Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 410/2015. Curtea de Apel CONSTANŢA

Dezbaterile asupra cauzei au avut loc în ședința publică din data de 25.03.2015, consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, care face parte integrantă din cuprinsul prezentei încheieri, când instanța având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea la data de 01.04.2015, dată la care a a pronunțat următoarea decizie:

CURTEA:

Asupra recursului în contencios administrativ de față.

Din actele și lucrările dosarului, instanța constată următoarele:

Prin cererea formulată la data de 20.05.2014 și înregistrată pe rolul Tribunalului C. sub nr._, reclamanta . a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția G. de Management Fiscal și Control – Serviciul Impozite și Taxe din cadrul Primăriei Municipiului M. anularea dispoziției nr._/28.02.2014 emise de pârâtă și obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința civilă nr.2506/30.10.2014 Tribunalul C. a admis acțiunea și a dispus anularea Dispoziției nr._/28.02.2014 și a Deciziei de impunere nr.5286/29.01.2014 emise de pârâtă.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcția G. de Management Fiscal și Control - Serviciul Impozite și Taxe din cadrul Primăriei Municipiului M., criticând soluția instanței de fond ca fiind nelegală.

Având în vedere că sesizarea instanței s-a făcut sub imperiul legii noi de procedură, în cauză sunt aplicabile dispozițiile art.499 NCPC, potrivit cu care „Prin derogare de la prevederile art.425 alin.1 lit.b, hotărârea instanței de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate și analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins.”

Recurenta nu a indicat temeiul de casare, însă criticile formulate se încadrează în motivul prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă, respectiv „când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.”

A susținut recurenta că, față de împrejurarea că intimata - reclamantă a înțeles să cheme în judecată Direcția G. de Management Fiscal și Control, înțelege să invoce excepția lipsei capacității procesuale a pârâtei, având în vedere dispozițiile art.17 din OG 92/2003, în raport de care subiectele raportului de drept fiscal sunt unitățile administrativ teritoriale care sunt reprezentate de autoritățile administrației publice locale, precum și de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuțiilor delegate de către autoritățile administrative.

În raport de art.21 din Legea administrației locale nr.215/2001 și față de disp. art.17 Cod procedură fiscală, subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitățile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, definite potrivit Legii administrației publice locale nr.215/2001, republicată, cu modificările și completările ulterioare, contribuabilul, precum și alte persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport.

Așadar, solicită recurenta să se aprecieze că într-un litigiu precum cel prezent, generat de stabilirea unui raport de drept material fiscal, capacitate procesuală pasivă are unitatea administrativ-teritorială și compartimentul de specialitate aflat în subordinea acesteia, care, în limita atribuțiilor delegate, a emis actul de impunere.

Din perspectiva dispozițiilor menționate, reiese că acestea reprezintă unitatea administrativ-teritorială în raportul juridic fiscal, în considerarea faptului că emit acte fiscale, calitate care le conferă legitimitate procesuală pasivă față de dispozițiile Legii nr.554/2004 potrivit cu care plângerea împotriva actelor administrativ-fiscale se judecă în contradictoriu cu emitentul actului.

Consideră astfel că Direcția G. de Management Fiscal și Control - Serviciul de Taxe și Impozite din cadrul Primăriei Municipiului M. este un aparat aflat în subordinea unității administrativ-teritoriale din care face parte și care nu are capacitate de folosință, aceasta neputând sta în judecată ca o persoană de drept public cu personalitate juridică.

Prin urmare, față de argumentele mai sus expuse, solicită instanței admiterea excepției invocate, cu consecința respingerii cererii de chemare în judecată ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără capacitate de folosință și, implicit, fără calitate procesuală pasivă.

Pe fond, solicită casarea hotărârii recurate, reținerea cauzei spre rejudecare cu consecința respingerii acțiunii.

Arată că prin Hotărârea nr.212/2003, la art.1, Consiliul Local al Municipiului M. a stabilit în sarcina Serviciului Public Administrarea Domeniului Public și Privat încheierea de contracte de asociere sau închiriere pentru bunurile imobile proprietatea publică sau privată a municipiului M. aflate în administrare, astfel că la data de 08.02.2006 s-a încheiat între Serviciul Public Administrarea Domeniului Public și Privat și . de asociere nr.362.

Potrivit art.2 din Contractul de asociere nr.362/08.02.2006, obiectul contractului îl constituie asocierea în vederea exploatării terenului pentru realizarea unui obiectiv cu destinație legal aprobată - prestări servicii.

