ICCJ. Decizia nr. 4782/2008. Contencios. Suspendare executare act administrativ. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4782/2008
Dosar nr. 112/43/2008
Şedinţa publică din 16 decembrie 2008
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea formulată de reclamanta F.I.F.P.T.R. Miercurea Ciuc a solicitat anularea deciziei de impunere nr. 10/2008 emisă de A.N.A.F., D.G.S.C., a Deciziei de impunere nr. 245 din 7 noiembrie 2007 emisă de D.G.F.P. Harghita şi suspendarea executării deciziei de impunere, plus cheltuieli de judecată.
În motivarea acţiunii s-a arătat că reclamanta este o instituţie de învăţământ particulară autorizată, activitatea sa încă din anul 1999, fiind de învăţământ şi perfecţionare profesională, toate veniturile fiind utilizate în interesul învăţământului; că în mod greşit organele fiscale au considerat că trebuie să plătească impozit pe profit pentru taxele de curs conform art. 15 alin. (3) Cod Fiscal, deoarece activitatea este de învăţământ şi nu o activitate economică; că, până în anul 2007 nu a fost impusă la plata impozitului pe profit; că taxa de curs este menită a acoperi cheltuielile cu întreţinerea edificatului, plata profesorilor şi nu reprezintă o activitate economică.
Prin sentinţa civilă nr. 65/2008 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, acţiunea a fost respinsă ca neîntemeiată.
Instanţa a reţinut: că nesemnarea de către un inspector a raportului de inspecţie fiscală nu determină nulitatea actului premergător, care nu reprezintă un act administrativ fiscal în sensul art. 41 C. proCod Fiscal; că reclamanta nu beneficiază de dispoziţiile art. 15 alin. (1) lit. g) Cod fiscal (scutire de impozit pe profit) deoarece nu deţine o autorizare emisă de M.E. sau altă autorizare emisă de un minister conform Legii învăţământului nr. 84/1995, republicată, întrucât autorizaţiile emise pentru reclamantă de M.T. nu au fost eliberate în baza Legii nr. 84/1995, republicată iar avizul dat de Ministerul Educaţiei nu este o autorizaţie în sensul art. 15 alin. (1) lit. g) din Cod Fiscal şi a art. 135 alin. (2) din Legea nr. 84/1995, republicată; că nu sunt întrunite nici cerinţele art. 15 alin. (2) sau alin. (3) din Cod Fiscal pentru ca reclamanta să fie scutită de plata impozitului pe profit.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs în termen recurenta.
În motivarea recursului s-a arătat: reclamanta, ca fundaţie, având natura de subiect de drept nonprofit, nu poate fi obligată la plata impozitului pe profit fiindu-i aplicabile dispoziţiile art. 15 alin. (1) lit. g) sau art. 15 alin. (2) Cod Fiscal, aspect asupra căruia instanţa de fond nu s-a pronunţat; că anterior actului de control contestat, reclamanta a fost scutită de plata impozitului pe profit; că modificarea bazei de impozitare nu i-a fost comunicată şi nici nu poate să fie modificată întrucât a rămas subiect de drept nonprofit; că în anul 2000 M.Î. a autorizat Fundaţia pentru efectuarea activităţii iar pentru cursuri a facturat şi a încasat venituri necesare scopului său, de învăţământ; că, oricum, reclamanta fiind fundaţie (subiect nonprofit), nu poate datora impozit pe profit iar instanţa nu a analizat nici acest aspect; că raportul de inspecţie fiscală face parte din actul administrativ fiscal şi nefiind semnat de unul din inspectori este nul; că taxele cursanţilor sunt forme de venit pentru organizaţiile nonprofit necesare realizării obiectivului de activitate şi conform art. 15 alin. (2) Cod Fiscal nu sunt supuse impozitării, sentinţa nefiind motivată în acest sens; că recurenta nu poate fi impusă a plăti impozit pe profit în baza art. 15 alin. (3) Cod Fiscal, deoarece cursurile de învăţământ nu reprezintă activităţi economice.
