ICCJ. Decizia nr. 841/2004. Contencios. Anulare hotarâre Consiliu. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV
Decizia nr. 841
Dosar nr.3590/2004
Şedinţa publică din27 februarie 2004
Asuprarecursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea formulată la data de 28 mai 2002, reclamanta S.C. V.P.F." SAcu sediul înîn prezent S.C."P." SA a chemat în judecată Ministerul Finanţelor Publice şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, solicitând anularea parţială a deciziei nr. 286 din 26 aprilie 2002 şi a procesului–verbal nr.1407 din 6 iunie 2001.
În motivarea cererii, reclamanta a învederat că organele financiare au stabilit în mod greşit ca fiind nedeductibile fiscal sumele de: 47.979.533.826 lei cheltuieli de management şi management în cercetare–dezvoltare pentru anul 2000; 9.694.107.046 lei cheltuieli juridice pentru anul 2000 şi 536.580.308 lei prime de asigurare cheltuite în anul 1998.
În realitate, a susţinut reclamanta, toate aceste sume, pentru care există documente justificative, sunt deductibile fiscal, fiind aferente veniturilor.
Prin sentinţa nr. 177/F din 15 iulie 2003,Curtea de Apel Braşov, secţia comercială şi de contencios administrativ a respins acţiunea ca nefondată.
Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa a reţinut, referitor la suma de 536.580.308 lei că plata primelor de asigurare nu incumba reclamantei în calitate de parte în contractul de asigurare şi nu are caracter accesoriu al contractului de împrumut, fiind o condiţie a acordării creditului, impusă de împrumutător care el a avut calitatea de asigurat.
Instanţa a constatat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, în care sens a concluzionat şi raportul de expertiză contabilă, cu atât mai mult cu cât factura externă emisă de P.C. (SUA) nu are calitatea de document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate, furnizorul operaţiunilor consemnate fiindOPIC şi nu firma americană.
În legătură cu suma de 9.694.107.046 lei, instanţa a reţinut că deducerea cheltuielilor judiciare nu se justifică, întrucât nu sunt aferente realizării veniturilor reclamantei.
Astfel, acţionarul majoritar P.I.L. nu a returnat, conform delegării, creditele contractate din sumele datorate reclamantei pentru marfa livrată, fapt pentru care creditorii BERD şi OPICau vândut participaţia la capitalul social al reclamantei şi creditele nerambursate către General Electric Capital Corporation.
Şi pentru cea de-a treia sumă în litigiu de 47.979.533.826 lei, instanţa a constatat că pretenţiile reclamantei nu se justifică, invocând prevederile art. 4 alin. (6) lit. r) din OUG nr. 217/1999 şi ale HG nr. 402/2000.
Astfel, potrivit normelor în vigoare, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu serviciile , inclusiv de management şi consultanţă, în situaţia în care nu sunt justificate de un contract scris şi pentru care nu pot fi verificaţi prestatorii în legătură cu natura acestora.
Este necesar ca serviciile prestate să se facă în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate şi a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractelor.
Instanţa a reţinut că, întrucât nu s-au depus alte înscrisuri cu excepţia facturilor, care sunt doar instrumente de plată, cheltuielile efectuate reprezentând contravaloarea prestărilor de servicii de managementşi management–dezvoltare nu se încadrează în condiţiile prevăzute de lege.
Astfel, contractele încheiate nu prevăd persoanele care efectuează cercetarea şi care este tema de cercetare avută, natura prestaţiilor contractate şi efectuate, valoarea acestora, termenelela care se analizează rezultatele şi eficienţa serviciilor prestate, în vederea facturării şi achitării lorde către beneficiar.
Împotriva sentinţei a declarat recurs S.C."P." SA a criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
Cu privire la primele de asigurare aferente anului 1998, reclamanta a învederat că acestecheltuieli, deşi nu ţin de natura contractului de împrumut, reprezintă un accesoriu al creditului contractat, astfel încât cheltuielileîn sumă de 536.580.308 lei sunt aferente realizării veniturilor societăţii.
