Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 9879/2013. Curtea de Apel TIMIŞOARA

Comentarii

0

Decizia nr. 9879/2013 pronunțată de Curtea de Apel TIMIŞOARA la data de 22-10-2013 în dosarul nr. 5853/108/2011

ROMÂ N I AOPERATOR 2928

CURTEA DE APEL TIMIȘOARA

SECȚIA C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr._ -07.09.2012

DECIZIA CIVILĂ NR. 9879

Ședința publică din 22 octombrie 2013

PREȘEDINTE: R. P.

JUDECĂTOR: R. O.

JUDECĂTOR: D. D.

GREFIER: M. L.

Pe rol fiind pronunțarea asupra recursului declarat de reclamanta D. L. C. împotriva sentinței civile nr.1946/24.05.2012 pronunțată de Tribunalul A. în dosar nr._, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice A., A. de Inspecție Fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 A. și Administrația Finanțelor Publice A., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

Dată fără de citarea părților.

Mersul dezbaterilor și concluziile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință de la termenul din 8 octombrie 2013 încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, dată la care instanța a amânat pronunțarea la 15.10.2013 respectiv 22.10.2013.

CURTEA

Deliberând asupra recursului de față, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată:

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Tribunalului A. la data de 23.11.2011 în dosar nr._, reclamanta D. L. C. a cerut în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului A., Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A. și A. de Inspecție Fiscală – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului A. având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr._/24.08.2011 și a Deciziei de impunere nr._/24.08.2011 emise de pârâta de ordinul 3; anularea Notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr._/07.09.2011 și a Deciziei de restituire a sumelor de la bugetul statului nr._/Ad/07.09.2011 emisă de pârâta de ordinul 2; anularea Deciziei nr. 5/24.10.2011 privind soluția de respingere a contestației formulate în procedura prealabilă împotriva Notei de compensare și a Deciziei de restituire emisă de pârâta de ordinul 1; respinge cererea de exonerare a reclamantei de la plata sumei de 62.458 lei, reprezentând TVA suplimentar pentru sumele încasate din tranzacțiile imobiliare și a sumei de 43.109 lei, reprezentând majorări de întârziere; respinge cererea de restituire a sumei de 81.014 lei, compusă din suma de 65.372 lei, reprezentând TVA achitată în baza primului Raport de inspecție fiscală și a sumei de 15.642 lei, reprezentând obligații accesorii executate prin poprirea conturilor bancare ale reclamantei; respinge cererea de constatare a lipsei calității reclamantei de persoană plătitoare de TVA și de radiere din această categorie, cu cheltuieli de judecată reprezentând onorariul avocatului, taxa judiciară de timbru și timbru judiciar.

În motivarea acțiunii reclamanta a susținut că nu avea obligația de a se înregistra ca persoana plătitoare de TVA, motiv pentru care solicita anularea încadrării ca persoana fizica plătitoare de TVA pentru lipsa calității de persoana plătitoare de TVA, întrucât a efectuat tranzacții imobiliare din patrimonial personal, situație în care impozitarea se reține la sursă, fapt ce rezultă din prevederile art. 77 indice 1 alin. 1 și 6 din Codul fiscal care prevede că impozitul pentru transferul dreptului de proprietate prin acte juridice între vii asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel, fără construcții se calculează și se încasează de notarul public înainte de autentificarea actului.

Reclamanta susține că a plătit suma de 65.372 lei reprezentând TVA, a cărei restituire o solicită, în condițiile în care nu datora această sumă, motiv pentru care Nota privind compensarea obligației fiscale nr._/07.09.2011 a fost emisă prematur.

La data efectuării compensării suma de 62.458 lei ce face obiectul deciziei de impunere a cărei amânare o cerere nu era exigibilă, deoarece datoria nu era ajunsă la scadență, nefiind expirat termenul prevăzut de lege, fapt ce rezultă din prevederile art. 141 alin. 2 Cod procedură fiscală.

A precizat că suma de 15.642 lei a fost executată nelegal de către organul fiscal în contul obligațiilor fiscale accesorii calculate, fapt ce rezultă din Raportul de inspecție fiscală nr._/24.08.2011; din acest motiv pârâta cu ocazia soluționării deciziei.

2. Întâmpinarea pârâtelor:

Prin întâmpinările depuse pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului A. în nume propriu și în reprezentarea Activității de Inspecție Fiscală A. și Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A. au cerut respingerea acțiunii ca netemeinică și nelegală.

3. Hotărârea Tribunalului A.:

Prin sentința civilă nr.1946/24.05.2012 pronunțată în dosar nr._, Tribunalul A. a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta D. L. C. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului A., Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A. și A. de Inspecție Fiscală – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului A..

În motivare s-a reținut că nu există dovezi că reclamanta a plătit impozit pe transferul dreptului de proprietate.

Decizia de impunere nr._/24.08.2011 și Raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii ei sunt legale, astfel că nu există motive pentru anularea lor, fapt ce rezultă din considerentele expuse mai jos.

Reclamanta a recunoscut că nu deține o contabilitate personală privind tranzacțiile efectuate și nici nu a depus declarații fiscale la Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A., invocând în acest sens prevederile art. 83 alin.3 lit. h) din Codul fiscal în care se arată expres că pentru venitul obținut din transferul proprietății imobiliare nu se depun declarații privind venitul realizat, notarul public fiind acela care a apreciat că operațiunea nu este purtătoare de TVA.

Verificarea taxei pe valoarea adăugată a cuprins perioada 01.01.2007– 31.12.2009, în care reclamanta împreună cu soțul au efectuat 87 de tranzacții cu terenuri construibile, fapt ce rezultă din contractele de vânzare – cumpărare depuse în probațiune la dosar, f. 94-356 dosar.

Din examinarea contractelor de vânzare cumpărare rezultă că cei doi soți, în calitate de coproprietari ai cotei de ¼ părți din terenul pe care s-a edificat blocul de locuințe care a făcut obiectul vânzării au vândut cota de ¼ părți deținută din cele 87 de apartamente, precum și cota de ¼ părți din terenul aferent fiecărui apartament, împrejurare evidențiată expres în conținutul contractelor.

Acest . edificat în intravilanul municipiului A., pe .-206, având Sp+P+4E+M, la care se adaugă o incintă amenajată, fapt ce rezultă din Autorizațiile de construire nr.793/05.07.2006 și nr. 352/03.04.2007.

În conținutul contractelor de vânzare-cumpărare s-au evidențiat distinct prețul total al vânzării, dar și prețul terenului, astfel că est ușor de determinat contravaloarea cotei de 1/8 părți în funcție de care s-au stabilit obligațiile fiscale suplimentare de plată ce fac obiectul deciziei de impunere.

De altfel, reclamanta nu a contestat cuantumul obligațiilor fiscale, ci doar nelegalitatea impunerii lor.

Referitor la obligația plății TVA, tribunalul a reținut că problema de drept supusa soluționării este daca pentru tranzacțiile efectuate în perioada supusa supusă inspecției fiscale, constând în tranzacții imobiliare, persoana fizica reclamantă datorează taxa pe valoarea adăugata, în condițiile în care a desfășurat astfel de operațiuni cu caracter de continuitate și a depășit plafonul de scutire, fără a se înregistra ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, fără a colecta, a evidenția și a vira la bugetul de stat taxa pe valoarea adăugată.

Începând cu 01.01.2007, prevederile art.126 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, sunt similare cu prevederile din perioada 01.01._06, citate mai sus, astfel:

"(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Prin urmare, condițiile enumerativ stipulate la articolul din legea fiscala mai sus menționat sunt condiționate de cerința cumulativa, expres prevăzuta de legiuitor, ceea ce înseamnă ca neîndeplinirea unei singure condiții determina neîncadrarea operațiunilor în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata.

Așadar, printr-o interpretare per a contrario o operațiune nu este impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, respectiv operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata daca cel puțin una din condițiile prevăzute la lit. a) - d) art.126 alin.(1) din Codul fiscal nu este îndeplinita, așa cum reglementează însăși legiuitorul la pct.1 alin.(1), respectiv pct.2 alin.(1), în funcție de perioada incidența operațiunilor în cauza, din Normele metodologice de aplicare a art.126 alin.(1) din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare. 4

Potrivit art.127 alin.(1) și alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila atât în perioada 01.01._06, cât și începând cu data de 01.01.2007:

(1) Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.

De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

În aplicarea prevederilor alin.(2) al art.127 enunțat mai sus, legiuitorul, prin Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aduce precizări suplimentare, stipulate la pct.2 alin.(1), respectiv pct.(3) alin.(1), în funcție de perioada incidentă operațiunilor în cauza, din Normele metodologice de aplicare a art.127 alin.(2) din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004 cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora, pentru anul 2006:

2. (1) Nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Începând cu data de 01.01.2007 reglementează următoarele:

(1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu excepția situațiilor în care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.[...]”

Potrivit acestor prevederi legale, pentru alte operațiuni decât vânzarea de bunuri utilizate în scopuri personale, persoana fizica devine persoana impozabila daca activitatea desfășurata are caracter de continuitate.

Astfel, persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea bunurilor imobile proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se considera a fi desfășurat o activitate economica și pe cale de consecința nu intra în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile în care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situație, acestea dobândind calitatea de persoana impozabila.

Pe cale de consecința, o persoana fizica reprezintă persoana impozabila în sensul Titlului VI privind taxa pe valoarea adăugata din Codul fiscal, în condițiile în care desfășoară, de o maniera independenta și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Așa cum explicitează legiuitorul prin norme, în aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2), persoanele fizice nu se considera ca realizează o activitate economica în sfera de aplicare a TVA atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Referitor la definiția termenilor folosiți mai sus, în înțelesul legii fiscale, art. 7 alin. (1) pct. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare prevede:

(1) În înțelesul prezentului cod, termenii și expresiile de mai jos au următoarea semnificație:

20. persoana - orice persoana fizica sau juridica.

Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, este considerata "persoană" ce intra sub incidența prevederilor Codului fiscal "orice persoana fizică sau juridică".

Începând cu data de 01.01.2007, în contextul armonizării legislației naționale cu prevederile comunitare, au fost definite la titlul VI din Codul fiscal, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, noțiunile de persoana, persoana impozabila, persoana neimpozabila și persoana juridică neimpozabilă.

La art.125 alin. (1) pct.18-21 din acest act normativ se precizează:

(1) În sensul prezentului titlu, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:

18. persoana impozabila are înțelesul din art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum și orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica;

20. persoana neimpozabila reprezintă persoana care nu îndeplinește condițiile art. 127 alin. (1) pentru a fi considerata persoana impozabila;

21. persoana reprezintă o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila sau o persoana neimpozabila.

În situația în care persoana fizică este considerată persoana impozabilă conform art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, aceasta trebuie să solicite potrivit art. 152 alin. (1) din același act normativ, înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent.

Totodată, potrivit art.128 alin.(1) și alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabila în perioada 01.01._06:

„(1) Prin livrare de bunuri se înțelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o alta persoana, direct sau prin persoane care acționează în numele acestuia.

(2) În înțelesul prezentului titlu, prin bunuri se înțelege bunurile corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație”, iar potrivit aceluiași articol alin.(1), în forma aplicabila începând cu 01.01.2007:

„1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.”

Până la 01.01.2007 livrările de construcții sau terenuri nu erau scutite de TVA.

Începând cu 01.01.2007, potrivit alin. (2) lit. f) al art.141 din Codul fiscal, este scutita de taxa pe valoarea adăugată:

f) livrarea de către orice persoana a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construita, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare.

Potrivit prevederii legale citate mai sus, este scutită de taxa pe valoarea adăugata livrarea de către orice persoana a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construita, precum și a oricărui alt teren.

În cadrul aceluiași alineat, se stipulează, ca excepție, ca persoana impozabila care efectuează livrarea unui teren construibil, nu beneficiază de scutire de taxa pe valoarea adăugata pentru aceasta livrare, daca și-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pe valoarea adăugata pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Începând cu data de 1.01.2008, alin. (2) lit. f) al art.141 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevede scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru următoarele operațiuni:

f) livrarea de către orice persoana a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construita, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil.

În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

Prin teren construibil se înțelege orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare.

Astfel, potrivit prevederilor legale citate mai sus, se reține că o persoana fizica care realizează în cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare, care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoana impozabila, indiferent daca operațiunea este sau nu scutita de TVA.

Din Raportul de inspecție fiscală s-a reținut că în luna noiembrie 2007, reclamanta a depășit plafonul de scutire TVA în sumă de 35.000 Euro, echivalentul a 118.360 lei, la cursul de referință de 3,3817 lei din data de 01.01.2007, plafon calculat proporțional cu perioada rămasă de la momentul inițierii activității economice, respectiv, luna noiembrie 2007 și până la sfârșitul anului, perioadă în care a realizat venituri din tranzacții imobiliare în sumă totală de 33.246 lei.

Conform art.152 alin.5 din Codul fiscal, plafonul de TVA se calculează potrivit formulei de calcul prezentată de A. de Inspecție Fiscale, față de care reclamanta nu a avut obiecțiuni:

119.000 lei: 12 luni =9.917 lei x 2 luni =19.834 lei.

Calcul depășire plafon TVA:

- venit luna noiembrie 2007 = 33.246 lei

Total = 33.246 lei

Prin urmare ,data de înregistrare ca plătitor de TVA, astfel cum rezultă din prevederile art. 69 alin.5 lit. c)din Normele metodologice de aplicare a OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală este data 01.01.2008 .

Față de împrejurarea că a realizat o cifră de afaceri sub 100.000.Euro, avea obligația să plătească TVA trimestrial .

Pârâta DGFP A. a calculat corect cuantumul total al TVA suplimentar pentru perioada în discuție, având în vedere o cotă de 5%în perioada ianuarie 2009-decembrie 2009, raportat la prevederile OUG nr.200/2008, în vigoare cu începere de la data de 01.01.2009 și în procent de 19% pentru perioada anterioară acestei date, cuantumul total fiind de 62.458 lei (calculul defalcat lunar și în raport cu data scadenței TVA fiind refăcut de către pârâtă, reiterat în Notele de ședință, pârâta însușindu-și critica cu privire la calculul eronat al TVA cu începere de la data intrării în vigoare a actului normativ precizat privind reducerea la 5%).

În plus, față de cele prezentate în materia TVA se precizează că o dată cu apariția Legii nr. 345/2002 privind TVA, persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligația să se înregistreze și să plătească TVA, deoarece până la 1 ianuarie 2007, data aderării României la UE, nu exista nici o scutire de TVA pentru vânzările de clădiri și terenuri, orice tranzacție era taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă.

În ce privește vânzarea ocazionala de bunuri personale, acestea nu erau în sfera de TVA, la fel ca și în prezent. Legislația de la data aderării nu a adus nou decât acea scutire pentru construcții care nu mai sunt noi și pentru terenuri, altele decât cele construibile.

Conform prevederilor anterior invocate ale pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, pentru alte operațiuni decât vânzarea de bunuri utilizate în scopuri personale, persoana fizica devine persoana impozabila daca activitatea desfășurata are caracter de continuitate.

În ceea ce privește definirea noțiunilor de activitate economica și persoane impozabile, în cuprinsul normelor date în aplicarea Titlului VI din Codul fiscal, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr.1620/29.12.2009 (pct.3) se regăsesc în plus fata de reglementările existente și elemente directoare care pot ghida persoanele raportului de drept fiscal, cu privire la includerea sau nu a operațiunilor privind tranzacțiile imobiliare efectuate de persoanele fizice în categoria activităților economice pentru care se datorează TVA.

Din punct de vedere fiscal, operațiunile au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale.

De exemplu, dacă o persoana fizica, construiește un . de birouri, chiar daca va realiza vânzarea printr-o singura tranzacție, operațiunea nu va putea fi considerată ocazionala, chiar daca în anul respectiv nu va mai efectua alte operațiuni imobiliare, întrucât activitatea sa economica se considera a fi începută în momentul în care a angajat costuri pentru investiția respectiva.