În conformitate cu prevederile Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare și HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare și a OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, prin Decizia de impunere nr.5286/29.01.2014 s-a stabilit în sarcina intimatei obligația de plată a sumei totale de 1.642 lei reprezentând taxa pe teren.

Susține recurenta că actele administrative contestate au fost întocmite în conformitate cu prevederile legale, respectiv ale art.256 alin.3 Cod fiscal care prevede că pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităților administrative-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosință, se stabilește taxa pe teren care reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosință, după caz, în condiții similare impozitului pe teren.

Solicită instanței de judecată să constate că între părți se afla în derulare contractul de asociere prin care Consiliul Local M. a pus la dispoziția reclamantei un teren de 409 mp pentru realizarea de prestării servicii comerciale. Contractul prevede că asociatul Consiliul Local asigură, garantează și pune la dispoziția asocierii terenul liber de orice sarcini (art.5); reclamanta se obligă să administreze și să conducă exploatarea obiectivului (art.7 lit.e); reclamanta s-a obligat să garanteze exploatarea și gestiunea corectă a obiectivului, asumându-și practic întreaga responsabilitate în cazul gestionării defectuoase.

Din întregul conținut al contractului de asociere reiese că acesta se circumscrie dispozițiilor referitoare la contractul de asociere în participațiune (reglementat de codul comercial în vigoare la data contractului), fiind un contract prin care două persoane, din care de regulă una este comerciant, se învoiesc să pună ceva în comun în scopul desfășurării, de una dintre ele, a unei activități comerciale sau în scopul săvârșirii, de una dintre ele, a unei sau unor operațiuni comerciale, urmând ca fiecare dintre părți să participe la beneficiile și pierderile activității sau operațiunii propuse (art.251-256 Cod comercial).

Din interpretarea art.254 cod comercial rezultă că este de esența contractului constituirea unei mize sociale, ca suport material pentru săvârșirea de acte de comerț, miză producătoare de beneficii; în considerarea acestui aport, asociatul participant participă la beneficiile operațiunii.

În cazul din față, este clar că aportul Consiliului Local a constat în terenul pus la dispoziția asocierii, în vreme ce aportul reclamantei a constat în industria sa: experiența de proiectare, de execuție și de gestiune a obiectivului cu destinație prestări servicii, precum și în finanțarea acestor activități.

Asocierea în participațiune nu constituie o persoană morală, cu o personalitate juridică distinctă - art.253 cod comercial, iar acest caracter este evidențiat în cadrul contactului încheiat între părți.

Nu se constituie un patrimoniu comun, autonom, ci are loc numai o interpunere a unei valori economice aparținând asociatului participant în fondul de comerț al asociatului administrator, fără a se constitui un fond comun. În ceea ce privește funcționarea asocierilor în participațiune, unul dintre participanții la asociere devine administratorul parteneriatului (asociat administrator), în timp ce celalalt participant deține doar un rol auxiliar (asociat participant).

Asociatul administrator este persoana care desfășoară activitatea comercială și care acordă o participațiune la beneficiile afacerii sale, în vreme ce asociatul participant poate fi orice persoană fizică sau juridică, comerciant sau necomerciant.

Solicită a se observa că din conținutul contractului reiese în mod cert că intimata are calitatea de asociat administrator, fiind persoana care desfășoară activitatea comercială și care asigură gestiunea obiectivului; de asemenea, aceasta asigură conducerea tehnică și administrativă pentru buna desfășurare a activității desfășurate la obiectivul în cauză (art.6 lit.e ).

În raport de dispozițiile legale din codul comercial, se instituie prezumția potrivit căreia asociatul participant pierde dreptul de proprietate asupra bunurilor aduse ca miză socială. Se realizează un transfer al proprietății din patrimoniul acestuia în patrimoniul asociatului administrator. Transmiterea proprietății are loc la data încheierii contractului. Transferul este cu titlu oneros (în schimbul aportului, asociatul are o participare la beneficiile ce se vor obține). În acest sens sunt dispozițiile art.254 alin.l care prevăd că participanții nu au niciun drept de proprietate asupra lucrurilor puse în asociațiune, chiar dacă au fost procurate de dânșii. În mod expres părțile pot deroga de la această dispoziție, potrivit art.254 alin.2, aducând ca aport numai folosința bunurilor.

Deși în contract nu sunt stipulate clauze pe acest aspect, este în afară de orice dubiu că pe perioada existenței asocierii în participațiune, asociatul secundar (în speță Consiliul Local) pierde cel puțin folosința și posesia bunurilor aduse ca aport.

