuieli acolo unde au fost realizate veniturile și nu rezultă nici natura serviciilor prestate de persoanele fizice delegate de societatea mamă, cu nivelul de detaliere necesar, la care Curtea s-a referit în precedent.

Cu toate că relevanța acestora este una cât se poate de redusă, în lumina celor deja reținute, Curtea precizează și faptul că reclamanta nu a demonstrat relația de detașare pe care o invocă și nici chiar delegarea pe întreaga perioadă în care s-au efectuat cheltuielile a căror deductibilitate o pretinde. De asemenea, se utilizează cele două noțiuni ca și cum acestea ar fi interschimbabile, de aceeași natură, însă doar la detașare de plano se achită salariile de către societatea unde s-a făcut aceasta, la delegare regula fiind cea opusă. În fine, dacă lucrurile se prezentau în modul în care reclamanta susține, în loc să prezinte inspecției modalitatea de alocare a cheltuielilor în grup, reclamanta trebuia să susțină realitatea operațiunilor și să prezinte minima probațiune constând într-un extras Revisal care să ateste deschiderea pozițiilor pentru personalul detașat și în raport de care să se fi putut verifica atribuțiile și activitățile efective ale acestora.

Prin punctul 3 al acțiunii reclamanta critică modul în care inspecția fiscală și organul de soluționare a contestației au tratat chestiunea cheltuielilor cu servicii de marketing și studiu de piață efectuate de S.C. C. REGNUM S.R.L., temă evidențiată în cuprinsul Deciziei și Raportului în analiza anilor fiscali 2008 și 2009, cu consecințe atât în ceea ce privește impozitul pe profit cât și taxa pe valoarea adăugată.

Reclamanta a arătat că la data de_ între sine (în calitate de beneficiar) și SC C. REGNUM SRL (în calitate de prestator) s-a încheiat un Contract de Prestări Servicii în baza căruia SC C. REGNUM SRL s-a obligat să execute în favoarea reclamantei servicii de marketing și cercetare de piață contra unui preț lunar de 2380 euro + TVA. Reclamanta susține că în baza contractului, SC C. REGNUM a prestat serviciile contractate, servicii pentru care a emis facturi în perioada august 2008 - decembrie 2009. Cheltuielile au fost considerate nedeductibile de către fisc în baza art. 21 alin. 4 litera m) din Codul Fiscal.

Potrivit art. 21 alin. 4 lit. m din Codul fiscal, sunt cheltuieli nedeductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte.

Prin urmare, costul serviciilor poate fi dedus ca și cheltuială numai dacă prestarea acestora este necesară în scopul desfășurării activității proprii și dacă există încheiat contract pentru serviciile respective.

În conformitate cu pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata
realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate";.

Textul normelor, în plus față de cod, detaliază conținutul obligatoriu al contractului și specifică că serviciile trebuie să fie efectiv prestate, indicându-se exemplificativ documentele care atestă prestarea efectivă.

Cu privire la chestiunea de procedură constând în încălcarea dreptului de a fi ascultat, Curtea reiterează considerentele mai sus prezentate în legătură cu nulitatea relativă a actului administrativ fiscal.

Reclamanta nu a demonstrat necesitatea prestării serviciilor respective. Sub acest aspect, reclamanta invocă faptul că în perioada 2008- 2009 nu avea angajați cu atribuții în domeniul marketingului și era necesar prin urmare să-și externalizeze această activitate, indicând caracterul susținerii ca fiind o prezumție. Prezumțiile simple pot fi primite numai când poate fi primită proba cu martori, potrivit art. 1203 Cod civil, în vigoare în perioada 2008-2009 la care se referă faptele stabilite de organele fiscale; în materie fiscală, proba se face cu documente justificative, nu cu martori.

Reclamanta nu a demonstrat nici prestarea efectivă a serviciilor, depunând în acest sens un studiu despre Municipiul B. (fără să rezulte de nicăieri de ce un astfel de studiu este necesar potrivit scopului activității sale) și susținând că acesta are caracter exemplificativ, însă în materie fiscală probațiune nu se poate face prin exemple, ci prin justificarea integrală a cheltuielilor. Totodată, reclamanta susține că nu poate prezenta documente suplimentare datorită împrejurării că acestea ar fi fost secretizate de societatea mamă, ceea ce semnifică invocarea propriei culpe.