În general, daca o persoana fizica realizează în cursul unui an calendaristic mai mult de o operațiune imobiliara constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale care nu intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata, devine impozabila, indiferent daca operațiunea este sau nu scutita de TVA, conform art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal.

Caracterul de continuitate este dat de existenta contractelor succesive de vânzare a acestora (terenurilor), caz în care legiuitorul încadrează persoana fizica vânzătoare în categoria persoanelor impozabile. În situația în care persoana fizica vinde succesiv bunuri imobile și obține continuu venituri din astfel de activități, veniturile obținute se încadrează la operațiuni economice și se supun taxării.

Cu alte cuvinte, cuantumul și repetabilitatea tranzacțiilor derulate care generează venituri din transferul tranzacțiilor imobiliare determina caracterul de continuitate al veniturilor obținute din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile din patrimoniul personal.

Având în vedere ca operațiunile, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale, învederând totodată dispozițiile pct. 66 alin.(2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora: „activitatea economica se considera ca fiind începută din momentul în care o persoana intenționează sa efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei trebuie apreciata în baza elementelor obiective ca de exemplu faptul ca aceasta începe sa angajeze costuri și/sau sa facă investiții pregătitoare necesare pentru inițierea unei activități economice și analizând operațiunile efectuate

În perioada 01.01._09 reclamanta a tranzacționat terenuri imobile, obținând venituri cu caracter de continuitate, desfășurând, astfel activitatea economice, așa cum sunt ele definite în Codul fiscal.

Potrivit art. 9 (1) din Directiva 2006/112/CE, orice persoana care desfășoară în mod independent orice activitate economica, indiferent de scopul sau de rezultatul acesteia este considerata persoana impozabila.

De asemenea, activitatea economica este definita de art. 9 (1) par. II, ca incluzând toate activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii și, conform jurisprudenței CEJ, include toate stadiile producției, distribuției și prestarea de servicii (a se vedea în special Cauza C-186/89 V. Tiem); persoana impozabila acționând ca atare este persoana impozabila care acționează . atunci când efectuează tranzacții în cursul activității sale impozabile .

Trebuie precizat ca, în cadrul articolului 4 alineatul (2) din a șasea directiva, conceptual „exploatare” se refera, conform cerințelor principiului neutralității sistemului comun al TVA-ului, la toate operațiunile, oricare ar fi forma juridica a acestora, prin care se urmărește obținerea de venituri cu caracter de continuitate din bunul respectiv.

De altfel, aceste aspecte se regăsesc și în legislația naționala, care potrivit dispozițiilor pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, așa cum au fost modificat prin art. I, lit. E, pct. 4 din H.G. nr. 1.620/2009, stipulează:

În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie sa fie neutra, se refera la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridica, astfel cum se menționează în constatările Curții Europene de Justiție în cazurile C-186/89 V. Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C—77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA(EDM).

Din ansamblul textelor normative de nivelul Directivelor în materie de TVA și din jurisprudența CEJ se desprinde cu claritate ca ceea ce conduce la atribuirea calității de contribuabil este caracterul repetat, și nu ocazional al înstrăinării de imobile, iar, așa cum am arătat, cuantumul și repetabilitatea tranzacțiilor derulate care generează venituri din transferul tranzacțiilor imobiliare din patrimoniul personal determina caracterul de continuitate al veniturilor obținute din astfel de operațiuni (în speța, în perioada 01.01.2007 – 31.12.2009, reclamanta a realizat tranzacții constând în vânzări de bunuri imobile inclusiv terenuri fapt ce rezultă din contractele de vânzare - cumpărare depuse în probațiune.

Ținând seama de activitatea desfășurata s-a reținut că acesta nu s-a comportat raportat la reglementările în material TVA ca o persoana impozabila, chiar dacă a realizat venituri dintr-o activitate economica constând în vânzarea de bunuri imobile și nici nu a ținut evidenta contabila a taxei pe valoarea adăugata, nu a întocmit și depus deconturi de taxa pe valoarea adăugata și nu a virat la bugetul statului obligația fiscală rezultată reprezentând taxa pe valoarea adăugata, motiv pentru care organele de inspecție fiscală au procedat legal la stabilirea cuantumului acesteia după data la care a depășit plafonul legal de scutire.

Referitor la obligațiile fiscale accesorii stabilite în cuantum de 43.109 lei aferente sumei de 62.458 lei reprezentând TVA suplimentară de plată.

Dispozițiile art. 119 și art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, modificată și completată obligă organele fiscale să calculeze majorări de întârziere începând cu ziua imediat următoare scadenței creanței fiscale pentru care s-au stabilit diferențe până la data emiterii deciziei de impunere privind obligațiile de plată suplimentare, prin urmare, acestea curg de drept.

Față de cele arătate rezultă că Decizia de impunere nr._/24.08.2011 emisă de pârâta de ordinul III, prin care s-a dispus obligarea reclamantei la plata sumei de 62.458 lei reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina sa și a obligațiilor fiscale accesorii în sumă de 43.109 lei este legală și temeinică.

Cum Raportul de inspecție fiscală nr._/24.08.2011 întocmit de pârâta de ordinul III a stat la baza emiterii deciziei de impunere care, cum s-a arătat mai sus este legală, rezultă că nu există temeiuri pentru anularea lui, nefiind de ignorat faptul că el cuprinde doar stările de fapt și de drept constatate de inspecția fiscală, neproducând efecte juridice prin el însuși, singurul act administrativ fiscal care produce efecte juridice fiind decizia de impunere.

Nu există temeiuri legale pentru anularea Notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr._/07.09.2011 și a Deciziei de restituire a sumelor de la bugetul statului nr._/AD/07.09.2011 emisă de pârâta de ordinul II deoarece, pârâta a constatat în mod legal cu ocazia analizării cererii de restituire formulată de reclamantă că aceasta figurează cu datorii fiscale către bugetul de stat, prin urmare a procedat legal la compensarea obligațiilor fiscale, susținerile reclamantei cu privire la faptul că obligațiile fiscale nu erau ajunse la scadență fiind netemeinice, câtă vreme la momentul soluționării cererii de restituire era emisă noua Decizie de impunere nr._/24.08.2011, care era executorie.

Nu există temeiuri pentru anularea Deciziei 5/24.10.2011 privind soluția de respingere a contestație formulată în procedura prealabilă împotriva notei de compensare și a deciziei de restituire, decizie emisă de pârâta de ordinul I, deoarece, reclamanta avea obligația de a plăti bugetului de stat obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr._/24.08.2011 emisă de A. de Inspecția Fiscală A., act administrativ fiscal cu putere executorie neanulat de vreo instanță judecătorească.

Față de cele arătate, rezultă că sunt nefondate cererile accesorii privind exonerare reclamantei de la plata sumei de 62.458 lei, reprezentând TVA suplimentar pentru sumele încasate din tranzacțiile imobiliare și a sumei de 43.109 lei, reprezentând majorări de întârziere; de restituire a sumei de 81.014 lei, compusă din suma de 65.372 lei, reprezentând TVA achitată în baza primului Raport de inspecție fiscală și a sumei de 15.642 lei, reprezentând obligații accesorii executate prin poprirea conturilor bancare ale reclamantei până la concurența sumei totale datorată bugetului de stat, compusă din TVA suplimentar și majorări de întârziere, precum și cererea de constatare a lipsei calității reclamantei de persoană plătitoare de TVA și de radiere din această categorie.

Pentru considerentele prezentate în baza art. 18 alin. 2 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ s-a respins acțiunea reclamantei D. L. C. având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr._/24.08.2011 și a Deciziei de impunere nr._/24.08.2011 emise de pârâta de ordinul 3; anularea Notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr._/07.09.2011 și a Deciziei de restituire a sumelor de la bugetul statului nr._/Ad/07.09.2011 emisă de pârâta de ordinul 2; anularea Deciziei nr. 5/24.10.2011 privind soluția de respingere a contestației formulate în procedura prealabilă împotriva Notei de compensare și a Deciziei de restituire emisă de pârâta de ordinul 1.

S-a respins cererea de exonerare a reclamantei de la plata sumei de 62.458 lei, reprezentând TVA suplimentar pentru sumele încasate din tranzacțiile imobiliare și a sumei de 43.109 lei, reprezentând majorări de întârziere.

S-a respins cererea de restituire a sumei de 81.014 lei, compusă din suma de 65.372 lei, reprezentând TVA achitată în baza primului Raport de inspecție fiscală și a sumei de 15.642 lei, reprezentând obligații accesorii executate prin poprirea conturilor bancare ale reclamantei, cererea de constatare a lipsei calității reclamantei de persoană plătitoare de TVA și de radiere din această categorie.

4. Recursul reclamantei

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta D. L. C., solicitând admiterea recursului, așa cum a fost formulat, cu cheltuieli de judecata în ambele instanțe.

În motivare se arată că Tribunalul A., a reținut, în esența că reclamanta a realizat venituri dintr-o activitate economica constând în vânzarea de bunuri imobile și nu am virat la bugetul Statului TVA, astfel ca organele de inspecție fiscala au procedat legal la stabilirea cuantumului acesteia după data la care s-a depășit plafonul legal de scutire.

Că Tribunalul A. a făcut referire în considerentele sentinței la dispoziții legale neaplicabile în speța, nesocotind dispozițiile legale explicite conform cărora operațiunile efectuate de subsemnata sunt scutite de la plata TVA.

Că prima instanța nu a analizat măcar argumentele arătate în acțiunea formulata, ci doar a enumerat în considerentele hotărârii textele de lege care se referă la plata TVA, anterior și ulterior operațiunilor efectuate de reclamantă și de asemenea înainte și după aderarea României în Uniunea Europeana și a făcut o interpretare superficială și eronată a acestora raportat la starea de fapt din speța dedusa judecații.

Cu toate ca, la pagina 7 aliniatul 6, Tribunalul A. a reținut, cu titlu de concluzie după enumerarea mai multor texte legale, ca "Legislația de la data aderării nu a adus nou decât acea scutire pentru construcții care nu mai sunt noi și pentru terenuri, altele decât cele construibile", prima instanța nu raportează la speța în discuție aceasta modificare legislativă în vigoare începând cu data de 01.01.2007, adică exact data începând cu care s-a reținut de către organul de control ca s-au efectuat operațiunile de vânzare de terenuri.

Aceasta era de fapt problema principală de drept pusa în discuție în dosar: operațiunile efectuate de către reclamantă aveau ca obiect un teren care nu era construibil, astfel ca erau scutite de la plata TVA.

A depus la dosar acte de unde rezultă cu certitudine ca terenul nu era construibil: procesele verbale de recepție la terminarea lucrărilor nr. 1/29.08.2007 și 1/30.05.2008 și Adresa Primăriei Municipiului A. nr._/27.10.2010.

Tribunalul A. a citat în considerentele hotărârii disp. art. 141 alin.2, lit.f din Codul Fiscal, conform cărora printre operațiunile scutite de taxa sunt incluse vânzările de terenuri, altele decât cele construibile și retine ca, potrivit textului legal "teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare", insa nu analizează deloc daca terenul în discuție era sau nu construibil la momentul vânzării.

A invocat în acțiunea formulata dispozițiile art. 37 alin.6 din HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal care identifica foarte clar care este documentul care atesta încadrarea corectă a unui teren și momentul relevant pentru încadrarea acestuia în categoria terenurilor construite sau construibile: "(6) În aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism."

Prima instanța a trecut cu vederea acest text de lege și probele depuse în cauza în sprijinul susținerii ca terenul era neconstruibil la momentul vânzării.

Conform dispozițiilor legale arătate mai sus, determinarea naturii juridice a terenului se face la momentul vânzării sale de către proprietar, conform certificatului de urbanism. Ori, certificatul de urbanism se eliberează doar în situația în care se dorește și este posibila edificarea unei construcții pe un teren. Conform documentelor puse la dispoziția organelor de control și depuse la dosarul cauzei, respectiv procesele verbale de recepție la terminarea lucrărilor nr. 1/29.08.2007 și 1/30.05.2008, la momentul vânzării, terenul era deja ocupat cu construcții la parametrii maximi, astfel ca nu se mai putea elibera un certificat de urbanism.

Adresa Primăriei Municipiului A. nr._/27.10.2010, este elocventa din acest punct de vedere: pentru terenurile tranzacționate care au făcut obiectul inspecției fiscale "nu se mai poate emite un alt certificat de urbanism pentru construirea altor obiective, întrucât s-a realizat mobilarea integrala a parcelelor, POT și CUT maximi admiși fiind la valorile maxime ". Aceasta era situația și la momentul vânzării, respectiv terenul era deja construit la cotele maxime admise de lege, ca atare, în niciun caz nu mai putea fi încadrat în categoria terenurilor construibile.

Tribunalul A. a ignorat total aceste acte depuse la dosar și de asemenea, a ignorat adresele primite de subsemnata anterior și ulterior vânzării terenurilor, de la instituții specializate prin care am primit răspuns solicitării de a mi se comunica daca vânzarea pe care o efectuam era sau nu scutita de TVA. Dorința mea, încă dinainte de încheierea contractelor de vânzare-cumpărare a fost de a fi în legalitate și de a achita, conform dispozițiilor fiscale, toate taxele aferente tranzacției, nedorind a se afla în situația în care ulterior să i se impute plata TVA, fără sa-l fi încasat.

Conform adresei nr._/23.01.2008 emisa de ANAF - Direcția generala de legislație și proceduri fiscale către Uniunea Naționala a Notarilor Publici din România, începând cu data de 01.01.2008, pentru terenuri care nu sunt construibile nu se achita TVA.

La momentul vânzării, având în vedere dispozițiile legale în materie și respectiva adresă emisa de ANAF, notarul a asigurat-o ca vânzarea terenului pe care îl deținea, care era deja construit, (blocul de locuințe fiind deja ridicat și locuibil), este scutită de plata TVA.

Și în anul 2009 a făcut o adresă către Ministerul Finanțelor Publice - C. Asistenta Contribuabili Persoane Fizice (prin d-na L. C.) prin care a solicitat să i se explice cum se aplică TVA în cazul operațiunilor imobiliare constând în vânzări de clădiri și terenuri. Prin răspunsul înregistrat sub nr._/ad/21.10.2009 i s-a comunicat că "de la data aderării României la U. E., vânzarea de construcții și imobile este scutită de TVA cu excepția vânzărilor de construcții noi și de terenuri construibile. (...) În ceea ce privește încadrarea unui teren în categoria de teren construibil sau orice alt teren (agricol, forestier, livada, pășune, etc.) se referă la încadrarea acordată respectivului teren la momentul vânzării prin fisa cadastrala sau prin certificatul de urbanism ".

A mai adresat o solicitare prin poșta electronică în data de 04.04.2012 către Serviciul de asistenta al contribuabililor al Ministerului Finanțelor Publice prin care a solicitat lămuriri cu privire la plata TVA pentru tranzacțiile încheiate la notar de către reclamantă cu privire la teren.

Prin răspunsul oficial din data de 23.04.2012, primit la solicitarea formulata, se citează disp art. 141 alin.2 lit. f din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal și se arată că, "calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezulta din certificatul de urbanism ".

Interpretând dispozițiile legale în acord cu textul întrebării formulate de reclamantă, organul fiscal arată că "în situația în care livrarea unui teren pe care se afla o construcție are loc ulterior livrării construcției sau independent de livrarea construcției, livrarea fiind realizată de persoana care deține titlul de proprietate asupra construcției ori de persoana care deține numai titlul de proprietate asupra terenului, se considera ca are loc livrarea unui teren construibil în sensul art. 141 lin.2 lit.f Cod Fiscal. "

Prin urmare, doar daca terenul s-ar fi vândut ulterior sau independent de vânzarea construcției, terenul se considera construibil.