D. fiind faptul că, în cazul concret dedus judecății, așa cum reiese din conținutul întregului contract, asocierea este administrată de intimata care asigura "conducerea tehnică și administrativă", aceasta va fi cea care exercită prerogativele de posesie și uz asupra bunului imobil și nu proprietarul acestui bun. Într-o asemenea situație, întrucât dreptul de proprietate asupra respectivului bun imobil este adus ca aport în asociere pentru întreaga durată de existență a asocierii, se poate afirma că, în mod practic, celălalt asociat nu va putea exercita prerogativele de posesie și uz asupra bunului imobil până la încetarea contractului de asociere în participațiune.

Așadar, folosința bunurilor aduse ca aport de Consiliul Local aparține pe întreaga perioadă a asocierii intimatei, în calitate de asociat care asigură gestiunea întregii activități. În această calitate, intimata este obligată, în temeiul dispozițiilor Codului fiscal, la plata taxei pe teren.

Susține recurenta că sunt aplicabile prevederile cuprinse în pct.73 alin. (23), cap. III, art.256, coroborate cu dispozițiile cuprinse în Contractul de asociere - respectiv art. 6 și art. 7 lit. e – care stabilesc fără echivoc că obligația de plată a taxei pentru teren revine în exclusivitate intimatei . fiind utilizatorul final și cea care s-a obligat să administreze și să conducă exploatarea terenului - obiect al contractului de asociere.

De altfel, arată recurentul, în calitate de administrator al bunului obiect al Contractului de asociere, . numai că dobândește dreptul de administrare a imobilului, potrivit art.7 lit. e, dar are și o cotă de participare la profit de 85%, Serviciul Public ADPP având o cotă de participare la profit de numai 15%. Este evident că această cotă majoritară la profit a fost stabilită avându-se și în vedere faptul că prin încheierea Contractului de asociere în favoarea . fost transmis dreptul de folosință asupra terenului obiect al contractului de asociere.

Față de argumentele mai sus expuse, solicită casarea hotărârii recurate cu consecința respingerii cererii introductive adresate instanței de judecată ca fiind introdusă împotriva unei persoane de drept public fără capacitate procesuală de folosință și, implicit, fără calitate procesuală pasivă, iar în subsidiar solicită casarea hotărârii recurate, reținerea cauzei spre rejudecare și, în baza întreg materialului probator ce urmează a se administra în prezenta cauză, respingerea cererii de chemare în judecată ca fiind nefondată.

Intimata reclamantă . depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului și menținerea ca legală și temeinică a hotărârii instanței de fond, precum și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Apreciază intimata reclamantă că instanța de fond a admis contestația în mod corect, avându-se în vedere dispozițiile legale prev. de art.251 Cod comercial.

Mai arată intimata reclamantă că nu a deținut și nu deține calitatea de concesionar, de locatar ori de titular al vreunui drept de administrare sau de folosință asupra terenului în suprafață de 409 mp, contractul perfectat între părți fiind un contract de asociere în participațiune, obiectul acestuia constituindu-l efectuarea de acte sau fapte de comerț în scopul obținerii unui profit ce urmează a fi împărțit între asociați, astfel că nu îi revine obligația de plată a impozitului/taxei pe teren.

De asemenea, arată că până la primirea Deciziei contestate nu i-a fost comunicat vreun act administrativ prin care să se fi stabilit în sarcina sa obligația de plată a impozitului/taxei pe teren și pe care să fi avut posibilitatea de a-l contesta în condițiile prev. de art.205 și urm. Cod procedură fiscală.

În mod corect instanța de fond a stabilit că potrivit art.7 din contract, nu a intervenit transmiterea unui drept de folosință exclusivă asupra terenului, transmitere care survine în modalități expres și limitativ prevăzute de Legea nr.215/2001.

Analizând cauza sub aspectul motivelor invocate, Curtea constată că recursul este fondat în parte.

Conform art.247 alin.1 Cod procedură civilă, „excepțiile absolute pot fi invocate de parte sau de instanță în orice stare a procesului, dacă prin lege nu se prevede altfel. Ele pot fi ridicate înaintea instanței de recurs numai dacă, pentru soluționare, nu este necesară administrarea altor dovezi în afara înscrisurilor noi”.

Având în vedere că excepția lipsei capacității procesuale este o excepție absolută (conform art.56 alin.3 Cod procedură civilă), iar pentru soluționarea ei nu este necesară administrarea altor dovezi decât înscrisurile, urmează a fi analizată de instanța de recurs cu prioritate, o eventuală admitere a ei făcând inutilă cercetarea pe fond a cauzei.