Curtea mai reține un aspect, decisiv prin el însuși, constând în împrejurarea că din analiza contractului invocat de reclamantă reiese că acesta nu cuprinde prevederile obligatorii menționate de pct. 48 din Norme, respectiv nu s-a stabilit concret în ce constau aceste servicii, nu s-au stabilit termene de execuție și nici valoarea totală a contractului. În plus, contractul de prestări servicii este semnat și ștampilat de părți, prestator și de client, reprezentate de aceeași persoană fizică.

Prin punctul 4, în partea referitoare la suma de 114.976 lei, reclamanta arată că în cursul lunii mai 2007, în urma unei furtuni, pe șantierul complexului comercial Polus Center C. s-au produs o serie de pagube materiale, remediate de subantreprenorii S.C. Kesz SRL și S.C. Regale Klimatechnika S.R.L. Costurile remedierii au fost facturate către reclamantă prin facturile fiscale nr. 2311023/_ (emisă de S.C. Kesz S.R.L.) respectiv nr. 2. /_, nr. 200803/_, 200805/_ (emise de S.C. Regale Klimatechnika S.R.L).

Curtea remarcă că reclamanta invocă existența unei posibile erori de calcul a sumelor constând în cheltuieli cu reparațiile, eroare pe care încearcă să o evidențieze și expertiza. În realitate, organele fiscale au calculat corect diferența între despăgubiri și factura stornată ținând cont de cursul istoric de la cele două momente.

La acest punct în discuție este impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 114.976 lei (342.298 lei - 227.322 lei) reprezentând reparații

efectuate ca urmare a pagubelor materiale datorate unei furtuni, neacoperite de societățile de asigurare.

Organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere la calculul profitului impozabil cheltuielile in suma de 342.298 lei, reprezentând reparații la mijloace fixe avariate (automacara) și montaj facturate de subantreprenor ca urmare a pagubelor materiale datorate unei furtuni, neacoperite de societățile de asigurare.

În privința cheltuielilor în suma de 227.322 lei reprezentând pagube materiale datorate furtunii și neacoperite de societățile de asigurare (atât în ceea ce privește impozitul pe profit cât și în ceea ce privește TVA) contestația a fost admisă, decizia de impunere a fost desființată cu consecința refacerii inspecției fiscale sub acest aspect.

În privința cheltuielilor în suma de 114.976 lei (diferența dintre

Potrivit art. 21 alin. 1 din Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

În conformitate cu pct. 22 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea și comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Prin urmare, la determinarea profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, nu sunt deductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidența acestor prevederi stocurile și mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră, în condițiile stabilite prin norme.

La pct.41 și 42 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date în explicitarea prevederilor art.21 alin.(4) lit. c) din Legea nr.571/2003 se prevede că:

"41. Cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă, după caz, pentru care s-au încheiat contracte de asigurare, nu intră sub incidența prevederilor art.21 alin.(4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

42. În sensul prevederilor art.21 alin.(4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile privind stocurile și mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în măsura în care acestea se găsesc situate în zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru fiecare domeniu, afectate de calamități naturale sau de alte

cauze de forță majoră. Totodată, sunt considerate deductibile și cheltuielile privind stocurile șl mijloacele fixe amortizabile distruse de epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, Incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe șl în caz de război. Fenomenele sociale sau economice, conjuncturile externe și în caz de război sunt cele prevăzute de Legea privind rezervele de stat nr. 82/1992, republicată, cu modificările șl completările ulterioare";.

Organele fiscale nu au acceptat la deducere la calculul profitului impozabil cheltuielile în sumă de 114.976 lei reprezentând diferența de cheltuieli cu remedieri la pagubele produse de furtună neacoperită de societățile de asigurare și neachitată de antreprenorul general subantreprenorului constând în automacara deteriorată plus cheltuielile cu montajul acesteia, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli, pe motiv că paguba cade în sarcina subantreprenorului și nu a antreprenorului general. În acest sens, Curtea observă căprin Contractul de subantrepriză nr. 027/_ încheiat între SC A. SRL în calitate de antreprenor și SC Regale Klimatechnika Ro SRL în calitate de subantreprenor, subantreprenorul se angajează să execute lucrări la POLUS CENTER C. pe baza documentației prezentată de antreprenor.