În speța dedusă judecații, reclamanta, proprietara asupra terenului a vândut terenul concomitent cu vânzarea construcției, deci nu ulterior sau independent, de vânzarea acesteia, astfel ca terenul nu poate fi calificat ca fiind construibil, așa cum arata și Serviciul de Asistenta Contribuabili, în e-mail-ul trimis ca răspuns al întrebării adresate de reclamantă.

Prima instanța a ignorat complet actele depuse la dosar și nu a făcut nicio referire nici măcar la răspunsul oferit de Serviciul de asistenta al contribuabililor al Ministerului Finanțelor Publice, organ abilitat sa acorde consultanta contribuabililor în materie fiscala.

Tribunalul A. nu a luat în considerare nici practica judiciara recentă în acest domeniu care vizează aceasta problema juridica și care este în sensul celor susținute de reclamantă.

., Curtea de Apel Alba Iulia, prin Decizia 1455/18.05.2011 definitiva și irevocabila s-a pronunțat în sensul ca dacă "din certificatul de urbanism - act căruia legiuitorul i-a recunoscut valoare probatorie absoluta sub acest aspect - rezulta în mod neechivoc faptul ca terenul este declarat neconstruibiI - vânzătorii sunt scutiți de la plata TVA, beneficiind de prevederile art. 141 alin.2 lit.f din Codul Fiscal.

Faptul ca certificatul de urbanism este actul în baza căruia se apreciază regimul imobilului a fost stabilit irevocabil și de Curtea de Apel București prin Decizia nr. 2/04.01.2010, în considerentele hotărârii arătându-se ca "acest certificat de urbanism probează regimul juridic al parcelei".

Prima instanța nu a ținut seama deloc nici de momentul încadrării terenului în categoria terenurilor construite sau construibile. Organele fiscale au raportat în mod greșit calificarea terenului la momentul constituirii dreptului de superficie.

În Raportul de inspecție fiscală se arată că "Oficiul de cadastru și Publicitate Imobiliara A. comunica prin adresa nr._ din 21.06.2011, copiile colilor cadastrale ale acestor imobile din care rezultă că la data încheierii dreptului de superficie asupra acestora, aceste terenuri erau intravilane virane, încadrându-se în terenuri construibile. "

Conform dispozițiilor legale arătate mai sus, determinarea naturii juridice a terenului se face la momentul vânzării sale de către proprietar și nu la o alta data, ca atare, nu are nicio relevanta calificarea terenului la momentul constituirii dreptului de superficie.

Prin urmare, Tribunalul A. a reținut în mod greșit ca datorează TVA pentru operațiunile efectuate, având în vedere ca, potrivit textelor de lege indicate mai sus, este scutita de taxa livrarea oricărui teren care nu este un teren construibil, iar terenul vândut era deja, la momentul vânzării, un teren pe care nu se mai pot edifica construcții, deci nu era construibil.

În motivarea sentinței, Tribunalul A. nu se pronunța asupra excepției nulității invocate în cadrul acțiunii formulate.

S-a ridicat excepția nulității actelor emise în urma celui de-al doilea control respectiv cel din data de 24.08.2011 având în vedere ca s-au încălcat prevederile art. 105 pct.3 din Codul de Procedura Fiscala, coroborat cu pct.12.7 din OMFP nr. 519/2005 privind aprobarea instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din OG 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, adică inspecția s-a efectuat de doua ori pentru aceeași taxa și aceeași perioada.

Tribunalul A. nici măcar nu a analizat această excepție și nu s-a pronunțat asupra ei, cu toate că din probele administrate în cauza rezultă cu claritate nulitatea celui de-al doilea control pentru motivele pe care le-a arătat pe larg atât în acțiune cât și în concluziile scrise .

Asupra activității efectuate de reclamantă s-au efectuat două inspecții succesive, independente, pentru aceeași taxa și aceeași perioada după cum urmează:

În data de 01.07.2010 Direcția G. a Finanțelor Publice A. - A. de Inspecție fiscala - Serviciul de Inspecție Fiscala Persoane Fizice 2 a efectuat un control asupra activității desfășurate de subsemnata, în urma căruia s-a întocmit Raportul de Inspecție Fiscala nr. 9613/02.07.2010 și s-a emis Decizia de Impunere nr. 9614/02.07.2010 prin care reclamanta a fost obligată la plata sumei totale de 109.204 lei, din care 65.372 lei cu titlu de TVA și 43.832 lei majorări de întârziere.

Împotriva acestor actelor de control a formulat contestație înregistrată la DGFP A. sub nr._/30.07.2010, iar prin Decizia nr. 895/19.05.2011, Serviciul Soluționare Contestații din cadrul DGFP A. a decis desființarea deciziei de impunere prin care s-a dispus obligarea reclamantei la plata sumei totale de 109.204 lei și refacerea controlului în termen de 30 de zile de către o alta echipa decât cea care a întocmit actul de control contestat.

Al doilea control desfășurat în data de 24.08.2011 a întocmit raportul de inspecție fiscala nr._/24.08.2011 și Decizia de impunere nr._/24.08.2011.

Conform prevederilor pct. 11.6 din Ordinul nr. 2.137/25.05.2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala, "Decizia de desființare va fi pusa în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeași perioada și același obiect al contestației pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente. "

Decizia nr. 895/19.05.2011 a Serviciului Soluționare Contestații i-a fost comunicată la data de 20.05.2011. Prin urmare, controlul dispus prin decizia de desființare care urma să vizeze aceeași perioada și același obiect, trebuia refăcut în termen de 30 de zile de la data comunicării, adică cel târziu pana la data de 20.06.2011. Controlul nu doar ca nu a fost finalizat în acest termen, însă nici măcar nu a fost început. Controlul a avut loc abia la data de 24.08.2011, adică la mai mult de 3 luni de la data la care s-a dispus.

Având în vedere ca nu s-a respectat termenul de decădere de 30 de zile prevăzut de Ordinul nr. 2.137/25.05.2011, pentru refacerea controlului, apreciază ca actele de control atacate, respectiv raportul de inspecție fiscala nr._/24.08.2011 și Decizia de Impunere nr._/24.08.2011 reprezintă acte încheiate în urma unei inspecții fiscale noi, independente de inspecția fiscala desfășurată în data de 01.07.2010. Conform disp. art. 105 din Codul de Procedura Fiscala, "Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora".

Excepția prevăzuta în acest text de lege nu ne este aplicabila, deoarece controlul, nu a fost refăcut în termenul legal, pe de-o parte, iar pe de alta parte nu au apărut date suplimentare necunoscute inspectorilor care au efectuat al doilea control.

Ca atare, raportul de inspecție fiscala nr._/24.08.2011 și Decizia de Impunere nr._/24.08.2011 sunt nelegale, deoarece au același obiect și vizează aceeași perioada ca și raportul de Inspecție Fiscala nr. 9613/02.07.2010 și Decizia de Impunere nr. 9614/02.07.2010, ceea ce este interzis potrivit art.105 Cod Procedura Fiscala.

Prima instanța enumera în considerentele deciziei o . dispoziții legale conform cărora reclamanta ar fi plătitoare de TVA, nesocotind însă argumentele pe care le-a adus în favoarea tezei potrivit căreia operațiunile de vânzare efectuate de reclamantă nu sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată.

Potrivit dispozițiilor prevăzute în art. 126-127 din Codul Fiscal, pentru ca operațiunile de vânzare de terenuri efectuate în perioada 2007-2009 să fie operațiuni taxabile, era necesar să desfășoare, de o maniera independenta activități economice, adică să fi exploatat bunuri corporale și necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Operațiunile efectuate de reclamantă nu îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 126-127 din Codul Fiscal, dar cu toate aceste Tribunalul A. făcând o interpretare greșita a acestor dispoziții legale consideră că este plătitoare de TVA cu toate că, potrivit unei interpretări corecte rezultă dimpotrivă, ca nu are aceasta calitate.

Nu îndeplinește condiția definita la punctul a) al art. 126 din Codul Fiscal, deoarece, conform prevederilor legale, transferul bunurilor achiziționate în scop personal în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii.

Reclamanta nu îndeplinește condiția definita la punctul c) al art. 126 din Codul Fiscal, deoarece nu sunt o persoana impozabila care desfășor activități economice de natura celor descrise la art. 127 alin. (2); nu îndeplinește condiția definita la punctul d) al art. 126 din Codul Fiscal, deoarece activitățile economice descrise la art. 127 alin. (2) cuprind activitățile producătorilor, activitățile comercianților sau activitățile prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, activitățile agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. Potrivit dispozițiilor legale, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare art. 127 alin. (2) nu are aplicabilitate în cazul reclamantei, pentru că termenul de exploatare a bunurilor corporale nu se referă la înstrăinarea prin vânzare a respectivelor bunuri, ci la păstrarea bunurilor pentru folosire continuă, cu diminuarea valorii lor prin utilizare sub formă de închiriere, leasing, etc., pe perioada de amortizare.

În ceea ce privește caracterul de continuitate, solicită a se avea în vedere și principiul "in dubio pro reo" pentru că, nefiind un act comercial, respectiv o activitate a unui producător, comerciant sau prestator de servicii, activitatea de vânzare de imobile, chiar și cu caracter de continuitate, nu poate fi încadrată în tiparul art. 127 alin.2 Cod Fiscal. În practica judecătorească instanțele de judecată din România respectă caracterul necomercial al actelor având ca obiect imobile.

Din practica judiciara, în Sentința civilă nr. 1031, Ședința publică din 25.02.2010, a Curții de Apel București, Secția A VIII - C. Administrativ și Fiscal se menționează ca: „...în accepțiunea art. 2 alin. 1 lit. t) din legea nr. 554/2004, prin "cazuri bine justificate" se înțeleg împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Examinând aparența de legalitate Deciziei de impunere nr. 241/11.12.2009, și a Raportului de inspecție fiscală nr. -/11.12.2009, prin prisma situației de fapt și a argumentelor juridice prezentate de reclamanți, Curtea reține că există indicii temeinice de natură să pună sub semnul întrebării prezumția de legalitate a actelor administrative contestate referitoare la: îndeplinirea condițiilor cumulative prevăzute de art. 126 Cod fiscal pentru încadrarea reclamanților în categoria persoanelor plătitoare de TVA, interpretarea legislației fiscale de către organele fiscale din perspectiva principiului neretroactivității legii civile și principiului securității juridice, precum și calificarea taxei impusă de organele fiscale și denumită taxa pe valoare adăugată.

În concluzie, tranzacțiile efectuate de reclamantă nu pot fi încadrate ca operațiuni impozabile pentru TVA deoarece nu sunt îndeplinite trei din cele patru condiții cumulative ale art. 126, fiind vorba de fapt de vânzări de imobile din patrimoniul personal făcute în fata notarului public și reglementate de art. 77¹ Cod Fiscal.

Având în vedere cele de mai sus, consideră că a fost în mod nelegal înregistrată ca persoana plătitoare de TVA, motiv pentru care a și solicitat, o data cu anularea actelor și radierea reclamantei din categoria persoanelor plătitoare de TVA.

Art. 127 al Codului Fiscal, la alineatul 1 definește persoana impozabilă ca o persoană care desfășoară de manieră independentă activități economice. Cum reîncadrarea și condițiile de reîncadrare din patrimoniul personal în patrimoniul comercial al persoanei nu sunt definite de lege, rezultă că reîncadrarea din patrimoniul personal în patrimoniul comercial al persoanei nu poate fi făcută în condițiile Codului Fiscal valabil până în 31 decembrie 2009, mai ales pentru că nu sunt definite condițiile de contradictorialitate cu OUG 44/2008, Legea 12/1990, Legea 50/1991, Codul Familiei, Codul Civil sau Codul Comercial, pe care le modifică prin reîncadrare.

Art. 127 Cod Fiscal nu se referă Ia vânzările de imobile din patrimoniul comercial al persoanei guvernate de art. 46 Cod Fiscal și următoarele și nici de cele din patrimoniu personal, care sunt guvernate de art. 77¹ capitolul VIII Cod Fiscal, ci la activitățile independente care nu includ vânzarea de imobile.

Înregistrarea persoanei fizice care efectuează tranzacții cu imobile ca persoana impozabila în scop de a plați TVA, prin reîncadrarea unei operațiuni de natura eminamente civila în activitate economica, nu respectă nici unul din principiile fiscale ale art. 3. Cod fiscal, respectiv al neutralității măsurilor fiscale, certitudinea impunerii, echitatea fiscală și eficiența impunerii.

Cum art. 77¹ capitolul VIII Cod Fiscal nu prevede obligativitatea reținerii TVA și cum pentru persoanele fizice nu există obligativitatea reținerii TVA, rezultă că cererea de plată a TVA către bugetul de stat este abuzivă și incorectă și retroactiv ar crea pierderi persoanei fizice care nu era obligată la plata TVA.

Până la momentul înregistrării ca persoana plătitoare de TVA printr-un act administrativ de înregistrare și de comunicare din partea organului fiscal, urmat de o decizie în acest sens ( pe care contribuabilul sa o poată ataca potrivit dispozițiilor legale), persoana fizică nu este subiect fiscal și nu a fost încadrată ca subiect fiscal într-un cadru legal, care să permită un control fiscal.

Nu se putea stabili valoarea TVA-ului care trebuie achitat până la soluționarea problemei reîncadrării operațiunilor efectuate.

Potrivit dispozițiilor art. 23. Cod Procedura Fiscala organul fiscal este obligat să respecte momentul constituirii bazei de impunere a obligației fiscale generatoare de efecte fiscale, conform art. 85-87 Cod Procedura Fiscala.

Momentul constituirii bazei de impunere a obligației fiscale, respectiv momentul nașterii creanțelor și obligațiilor fiscale este data înregistrării persoanei fizice ca plătitoare de TVA, pentru fiecare vânzare în parte. Tot la aceasta data ia naștere și dreptul de control al organelor fiscale.

Așadar, până la momentul rămânerii definitive a reîncadrării unei vânzări de imobile, nu există bază de impunere pentru persoana fizică pentru acea operațiune. Obiectul actului de control nu este posibil, pentru că baza de impunere a unei persoane fizice vânzătoare de imobil și nedeclarată fiscal ca plătitoare de TVA nu este constituită, fiind inexistentă.

Aplicând principiul bunei credințe și al respectării interpretării legii, prevăzute la art. 12, respectiv 13 Cod Procedura Fiscala, în primul rând trebuie făcuta reîncadrarea din patrimoniul personal în cel comercial al persoanei fizice, urmată de înregistrarea fiscală, comunicata de către contribuabil. D. ulterior soluționării în mod irevocabil a acestei probleme (contestație, acțiune în contencios administrativ) cu privire la greșita reîncadrare și înregistrare fiscala, se poate constitui baza de impunere.

Prin urmare, în mod greșit s-a procedat de către organele fiscale la constituirea bazei de impunere anterior soluționării în mod irevocabil a problemei reîncadrării efectuate.

A invocat în cuprinsul acțiunii faptul că, potrivit dispozițiilor Codului Fiscal, pentru tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal, impozitarea este cu reținere la sursa, ca atare organul fiscal nu poate cere verificarea sau reîncadrarea lor.

Prima instanța nu a analizat în niciun fel aceasta susținere a reclamantei, cu toate ca a depus la dosar (filele 94-356) toate contractele de vânzare cumpărare încheiate în fata notarului.

Dovada a superficialității cu care a fost tratata speța este și faptul ca, Tribunalul A., având aceste contracte la dosar, a reținut că "nu exista dovezi ca reclamanta a plătit impozit pe transferul dreptului de proprietate". Dovada ca taxele datorate cu titlu de impozit ca urmare a înstrăinării terenurilor au fost reținute de către notarul public de la subsemnata în calitate de vânzătoare exista chiar în contractele de vânzare-cumpărare depuse la notar.

Potrivit disp. art. 77¹ alin. 1 și 6 din Codul Fiscal, impozitul pentru transferul dreptului de proprietate prin acte juridice intre vii asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții "se va calcula și se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului".

Prin urmare, reclamanta în calitate de vânzătoare nu trebuia sa declare la Finanțe tranzacția efectuata sau sa întocmească declarații fiscale cu privire la tranzacțiile imobiliare din patrimoniu personal, atâta vreme cat tranzacția s-a făcut în fata notarului.