Verificând cauza în funcţie de motivarea recursului şi având în vedere dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:
Prin Decizia de impunere emisă de D.G.F.P. Harghita la data de 7 noiembrie 2007 s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată faţă de reclamantă, după cum urmează: suma de 1.417.420 lei impozit pe profit pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006; 1.177.294 lei majorări de întârziere pentru perioada 15 februarie 2005 - 31 octombrie 2007 în raport cu suma mai sus-menţionată; 65.378 lei penalităţi de întârziere pentru impozitele cu reţinere la sursă pentru perioada 01 martie 2005 - 31 decembrie 2005. Ca motive de fapt s-au reţinut următoarele: că reclamanta a eliberat facturi fiscale pentru cursurile ţinute la cele 36 de filiale, cu denumirea „contribuţie curs", veniturile fiind încasate de reclamantă ca o instituţie de învăţământ particular autorizat, având în vedere avizul M.E.Î. , iar „contribuţiile curs" încasate de la participanţii la curs nu pot fi asimilate cu cotizaţii, donaţii cu titlu gratuit sau contribuţia simpatizanţilor, iar ca instituţie de învăţământ particular nu este scutită de la plata impozitului pe profit decât doar pentru veniturile utilizate în anul curent sau în anii viitori conform Legii nr. 84/1995.
Decizia de impunere a avut la bază raportul de inspecţie fiscală încheiat de S.I.F. persoane juridice,al A.F.P. Miercurea Ciuc la data de 06 noiembrie 2007.
În acest act fiscal se arată că organele de inspecţie fiscală au constatat că veniturile „contribuţie curs" au fost realizate de reclamantă ca o instituţie de învăţământ particular autorizată în acord cu avizul pentru derularea cursurilor amintite mai sus, aviz dat în anul 2000 de M.E.Î., dar care nu pot fi asimilate cotizaţiilor, donaţiilor cu titlu gratuit sau contribuţia simpatizanţilor, contrar celor susţinute de reclamantă. De asemenea, în acelaşi raport de inspecţie fiscală s-au identificat venituri din dobânzile şi dividendele obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din activităţi fără scop patrimonial (disponibilităţi provenite din activitatea de formare profesionale în urma desfăşurării cursurilor); venituri din cedarea activelor (altele decât cele care sunt sau au fost folosite în activitatea economică); venituri din acţiuni vândute (alte venituri din activităţile fără scop patrimonial).
Recurenta a invocat nulitatea raportului de inspecţie fiscală pentru nesemnarea de către una din persoanele care au participat la efectuarea controlului fiscal.
Potrivit art. 107 C. proCod Fiscal, pentru raportul întocmit în urma inspecţiei fiscale nu sunt prevăzute menţiuni obligatorii în lipsa cărora actul să fie considerat nul. Raportul de inspecţie fiscală este un act constatator al controlului fiscal, premergător actului administrativ fiscal – Decizia de impunere, care, potrivit art. 41 C. proCod Fiscal stabileşte obligaţii fiscale. Decizia de impunere nr. 245 din 7 noiembrie 2007, contestată de reclamantă, întruneşte toate menţiunile prevăzute în mod obligatoriu de dispoziţiile art. 43 C. proCod Fiscal
Ca urmare, nesemnarea de către un inspector a actului premergător, raportul de inspecţie fiscală, nu poate constitui decât o nulitate relativă care nu poate conduce la anularea actului decât în măsura în care se dovedeşte că a creat un prejudiciu părţii interesate, în conformitate cu dispoziţiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., care reprezintă dreptul comun în materie, aplicabil în măsura în care legea specială (C. proCod Fiscal) nu cuprinde reglementări în acest sens.
Or, prin analizarea fondului pricinii se verifică tocmai acest aspect, astfel cum a procedat instanţa de fond.
Recurenta susţine că este o instituţie de învăţământ particular autorizată de M.T. şi avizată pentru cursuri de perfecţionare de Ministerul Învăţământului, astfel încât ar beneficia de scutire de impozit în baza art. 15 alin. (1) lit. g) Cod Fiscal
Aceste dispoziţii legale prevăd că sunt scutite de plata impozitului pe profit instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii învăţământului nr. 84/1995, republicată, şi OUG nr. 174/2001.