Pct. 16.1, 16.2 și 16.4 al Cap. 16 "Reguli privind soluționarea pagubelor în lucrările executate sau în cele în curs, despăgubiri"; din contract, prevede că:

"Subantreprenorul are obligația de a proteja munca permanent de pagube - indiferent de gradul terminal al acesteia - și să-și organizeze activitatea în așa fel încât să evite deteriorarea lucrărilor terminate. Este sarcina Subantreprenorului să asigure mijloacele de protecție împotriva intemperiilor, necesare pentru protecția lucrărilor, pentru securitatea condițiilor de muncă și pentru realizarea continuă a lucrărilor conform graficului de execuție";.

"Subantreprenorul răspunde pentru toate prejudiciile cauzate din vina lui";.

"Subantreprenorul pe baza asigurării generale de răspundere are obligația de a scuti Antreprenorul sub orice formă de răspundere dacă prejudiciile s-au produs în împrejurările enumerate în prezentul contract";.

Totodată, la cap. 17 "Asigurare"; din contractul de subantrepriză, pct.17.1 prevede că Antreprenorul declară că a încheiat pentru întreaga activitate de construcție asigurarea de tip C.A.R. pentru care, potrivit pct.6.7 din contract "Subantreprenorul are obligația de a achita Antreprenorului un tarif de asigurare de 0,3% din suma contractuală, reprezentând asigurare completă construcție-montare încheiată de Antreprenor pentru întreaga procedură de construire [...]. Astfel, pagubele cauzate și suferite de el vor fi despăgubite. Antreprenorul va valida prin contrafactură tariful acestui serviciu";.

Art.17.2 din contract prevede că "Subantreprenorul nu poate avea nicio altă pretenție față de Antreprenor în afara condițiilor și serviciilor stabilite în asigurarea cuprinsă la punctul anterior";.

Contravaloarea reparațiilor din cauza furtunii, evaluată la 150.000 EURO au fost achitată de societatea de Asigurare și virată în contul SC REGALE KLIMA TECHNIKA SRL Această sumă a fost acceptată de SC REGALE KLIMA TECHNIKA S.R.L.

Prin urmare, suma de 114.976 lei, înregistrată de societate pe cheltuieli deductibile, neacoperită din sumele plătite de societățile de asigurare, potrivit textului clar al contractului de subantrepriză, cad în

sarcina subantreprenorului și nu a antreprenorului, astfel cheltuiala nu este efectuată în scopul realizării de venituri impozabile așa cum se prevede la art. 21 alin. 1 Codul fiscal. Reclamanta nu putea să treacă pe cheltuieli această sumă și nici să o mențină, incertitudinea alegată cu privire la situația sumei nefiind un motiv care să-i permită altă conduită decât cea expres prevăzută în contract.

Prin punctul 5 al acțiunii, reclamanta contestă cele reținute sub aspectul provizioanelor pentru garanții de bună execuție constituite în anul 2008, tema evidențiată în cuprinsul deciziei și raportului în analiza anului fiscal 2008 cu consecințe în ceea ce privește impozitul pe profit.

Din facturile pe care reclamanta le-a emis către Beneficiarul final SC POLUS TRANSILVANIA SA (conținând contravaloarea lucrărilor executate) acesta a reținut 10% din valoare cu titlu de garanție de bună execuție. Astfel, per ansamblu, reclamanta a acordat beneficiarului final garanție de bună execuție astfel:

în anul 2006 în suma totala de 4.956.407.48 lei;
în anul 2007 în suma totala de 13.682.823,36 lei;
în anul 2008 în suma totala de 456.421,92 lei.

În cursul anilor fiscali 2006 și 2007 reclamanta nu a constituit provizion aferent garanției de buna execuție acordate, în schimb, în anul 2008 a constituit un astfel de provizion în cuantum total de 2.869.344 lei.

Organele fiscale au recunoscut ca deductibilă doar suma de 456.421,92 lei, reprezentând garanția de bună execuție reținută de beneficiarul final în anul 2008. Diferența, în cuantum de 2.412.921 lei a fost considerată nedeductibilă, cu consecința majorării bazei de impunere și a stabilirii unui impozit pe profit suplimentar. Este vorba despre diferența dintre suma constituită cu titlu de provizion pe anul 2008 (2.869.344 lei) și valoarea garanției de bună execuție acordata clientului SC Polus Transilvania Companie de Investiții SA în cursul anului 2008 (456.422 lei).