Întrucât P.C. (SUA) a efectuat plata către asigurător, este normal ca plata să fie facturată reclamantei, ca fiind beneficiara finalăa serviciului, astfel încât factura internă în discuţie constituie document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate.
Firma americană a efectuat o gestiune de afaceri, având dreptul de a-şi recupera cheltuielile efectuate, în lipsa plăţii primelor de asigurare, reclamanta neputând obţine creditele care au permis realizarea de investiţii necesare desfăşurării activităţii şi obţinerii de importante venituri.
Referitor la suma de9.696.107.046 lei, reprezentând onorariu pentru servicii juridice prestate de avocaţi străini în anul 2000. reclamanta a arătat că şi aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal.
Astfel, aceste cheltuieli s-au efectuat într-un litigiu privind activitatea comercială a reclamantei, căreia i-a profitat. Nici societatea şi nici partenerul englez nu s-au aflat în culpă procesuală, întrucât litigiul dintre părţi s-a încheiat printr-o tranzacţie reciproc avantajoasă.
În lipsa încheierii acestei tranzacţii, reclamanta ar fi fost în imposibilitate de a-şi mai desfăşura activitatea, întrucât foştii creditori iniţiaseră împotriva societăţii declanşarea procedurii falimentului.
Cât priveşte justificarea sumei de 47.979.533.836 lei plătită pentru serviciile de management şi cercetare-dezvoltare, reclamanta a învederat că în cauză, au fost prezentate nu numai facturile emise de prestatorii de servicii, dar şi contractele de management şi servicii încheiate între societate şi P.I.L., încheiate în 1992 şi 1997, precum şi anexele explicative ale facturilor.
Materializarea activităţii de management şi servicii tehnice este demonstrată indirect prin volumul crescut de la o perioadă la alta al producţiei obţinute şi implicit, al vânzărilor de produse finite, în condiţiile în care reclamanta nu are un serviciu propriu de marketing sau de aprovizionare, ori un centru de cercetare.
În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de cercetare dezvoltare, reclamanta a arătat că activitatea de cercetare pentru obţinerea de noi produse nu face parte din tehnologia de fabricaţie adusă ca aport la capitalul social.
În 1995, reclamanta producea 3 tipuri de răşini schimbătoare de ioni, iar în prezent fabrică peste 400 tipuri de răşini şi alte produse chimice, ceea ce demonstrează realitatea serviciilor prestate.
Expertiza contabilă efectuată în cauză a relevat, pe deplin, evoluţia numărului de produse de la o perioadă la alta şi creşterea volumului de vânzări, concluzionând că fără a efectua cheltuieli de management şi de cercetare dezvoltare, reclamanta nu s-ar fi putut dezvolta, nu ar fi putut vinde producţia în proporţia realizată în anul 2000 – 94% la extern şi 6% la intern -, volumul producţiei ar fi fost mic, iar productivitatea foarte redusă.
Examinând cauza în raport de motivele invocate şi având în vedere şi prevederile art.304 şi 3041 C. proc. civ., Curtea va constata că recursul este nefondat, urmând a fi respins ca atare.
Astfel, referitor la critica privind reţinerea greşită a nedeductibilităţii sumei de 536.580.308 lei prime de asigurare, Curtea reţine că reclamanta a încheiat la 15 decembrie 1994 un contract de împrumut în valoare de 5.000.000 USD cu OPIC.
Reclamanta a susţinut că OPIC a condiţionat acordarea împrumutului de încheierea unui contract de asigurare, impunând societăţii să achite primele de asigurare.
Din actele dosarului rezultă că reclamanta nu a fost parte în contractul de asigurare, pe care l-a încheiat OPIC ca asigurat, cu asigurătorul, tot această companie efectuând plata primelor.