Astfel, în temeiul art.1 alin.1 din Legea nr.554/2004, orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, iar autoritatea publică este definită la art.2 alin.1 lit.b ca fiind orice organ de stat sau al unităților administrativ-teritoriale care acționează, în regim de putere publică, pentru satisfacerea unui interes legitim public.

Prin urmare, raportul juridic de drept procesual administrativ se naște între persoana fizică sau juridică vătămată în drepturile sale legitime printr-un act administrativ propriu-zis sau asimilat și autoritatea publică – organ de stat sau al unității administrativ-teritoriale – emitent al actului.

În practica judiciară și în literatura de specialitate s-a afirmat că în cazul în care organul emitent al actului administrativ contestat nu are personalitate juridică, acesta va figura totuși în proces, deci i se recunoaște calitate procesuală pasivă și, implicit, capacitate procesuală, mergându-se pe teoria personalității juridice restrânse de drept public, aplicabilă ori de câte ori o autoritate publică este înzestrată cu dreptul de a emite acte administrative în regim de putere publică. În ipoteza în care, pe lângă anularea actului administrativ se solicită și despăgubiri sau cheltuieli de judecată, s-a apreciat însă că se impune citarea în cauză a autorității publice cu personalitate juridică, posesoare a unui patrimoniu propriu, în cadrul sau în subordinea căreia se află emitentul actului.

În contextul arătat, se reține că, în ceea ce privește raportul juridic de drept fiscal, ca specie a raportului juridic administrativ, art.17 Cod procedură civilă prevede în mod expres că subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitățile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, definite potrivit Legii administrației publice locale nr.215/2001, republicată, cu modificările și completările ulterioare, contribuabilul, precum și alte persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport.

Referitor la unitățile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, în alin.4 al aceluiași articol se arată că acestea sunt reprezentate de autoritățile administrației publice locale, precum și de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuțiilor delegate de către autoritățile respective. În acest sens, legiuitorul a prevăzut la alin.5 că, în materie fiscală, compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale sunt denumite în prezentul cod organe fiscale.

Prin urmare, în cazul actelor administrativ-fiscale emise de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, calitatea procesuală pasivă și, implicit, capacitatea procesuală a acestora este dată chiar de legiuitor, care le recunoaște dreptul de a acționa ca reprezentante ale unităților administrativ-teritoriale, în calitate de organe fiscale.

În speță, dispoziția nr._/28.02.2014 de soluționare a contestației fiscale, precum și Decizia de impunere nr.5286/29.01.2014 contestate în cauză au fost emise de Serviciul Impozite și Taxe din cadrul Direcției Generale de Management Fiscal și Control a Municipiului M., situație în care organul fiscal emitent are calitate procesuală pasivă și o capacitate procesuală de drept fiscal specială, recunoscută ca atare de lege, motivul invocat de recurentă privitor la lipsa capacității sale procesuale pasive fiind neîntemeiat.

Pe fond, recursul vizează aplicarea disp. art.256 alin.3 Cod fiscal la situația reclamantei ., respectiv impunerea în sarcina acesteia a taxei pe teren datorate pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului sau unităților administrativ-teritoriale de către concesionari, locatari, titulari ai dreptului de administrare sau de folosință, în condiții similare impozitului.

S-a reținut că reclamanta deține terenul în suprafață de 409 mp situat în Municipiul M. – stațiunea Olimp, . contractului de asociere în participațiune nr.362/08.02.2006 încheiat cu Serviciul Public Administrarea Domeniului Public și Privat al Municipiului M..

Potrivit art.2 din convenția părților, obiectul contractului îl constituie asocierea în vederea exploatării terenului pentru realizarea unui obiectiv cu destinație legal aprobată - prestări servicii agrement, iar în temeiul art.6, Serviciul Public ADPP se obligă să pună la dispoziția asociatului . liber de orice sarcini pe toată durata valabilității contractului. De asemenea, art.7 lit. d prevede că reclamanta se obligă „să administreze și să conducă exploatarea obiectivului prevăzut în prezentul contract astfel ca să realizeze activitate performantă din care ambii asociați să obțină profit.”, iar la art.12 lit.e s-a stipulat că în cazul încetării/rezilierii contractului asociatul 1 va primi terenul reprezentând capitalul cu care a intrat în asociere, liber de sarcini.