Organul de soluționare a contestației a reținut în mod corect că reclamanta nu avea dreptul să constituie provizion pe anul 2008 decât în limita garanției de bună execuție constituită în același an.

Provizioanele se constituie pe cheltuieli care intră în calculul profitului impozabil, respectiv a impozitului pe profit care se determină trimestrial și anual și potrivit art. 16 alin. 1 Codul fiscal, "anul fiscal este anul calendaristic";. Prin urmare, cheltuielile care intră în calculul profitului impozabil pe perioada fiscală trebuie să fie aferente perioadei fiscale în cauză. Potrivit Legii contabilității nr. 82/1991 și ale Ordinului ministrului finanțelor public nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare pe anul 2008, provizioanele se constituie în anul fiscal în care a avut loc înregistrarea pe venituri a lucrărilor executate și acceptate de beneficiar. Ulterior constituirii provizioanelor pentru garanții de bună execuție acordate clienților acestea se trec pe venituri, la expirarea perioadei de garanție. În speță, s-a constat și că reclamanta a înregistrat la data de_ suma de 2.412.921 lei, pe venituri impozabile.

Curtea mai observă că și prin expertiză s-a reținut că opțiunea reclamantei de a înregistra la finele anului 2008 provizioane pe seama costurilor în valoare de 2.869.344 lei, având în vedere neconstituirea acestora pentru exercițiile financiare 2006-2007 și în condițiile în care garanțiile acordate clienților pentru bună execuție în anul 2008 au fost de doar 456.421,92 lei este una nejustificată.

Prin punctul 6 al acțiunii, reclamanta contestă tratamentul fiscal al cheltuielilor din anul 2009 și 2010 cu provizioanele apreciate a fi pentru diferențe de curs aferente garanțiilor reținute de la Prologis Joita România

S.R.L. în suma de 1.075.379 lei (în anul 2009), respectiv de 39.047,56 lei (în anul 2010), temă tratată în analiza anilor 2009 și 2010, cu implicații în materia impozitului pe profit.

La data de 27 iulie 2007 între S.C. A. S.R.L. și S.C. Prologis Joita România S.R.L. a fost încheiat un contract de antrepriza în temeiul căruiă reclamanta a executat lucrări de construcții, moneda funcțională a acestui contract fiind Euro.

Potrivit contractului, garanția de bună execuție a fost stabilită în cuantum de 10% din valoarea contractului. În cursul anului 2009 și 2010 reclamanta a constituit provizioane aferente garanției de bună execuție.

În conformitate cu art. 21 alin. 3 lit. g) din Codul fiscal, au deductibilitate limitată cheltuielile cu provizioane și rezerve, în limita prevăzută la art. 22. Potrivit art. 22 alin. 1 din Codul fiscal:

"(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor și provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel:

provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților;
provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare și funcționare, de către instituțiile de credit, instituțiile financiare nebancare înscrise în Registrul general ținut de Banca Națională a României, precum și provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice similare; [...]

i) provizioanele de risc pentru operațiunile pe piețele financiare, constituite potrivit reglementărilor Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare;

provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ mai multe condiții;
provizioanele pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri, constituite de contribuabilii care desfășoară activități de depozitare a deșeurilor, potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părți din tarifele de depozitare percepute;
provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea cheltuielilor de întreținere și reparare a parcului de aeronave și a componentelor aferente, potrivit programelor de întreținere a aeronavelor, aprobate corespunzător de către Autoritatea Aeronautică Civilă Română";.

Conform pct. 52 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal:

"52. Provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanție în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate.

Pentru lucrările de construcții care necesită garanții de bună execuție, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se

constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări.

Pentru lucrările de construcții provizioanele pentru garanții de bună execuție se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor acceptate de beneficiar, iar înregistrarea la venituri a acestor provizioane se efectuează pe măsura efectuării remedierilor sau la expirarea perioadei de garanție.

Față de cele ce preced, rezultă că agenții economici pot deduce la calculul profitului impozabil numai cheltuielile cu provizioanele prevăzute la art.22 alin.(1) lit. b, c, d, i, j, k și l, iar între acestea nu există provizioanele pentru diferențe de curs valutar. Diferențelor de curs valutar favorabile și nefavorabile rezultate ca urmare a reevaluării creanțelor și datoriilor în valută li se aplică tratamentul fiscal prevăzut la art. 23 din Codul fiscal și ale HG nr.44/2004.