A subliniat disp. art. 83 din Codul Fiscal care indica categoriile de venituri pentru care trebuie depusa declarație privind venitul realizat, iar la alin.3 lit. h al art. 83 din Cod Fiscal se arata expres ca pentru vânzarea de terenuri nu trebuie depuse declarații „ Nu se depun declarații privind venitul realizat pentru următoarele categorii de venituri: lit. h: venitul din transferul proprietății imobiliare."

Prin urmare, reclamanta nu a avut obligația de a depune niciun fel de declarație, de a înștiința vreun organ fiscal despre vânzarea terenului sau de a tine contabilitate. Cu toate acestea, Tribunalul A. considera ca "a recunoscut" ca nu a ținut contabilitate proprie, ca și cum ar fi fost obligată sa o facă.

Notarul public a calculat și încasat impozitul aferent pentru tranzacțiile efectuate, ea neavând nicio altă obligație. De asemenea, notarul public a fost cel care a apreciat ca operațiunea nu este purtătoare de TVA.

Încadrarea și răspunderea fiscală pentru tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal făcute în fata notarului public este reglementată de Codul Fiscal. Potrivit disp. art. 77¹ alin.6 din Codul Fiscal, impozitul se va calcula și se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului. Ca atare, persoana fizică nu are calitate de persoană responsabilă cu declararea impozitelor din tranzacții imobiliare din patrimoniu personal, atâta vreme cat tranzacția s-a făcut în fața notarului.

În cazul în care s-ar considera, chiar retroactiv, ca în cazul operațiunilor efectuate prin intermediul notarului public s-a comis o eroare de către acesta, procedura de urmat este cea prevăzuta de disp. art. 77² Cod Fiscal, respectiv "notarul public va comunica organului fiscal competent această situație, cu motivarea cauzelor care au determinat eroarea sau omisiunea. Organele fiscale competente vor emite decizii de impunere pentru contribuabilii desemnați la art. 77A1 alin. (1) și (3), în vederea încasării impozitului. "

Ca atare, notarul public este cel care solicita rectificarea actului notarial încheiat dintre părți, pentru ca vânzătorul să aibă dreptul de a colecta TVA de la cumpărător, dacă contractul îi permite, dar și dreptul de a deduce TVA-ul aferent.

Tribunalul A. a analizat foarte succint celelalte capete de cerere pe care le-a respins, fără a-și motiva decizia ci doar menționând ca "nu exista temeiuri legale", cu toate ca în acțiune a arătat pe larg argumentele pentru care a solicitat admiterea lor.

La data de 30.06.2011, reclamanta a înregistrat la DGFP A. cererea nr._/30.06.2011 prin care a solicitat restituirea sumei de 65.372 lei reprezentând TVA stabilit prin Decizia de Impunere nr. 9614/02.07.2010 și care a fost achitată la data de 07.07.2010, conform chitanței ., nr._. Având în vedere ca aceasta cerere nu a fost soluționata în niciun fel, la data de 29.07.2011 a revenit cu adresa nr._ prin care a solicitat să se dea curs cererii de restituire, iar prin Decizia nr.5/24.10.2011 a Comisiei pentru Soluționarea Contestațiilor din cadrul DGFP A. s-a respins contestația formulata împotriva notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr._/07.09.2011 și a Deciziei de restituire a sumelor de la bugetul statului nr._/ad/07.09.2011.

Potrivit dispozițiilor pct.2 cap. l din Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal aprobata prin Ordinul nr. 1.899 din 22 decembrie 2004 al Ministerului Finanțelor Publice, "Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare ".

În consecința, suma de 65.372 lei trebuia să i se restituie cel târziu până la data de 15.08.2011, respectiv în 45 de zile de la data înregistrării cererii de restituire. În mod greșit se face referire în nota de compensare a obligațiilor fiscale atacata la cererea reclamantei din data de nr._/29.07.2011, această adresă fiind doar de revenire la cererea inițiala, având în vedere că cererea de restituire inițiala nu era încă soluționată.

Ca atare, în mod nelegal nu i s-a restituit suma de 65.372 lei care a fost reținuta de organul fiscal mai mult de un an de zile. Aceasta suma trebuia sa îi fie restituita împreuna cu celelalte sume executate de organul fiscal și nu compensata cu o creanța neexigibilă.

Nota privind compensarea obligațiilor fiscale nr._/07.09.2011 a fost emisă prematur, în termenul de plata prevăzut pentru achitarea obligațiilor izvorâte din raportul de inspecție fiscala nr._/24.08.2011 și Decizia de impunere nr._/24.08.2011.

De asemenea, tot în lumina prevederilor Codului de Procedura Fiscala, decizia de impunere este un titlu de creanța, iar potrivit art. 141 din Cod, "titlul de creanța devine executoriu la data la care creanța fiscala este scadenta prin expirarea termenului de plata prevăzut de lege"(alin.2), și "executarea silita a creanțelor se efectuează în temeiul unui titlu executoriu "(alin. 1).

În cazul reclamantei, nota privind compensarea obligațiilor fiscale nr._/07.09.2011 a fost emisă la data de 08.09.2011, deci cu aproape o luna înainte de expirarea termenului de plata (05.10.2011).

Decizia de restituire a sumelor de la bugetul statului nr._/ad/07.09.2011 emisa de Biroul Evidenta Plătitor Persoane Juridice - C. Compensări - Restituiri din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice A., fiind emisă în baza notei de compensare prematura, trebuie de asemenea anulată, ca fiind nelegală.

Tribunalul A. nu a avut în vedere faptul că, ulterior emiterii Deciziei de Impunere nr. 9614/02.07.2010, aferentă primului control efectuat, reclamanta a achitat suma de 65.372 lei reprezentând TVA cu chitanța nr._/07.07.2010, iar suma de 15.642 lei a fost executata de către organul fiscal în contul obligațiilor fiscale accesorii calculate, astfel cum se arata în Raportul de Inspecție Fiscala nr._/24.08.2011. Ca atare, în urma Deciziei nr. 895/19.05.2011, Serviciul Soluționare Contestații prin care s-a anulat Decizia de Impunere nr. 9614/02.07.2010, trebuia să i se restituie integral suma de 81.014 lei plătită.

Așadar, având în vedere faptul că în mod greșit s-a dispus compensarea, decizia de restituire trebuia sa prevadă, ca suma aprobata pentru restituire, suma de 81.014 lei din care suma de 65.372 Ici reprezentând TVA achitat și 15.642 lei obligații accesorii executate în baza deciziei de impunere anulate.

5. Întâmpinarea pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice A.:

Legal citată, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

În motivare se arată că în urma controlului efectuat de organele de control din cadrul AIF-DGFP A. s-a constatat că reclamanta - recurentă desfășoară activități independente în mod individual. Contribuabila nu a colectat TVA pentru sumele încasate din tranzacțiile imobiliare cu terenuri construibile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și înregistrarea în scopuri de TVA.

Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora.

Menționează faptul că prin adresa numărul_/05.07.2011 a fost solicitat contribuabilei documente și alte mijloace de probă administrate conform O.G.92/2003 privind Codul de procedură fiscală în scopul aplicării corecte a prevederilor art.137 al. 1 lit. a și art.140 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal și a punctului 23 al. 1 și 2 din Titlul 6 al Normelor Metodologice de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G.44/2004 cu modificările și completările ulterioare. Contribuabilul a răspuns solicitării în data de 13.07.2011 cu adresa nr._.

Mai menționează faptul că prin adresa numărul_/22.08.2011 au fost solicitate cópiile autorizațiilor de construire pentru imobilele situate în A. .-210 precum și copiile documentației în baza cărora s-au eliberat acestea de la Primăria Municipiului A., care a răspuns în data de 29.08.2011 cu adresa înregistrată cu numărul_/29.08.2011.

Verificarea taxei pe valoarea adăugată a cuprins perioada 01.01._09 și s-a efectuat în conformitate cu prevederile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, a H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal și având în vedere adresa cu nr.863.479/17.02.2010 a Direcției Generale Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a Ministerului Finanțelor Publice și în urma Circularei nr._/08.09.2009 a Direcției Generale Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul A.N.A.F.

Totodată, această verificare s-a efectuat ca urmare a Deciziei nr. 895 din 19.05.2011, emisă de Biroul Soluționare Contestații din cadrul D.G.F.P. a județului A., privind soluționarea contestației formulate de D-na D. L. C. înregistrată la D.G.F.P. a județului A. sub nr._/30.07.2010 și a vizat strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru caicului accesoriilor aferente în conformitate cu prevederile pct. 11.6 din Ordinul M.FP nr. 2.137 din 25.05.2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Consideră că organele de inspecție fiscală au stabilit în mod corect și legal toate obligațiile fiscale în sarcina doamnei D. L. C. întrucât contribuabila a obținut venituri cu caracter de continuitate din tranzacții imobiliare și nu s-a înregistrat ca și plătitor de TVA de la data de 30.11.2007, când a depășit plafonul conform art.141, alin.2, lit. f coroborat cu art.153 din Lege 571/2003, actualizată privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Verificarea taxei pe valoarea adăugată a cuprins perioada 01.01._09 și s-a efectuat în conformitate cu prevederile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, a H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal și având în vedere adresa cu nr. 863.479/17.02.2010 a Direcției Generale Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a Ministerului Finanțelor Publice și în urma Circularei nr._/08.09.2009 a Direcției Generale Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul A.N.A.F.

Totodată, această verificare s-a efectuat ca urmare a Deciziei nr. 895 din 19.05.2011, emisă de Biroul Soluționare Contestații din cadrul D.G.F.P. a județului A., privind soluționarea contestației formulate de D-na D. L. C. înregistrată la D.G.F.P. a județului A. sub nr._/30.07.2010 și a vizat strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente în conformitate cu prevederile pct. 11.6 din Ordinul M.FP nr. 2.137 din 25.05.2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

La data verificării, a constatat că reclamanta - recurentă a achiziționat împreună cu soțul o cotă de % din imobilele reprezentând terenuri intravilane fără construcții situate în perimetrul construibil al Municipiului A., . - 210, respectiv Oituz nr. 204 - 206.

Aceștia au constituit dreptul de superficie asupra acestor imobile, în favoarea construcției ce se va edifica pe aceste imobile, constând din .+P+4E+M și amenajare incintă conform autorizației de construire nr. 793 din 05.07.2006, respectiv nr. 352 din 03.04.2007, proprietatea Societății Comerciale ,,Arcada Invest,, S.R.L., intabulând în Cartea Funciară acest drept.

Menționează că la data constituirii dreptului de superficie asupra acestor imobile Societatea Comercială ,, Arcada Invest ,, S.R.L., a fost reprezentată în baza Hotărârii din data de 08.01.2007 a Adunării Generale a Asociaților, de către domnul D. S. P., acesta având și calitatea de proprietar în cotă de % împreună cu soția a terenurilor intravilane virane pe care urmează să le edifice societatea sus menționată.

În ceea ce privește încadrarea acestor imobile în terenuri construibile, organele de inspecție fiscală au solicitat Oficiului de Cadastru și Publicitate Imobiliară A., prin adresa nr. 9291 din 21.06.2011, copiile colilor cadastrale pentru imobilele pe care au fost edificate construcțiile.

Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară A., comunică prin adresa nr._ din 21.06.2011, copiile colilor cadastrale ale acestor imobile din care rezultă că la data încheierii dreptului de superficie asupra acestora, aceste terenuri erau intravilane virane, încadrându-se în terenuri construibile, în conformitate cu prevederile art.141 alin .(2) lit. f din Codul fiscal, republicat, cu modificările și completările ulterioare.

La data finalizării lucrărilor de construcție au fost întocmite procesele-verbale de recepție la terminarea lucrărilor nr. 1 din 29.08.2007, respectiv nr. 1 din 30.05.2008.

După finalizarea lucrărilor, respectiv în perioada 2007-2009, doamna D. L. C. a încheiat împreună cu soțul un număr de 87 tranzacții situate în A. .-210.

Potrivit prevederilor art.126, alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal „din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană

impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);,,

Potrivit prevederilor art.127, alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal ,,este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități."

Potrivit articolului 7, alin (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal ,, Definiții ale termenilor comuni: (1) în înțelesul prezentului cod, cu excepția titlului VI, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:

1. activitate - orice activitate desfășurată de către o persoană în scopul obținerii de venit; (...)

(...) 20. persoană - orice persoană fizică sau juridică; "

Potrivit Normelor metodologice a articolului 127, alin (2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal

„ (...) 3. (1) în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. (...)

Astfel, din coroborarea prevederilor legale mai sus precizate, rezultă că reclamanta - reclamantă este o persoană impozabilă în sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată, în condițiile în care a desfășurat de o manieră independentă o activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale.

Așa cum explicitează legiuitorul, în aplicarea prevederilor art.127 alin (2), nu se consideră că persoanele fizice realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală care au fost folosite de către aceștia pentru scopuri personale. în cazul de față în situația în care contribuabila D. L. C. a desfășurat o activitate care are caracter de continuitate aceasta persoană a devenit o persoană fizică impozabilă.

Totodată conform pct. 66 (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

În aplicarea art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenționează să efectueze o astfel de activitate. Intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective ca de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare pentru inițierea unei activități economice.

Din constatările organelor de inspecție fiscală rezultă faptul că susnumita D. L. C. a achiziționat împreună cu soțul o cotă de % din imobilele reprezentând terenuri intravilane fără construcții situate în perimetrul construibil al Municipiului A., și au constituit dreptul de superficie asupra acestor imobile, în favoarea construcțiilor ce se vor edifica pe aceste imobile, constând din blocuri de locuințe, iar la data finalizării acestor construcții cota de teren aferentă acestora a fost vândută în nume propriu. Din cele de mai sus se reține intenția contribuabilului pentru inițierea unei activități economice având ca rezultat obținerea de venituri cu caracter de continuitate.

În baza art.141 alin .(2) lit. f din Codul fiscal „ scutirea de taxă pe valoarea adăugată nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. Același articol definește următorii termeni astfel:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare;

2. construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia ,după caz în urma transformării;

4. o construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația au fost modificate sau în absența acestor modificări, dacă costul transformărilor ,exclusiv taxa se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.

Prin documentele prezentate de contribuabil, susținute de adresa Primăriei Municipiului A. nr._ din 27.10.2010 prin care se menționează că la data vânzării apartamentelor nu mai există suprafețe de teren construibil, indicatorii POT și CUT fiind la valorile maxime admise prin Planul Urbanistic de Detaliu și Certificatul de Urbanism, se susține faptul că la data efectuării acestor contracte de vânzare cumpărare terenurile ce fac obiectul vânzării erau terenuri construite și nu terenuri construibile.

Așa cum explicitează legiuitorul, potrivit cu pct.37, alin.(6) din HG. nr.44/2004 privind aprobarea Normele metodologice date în aplicarea Codului fiscal dat în aplicarea articolului 141, alin (2) litera f din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, citează „calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism".

În acest sens se reține faptul că la data vânzării terenurilor în cauză exista certificat de urbanism obținut anterior tranzacției și că la data obținerii documentelor prezentate de contribuabil, susținute de adresa Primăriei Municipiului A. nr._ din 27.10.2010 prin care se menționează că la data vânzării apartamentelor nu mai există suprafețe de teren construibil, indicatorii POT și CUT fiind la valorile maxime admise prin Planul Urbanistic de Detaliu și Certificatul de Urbanism.

Prin deducția celor de mai sus se înțelege că pentru terenurile în cauză, Primăria prin serviciile abilitate nu mai putea elibera alt certificat de urbanism pe motiv că se eliberase unul anterior și că terenurile respective erau ocupate de construcții la momentul vânzării lor.