Deși nu reprezintă un contract tipic de locațiune, Curtea apreciază că efectele contractului de asociere în participațiune sunt aceleași cu privire la dreptul de folosință dobândit de către asociatul – agent economic asupra bunului adus în asociere de către asociatul pârât.

Astfel, din punct de vedere al normelor de drept civil aplicabile convenției părților, contractul de asociere în participațiune este încheiat sub imperiul Codului comercial vechi, respectiv în temeiul art.251 – 256 din acest act normativ.

Conform acestor dispoziții, „asociațiunea în participațiune are loc atunci când un comerciant sau o societate comercială acordă uneia sau mai multor persoane ori societăți o participațiune în beneficiile și pierderile uneia sau mai multor operațiuni, sau chiar asupra întregului comerț.”

De asemenea, asociațiunea în participațiune nu constituie, în privința celor de-al treilea, o ființă juridică distinctă de persoana interesaților, iar cei de-al treilea nu au niciun drept și nu se obligă decât către acela cu care au contractat.

În ceea ce privește aportul asociaților, art.254 prevede ca regulă că participanții nu au niciun drept de proprietate asupra lucrurilor puse în asociațiune, chiar dacă au fost procurate de dânșii, dar cât privește raporturile lor între dânșii, asociații pot să stipuleze ca lucrurile ce au adus să li se restituie în natură, având dreptul, în caz când restituțiunea nu s-ar putea face, la reparațiunea daunelor suferite.

Prin urmare, de esența contractului de asociere în participațiune este faptul că asocierea nu dobândește personalitate juridică, raporturile juridice încheiate cu terții în numele asocierii producând efecte numai față de asociatul cu care s-a contractat, și că aducerea bunului în asociere are ca efect pierderea dreptului de proprietate asupra acestuia, atributele dreptului de proprietate urmând a fi exercitate, în numele asocierii, de către asociatul care administrează afacerea.

Art.255 prevede însă că „afară de dispozițiunile articolelor precedente, convențiunile părților determină forma, întinderea și condițiunile asociațiunei”, ceea ce înseamnă că părțile pot deroga de la regula menționată mai sus, putând aduce ca aport în asociere și alte drepturi reale decât dreptul de proprietate, consecința fiind aceeași, și anume asociatul va pierde exercițiul dreptului respectiv asupra bunului adus ca aport.

În speță, părțile au înțeles ca pârâtul, în calitate de administrator al domeniului privat al unității administrativ-teritoriale, să aducă aport în asociere, în limitele dreptului său de administrare, doar folosința terenului, iar nu dreptul de proprietate.

În ceea ce privește exercitarea dreptului de folosință, aceasta este circumscrisă modului de funcționare a asocierii, astfel cum părțile au înțeles să îl stabilească prin contract. Astfel, asociatul care administrează afacerea și care intră în raporturile juridice cu terții, respectiv agentul economic (comerciant) va fi cel care va exercita în numele asocierii dreptul de folosință asupra terenului, pârâtul pierzând dreptul său de folosință pe întreaga durată a asocierii.

Ori, potrivit art.256 alin.3 Cod fiscal, „Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităților administrative-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosință, se stabilește taxa pe teren care reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosință, după caz, în condiții similare impozitului pe teren".

Față de aceste dispoziții și având în vedere că reclamanta, în calitate de administrator al asocierii, exercită exclusiv dreptul de folosință asupra terenului adus în asociere de către autoritatea publică locală prin Serviciul Public Administrarea Domeniului Public și Privat al Municipiului M., Curtea constată că aceasta datorează taxa aferentă terenului, astfel încât impunerea taxei de către organul fiscal este legală.

Pentru considerentele expuse, apreciind că în cauză este incident temeiul de casare prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă, respectiv când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, urmează a admite recursul în baza art.496 și 498 alin.1 Cod procedură civilă și, rejudecând cauza, urmează a respinge ca nefondată acțiunea reclamantei privind anularea deciziei de soluționare a contestației și a deciziei de impunere emise de către organul fiscal din cadrul Municipiului M..

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Admite recursul în contencios administrativ formulat de recurenta pârâtă DIRECȚIA G. DE MANAGEMENT FISCAL și CONTROL - SERVICIUL IMPOZITE și TAXE DIN C. PRIMĂRIEI MUNICIPIULUI M., cu sediul în M., ..13, jud.C. împotriva Sentinței civile nr.2506/30.10.2014 pronunțată de Tribunalul C. în dosarul nr._ în contradictoriu cu intimata reclamantă .>cu sediul în M., ., jud.C..