În ceea ce privește apărarea reclamantei potrivit căreia din eroare a menționat că reprezintă provizioane pentru diferențe de curs valutar aferente garanției de bună execuție reținută de la SC PROLOGIS JOITA ROMÂNIA SRL, acestea reprezentând de fapt provizioane pentru garanții de bună execuție, aceasta nu poate fi primită câtă vreme reclamanta însăși nu a procedat la remedierea presupusei erori prin stornare și înregistrare corectă. Expertiza se limitează să afirme doar poziția reclamantei, fără să se explice în ce măsură este posibilă înregistrarea în contabilitate într-un fel anume și emiterea unei pretenții subsecvente de altă natură.

Prin punctul 10 al acțiunii, reclamanta contestă tratamentul fiscal al diferenței de venituri în sumă de 5.888.212 lei reprezentând venituri nefacturate de reclamanta către SC T. t Invest SRL în cursul anului 2009, temă analizată distinct în decizie și raport, cu implicații atât în materia impozitului pe profit, cât și în materia taxei pe valoare adăugată (1.118.760 lei), aferente perioadei_ - 0_ .

Organele fiscale au constatat că pe perioada_ - 0_, până Ia data rezilierii de către beneficiar a Contractului general de construcții, respectiv 0_, reclamanta, în calitate de antreprenor în cadrul acestui contract, a evidențiat cheltuielile cu lucrările executate și serviciile prestate de subantreprenori, pe baza facturilor și certificatelor de execuție emise de aceștia, fără să emită facturi către beneficiar pentru aceste lucrări și servicii și deci, fără să evidențieze veniturile impozabile.

Potrivit art. 19 alin. 1 din Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

În conformitate cu pct. 12 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr.82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și

cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.

Prevederile relevante din Ordinul ministrului finanțelor nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sunt:

"209. (1) în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse.

Activitățile curente sunt orice activități desfășurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum și activitățile conexe acestora.
Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.

(1) Veniturile din activități curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende.
(3) Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacție este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul si cumpărătorul/utilizatorul activului, ținând cont de suma oricăror reduceri comerciale.
- Contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:
1. venituri din exploatare;
2. venituri financiare;
3. venituri extraordinare.
(1) Veniturile din exploatare cuprind: a) venituri din vânzarea de produse și mărfuri, executări de lucrări și prestări de servicii;

Venituri din vânzări de bunuri

214. (1) în contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienți";.

Prin urmare, profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor impozabile. În categoria veniturilor se includ atât sumele încasate cât și cele de încasat în nume propriu din activități curente, precum și câștigurile din orice alte surse.

În speță, reclamanta în calitate de antreprenor a înregistrat doar cheltuielile cu lucrările executate și serviciile prestate de subantreprenori, acceptate la plată de către antreprenor conform certificatelor de execuție anexate facturilor în baza cărora au fost înregistrate aceste cheltuieli, fără să emită facturi către beneficiar și fără să evidențieze veniturile impozabile.

Faptul a fost recunoscut de reclamantă prin răspunsul din Nota explicativă dată de administratorul societății la întrebarea "Care este motivul pentru care contravaloarea prestărilor de servicii efectuate de către subantreprenori! cu care SC A. SRL a încheiat contracte pentru obiectivul Polus Center Constanta nu au fost facturate către beneficiarul final al lucrării, SC T. t Invest SRL, in condițiile in care toate lucrările facturate de către subantreprenori au la baza certificate de execuție acceptate de către dvs si reprezintă lucrări efectiv realizate pentru obiectivul menționat?";. Răspunsul a fost că ‚beneficiarul a decis că va vinde proiectul înainte ca clădirea să fie terminată. Beneficiarul nou nu a acceptat cheltuieli suplimentare față de prețul simbolic de cumpărare de 1 euro";.

Prin urmare, în mod legal s-a stabilit că SC A. SRL nu a facturat către beneficiarul final, cel puțin la nivelul cheltuielilor înregistrate în contabilitate pentru acest obiectiv, respectiv contravaloarea lucrărilor efectuate la Polus Center Constanța și înregistrată pe cheltuieli deductibile fiscal.