Totodată, potrivit Legii nr. 50 din 29 iulie 1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții Anexa 2 Definirea unor termeni de specialitate utilizați în cuprinsul legii: • Intravilanul localității

Teritoriul care constituie o localitate se determina prin Planul urbanistic general (PUG) și cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fără construcții, organizate și delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o alta destinație, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcții, în condițiile legii. (...)

Astfel, din coroborarea prevederilor legale mai sus precizate, precum și din constatările organelor de inspecție fiscală rezultă că la data livrării (vânzării ) acestor construcții noi, proprietatea Societății Comerciale „Arcada Invest” S.R.L., contribuabilul a vândut și terenul pe care s-a edificat construcția, teren aflat în intravilanul localității fiind un teren construibil, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare și pentru care s-a eliberat autorizația de construire.

Din copiile colilor cadastrale ale acestor imobile puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală de către Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară A., comunicate prin adresa nr._ din 21.06.2011, paginile 1-7, în cazul imobilului situat în A., .-206, respectiv paginile 1-6, în cazul imobilului situat în A., .-210, rezultă că atât construcția cât și terenul pe care este edificată, formează un singur corp funciar și au fost înscrise în Cartea Funciară Colectivă pct. A. Partea I. (Foaia de avere ).

Totodată, din constatările organelor de inspecție fiscală, precum și din cuprinsul contractelor de vânzare cumpărare rezultă că odată cu apartamentele individuale a fost vândut și terenul aferent fiecărui apartament precum și părțile de folosință comună, acestea fiind identificate prin același corp funciar. Totodată, din cuprinsul contractelor de vânzare cumpărare rezultă faptul că la data încheierii acestora cumpărătorii cumulează (...) calitatea de proprietară atât a construcției, cât și a cotei de teren", valoarea celui din urmă fiind în toate cazurile mai mică decât valoarea construcției.

În ceea ce o privește pe numita D. L. C. și în conformitate cu prevederile art.152 alin.(6) din Codul Fiscal, contribuabilul avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art.153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA conform art.153 alin (1) și (2).

În baza art.150 alin.(1) lit. a) din Codul fiscal „persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile, conform prevederilor prezentului titlu, este obligată la plata taxei pentru operațiunile taxabile din România”.

Având în vedere că veniturile din vânzarea terenurilor în cauză sunt în cote de % cu soțul iar doamna D. L. C. deține o cotă de 1/8-parte din terenul aferent apartamentelor vândute, se face precizarea că pe terenul în cauză s-au construit apartamente de locuit proprietatea a S.C. Arcada Invest S.R.L. iar terenul aferent apartamentelor este proprietatea soților D. L. C. și D. S. P. în cotă comună de 1/4 din totalul suprafață a terenului aferent apartamentelor vândute.

Prin urmare domnul D. L. C. deține o cotă parte de 1/8 din veniturile obținute în urma vânzării terenurilor în cauză.

Conform art. 152 alin. (5) din Codul fiscal plafonul de TVA, se calculează astfel:

119.000 lei:12 luni=9.917 Ieix2 luni=19.834 lei

Calcul depășire plafon TVA:

- venit luna noiembrie 2007=33.246 lei

Total =33.246 lei.

Având în vedere că în luna noiembrie 2007 contribuabilul a depășit plafonul de scutire a TVA în sumă de_ euro echivalentul a_ lei, curs de referință euro la data de 01.01.2007 fiind de 3,3817 lei, calculat proporțional cu perioada rămasă de la momentul inițierii activității economice, respectiv luna noiembrie 2007 și până la sfârșitul anului, contribuabilul realizând venituri din tranzacții imobiliare în sumă totală de 33.246 lei, se constată că sus-numita nu a solicitat înregistrarea în scopuri de taxă pe valoarea adăugată, în termenul legal menționat mai sus.

Prin urmare, data de înregistrare ca plătitor de TVA conform art.69, alin.(5), lit. c din Normele Metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală este data de 01.01.2008 și realizând o cifră de afaceri sub 100.000 EUR, trebuia să fie plătitor de TVA trimestrial.

Echipa de inspecție fiscală a solicitat, conform Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare coroborat cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, art.152 pct.162, alin 2, lit. a, plata taxei pe care contribuabilul ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrat normal în scopuri de taxă conform art.153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care contribuabilul ar fi fost înregistrat în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale, respectiv 01.01.2008 până la data de 31.12.2009 și accesorii aferente până la 01.07.2010.

Organele de control au procedat conform pct. 62, alin.(2), lit. b din H.G 44/2004 cu modificările ulterioare dat în aplic. art. 152 din legea 571/2003 cu modificările și completările ulterioare la stabilirea plății taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxa conf. art.153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost înregistrata în scopuri de taxa daca ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege, înregistrarea și data la care a fost înregistrată.

Având în vedere prevederile Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1.873 din 12.04.2011 privind aprobarea Deciziei fiscale centrale nr. 2/2011, considerentele din Decizia nr.921/07.06.2011 privind soluționarea contestației formulată de D. L. C. și ținând cont de prevederile O.M.F.P. nr. 2.137/2011, privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, punctul 11.7, citează... „prin noul act administrativ fiscal întocmit conform deciziei de soluționare, nu se pot stabili în sarcina contestatorului sume mai mari decât cele din actul desființat", organele de inspecție fiscală au procedat la calculul T.V.A. aplicând procedeul sutei mărite, cu toate că în contractele de vânzare - cumpărare, părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA, iar pentru anul 2009 potrivit art. 140 alin.2A1 din Codul Fiscal, s-a modificat cota de TVA de la 19 % la 5 %, astfel:

Contribuabilul a realizat următoarele venituri din tranzacții imobiliare pe perioada 01.01._09;

- ianuarie 2008=55.887 lei:119% x 19% tva=8.922 lei tva, scadent la 25.04.2008;

- februarie 2008=54.638 lei:119% x 19% tva=8.723 lei tva, scadent la 25.04.2008;

- martie 2008=21.899 lei:119% x 19% tva=3.496 lei tva, scadent la 25.04.2008;

Total TVA trimestrul I_.141 lei scadent la 25.04.2008

aprilie 2008=24.949 lei:119% x 19% tva=3.983 lei tva, scadent la 25.07.2008;

- mai 2008=31.149 lei:119% x 19% tva=4.973 lei tva, scadent la 25.07.2008;

- iunie 2008=78.879 lei:119% x 19% tva=12.594 lei tva, scadent la 25.07.2008;

Total trimestrul II_.550 lei scadent la 25.07.2008.

- iulie 2008=13.283 lei:119% x 19% tva= 2.120 lei tva, scadent la 25.10.2008;

- august 2008=34.677 lei:119% x 19% tva=5.536 lei tva, scadent la 25.10.2008;

- septembrie 2008=25.137 lei:119% x 19% tva=4.013 lei tva, scadent la 25.10.2008;

Total trimestrul III_.669 lei scadent la 25.10.2008

- octombrie 2008=42.967 lei:119% x 19% tva=6.860 lei tva, scadent la 25.01.2009;

Total trimestrul IV_.860 lei scadent la 25.01.2009.

- ianuarie 2009=6.131 lei:105% x 5% tva=292 lei tva, scadent la 25.04.2009;

Total trimestrul I_ lei scadent la 25.04.2009

- iulie 2009=887 lei:105% x 5% tva=42 lei tva, scadent la 25.04.2008;

- august 2009=8.228 lei:105% x 5% tva=392 lei tva, scadent la 25.10.2009;

Total trimestrul III_ lei scadent la 25.10.2009.

- noiembrie 2009=7.814 lei:105% x 5% tva=372 lei tva, scadent la 25.01.2010;

- decembrie 2009=2.942 lei:105% x 5% tva=140 lei tva, scadent la 25.01.2010;

Total trimestru IV_ lei

Total TVA stabilit suplimentar =62.458 lei.

Pentru diferența de taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, s-au calculat obligații fiscale accesorii în baza art.119 și 120 din O.G. nr.92/2003 republicată, privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare, în sumă de 43.109 lei, pentru perioada 25.04._10.

Contribuabila nu a colectat TVA pentru sumele încasate din tranzacțiile imobiliare cu terenuri construibile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și înregistrarea în scopuri de TVA.

Față de cele verificate se constată că baza de impunere privind TVA s-a modificat, în acest sens, în baza O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, art. 109, alin. (2), cu modificările și completările ulterioare și O.M.E.F.nr.149/2007 pentru aprobarea formularului ,, Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere", s-a emis o Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități Independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere, pentru perioada 01.01._09, din care rezultă o diferență de T.V.A. suplimentară de plată în sumă de 62.458 lei și obligații fiscale accesorii în sumă de 43.109 lei.

În urma verificării efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat următoarele:

- baza de impunere privind T.V.A. s-a modificat, în acest sens, în baza O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, art. 109, alin. (2), cu modificările și completările ulterioare și O.M.E.F. nr. 149/2007 pentru aprobarea formularului ,, Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere", s-a emis o Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere, pentru perioada 01.01._09, din care rezultă o diferență de T.V.A. suplimentară de plată în sumă de 62.458 lei și obligații fiscale accesorii în sumă de 43.109 lei

În susținerea cauzei, reclamanta - recurentă menționează prevederile pct.12.7 din O.M.F.P nr.519/2005 privind aprobarea instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O G 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală care a fost abrogat de prevederile art. 3 din Ordinul 2137/2011

Inspecția fiscală a fost efectuată în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, în conformitate cu prevederile art. 98 (1) din Ordonanța nr. 92/2003 republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Organele de inspecție fiscală au calculat majorări de întârziere, în conformitate cu prevederile art. 119, art. 120 din O.G. nr.92/2003 republicată, privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare, începând cu ziua imediat următoare scadenței creanței fiscale pentru care s-a stabilit diferența până la data emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere, urmând ca acestea să fie calculate până la data stingerii acesteia inclusiv.

În ceea ce privește calificarea operațiunilor de vânzare de terenuri drept operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, respectiv al calității sale de persoană impozabilă menționăm următoarele:

Potrivit art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128- 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b)locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. 1, acționând ca atare;

d)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. 2.

Potrivit acestor prevederi legale, sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate cu pită pe teritoriul României în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, așa cum a fost definită la art. 127 alin. 1, iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. 2.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. 1 din Codul fiscal este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natură celor prevăzute la alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Art. 7 alin. 1, pct. 20 din Codul fiscal prevede că în înțelesul prezentului cod, termenii și expresiile de mai jos au următoarea semnificație:

20. persoana - orice persoană fizică sau juridică;

Prin urmare, este considerată persoană ce intră sub incidența prevederilor Codului fiscal „ orice persoană fizică sau juridică".

Din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, noțiunile de persoană, persoană impozabilă, persoană neimpozabilă, au fost definite la titlul VI din Codul fiscal, la art. 125 ind. 1, pct. 18-21:

Semnificația unor termeni și expresiile

(1) în sensul prezentului titlu, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:

18. persoană impozabila are înțelesul art. 127 alin. 1 și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică; persoană neimpozabilă reprezintă persoana care nu îndeplinește condițiile art. 127 alin. 1 pentru a fi considerată persoana impozabilă; persoană reprezintă o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă sau o persoană neimpozabilă.

Astfel, din coroborarea prevederilor legale mai sus precizate, rezultă că o persoană fizică reprezintă persoana impozabilă în sensul titlului privind taxa pe valoarea adăugată, în condițiile în care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Conform art. 127 alin. 2 din Codul fiscal activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comerciale sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, o persoană fizică se consideră că a realizat o activitate economică în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată dacă a realizat venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale.

În explicitatea art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, la pct. 3 (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal legiuitorul a precizat:

3. (1) în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal.

Așa cum explicitează legiuitorul prin norme, în aplicarea prevederilor art. 127 alin. 2, nu se consideră că persoanele fizice realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. Astfel, în situația în care activitatea desfășurată are caracter de continuitate, persoana fizică devine persoană impozabilă.

Din documentele existente la dosarul cauzei d-na D. L. C. nu face dovada ca bunurile imobiliare tranzacționate ( cele 87 de terenuri vândute în perioada 01._-31.12.2009) au fost utilizate în scopuri personale, iar din numărul tranzacțiilor efectuate rezultă caracterul de continuitate al veniturilor obținute.

Astfel, livrările de bunuri efectuate de contribuabilă în perioada 2007-2009 rezultă din activități economice așa cum sunt definite la art. 127 alin. 2 din Codul fiscal care specifică că „ nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale".

Din analiza celor prezentate mai sus, rezultă că în mod corect și legal organele de control au constatat că operațiunile realizate de reclamantă îndeplinesc cumulativ condițiile prevăzute la art. 126 alin. 1 lit. a-d și art. 127 din Codul fiscal fiind astfel operațiuni ce intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.

Potrivit prevederilor legale citate mai sus, rezultă că o persoană fizică ce realizează în cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare, constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri persoanei, ce conduc la obținerea de venituri cu caracter de continuitate devine persoană impozabila, indiferent dacă operațiunea este sau scutită de taxă pe valoare adăugată, deci, persoanele fizice care efectuează tranzacțiile imobiliare constând în vânzarea de bunuri imobile, devin persoane impozabile din perspectiva taxei pe valoarea adăugată.

Referitor la invocarea de către reclamantă a faptului că tranzacțiile imobiliare au natură civilă, precizează că din punct de vedere fiscal, taxa pe valoare adăugată aferentă livrării unui teren este supusă legii fiscale, respectiv Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, indiferent dacă aceste tranzacții îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerințele altor dispoziții legale. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal are caracter special în materia TVA, astfel încât tranzacțiile efectuate de contribuabil ( vânzare de terenuri), trebuie analizate din punct de vedere fiscal, ținând cont de prevederile Codului fiscal.

Menționează că se află în prezența dispozițiilor unei legi speciale și prin urmare consideră că aceste dispoziții trebuie respectate potrivit principiului de drept „legea specială derogă de la legea generală".

Mai mult decât atât art. 14 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală stipulează că veniturile, alte beneficii și valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent dacă sunt obținute din activități ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale.

Susținerea reclamantei că prin operațiunile de vânzare a bunurilor imobile nu s-a realizat exploatarea bunurilor vândute, nu este relevantă în susținerea cauzei deoarece în opinia legiuitorului nu numai exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate reprezintă o activitate economică, ci și vânzarea acestora, acestea fiind operațiuni diferite, ambele generatoare de venituri.

6.Notele scrise ale reclamantei:

Reclamanta a formulat Note scrise cu privire la istoricul litigiului arătând că în data de 01.07.2010 Direcția G. a Finanțelor Publice A. - A. de Inspecție fiscala - Serviciul de Inspecție Fiscala Persoane Fizice 2 a efectuat un control asupra activității desfășurate, în urma căruia s-a întocmit Raportul de Inspecție Fiscala nr. 9613/02.07.2010 și s-a emis Decizia de Impunere nr. 9614/02.07.2010 prin care subsemnata am fost obligata la plata sumei totale de 109.204 lei, din care 65.372 lei cu titlu de TVA și 43.832 lei majorări de întârziere.

Împotriva acestor acte de control a formulat contestație înregistrata la DGFP A. sub nr._/30.07.2010, iar prin Decizia nr. 895/19.05.2011, Serviciul Soluționare Contestații din cadrul DGFP A. a decis desființarea deciziei de impunere prin care s-a dispus obligarea subsemnatei la plata sumei totale de 109.204 lei și refacerea controlului în termen de 30 de zile de către o alta echipa decât cea care a întocmit actul de control contestat.

Al doilea control s-a desfășurat în data de 24.08.2011 și în urma acestuia s-a întocmit Raportul de Inspecție Fiscala nr._/24.08.2011 și Decizia de Impunere nr._/24.08.2011, și s-a stabilit în sarcina mea obligația de plata a sumei 62.458 lei, reprezentând TVA suplimentar pentru sumele încasate din tranzacțiile imobiliare, calificate în mod ilegal de organele de control ca operațiuni cu terenuri construibile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și 43.109 lei majorări de întârziere. Echipa de control nu a ținut cont de natura juridica a terenului la momentul vânzării, respectiv daca era sau nu construibil la acel moment.