De menţionat că până în anul 2000, reclamanta nu a restituit nimic din împrumutul contractat cu OPIC, pentru garantarea căruia încheiase cu împrumutătorul şi un contract de ipotecă asupra bunurilor imobile ale societăţii.
De altfel, la data de 14 februarie 2000, OPIC s-a adresat Tribunalului Braşov, solicitând deschiderea procedurii de faliment şi restituirea întregii sume împrumutate, plus dobânzile stipulate. În această cerere nu se face vreo menţiune despre existenţa clauzei privind obligaţia reclamantei de a plăti primele de asigurare. De asemenea, nu au fost prezentate nici contractul de împrumut şi nici cel de asigurare al OPIC şi nici nu se poate susţine că plata primelor ar ţine de natura contractului de împrumut.
Reclamanta a acceptat şi înregistrat în contabilitate factura externă P 2022 din septembrie 1998 emisă de P.C. (SUA), susţinând că aceasta a efectuat plata către asigurător, dar acest act nu are calitate de document justificativ întrucât compania americană nu este furnizorul operaţiunilor patrimoniale consemnate, acesta fiind OPIC conform contractului de împrumut.
Nu se poate susţine nici că această companie străină a efectuat o gestiune de afaceri, în baza căreia ar avea dreptul de a-şi recupera cheltuielile ca fiind efectuate pentru exerciţiul gestiunii.
S-a depus la dosar contractul de management şi servicii tehnice încheiat la 2 mai 1997 între reclamantă şi P.C. (SUA), care prevede obligaţia companiei americane de a desfăşura pentru reclamantă servicii de asistenţă pe probleme de asigurări, dar nu şi obligaţia de a plăti primele de asigurare la contractul de credit încheiat în 1994.
De menţionat că şi raportul de expertiză contabilă reţine că primele de asigurări nu sunt aferente realizării veniturilor, întrucât prevederile OG nr. 70/1994 şi OUG nr. 217/1999 acceptă ca fiind deductibile fiscal doar cheltuielile de asigurare care privesc active corporale fixe şi necorporale ale contribuabilului şi cheltuielile de asigurare pentru persoane împotriva accidentelor de muncă.
Aşadar, motivul de recurs cu privire la suma de 536.580.309 lei este nefondat.
Referitor la cheltuielile în sumă de 9.694.107.646 lei, efectuate în anul 2000, acestea reprezintă contravaloarea în lei a onorariilor pentru asistenţa juridică prestată de avocaţi din Marea Britanie şi SUA pentru un litigiu internaţional în care a fost implicată şi reclamanta, soluţionat prin tranzacţie la 10 august 2001.
Facturile, însumând 387.001 USD, sunt emise de P.I.L.– companie britanică, acţionarul principal al reclamantei deţinând 51,22% din capitalul social al societăţii româneşti.
Din actele dosarului rezultă că în anul 1994, acţionarii care aveau să constituie în 1995 societatea reclamantă, au contractat două credite, cel de 5.000.000 USD de la OPIC şi altul de 11.000.000 lei de la BERD.
Acest din urmă contract a fost suplimentat în 1997 cu încă 2.000.000 USD. Pentru ambele contracte, plata împrumuturilor urma să înceapă la 6 martie 1998, dar până în anul 2000, nu a fost achitată nici o sumă în contul acestor credite.
Curtea reţine că, la 17 octombrie 1995, între reclamantă şi P.I.L. s-au încheiat acte de delegare, cu care au fost de acord şi BERD şi OPIC, prin care compania britanică a fost delegată de reclamantă să achite ratele, prin compensare cu sumele pe care compania le datora societăţii române pentru marfa livrată, în baza contractului de furnizare din 1994, actualizat în anul 1997.
P.I.L. a acceptat aceste delegări, a recunoscut BERD şi OPIC drept creditori direcţi ai săi şi a fost de acord să plătească împrumuturile în mod necondiţionat.