În privință TVA-ului colectat în sumă de 1.118.760 lei, aceasta este urmarea constatării de către organele de inspecție fiscală a împrejurării că societatea trebuia să emită facturi către beneficiarul final și să înregistreze venituri impozabile în sumă de 5.888.212 lei, cel puțin la nivelul cheltuielilor deductibile fiscal, înregistrate în evidențele societății.

Având în vedere că suma de 5.888.212 lei reprezintă bază impozabilă pentru taxa pe valoarea adăugată datorată, rezultă că taxa pe valoarea adăugată colectată suplimentară este în sumă de 1.118.760 lei, textele relevante sub acest aspect fiind art. 129 alin. 1, art. 134, art. 134¹, art. 1342, art. 137 alin.1 lit. a), art. 155 alin. 1 din Codul fiscal.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, respectiv a beneficiarului final în cazul de fată.

Conform celor precizate în legătură cu impozitul pe profit, organele de inspecție fiscală au dispus colectarea taxei pe valoarea adăugată având în vedere că, pe perioada verificată, SC A. SRL avea calitatea de antreprenor general și avea obligația să factureze către beneficiar și să colecteze taxa pe valoarea adăugată pentru lucrările și serviciile efectiv prestate de către subantreprenori, conform certificatelor de execuție atașate la facturile emise de aceștia, acceptate de SC A. SRL.

Faptul că documentele acceptate de antreprenor poartă denumirea de certificate de execuție parțială/finală și nu situații de lucrări acceptate nu reprezintă un impediment în acest caz, având în vedere că certificatele de execuție sunt întocmite pe baza documentelor prezentate de subantreprenori antreprenorului general, fiind verificate de antreprenorul general pe baza documentelor prezentate anterior emiterii acestora, momentul acceptării lor fiind momentul la care sunt emise facturile parțiale/finale de către subantreprenori.

Reclamanta consideră că organele fiscale au ignorat nelegal tranzacția încheiată de reclamantă cu beneficiarul SC T. t Invest SRL (denumită Acord de conciliere din_ ) prin care părțile au conciliat pretențiile reciproce.

În mod tacit, organul fiscal a ignorat acest acord conform art. 11 din Codul fiscal: "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției";. Curtea îl consideră, de asemenea, nepertinent față de textele de lege precitate care impun facturarea produsului obținut prin efectuarea cheltuielilor cel puțin la nivelul acestor cheltuieli. Acordul poate fi valabil între părți, însă nu poate fi opus fiscului și nu poate înlătura această regulă fiscală imperativă.

Expertul a concluzionat că în conformitate cu materialul documentar examinat, stabilirea compunerii sumei de 5.888.212 lei reprezentând venituri nefacturate de S.C. A. S.R.L. către beneficiarul final S.C. T. t Invest S.R.L. în perioada_ - 0_, în baza documentelor financiar contabile ale S.C. A. S.R.L. nu este posibilă. Din actele administrativ

fiscale rezultă însă că suma a fost calculată pe baza situațiilor de lucrări acceptate ca fiind efectiv realizate, luându-se nivelul cheltuielilor înregistrate în contabilitate pentru lucrările acceptate la Polus Center Constanța; un alt nivel nu a fost demonstrat.

În ceea ce privește accesoriile creanțelor fiscale, Curtea reține că reclamanta le-a contestat pe, însă numai sub un singur aspect, anume ca urmând soarta obligației principale de plată; din moment ce legalitatea deciziei de soluționare a contestației a fost constatată, accesoriile rămase în urma exercitării căii de atac a contestației administrativ fiscale sunt legale.

Față de cele de mai sus, în baza art. 10 din Legea nr. 554/2004, Curtea urmează să respingă acțiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE

Respinge acțiunea formulată de către reclamanta S.C. A. S.R.L., cu sediul în C. N., str. R. nr. 47, județul C., însușită de administratorul judiciar, în contradictoriu cu pârâții D. G. REGIONALĂ A F. P. C. -N., cu sediul în C. -N., P-ța A. I. nr. 19, județul C. și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ -

D. G. DE S. A C., cu sediul în B., str. A. nr.17, sector 5.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din_ .

	PREȘEDINTE			GREFIER
S.	L. RUS	M.	V.	-G.

Sentința civilă nr. 504/2013. Contestație act administrativ fiscal

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Sentința civilă nr. 504/2013. Contestație act administrativ fiscal

2008	32.448.74041.374.927
2009	26.995.5346.852.167
2010	2.837.0962.992.883