Împotriva actelor de control emise în data celui de-al doilea control, respectiv împotriva Raportului de Inspecție Fiscala nr._/24.08.2011 și Deciziei de Impunere nr._/24.08.2011 a formulat contestație pe care a înregistrat-o la AIF sub nr. 13.710/21.09.2011, la care însă nu a primit răspuns în termenul legal de 45 de zile. La 65 zile de la data înregistrării plângerii, respectiv la 20 de zile după expirarea termenului legal în care trebuia să i se soluționeze contestația, dorind soluționarea problemei, a formulat, în baza art.8 din Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ, acțiunea civila care face obiectul prezentului dosar.

Prin Sentința Civila nr. 1946/24.05.2012 a Tribunalului A. pronunțata în Dosar nr._ s-a respins acțiunea în contencios administrativ formulata de subsemnata. La data de 31.07.2012, am promovat recurs împotriva acestei sentințe, recurs care este în curs de soluționare în prezentul dosar.

Ulterior promovării recursului în acest dosar și respectiv la peste 8 luni de la data înregistrării contestației (înregistrată la AIF sub nr. 13.710/21.09.2011 și formulata împotriva Raportului de Inspecție Fiscala nr._/24.08.2011 și Deciziei de Impunere nr._/24.08.2011), prin Decizia nr. 347/31.05.2012, Direcția G. a Finanțelor Publice A., prin Biroul Soluționare Contestații a răspuns contestației reclamantei respingând-o ca inadmisibila, respectiv neîntemeiata.

După primirea Deciziei nr. 347/31.05.2012 a Biroului Soluționare Contestații din cadrul DGFP A. a formulat o noua acțiune în contencios administrativ prin care a solicitat anularea acestei decizii și de asemenea anularea actelor de control și a tuturor consecințelor acestora. Aceasta acțiune a fost înregistrata la Tribunalul A. la data de 29.08.2012 și face obiectul dosarului nr._, în care, prin încheierea pronunțata la data de 27.11.2012, în temeiul art. 244 alin. 1, pct. l Cod procedura Civila, s-a dispus suspendarea judecării acelei cauze până la soluționarea dosarului nr._ aflat pe rolul Curții de apel Timișoara.

Consideră ca era imperios necesara înregistrarea acestei noi acțiuni (dosar nr._ ), raportat la faptul ca ulterior soluționării dosarului nr._ în prima instanța, s-a comunicat decizia de soluționare a contestației reclamantei, decizie care trebuia atacata în termenul legal. Având în vedere ca în recurs nu putea să mai precizeze acțiunea, a introdus o noua acțiune în contencios administrativ - dosar nr._ .

Prin urmare, în prezent o cauza este pe rolul Curții de Apel Timișoara în recurs, dosar nr._, în care nu am atacat Decizia de soluționare a contestației întrucât nu i-a fost comunicata în termenul legal, și o altă cauză, dosar nr._ este pe rolul Tribunalului A., în care am atacat și Decizia de soluționare a contestației, acest din urma dosar fiind suspendat până la soluționarea dosarului nr._ aflat pe rolul Curții de Apel Timișoara.

7. Aprecierea Curții de Apel Timișoara:

Analizând actele dosarului, criticile recurentei prin prisma dispozițiilor art. 304 din codul de procedură civilă și examinând cauza sub toate aspectele, conform art. 304¹ din vechiul Cod de procedură civilă (din 1865 – aplicabil în speță conform art. 3 alin. 1 și 2 din Legea nr. 76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010), Curtea de Apel constată următoarele:

7.1.Cu privire la obiectul cauzei, Curtea reține că în prezenta cauză, reclamanta a solicitat:

- anularea Deciziei de impunere nr._/24.08.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr._/24.08.2011, emise de A. de Inspecție Fiscală – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului A.

- anularea Notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr._/07.09.2011 și a Deciziei de restituire a sumelor de la bugetul statului nr._/Ad/07.09.2011, emise de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A.;

- anularea Deciziei nr. 5/24.10.2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A., privind soluționarea contestației formulate împotriva Notei de compensare nr._/07.09.2011 și a Deciziei de restituire nr._/Ad/07.09.2011;

- exonerarea reclamantei de la plata sumei de 62.458 lei, reprezentând TVA suplimentar pentru sumele încasate din tranzacțiile imobiliare și a sumei de 43.109 lei, reprezentând majorări de întârziere stabilite prin Decizia de impunere nr._/24.08.2011;

- obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumei de 81.014 lei, compusă din suma de 65.372 lei, reprezentând TVA achitată în baza primului Raport de inspecție fiscală și a sumei de 15.642 lei, reprezentând obligații accesorii executate prin poprirea conturilor bancare ale reclamantei; respinge cererea de constatare a lipsei calității reclamantei de persoană plătitoare de TVA și de radiere din această categorie, cu cheltuieli de judecată reprezentând onorariul avocatului, taxa judiciară de timbru și timbru judiciar.

7.2. În fapt, Curtea constată că reclamanta a dobândit în co-proprietate – împreună cu alte persoane fizice – dreptul de proprietate asupra unor imobile – terenuri intravilane fără construcții situate în perimetrul construibil al Municipiului A., pe . - 210, respectiv pe . - 206.

Ulterior, reclamanta împreună cu ceilalți coproprietari, a constituit asupra terenului dreptul de superficie în favoarea construcțiilor ce se vor edifica pe aceste imobile de către S.C. Arcada Invest S.R.L.

Pe aceste terenuri, a fost edificat de către S.C. Arcada Invest S.R.L. două construcții, constând din .+P+4E+M și amenajare incintă conform autorizației de construire nr. 793 din 05.07.2006, respectiv nr. 352 din 3.04.2007, proprietatea S.C. Arcada Invest S.R.L., intabulând în Cartea Funciară acest drept.

La data finalizării lucrărilor de construcție, au fost întocmite procesele-verbale de recepție la terminarea lucrărilor nr. 1 din 29.08.2007, respectiv nr. 1 din 30.05.2008.

După finalizarea lucrărilor, respectiv în perioada 2007-2009, doamna D. L. C. a încheiat, împreună cu soțul un număr de 87 de contracte de vânzare cumpărare, contracte prin care a fost transmis unor terțe persoane dreptul de proprietate asupra unor apartamente din blocul respectiv (proprietatea investitorului S.C. Arcada Invest S.R.L.), precum și cota parte corespunzătoare din terenul aferent acestui apartament (teren proprietatea reclamantei și a soțului acesteia, în cotă de ¼, respectiv 1/8 fiecare soț).

În luna iulie 2010, organele fiscale pârâte au procedat la efectuarea unei inspecții fiscale cu privire la respectarea de către reclamantă a dispozițiilor legale în materie de T.V.A. cu prilejul vânzării imobilelor respective, control finalizat prin raportul de inspecție fiscală nr. 9613/1.07.2010, atașat în copie la filele 27-33 din dosarul Tribunalului A., în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. 9614/2.07.2010.

În baza acestei decizii de impunere, reclamanta a plătit la data de 7.07.2010 suma de 65.372 lei, cu titlul de T.V.A., astfel cum rezultă din copia chitanței atașată la fila 59 din dosarul Tribunalului A..

Decizia de impunere nr. 9614/2.07.2010 a fost desființată de Direcția Generală a Finanțelor Publice A. – Biroul soluționare contestații, ca urmare a admiterii contestației reclamantei, prin Decizia nr. 895/19.05.2011, atașată în copie la filele 43-58 din dosarul Tribunalului A. – decizie prin care s-a dispus refacerea inspecției fiscale.

În urma refacerii controlului fiscal, Direcția Generală a Finanțelor Publice A. a emis Raportul de inspecție fiscală nr._/24.08.2011 și Decizia de impunere nr._/24.08.2011, prin care au stabilit în sarcina reclamantei o obligație de 62.458 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar și obligații fiscale accesorii în sumă de 43.109 lei.

Din Raportul de inspecție fiscală s-a reținut că în luna noiembrie 2007, reclamanta a depășit plafonul de scutire TVA în sumă de 35.000 Euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Naționala a României la data aderării – echivalentul fiind de 118.360 lei, la cursul de referință de 3,3817 lei din data de 1.01.2007, plafon calculat proporțional cu perioada rămasă de la momentul inițierii activității economice, respectiv luna noiembrie 2007 și până la sfârșitul anului, perioadă în care a realizat venituri din tranzacții imobiliare în sumă totală de 33.246 lei.

În aceasta situație, reclamanta avea obligația sa solicite înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului de scutire, așa cum prevede art. 153, alin. (1), lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, urmând să devină plătitoare de TVA începând cu luna următoare depășirii plafonului.

Întrucât în conținutul contractelor de vânzare-cumpărare s-au evidențiat distinct prețul total al vânzării, dar și prețul terenului, a fost ușor de determinat contravaloarea cotei de 1/8 părți în funcție de care s-au stabilit obligațiile fiscale suplimentare de plată ce fac obiectul deciziei de impunere.

De altfel, Curtea constată, ca și instanța de fond, că reclamanta nu a contestat cuantumul obligațiilor fiscale, ci doar nelegalitatea impunerii lor.

Cu privire la sumele plătite de reclamantă în temeiul deciziei de impunere desființate (nr. 9614/2.07.2010), Curtea reține că reclamanta a solicitat, la data de 29.07.2011, restituirea sumei de 65.372 lei plătită la data de 7.07.2010, însă cererea a fost respinsă de autoritățile pârâte, ca urmare a emiterii Notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr._/7.09.2011 și a Deciziei de restituire a sumelor de la bugetul statului nr._/AD/7.09.2011, prin care pârâta a constatat că reclamanta figurează cu datorii fiscale către bugetul de stat ca urmare a emiterii Deciziei de impunere nr._/24.08.2011, procedând la compensarea obligațiilor fiscale.

7.3.1 Cu privire la dispozițiile legale naționale incidente în cauză, Curtea reține că la 1.01.2007 Codul fiscal a fost modificat și completat prin Legea nr. 343/2006. În acest sens este și modificarea art. 141 alin. 2 litera f) Cod fiscal prin Legea nr. 343/2006.

Conform art. 141 alin. 2 litera f) Cod fiscal – astfel cum a fost modificat prin art. 1 pct. 109 din Legea nr. 343/2006:

(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare;

2. construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării;

4. o construcție nouă cuprinde și orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, în absența acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării”.

Curtea subliniază că partea introductivă a articolului 141 alineatul (2) litera f) a fost modificată și prin art. I pct. 51 din Ordonanța de Urgență nr. 106/2007, în vigoare de la 1.01.2008, care prevede că „La articolul 141 alineatul (2) litera f), partea introductivă se modifică și va avea următorul cuprins:

"f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:".

Curtea reține că prin această modificare a fost înlăturată din vechiul art. 141 alineatul (2) litera f) sintagma privind scutirea de T.V.A. pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil „dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil”.

Curtea subliniază că art. 141 alin. 2 litera f) face referire la scutirea de T.V.A. pentru „livrarea de către orice persoană a unei construcții”, etc., rezultând intenția legiuitorului de a nu face distincție între persoanele fizice și cele juridice în privința acestor operațiuni.

Prin urmare, în ceea ce privește persoanele fizice, Curtea consideră că de la 1.01.2007, acestea – având în vedere art. 141 alin. 2 litera f) Cod fiscal și Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. 2 Cod fiscal – puteau să realizeze în mod rezonabil că pot deveni persoană impozabilă în materie de T.V.A.

Cu toate acestea, Curtea subliniază că până la 1.01.2010 Normele metodologice nu au reglementat în mod concret situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile, persistând dubii privind identificarea acelor elemente concrete pe baza cărora se putea aprecia de către contribuabil că activitatea de vânzare repetată de imobile proprietate personală poate intra sub incidența T.V.A.

Totodată, Curtea constată că nu mai este necesară expunerea amănunțită a celorlalte reglementări legale, având în vedere că acestea rezultă din expunerea considerentelor hotărârii recurate și a argumentelor părților, în special ale Direcției Generale a Finanțelor Publice A..

7.3.2. Incidența reglementării Uniunii Europene în materie de T.V.A.:

Examinând prezenta cauză, Curtea reamintește că aceasta vizează legalitatea stabilirii obligației de plată a taxei pe valoarea adăugată în sarcina unei persoane fizice care a procedat la vânzarea repetată de imobile, fără a se înregistra în scop de T.V.A..

În acest context, Curtea subliniază că în materia TVA se impune respectarea cu prioritate a reglementărilor comunitare, în condițiile în care acest impozit a fost reglementat prin legislația Uniunii Europene.

Astfel, Curtea constată că în prezenta cauză sunt vizate acte juridice îndeplinite ulterior datei de 1.01.2007, când România a aderat la Uniunea Europeană.

În consecință, Curtea apreciază că se impune respectarea reglementării comunitare în materie de TVA inclusiv cu privire la actele administrativ fiscale care formează obiectul prezentei judecăți, respectiv a Directivei 2006/112/CE Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care a înlocuit Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare.

7.4. Cu privire la argumentele autorităților pârâte, Curtea constată că acestea invocă în sensul temeiniciei actelor contestate, faptul că reclamanta – încheind acele contracte de vânzare cumpărare cu privire la cota de 1/8 din terenul aferent fiecărui apartament - a depășit, în luna noiembrie 2007, plafonul de scutire TVA în sumă de 35.000 Euro, echivalentul a 118.360 lei, la cursul de referință de 3,3817 lei din data de 01.01.2007, operațiunile de vânzare cumpărare de terenuri construibile intrând în sfera T.V.A., având în vedere și caracterul de continuitate al acestor vânzări, rezultând din numărul mare al tranzacțiilor încheiate.

7.5. În privința argumentelor reclamantei, Curtea reține că acesta contestă caracterul construibil al terenurilor vândute, având în vedere că la data vânzării, terenurile erau ocupate de construcții într-o măsură care nu mai permitea – conform certificatelor de urbanism – edificarea altor construcții pe acele terenuri.

7.6. Cu privire la excepția prematurității acțiunii în justiție, invocată de pârâtă, Curtea constată că pârâta a invocat faptul că reclamanta a sesizat direct instanța de judecată, solicitând anularea Deciziei de impunere nr._/24.08.2011, în condițiile în care nu a fost soluționată contestația administrativ fiscală formulată împotriva acestei decizii. Astfel, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice A. a arătat că deși reclamanta a formulat contestație potrivit prevederilor art. 205 - 207 Cod procedură fiscală, art. 218 alin. 2 Cod de Procedură Fiscală stabilește că deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Cu privire la starea de fapt pe acest aspect, Curtea constată că reclamanta a formulat acțiunea în justiție împotriva Deciziei de impunere nr._/24.08.2011 la data de 23.11.2011, după ce a înregistrat contestația fiscală prealabilă la data de 21.09.2011 (fila 18 – Tribunalul A.. Vol.I).

Prin urmare, de la momentul înregistrării contestației – 21.09.2011 și până la înregistrarea la Tribunalul T. a acțiunii în justiție – la 23.11.2011, au trecut mai mult de 45 de zile – termenul legal de 45 de zile pentru soluționarea contestației.

Examinând excepția prematurității acțiunii, Curtea constată că obiectul prezentei acțiuni îl constituie actele prin care autoritatea pârâtă a impus reclamantei obligații fiscale suplimentare.

Respectând obligativitatea procedurii prealabile, reclamanta a formulat contestația fiscală împotriva acestor acte, conform art. 205 alin. 1 Cod de Procedură Fiscală, care prevede că „împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii”.

În privința termenului de soluționare a contestației prealabile, Curtea precizează că, potrivit art. 70 alin. 1 Cod de Procedură Fiscală, „cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare”.

În speță, reclamanta a așteptat expirarea acestui termen înainte de a sesiza instanța, astfel încât nu i se poate imputa declanșarea procedurii judiciare și nici faptul că autoritățile fiscale nu au respectat termenul legal de soluționare a cererii sale.