Aşa cum bine a reţinut instanţa de fond, pentru ca reclamanta să beneficieze de scutirea de la plata impozitului pe profit, trebuie să îndeplinească trei condiţii: să fie o instituţie de învăţământ particular; să fie acreditată sau autorizată în acest sens; acreditarea sau autorizarea să fie obţinută conform Legii nr. 84/1995 republicată sau potrivit OUG nr. 174/2001.
Se constată că recurenta a fost autorizată de M.T. prin O.P.P. nr. 0002 din 21 iulie 1999 potrivit OG nr. 44/1997 şi prin autorizaţia din 15 martie 2004 emisă de M.T.C.T.
Recurenta a obţinut şi avizul M.E.N. prin Ordinul nr. 5170 din 23 noiembrie 1998 pentru derularea cursurilor de perfecţionare organizate conform Legii învăţământului nr. 84/1995 pentru cinci activităţi. Acest aviz a avut valabilitate numai până la data constituirii C.N.A.F.P., urmând ca ulterior, dobândirea calităţii de furnizor de pregătire să se facă, după data constituirii, doar în baza Regulamentului privind criteriile de autorizare a furnizorilor de pregătire şi acordarea certificatelor de competenţă profesională.
Ultima condiţie prevăzută de art. 15 alin. (1) lit. g) Cod Fiscal, pentru scutirea de la plata impozitului pe profit, impune ca recurenta să fie acreditată sau autorizată conform Legii învăţământului nr. 84/95 republicată. Or, autorizaţiile emise de M.T. au fost date în baza altor acte normative şi nicidecum în baza Legii nr. 84/1995, republicată.
În ce priveşte avizul M.E.N. dat prin Ordinul nr. 5170 din 23 noiembrie 1998, în mod corect instanţa de fond a reţinut că nu este conform dispoziţiilor Legii nr. 84/1995, republicată, care în art. 135 alin. (1) şi alin. (2) prevede în mod expres că: (1) Persoanele juridice sau fizice pot organiza, in cadrul sistemului de formare continuă, împreună cu unităţi sau instituţii de învăţământ ori separat, cursuri de calificare, perfecţionare si conversie profesională a adulţilor, care oferă certificate de competenţa profesională recunoscute pe piaţa muncii. (2)Persoanele juridice pot organiza cursurile prevăzute la alin. (1) numai dacă au prevăzut în statut aceste activităţi şi dacă sunt autorizate de M.E.C.T. si, după caz, de M.M.S.S.F. sau de alte autorităţi publice, în baza criteriilor de evaluare stabilite prin regulament aprobat de cele două ministere, cu respectarea standardelor ocupaţionale, conform legii".
Avizul M.E.N. a fost dat pentru o perioadă limitată în timp, astfel cum rezultă din cuprinsul său, până la momentul constituirii C.N.A.F.P. şi până la apariţia Regulamentului. Prin Normele de aplicare a OG nr. 129/2000, aprobate prin HG nr. 522 din 8 mai 2003, s-a prevăzut înfiinţarea C.N.F.P.A. şi că autorizarea activităţilor se face de către comisiile de autorizare judeţene.
Aşadar acest aviz al M.E.N. şi-a încetat valabilitatea odată cu intrarea în vigoare a actelor normative mai sus menţionate. Pe de altă parte, „avizul" în discuţie nu este echivalent cu „autorizarea" prevăzută de dispoziţiile art. 135 alin. (2) din Legea nr. 84/1995, republicată şi de dispoziţiile art. 15 alin. (1) lit. g) Cod Fiscal
Ca urmare, recurenta nu poate beneficia de scutire de plata impozitului pe profit în baza art. 15 alin. (1) lit. g) Cod Fiscal nefiind acreditată sau autorizată potrivit Legii învăţământului nr. 84/1995, republicată.