Aceste aspecte sunt consemnate în tranzacţia din 10 august 2001, intitulată „acord de reeşalonare plăţi" şi sunt relevate şi în completarea la raportul de expertiză contabilă.
Rezultă din actele contabile că P.I.L. nu a returnat banii, conform delegării încheiate înainte de data începerii restituirii împrumuturilor, motiv pentru care firma britanică a fost acţionată în judecată de BERD şi OPIC în anul 2000 şi obligată de instanţa engleză la plată, reţinându-se încălcarea prevederilor delegărilor.
Ulterior, compania americană şi reclamanta au iniţiat proceduri arbitrale contra BERD şi OPIC ce au provocat alte cheltuieli juridice şi acest litigiu s-a soluţionat printranzacţia din 10 august 2001.
Aşadar, instanţa de fond a reţinut în mod justificat că P.I.L. a declanşat acele litigii şi cheltuieli, astfel încât suma de 9.694.107.046 lei nu este aferentă realizării veniturilor reclamantei, conform art.3 din OGnr.70/1994.
Se constată aşadar, că şi cel de-al doilea motiv de recurs privind suma de 9.694.107.646 lei este neîntemeiat.
În fine şi ultima critică privind greşita reţinere a nedeductibilităţii fiscale a sumei de 47.979.533.836 lei, înregistrată de reclamantă ca reprezentând cheltuieli cu servicii executate de terţi, este nefondată.
Instanţa de fond a reţinut în mod întemeiat că reclamanta care avea obligaţia să întocmească documentele cerute de legislaţia României prin care să probeze efectuarea serviciilor de management şi management pentru cercetare-dezvoltare, nu a respectat prevederile legale în vigoare.
Astfel, referitor la cheltuielile de management, dispoziţiile legale în materia impozitului pe profit prevăd necesitatea întocmirii unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termen de execuţie, precizarea serviciilor prestate şi a tarifelor percepute, precum şi valoarea totală a contractului.
Reclamanta a susţinut că pentru perioada anului 2000, cheltuielile de management şi management pentru cercetare-dezvoltare au avut la bază facturi – aflate la dosar – emise în baza celor două contracte de management şi servicii tehniceîncheiate în 1992 şi respectiv 1997 cuP. I.L.
Primul contract, încheiat anterior anului înfiinţării reclamantei cuprinde clauze care s-au regăsit în contractul de societate şi statutul S.C."P." SA .
Astfel, P.I.L. a dobândit 51,22% din capitalul social al reclamantei, respectiv 10.500 acţiuni în valoare de 10.500.000 USD. Compania britanică nu a achitat această sumă, ci, potrivit statutului, a pus la dispoziţia noii societăţi ca participare la capitalul social, Know-how-ul de fabricaţie de schimbători de ioni şi sistemele de management, distribuţie, marketing şi contabilitate ce au făcut obiectulcontractului de management şi servicii tehnice din 1992.
În plus, P.I.L. se angaja să răspundă pentru implementarea unui grad superior de tehnologizare a facilităţilor de producţie a noii societăţi.
Aşadar, serviciile asumate prin contractul de transfer de Know-how şi prin contractul de management şi servicii tehnice din 1992, au fost evaluate la suma de 10.500.000 USD şi au fost executate cu ocazia transformării S.C. „V.P.F." SRL - partener al companiei britanice în cele două contracte – în societate pe acţiuni.
În acest sens, în statutul reclamantei s-a prevăzut că în termen de 5 zile de la data înregistrării în registrul comerţului a menţiunilor să fie predate contribuţiile în natură.
Pentru perioada ulterioară, cheltuielile de management înregistrate de reclamantă au avut la bază facturi emise în temeiul contractului de management şi servicii tehnice din 1997, în care însă aceste servicii sunt descrise sumar, fără a fi menţionate elemente care să definească concret natura prestaţiilor contractate şi efectuate, valoarea acestora, termenele la care se analizează rezultatele şi eficienţa serviciilor prestate sau tarifele negociate de părţi.