În ceea ce privește soluția dată de organul de soluționare a contestației fiscale, Curtea reține că, potrivit art. 218 alin. 2 Cod de Procedură Fiscală, „deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii”.

În raport cu aceste dispozițiile legale, Curtea reține că art. 218 alin. 2 Cod de Procedură Fiscală prevede posibilitatea atacării în instanță a deciziei emise în soluționarea contestației, nefăcând referire și la actul administrativ fiscal împotriva căruia s-a formulat acea contestație.

Aparent și formal, Curtea constată că art. 218 alin. 2 Cod de Procedură Fiscală limitează obiectul acțiunii judiciare exclusiv la decizia emisă în soluționarea contestației.

În primul rând, Curtea subliniază că o astfel de interpretare formalistă nu corespunde scopului urmărit de reglementarea citată, având în vedere că actul de impunere împotriva căruia s-a formulat contestația ar trebui să nu fie desființat de instanțele judecătorești, chiar dacă s-ar admite acțiunea și s-ar desființa decizia emisă în soluționarea contestației.

Totodată, nu se poate reține că eventuala anulare a deciziei emise în soluționarea contestației ar avea drept consecință și anularea actului administrativ fiscal împotriva căruia s-a formulat acea contestație, deoarece această consecință nu este prevăzută de dispozițiile legale.

În aceste condiții, Curtea apreciază că o interpretare formalistă a dispozițiilor art. 218 alin. 2 Cod de Procedură Fiscală contravine însăși principiului liberului acces la justiție

Astfel ,Curtea amintește că, potrivit art. 205 alin. 1 Cod de Procedură Fiscală, „împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii”. Din această dispoziții e legală Curtea reține că legea recunoaște posibilitatea contestării de către contribuabili și a actelor administrativ fiscale care au format obiectul deciziei de soluționare a contestației

Având în vedere și că analizarea legalității deciziei emise în soluționarea contestației presupune și analizarea actelor împotriva cărora s-a formulat acea contestație, Curtea reține că acțiunea în justiție poate fi formulată nu numai împotriva deciziei emise în soluționarea contestației, dar și împotriva actelor fiscale ce au format obiectul contestației administrativ fiscale.

Curtea subliniază totodată strânsa legătură existentă între actele de impunere contestate de reclamantă – și a căror anulare a solicitat-o expres – și decizia de soluționare a contestației fiscale. Ambele categorii de acte au fost emise de autoritatea fiscală pârâtă cu privire la obligația vamală imputată reclamantei, iar analizarea de către instanța de fond a acțiunii reclamantei a implicat și analizarea temeiniciei deciziei de soluționare a contestației fiscale.

Această strânsă legătură existentă între actele de impunere contestate de reclamantă și decizia de soluționare a contestației fiscale determină și concluzia că omisiunea reclamantei de a solicita și anularea deciziei de soluționare a contestației fiscale nu poate avea drept consecință menținerea acestei decizii, în condițiile în care au fost desființate actele administrativ fiscale ce au format obiectul acestei contestații.

De altfel, Curtea constată că art. 11 alin. 1 lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 nu numai că permite reclamantei să introducă acțiunea în justiție în termen de 6 luni de la data expirării termenului de soluționare a plângerii prealabile administrative, dar chiar impune curgerea acestui termen de prescripție de l a această dată, stabilind ”cererile prin care se solicită anularea unui act administrativ individual, a unui contract administrativ, recunoașterea dreptului pretins și repararea pagubei cauzate se pot introduce în termen de 6 luni de la:

(...)

c) data expirării termenului de soluționare a plângerii prealabile, respectiv data expirării termenului legal de soluționare a cererii”.

Mai mult decât atât, Curtea amintește că, în conformitate cu dispozițiile art. 12 Cod de Procedură Fiscală, „relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii”. Acest principiu al bunei credințe împiedică organele fiscale să se prevaleze de propria culpă, respectiv de nesoluționarea cererii reclamantei în termenul legal.

Faptul că autoritățile fiscale emit cu întârziere (după expirarea termenului legal) sau refuză – implicit sau explicit – emiterea răspunsului la cererea contribuabilului nu poate conduce la reținerea prematurității sau inadmisibilității sesizării instanței, în condițiile în care contribuabilul face dovada formulării cererii sale și a respectării termenului de soluționare a acestei cereri.

De asemenea, Curtea nu consideră ca fiind diferită fundamental situația din speță – în care decizia de soluționare a contestației este emisă înainte de soluționarea cauzei în primă instanță, dar cu depășirea termenului legal de soluționare a contestației – de aceea în care această decizie este emisă după pronunțarea hotărârii judecătorești de către instanța de fond. Deși în prima ipoteză se poate admite că reclamanta are posibilitatea de a-și modifica acțiunea în justiție în sensul solicitării de anulare și a deciziei de soluționare a contestației (emisă după sesizarea instanței de fond), Curtea observă că această opinie ar conduce la ideea că organul de soluționare a contestației ar avea posibilitatea legală de a soluționa această contestație până la pronunțarea hotărârii de către instanța de fond, iar nu în termenul legal de 45 de zile, de vreme ce emiterea deciziei de soluționare a contestației obligă petenta la modificarea acțiunii, iar instanța – la respingerea ca inadmisibilă a acțiunii, dacă petentul nu o modifică în sensul solicitării anulării și a acestei decizii de soluționare a contestației. Or, în opinia Curții, o astfel de opinie ignoră culpa organului de soluționare a contestației în depășirea termenului legal, ignorând și lipsa culpei petentului, care a sesizat instanța de fond numai după împlinirea termenului legal de soluționare a contestației. Curtea nu vede nici o deosebire între situația emiterii deciziei de soluționare a contestației anterior pronunțării hotărârii instanței de fond și aceea în care aceeași decizie s-ar emite ulterior hotărârii instanței de fond, iar acceptarea obligativității modificării acțiunii în justiție pentru acest motiv ar impune și casarea hotărârii instanței de fond în raport cu situația nou creată prin emiterea acestei decizii după soluționarea cauzei în primă instanță. Or, singura autoritate în culpă în astfel de situații este cea competentă să soluționeze contestația administrativă prealabilă, iar nu petentul sau instanța de fond, pentru a se reține vreo obligație de reanalizare a litigiului în funcție de situația nou creată.

În al doilea rând, reținerea admisibilității acțiunii în astfel de cazuri nu ignoră concluzia obligativității procedurii contestației fiscale prealabile, considerată de Curtea Constituțională și de Înalta Curte de Casație și Justiție drept procedură administrativă – iar nu administrativ-jurisdicțională – fiind, deci obligatorie.

În privința jurisprudenței Curții Constituționale, Curtea reamintește că prin Decizia nr. 409 din 12 octombrie 2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.063 din 16 noiembrie 2004, și Decizia nr. 1.236 din 18 noiembrie 2008, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 841 din 15 decembrie 2008, Curtea Constituțională a stabilit, cu valoare de principiu, că, prin procedurile de recurs administrativ reglementate, se "lasă posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora de a reveni asupra măsurilor luate sau de a le redimensiona în limitele prevăzute de lege". Cu același prilej, Curtea Constituțională a mai reținut că "actele de soluționare de către organele administrative a contestațiilor, respectiv a reclamațiilor formulate potrivit dispozițiilor din Codul de procedură fiscală, nu sunt, așadar, acte de jurisdicție, ci acte administrative supuse cenzurii instanței de judecată".

În opinia instanței, parcurgerea acestei proceduri de către petentă implică sesizarea prealabilă obligatorie a organului de soluționare a contestației și așteptarea împlinirii termenului legal de soluționare a contestației. Însă nu se poate reține că parcurgerea procedurii prealabile implică în toate cazurile finalizarea acestei proceduri prin emiterea deciziei de soluționare a contestației, întrucât – deși aceasta ar fi situația firească, tipică – nici un text legal nu obligă reclamanta să aștepte la nesfârșit, într-un termen nedefinit, emiterea deciziei de soluționare a contestației înainte de a sesiza instanța.

Este adevărat că dacă organul fiscal competent nu a soluționat contestația în termenul legal, o atare situație se circumscrie nesoluționării în termenul legal a cererii de către organul fiscal, astfel încât – într-o atare situație – cel care se consideră lezat în drepturile sale prin lipsa actului administrativ fiscal se poate adresa instanței de judecată pentru obligarea organului fiscal de a emite decizia de soluționare a contestației.

Cu toate acestea, Curtea reamintește dispozițiile art.8 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora „persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim”.

Raportat la această reglementare, este excesiv să i se pretindă reclamantului să uzeze exclusiv de dreptul de a solicita obligarea pârâtei la emiterea actului administrativ de soluționare a contestației, în condițiile în care culpa depășirii termenului legal de soluționare aparține exclusiv autorității administrative.

Având în vedere cele arătate mai sus, Curtea consideră că nu este întemeiată excepția prematurității acțiunii, reclamanta nefiind obligată să aștepte soluționarea contestației după împlinirea termenului legal.

7.7. Cu privire la fondul cauzei, Curtea constată că nu se contestă în cauză faptul că reclamanta a încheiat contractele de vânzare cumpărare având ca obiect terenurile aferente apartamentelor din blocul edificat pe proprietatea domniei sale, după cum nu se contestă nici modul de calcul al sumei stabilite de pârâtă în sarcina reclamantei.

Reclamanta contestă însă obligația de plată, invocând lipsa calității de persoană impozabilă, incidența dispozițiilor art. 77¹ din Cod fiscal, care reglementează definirea venitului din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal.

Totodată, reclamanta invocă și dispozițiile art. 37 alin. 6 din HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal care identifica foarte clar care este documentul care atesta încadrarea corectă a unui teren și momentul relevant pentru încadrarea acestuia în categoria terenurilor construite sau construibile: "(6) În aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism."

Conform reclamantei, potrivit dispozițiilor art. 37 alin. 6 din HG 44/2004, determinarea naturii juridice a terenului se face la momentul vânzării sale de către proprietar, conform certificatului de urbanism. Or, certificatul de urbanism se eliberează doar în situația în care se dorește și este posibilă edificarea unei construcții pe un teren. Conform documentelor puse la dispoziția organelor de control și depuse la dosarul cauzei, respectiv procesele verbale de recepție la terminarea lucrărilor nr. 1/29.08.2007 și 1/30.05.2008, la momentul vânzării, terenul era deja ocupat cu construcții la parametrii maximi, astfel ca nu se mai putea elibera un certificat de urbanism.

În acest sens, reclamanta a invocat și Adresa Primăriei Municipiului A. nr._/27.10.2010, în care s-a reținut că "nu se mai poate emite un alt certificat de urbanism pentru construirea altor obiective, întrucât s-a realizat mobilarea integrala a parcelelor, POT și CUT maximi admiși fiind la valorile maxime ". Conform reclamantei, aceasta era situația și la momentul vânzării, respectiv terenul era deja construit la cotele maxime admise de lege, ca atare, în niciun caz nu mai putea fi încadrat în categoria terenurilor construibile.

7.7.1. În ceea ce privește calitatea de persoană impozabilă a reclamantei, Curtea reamintește că pârâta a reținut că reclamanta a desfășurat o activitate economică susceptibilă de a fi generatoare a obligației de plata ă a taxei pe valoarea adăugată. Pârâta a reținut că reclamanta este o persoană impozabilă pentru activitățile economice desfășurate, constând în vânzarea de terenuri în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate acesta nefăcând dovada că bunurile imobiliare tranzacționate au fost utilizate în scopuri personale pentru a nu fi considerată activitate economică, așa cum prevede Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin.2 din Codul fiscal.

Dată fiind importanța acestor aspecte, în contextul în care organele fiscale au procedat în repetate rânduri la stabilirea TVA în sarcina persoanelor fizice care au procedat la înstrăinarea repetată de imobile, Curtea face trimitere la hotărârea Curții Europene de Justiție din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexate C‑180/10 și C‑181/10 (Jarosław Słaby împotriva Minister Finansów C‑180/10, și E. Kuć, Halina Jeziorska-Kuć împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie C‑181/10), în care s-a analizat dacă împărțirea unui teren în parcele și apoi vânzarea acestor parcele mai multor cumpărători trebuie considerate operațiuni supuse TVA‑ului.

În această hotărâre, Curtea Europeană de Justiție a reiterat principiile incidente în astfel de ipoteze, respectiv:

„36 Reiese în această privință din jurisprudență că simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, R.., p. I‑3013, punctul 32).

37 Trebuie precizat că numărul și mărimea vânzărilor realizate în speță nu sunt determinante în sine. Astfel cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea Wellcome Trust, citată anterior, punctul 37).

38 De asemenea, faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare nu este, prin el însuși, determinant, după cum nu este nici durata pe care se întind operațiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea. Astfel, totalitatea acestor împrejurări s‑ar putea înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate.

39 Situația este însă diferită în cazul în care persoana interesată ia măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA.

40 Astfel de măsuri active pot consta, între altele, în realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum și în punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice.

41 Aceste inițiative nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu personal, livrarea unui teren destinat construcției într‑o astfel de ipoteză nu poate fi considerată o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său”.

Referitor la definirea operațiunii impozabile în materie de TVA, Curtea Europeană de Justiție a reținut că în temeiul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA „noțiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existența unei astfel de activități este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, R.., p. I‑1599, punctul 19).

44 În această privință, trebuie amintit că definiția noțiunii „activitate economică” de la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și, în special, operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

45 Potrivit unei jurisprudențe constante, simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retribuție a acestor operațiuni fiind constituită de un eventual profit obținut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operațiuni similare nu pot constitui, în principiu, prin ele însele, activități economice în sensul directivei amintite (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C‑77/01, R.., p. I‑4295, punctul 58, și Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL, C‑8/03, R.., p. I‑_, punctul 39).

46 Criteriile prevăzute la punctele 37-41 din prezenta hotărâre sunt aplicabile”.

Raportându-se la aceste considerente, Curtea reține temeinicia aprecierii conform căreia, în principiu, vânzarea repetată de bunuri imobile de către reclamantă, efectuată în scopul realizării de venituri în acest fel, presupune organizarea unei activități de exploatare a unor bunuri corporale și conduce la calificarea întreprinzătorului drept persoană impozabilă.

De aceea, nu pot fi luate în considerare argumentele reclamantei potrivit cărora activitatea de vânzare a bunurilor imobile este exclusă din sfera activităților de exploatare a bunurilor pentru motivul că înstrăinarea este incompatibilă cu exploatarea bunului, care are caracter de continuitate. Curtea admite că sensul comun al termenului de exploatare poate autoriza temeinicia argumentelor reclamantei, însă jurisprudența Curții Europene de Justiție – în special paragrafele 39 și 44 din hotărârea Słaby – atestând opinia obligatorie a instanței supreme a Uniunii Europene conform căreia înstrăinarea de terenuri poate fi inclusă în noțiunea de „activitate economică”, deci de exploatare a bunurilor imobile corporale în scop de T.V.A.

7.7.2. În privința incidenței în cauză a dispozițiilor privind impozitul pe venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, Curtea reamintește că art. 77¹ din Cod fiscal, care reglementează definirea venitului din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, prevede la alineatele 1 și al doilea următoarele:

(1) „La transferul dreptului de proprietate și al dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții, contribuabilii datorează un impozit care se calculează astfel:

a) pentru construcțiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum și pentru terenurile de orice fel fără construcții, dobândite într-un termen de până la 3 ani inclusiv:

- 3% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;

- peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depășește 200.000 lei inclusiv;

b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobândite la o dată mai mare de 3 ani:

- 2% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;

- peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depășește 200.000 lei inclusiv”.

Curtea subliniază însă că în speță nu se pune problema datorării de către reclamantă a acestui tip de impozit, ci a taxei pe valoarea adăugată, reglementată de alte dispoziții legale. Cu alte cuvinte, este vorba despre un alt impozit, cu alte caracteristici și cu o reglementare distinctă.