De asemenea, recurenta nu poate fi scutită de plata impozitului pe profit nici în baza art. 15 alin. (2) Cod Fiscal, întrucât taxele de contribuţie ale cursanţilor nu se încadrează în nici una din ipotezele acestui text legal.
Ca urmare, recurenta trebuie să plătească impozit pe profit, organele fiscale reţinând incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 15 alin. (3) Cod Fiscal
Curtea nu reţine susţinerea recurentei în sensul că în perioada anterioară organele fiscale au considerat că este scutită de la plata impozitului pe profit, întrucât actul de control încheiat la data de 24 august 2004 a cuprins perioada până în anul 2003, adică până la data la care au fost adoptate actele normative privind stabilirea criteriilor de autorizare a furnizorilor de formare profesională a adulţilor.
De asemenea, nu se vor reţine apărările recurentei referitoare la faptul că fiind organizaţie nonprofit nu poate fi obligată la plata impozitului pe profit, întrucât, esenţial în această cauză nu este calificarea recurentei ca organizaţiei nonprofit, ci faptul că nu a fost acreditată sau autorizată conform Legii învăţământului nr. 84/1995, republicată.
Curtea nu va reţine nici susţinerile recurentei în sensul că nu se putea modifica baza de impozitare şi că organele fiscale oricum erau obligate să-i comunice acest fapt. Din actele dosarului rezultă că organele de inspecţie fiscală au analizat veniturile fundaţiei în perioada verificată (1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2006) şi au constatat că aceasta a obţinut venituri din: dobânzi, dividende obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din activităţi fără scop patrimonial, din cedarea activelor corporale, din acţiuni vândute, din activităţi pentru care s-au emis facturi cu menţiunea „contribuţie curs". De asemenea, s-a constatat că recurenta a înregistrat, ca rezultat al activităţilor fără scop patrimonial excedent iar conform declaraţiei privind impozitul pe profit pe anul 2006, impozitul pe profit este zero. Apreciind că aceste aspecte au modificat baza de impozitare, organele fiscale au calculat impozitul pe profit iar prin Decizia de impunere implicit s-a comunicat şi acest aspect reclamantei.
Având în vedere veniturile obţinute de recurentă (mai - sus enumerate), organele fiscale au obligat-o la plata impozitului pe profit în temeiul dispoziţiilor art. 15 alin. (3) teza I şi teza II din Cod Fiscal, după natura veniturilor, astfel cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, cap III (filele 23-29 din raport).
În ce priveşte veniturile obţinute cu titlul de „contribuţie curs" pentru cursurile de învăţământ, din raportul de inspecţie rezultă că pentru acestea impozitul a fost stabilit în conformitate cu dispoziţiile art. 15 alin. (3) teza ultimă Cod Fiscal, care prevăd că organizaţiile nonprofit datorează impozit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele prevăzute la alin. (2) sau în prezentul alineat (adică venituri din activităţi economice). În acest sens se constată că Decizia nr. 10/2008 emisă de A.N.A.F. a reţinut eronat temeiul juridic al obligării reclamantei la plata impozitului pentru veniturile din „contribuţie curs" (I teza a art. 15 alin. (3) Cod Fiscal în loc de teza a II-a a alin. (3) al art. 15 Cod Fiscal). Această împrejurare nu este însă de natură să conducă la admiterea recursului, întrucât prin Decizia contestată a fost menţinută Decizia de impunere.
Având în vedere considerentele expuse şi constatând că instanţa de fond a efectuat o analiză amplă a tuturor aspectelor invocate de reclamantă, recursul va fi respins ca nefondat, în cauză neexistând temeiuri de casare de ordine publică în conformitate cu dispoziţiile art. 306 alin. (2) C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de reclamanta F.I.F.P.T.R. împotriva sentinţei civile nr. 65 din 13 iunie 2008 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 16 decembrie 2008.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4778/2008. Contencios. Anulare hotarare emisa... | ICCJ. Decizia nr. 4799/2008. Contencios. Anulare act... → |
|---|