De menţionat că în raportul de expertizăse reţine că reclamanta nu deţine înscrisuri privind natura cheltuielilor legate de managementul asigurat societăţii de către compania britanică,termenele de execuţie, personalul care asigura prestaţiilerespective, calitatea şi pregătirea acestor servicii pentru a se putea verifica deductibilitatea cheltuielilor.
Deşi reţine că acel contract de management conţine clauze generale, respectiv cheltuielile pentru găsirea de noi pieţe de aprovizionare cu materii prime, stabilirea preţurilor, asistenţă tehnică de specialitate, instruirea personalului şi că nu se poate face verificarea reală a valorii serviciilor de management, expertiza contabilă efectuată în cauză, conchide totuşi că aceste cheltuieli au fost reale şi utile reclamantei, concluzie însă nejustificată cudocumente.
De asemenea, instanţa de fond a reţinut corect faptul că nici efectuarea cheltuielilor în domeniul cercetării – dezvoltării nu este atestată de înscrisurile depuse de reclamantă, facturile fiind acceptate la plată fără o documentaţie de control corespunzătoare.
Anexele acestor facturi, analizate de expertiza contabilă nu atestă efectuarea activităţii de cercetare de către P.I.L.nu indică numele persoanelor care au prestat asemenea servicii, calitatea şi pregătirea lor, temele de cercetare avute, proiectele şi studiile întocmite, nu stabilesc tarifele practicate şi negociate, pentru ca organele financiare să fie în măsură să stabilească dacă valoarea serviciilor se înscrie în valoarea de piaţă a unor servicii similare.
În aceste împrejurări, este corectă soluţia instanţei de fond care a reţinut că simpla încheiere a contractului de management şi servicii tehnice care a stat la baza emiterii facturilor de către P.I.L. privind prestarea altor servicii decât cele stabilite prin contractul de societate, nu reprezintă o condiţie suficientă pentru a se aprecia acele cheltuieli ca fiind deductibile fiscal.
Este demn de menţionat şi faptul că, dintre facturile în valoare totală de 1.965.218 USD, echivalent în lei 47.979.533.836 lei, ponderea cea mai însemnată o deţine factura din 31 octombrie 2000 pentru suma de 1.250.000 USD, ca reprezentând cheltuieli manageriale pentru perioada ianuarie – septembrie 2000, deşi compania britanică a emis şi facturi lunare în acelaşi interval.
Din actul aflat la fila 140rezultă că suma reprezintă serviciile constând în studiile şi activităţiledesfăşurate de parte din compartimentele companiei P.I.L. pentru mutarea fabricii de răşini schimbătoare de ioni din Regatul Unit al Marii Britanii în România şi China, cheltuielile generate de aceste activităţi fiind repartizate proporţional cu partea de utilaj şi tehnologie transferate în România.
În acelaşi înscris se menţionează că activităţile prestate şi facturate fac obiectul contractului de management şi servicii tehnice încheiat în 1992.
Dar, acest contract a fost executat cu ocazia constituirii reclamantei ca societate de acţiuni, când compania britanică, principalul acţionar, a adus ca aport la capitalul social tehnologia de fabricaţie a răşinilor schimbătoare de ioni.
În concluzie, Curtea constată că soluţia instanţei de fond este corectă, nerezultând din documentele aflate la dosarul cauzei că sporirea producţiei este rezultatul activităţii de management şi management pentru cercetare-dezvoltare, pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate ca deductibile la calculul impozitului pe profit.
În raport de cele expuse mai sus, Curtea va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de Societatea comercială „P." SA împotriva sentinţei civile nr. 177/F din 15 iulie 2003 a Curţii de ApelBraşov, secţia comercială şi de contencios administrativ, ca nefondat.
Pronunţată, în şedinţa publică, astăzi27 februarie 2004.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1634/2004. Contencios. Anulare act control... | ICCJ. Decizia nr. 1636/2004. Contencios. împotriva deciziei... → |
|---|