În privința caracteristicilor esențiale ale TVA, instanța subliniază că acestea au fost învederate de Curtea Europeană de Justiție în numeroase hotărâri și că acestea sunt incidente și în cazul reglementării române, în condițiile în care TVA are același regim juridic – de impozit indirect, plătibil în raport cu valoarea operațiunii economice și deductibil din sumele achitate în cadrul etapelor precedente ale procesului de producție și de distribuție, astfel încât taxa să nu se aplice, într-o etapă determinată, decât pentru valoarea adăugată în acea etapă, iar sarcina finală a respectivei taxe să îi revină în cele din urmă consumatorului.

Astfel, de pildă, în paragraful 21 din Hotărârea din 17 iulie 2008 dată în cauza C-426/07, având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (Polonia), prin Decizia din 27 iunie 2007, primită de Curte la 14 septembrie 2007, în procedura Dariusz Krawczyński împotriva Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, Curtea de Justiție a Comunităților Europene a reținut – cu referire la caracteristicile esențiale ale TVA – următoarele:

21. „Curtea a precizat care sunt caracteristicile esențiale ale TVA-ului. Reiese din jurisprudența sa că aceste caracteristici sunt în număr de patru, și anume: aplicarea generală a TVA-ului în cazul tuturor tranzacțiilor care au ca obiect bunuri sau servicii, stabilirea cuantumului acestuia proporțional cu prețul perceput de către persoana impozabilă în schimbul bunurilor și serviciilor pe care le furnizează, perceperea acestei taxe în fiecare etapă a procesului de producție și de distribuție, inclusiv în cea a vânzării cu amănuntul, indiferent care ar fi numărul tranzacțiilor intervenite anterior, și deducerea TVA-ului datorat de un contribuabil din sumele achitate în cadrul etapelor precedente ale procesului de producție și de distribuție, astfel încât taxa să nu se aplice, într-o etapă determinată, decât pentru valoarea adăugată în acea etapă, iar sarcina finală a respectivei taxe să îi revină în cele din urmă consumatorului (Hotărârea Kögáz și alții, citată anterior, punctul 37 și jurisprudența citată)”.

Este evident, din considerațiile expuse mai sus, că T.V.A. este un impozit distinct de cel datorat pentru venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, cu un regim juridic diferit.

Prin urmare, obligațiile notarului care rezultă din calculul, reținerea și virarea acestui impozit nu sunt aplicabile în materia T.V.A., reglementată într-un alt titlu al Codului fiscal.

În consecință, nu sunt întemeiate aceste argumente ale reclamantei.

7.7.3. cu privire la susținerea privind nelegalitatea efectuării a două inspecții, Curtea subliniază că cea de a doua inspecție fiscală a fost determinată de anularea de către organul de soluționare a contestației a primului act de impunere, cu obligarea organului fiscal la refacerea inspecției fiscale. Astfel, Curtea reamintește că Decizia de impunere nr. 9614/2.07.2010 a fost desființată de Direcția Generală a Finanțelor Publice A. – Biroul soluționare contestații, ca urmare a admiterii contestației reclamantei, prin Decizia nr. 895/19.05.2011, atașată în copie la filele 43-58 din dosarul Tribunalului A. – decizie prin care s-a dispus refacerea inspecției fiscale.

Ca urmare a desființării deciziei de impunere și a obligării la refacerea inspecției fiscale, Curtea reține că prima inspecție fiscală și actele administrativ fiscale emise în temeiul acesteia au fost desființate, astfel încât acestea nu mai produc nici un fel de consecință juridice.

Prin urmare, nu se poate lua în considerare argumentul existenței a două inspecții fiscale cu privire la aceeași perioadă și la același contribuabil, în condițiile în care prima inspecție fiscală a fost anulată, nemaiproducând efecte juridice.

Raportat la această constatare, Curtea reține netemeinicia acestui motiv de nelegalitate invocat de reclamantă

7.7.4. Pe fondul cauzei, Curtea observă că art. 141 alin. 2 lit. f) Cod fiscal exclude de la plata TVA operațiunile privind terenurile neconstruibile, statuând că este scutită de T.V.A. „livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri”, făcând excepție terenurile „construibile” și stabilind că „teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare”

Totodată, Normele metodologice de aplicare ale acestui text legal prevăd, la punctul 37 alin. 1 că „în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, atunci când construcția și terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral:

a) terenul pe care s-a edificat construcția urmează regimul construcției, dacă valoarea acestuia este mai mică decât valoarea construcției așa cum rezultă din raportul de expertiză;

b) construcția va urma regimul terenului pe care este edificată, dacă valoarea acesteia este mai mică decât valoarea terenului așa cum rezultă din raportul de expertiză;

c) dacă terenul și construcția au valori egale, așa cum rezultă din raportul de expertiză, regimul corpului funciar va fi stabilit în funcție de bunul imobil cu suprafața cea mai mare. Se va avea în vedere suprafața construită desfășurată a construcției”.

Este de observat, în primul rând, că nu sunt întemeiate susținerile organului fiscal privind existența în speță a unui singur corp funciar în cazul fiecărei vânzări. Autoritățile pârâte susțin că fiecare apartament – proprietatea S.C. Arcada Invest S.R.L. – vândut împreună cu terenul aferent – proprietatea reclamantei și a altor persoane – formează un singur corp funciar, întrucât construcția și terenul aferent acesteia ar avea un număr cadastral unic.

Or, Curtea subliniază, în această privință, că fiecare apartament – vândut împreună cu terenul aferent – nu formează un singur corp funciar, întrucât aparțin unor proprietari diferiți la momentul vânzării, neavând relevanță existența unui singur număr cadastral. Punctul 37 alin. 1 din Normele metodologice impune aplicarea unui regim fiscal unic numai în cazul „când construcția și terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral”, nerezultând de aici că numărul cadastral unic este caracteristica esențială a unui corp funciar. Nu prezintă relevanță faptul că prin vânzare atât apartamentul, cât și terenul aferent, devin proprietatea unei singure persoane, întrucât faptul generator al obligației de plată se stabilește în funcție de situația la momentul încheierii contractului de vânzare cumpărare, iar nu în funcție de situația ulterior creată ca urmare a vânzării.

Astfel fiind, Curtea conchide că acest text legal nu este incident în speța de față.

În privința definiției terenului construibil, Curtea reamintește că dispozițiile legale stabilesc că „teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare”

Definiția legală a terenului construibil este redactată la timpul prezent – „se pot executa” – cu raportare evidentă la momentul livrării – respectiv al operațiunii impozabile. Astfel, legea nu face referire la situația anterioară acestui moment al livrării, deci nu are relevanță dacă au fost executate construcții pe acel teren. Un teren este construibil, în sensul acestei reglementări, dacă la momentul livrării terenului era posibilă edificarea unei construcții pe acel teren. D. fiind faptul că dreptul de a construi pe un anumit teren depinde de reglementările urbanistice care îi sunt aplicabile – reglementări care pot suferi anumite modificări în timp – Curtea subliniază că există posibilitatea teoretică a calificării unui teren ca fiind neconstruibil la un anumit moment, în măsura în care la acel moment există o interdicție de construire aplicabilă acelui teren. Din acest punct de vedere, conform definiției terenului construibil din Codul fiscal, nu prezintă relevanță faptul că pe acel teren au fost edificate – anterior vânzării – anumite construcții.

Prin urmare, spre deosebire de semnificația obișnuită a termenului „construibil”, Curtea constată că definiția legală a terenului construibil se axează pe ideea posibilității juridice de realizare de construcții pe acel teren la momentul livrării lui, neavând relevanță existența anumitor construcții amplasate pe acel teren și edificate anterior vânzării ,după cum nu prezintă relevanță nici împrejurarea modificării – ulterior vânzării a situației juridice a terenului, fie prin modificarea reglementărilor urbanistice și acordarea permisiunii legale de a construi pe acel teren, fie prin demolarea construcțiilor anterioare și vânzarea terenului lipsit de construcții, dar cu posibilitatea legală de a edifica noi construcții.

Or, în speță este indiscutabil ca terenul vândut, respectiv livrat în sensul Codului fiscal, era mobilat aproape în totalitate și nu mai era posibilă edificarea altor construcții – aspect ce rezultă și din Adresa Primăriei Municipiului A. nr._/27.10.2010, potrivit căreia "nu se mai poate emite un alt certificat de urbanism pentru construirea altor obiective, întrucât s-a realizat mobilarea integrală a parcelelor, POT și CUT maximi admiși fiind la valorile maxime ". Același aspect rezultă și din raportul de expertiză topografică depus la dosar, inclusiv din expertiza efectuată în alte cauze cu privire la același teren, nefiind contestat de organele fiscale.

Raportat la această stare de fapt, Curtea reține nelegalitatea actelor de impunere contestate, acestea bazându-se pe considerentul livrării de către reclamantă a unui teren construibil.

În consecință, Curtea reține și netemeinicia hotărârii instanței de fond sub acest aspect, hotărârea fiind dată ca urmare a aprecierii eronate asupra situației juridice a terenului ce a format obiectul livrării, impunându-se admiterea recursului și anularea Deciziei de impunere nr._/24.08.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr._/24.08.2011, emise de A. de Inspecție Fiscală – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului A.

Totodată, ca o consecință a reținerii nelegalității obligațiilor fiscale impuse în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr._/24.08.2011, Curtea va dispune și exonerarea reclamantei de la plata sumei de 62.458 lei, reprezentând TVA suplimentar pentru sumele încasate din tranzacțiile imobiliare și a sumei de 43.109 lei, reprezentând majorări de întârziere stabilite prin Decizia de impunere nr._/24.08.2011 – acestea fiind sumele stabilite în sarcina reclamantei prin actul de impunere anulat.

7.7.5. În privința cererii de anulare a Notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr._/07.09.2011 și a Deciziei de restituire a sumelor de la bugetul statului nr._/Ad/07.09.2011, emise de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A., precum și cu privire la cererea de anulare a Deciziei nr. 5/24.10.2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A., Curtea reține temeinicia acestor cereri, în condițiile în care compensarea contestată de reclamantă a avut drept temei obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr._/24.08.2011, a cărei nelegalitate a reținut-o Curtea anterior.

Prin urmare, se impune admiterea și a acestei cereri și anularea actelor administrativ fiscale prin care organele fiscale au dispus compensarea în limita sumelor datorate de reclamantă conform acestei decizii de impunere.

7.7.6. În privința cererii de obligare a organelor fiscale la restituirea către reclamantă a sumei de 81.014 lei, Curtea constată că din actele depuse la dosar rezultă faptul că reclamanta a plătit suma 65.372 lei, reprezentând obligații fiscale executate în temeiul Deciziei de impunere nr._/24.08.2011, astfel cum rezultă din copia chitanței atașate la fila 59 din vol. 1 al dosarului Tribunalului A..

Prin urmare, Curtea va dispune obligarea autorităților pârâte la restituirea acestei sume, nefiind depuse la dosar înscrisuri privind efectuarea de către reclamant ă a altor plăți în temeiul actelor de impunere anulate.

În consecință, Curtea va admite numai în parte această cerere de restituire formulată de reclamantă.

Având în vedere cele arătate mai sus, Curtea consideră că instanța de fond a pronunțat soluția recurată cu aplicarea greșită a legii, dispunând în mod nefondat respingerea acțiunii în justiție.

Prin urmare, în conformitate cu art. 312 alin. 1 și 3 din vechiul Cod de Procedură Civilă, apreciind că este întemeiat recursul formulat de reclamanta D. L. C. împotriva sentinței civile nr. 1946/24.05.2012, pronunțată de Tribunalul A. în dosar nr._, Curtea îl va admite.

În consecință, Curtea, rejudecând cauza, va modifica sentința civilă recurată în sensul că:

- va admite în parte acțiunea formulată de reclamanta D. L. C. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului A., Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A. și A. de Inspecție Fiscală și Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A.;

- va dispune anularea Deciziei de impunere nr._/24.08.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr._/24.08.2011, emise de A. de Inspecție Fiscală – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului A.

- va dispune anularea Notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr._/07.09.2011 și a Deciziei de restituire a sumelor de la bugetul statului nr._/Ad/07.09.2011, emise de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A.;

- va dispune anularea Deciziei nr. 5/24.10.2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A., privind soluționarea contestației formulate împotriva Notei de compensare nr._/07.09.2011 și a Deciziei de restituire nr._/Ad/07.09.2011;

- va dispune exonerarea reclamantei de la plata sumei de 62.458 lei, reprezentând TVA suplimentar pentru sumele încasate din tranzacțiile imobiliare și a sumei de 43.109 lei, reprezentând majorări de întârziere stabilite prin Decizia de impunere nr._/24.08.2011;

- va dispune restituirea către reclamantă a sume de_ lei, reprezentând obligații fiscale executate în temeiul Deciziei de impunere nr._/24.08.2011;

- va respinge în rest acțiunea reclamantei.

Acordarea cheltuielilor de judecată:

Având în vedere dispozițiile art. 274 alin. 1 din vechiul Cod de Procedură Civilă, conform cărora „partea care cade în pretențiuni va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată”, ținând seama că s-a constatat caracterul fondat al recursului, Curtea va obliga reclamantul intimat la plata cheltuielilor judiciare efectuate de pârâtă în recurs și în primă instanță, respectiv la plata sumei de 4999,3 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată în primă instanță – alcătuită din suma de 3960 lei reprezentând onorar de avocat conform chitanței de la fila 396 din dosarul Tribunalului A., taxa de timbru de 39 lei și timbrul judiciar de 0,30 lei – precum și la plata către reclamantă a sumei de 24,5 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând contravaloarea taxei judiciare de timbru și a timbrului judiciar.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursul formulat de reclamanta D. L. C. împotriva sentinței civile nr. 1946/24.05.2012, pronunțată de Tribunalul A. în dosar nr._ .

Modifică sentința civilă nr. 1946/24.05.2012, pronunțată de Tribunalul A. în dosar nr._ în sensul că:

- admite în parte acțiunea formulată de reclamanta D. L. C. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului A., Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A. și A. de Inspecție Fiscală și Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A.;

- dispune anularea Deciziei de impunere nr._/24.08.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr._/24.08.2011, emise de A. de Inspecție Fiscală – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului A.

- dispune anularea Notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr._/07.09.2011 și a Deciziei de restituire a sumelor de la bugetul statului nr._/Ad/07.09.2011, emise de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A.;

- dispune anularea Deciziei nr. 5/24.10.2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului A., privind soluționarea contestației formulate împotriva Notei de compensare nr._/07.09.2011 și a Deciziei de restituire nr._/Ad/07.09.2011;

- dispune exonerarea reclamantei de la plata sumei de 62.458 lei, reprezentând TVA suplimentar pentru sumele încasate din tranzacțiile imobiliare și a sumei de 43.109 lei, reprezentând majorări de întârziere stabilite prin Decizia de impunere nr._/24.08.2011;

- dispune restituirea către reclamantă a sume de_ lei, reprezentând obligații fiscale executate în temeiul Deciziei de impunere nr._/24.08.2011;

- respinge în rest acțiunea reclamantei.

Dispune obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 4999,3 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată în primă instanță.

Dispune obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 24,5 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată în recurs.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședința publică din 22.10.2013.

PREȘEDINTEJUDECĂTORJUDECĂTOR

R. PĂTRURODICA OLARUDIANA D.

GREFIER

M. L.

Red.RP – 25.11.2013

Tehnored LM – 26.11.2013

2 expl

Prima instanță – Tribunalul A.

Judecător – L. J.

← Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 4151/2013....		Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 306/2013.... →

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 4150/2013. Curtea de Apel TIMIŞOARA Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 1486/2013. Curtea de Apel TIMIŞOARA Anulare act emis de autorităţi publice locale. Decizia nr. 194/2013. Curtea de Apel TIMIŞOARA Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 4151/2013. Curtea de Apel TIMIŞOARA Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 306/2013. Curtea de Apel TIMIŞOARA Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 9695/2013. Curtea de Apel TIMIŞOARA Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 1922/2013. Curtea de Apel TIMIŞOARA Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 3141/2013. Curtea de Apel TIMIŞOARA