ICCJ. Decizia nr. 3525/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Revizuire - Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3525/2010
Dosar nr. 1880/1/2010
Şedinţa publică de la 2 iulie 2010
Asupra cererii de revizuire de faţă;
Din examinarea lucrărilor dosarului, constată următoarele:
I Circumstanţele cauzei:
1. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 323 din 25 noiembrie 2008, Curtea de Apel Timişoara, Secţia de Contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte; acţiunea reclamantei SC E.P. SRL Arad, dispunând anularea parţială a deciziei de impunere fiscală nr. 108 din 24 august 2007, emisă de Administraţia Finanţelor Publice pentru contribuabilii mijlocii Arad în baza Raportului de inspecţie fiscală din 24 august 2007, precum şi a deciziei nr. 352 din 6 decembrie 2007, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, privind obligaţia reclamantei de a plăti suma de 26350 lei cu titlu de TVA. A fost respinsă în rest acţiunea precizată şi au fost obligate pârâtele la 5.000 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.
S-a reţinut, de către judecătorul fondului, faptul că prin decizia de impunere fiscală nr. 108 din 24 august 2007 a fost impusă în sarcina reclamantei suma de 625.784 lei, reprezentând TVA suplimentară, cu majorările şi penalităţile aferente şi, în procedura prealabilă, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a respins contestaţia acesteia ca nefondată.
A reţinut prima instanţă faptul că printre alte operaţiuni controlate de organele fiscale, s-a înscris şi cea legată de faptul că în perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2006 societatea a încheiat un contract de L. financiar cu SC TBI L. IFN SA pentru un imobil, în baza facturilor emise pentru ratele de L. a dedus TVA, iar organele de inspecţie fiscală au stabilit în acest caz TVA suplimentar de plată în sumă de 26.350 lei, considerând că beneficiarul SC E.P. SRL avea obligaţia aplicării taxării inverse, anume efectuarea înregistrării contabile 4426-4427 şi înregistrarea acestor facturi atât în Jurnalul de vânzări, cât şi în cel de cumpărări.
Curtea de apel a constatat că întrucât prin contractul de L. nu se transmite proprietatea bunului la utilizator, decât în măsura în care aceasta optează pentru cumpărare, la sfârşitul contractului, operaţiunea controlată de pârâte nu este supusă TVA, astfel că impunerea în sumă de 26.350 lei TVA este nelegală.
În privinţa TVA de plată în sumă de 3690 lei, organele fiscale au reţinut că reclamanta nu a colectat această taxă, pe motiv că factura emisă la 5 octombrie 2005 către SC V.R. SRL a fost anulată, fără a se prezenta însă primul exemplar acesteia sau documentul reconstituit conform legii.
Întrucât reclamanta nu a respectat prevederile art. 56 din O.G. nr. 92/2003, art. 160 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 şi pe cele ale Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 1850/2004 aplicabile într-o atare situaţie, cererea de anulare a sumei de 3690 reprezentând TVA aferentă operaţiunii respective a fost respinsă.
Reclamanta a înregistrat în contabilitate şi a dedus TVA de pe o serie de facturi fiscale reprezentând îmbrăcăminte, încălţăminte, electronice şi produse decor, care nu au legătură cu activitatea societăţii şi nu intră în categoria celor destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, în sensul art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc., astfel încât TVA în sumă de 15.621 lei a fost dedusă în mod eronat şi nu se justifică a fi rambursată, iar TVA în sumă de 20.241 lei aferentă unor lucrări de consultanţă nu are caracter deductibil, întrucât reclamanta nu a justificat realitatea acestor prestaţii.
Cum reclamanta a dedus eronat TVA în baza unei facturi fiscale de avans pentru cumpărare imobil pentru care avea obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de art. 1601 alin. (1) şi (2) C. fisc., corelat cu pct. 65 Al alin. (7) şi (9) din H.G. nr. 44/2004, în mod justificat s-a considerat nedeductibilă TVA în sumă de 22.353 lei.
În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 11.587 lei care se impunea a fi colectată, în opinia organelor de inspecţie fiscală, s-a reţinut că, în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, societatea a realizat diverse lucrări de modernizare la imobilul din Arad, pe care nu le-a înregistrat în contabilitate ca şi investiţii, în contul „imobilizări corporale în curs", ci în conturile de cheltuieli cu prestările de servicii şi cheltuieli cu consumul de materiale. în urma inspecţiei fiscale s-a constatat că imobilul a fost închiriat cu titlu gratuit către SC F. SRL, conform contractului, completat cu actul adiţional. De asemenea societatea a împrumutat cu titlu gratuit, conform contractului de comodat, diverse bunuri mobile către aceeaşi societate şi a achiziţionat şi dat în consum diverse materiale pentru imobilul cedat în folosinţă gratuită.
Având în vedere prevederile art. 128 alin. (4) şi 129 alin. (3) C. fisc., s-a concluzionat că în mod corect a fost stabilită o TVA suplimentară la luna ianuarie 2006 în sumă de 107.424 lei, aferentă prestărilor de servicii şi livrărilor de bunuri suportate de reclamantă care au legătură cu imobilul situat în Arad, str. Cetăţii, conform contractelor anterior încheiate.
De asemenea, materialele pentru care societatea a dedus TVA şi sunt aferente aceluiaşi imobil constituie cheltuieli efectuate de persoana impozabilă pentru executarea prestărilor de servicii cu plată, pentru a fi puse la dispoziţie altei societăţi, în vederea utilizării în mod gratuit, conform art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 561/2003, în mod întemeiat stabilindu-se şi TVA suplimentară de plată în cuantum de 111.587 lei. Instanţa nu a luat în considerare concluziile expertizei contabile în privinţa TVA pentru care acţiunea s-a respins, întrucât nu au fost argumentate pe dispoziţiile legale aplicabile în cauză, iar afirmaţia legată de neprejudicierea bugetului de stat nu duce la constatarea caracterului nelegal al măsurilor stabilite prin decizia de impunere fiscală, atâta timp cât nu s-a pus problema existenţei vreunui prejudiciu, care este specifică altor categorii de raporturi juridice şi nu celui de natură fiscală, unde răspunderea nu se întemeiază pe culpă, ci pe simpla încălcare a unor obligaţii fiscale.
2. Soluţia instanţei de recurs
Prin decizia nr. 5323 din 24 noiembrie 2009, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia de Contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul declarat de SC „E.P." SRL Arad împotriva sentinţei civile nr. 323 din 25 noiembrie 2008 a Curţii de Apel Timişoara, a modificat în parte sentinţa atacată, în sensul că a anulat actele contestate şi pentru suma de 3690 lei, menţinând celelalte dispoziţii ale acestei sentinţe. Prin aceeaşi decizie, Înalta Curte a respins recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Arad în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, ca nefondat.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de recurs a constatat că în mod greşit s-a reţinut că reclamanta nu a colectat TVA în sumă de 3.690 lei, pe motiv că factura din 5 octombrie 2005 emisă de către SC V.L.G.R. SRL pentru suma de 19.421 lei a fost anulată, fără însă a se prezenta primul exemplar al acesteia, având în vedere că în speţă nu era îndeplinită ipoteza prevăzută de dispoziţiile art. 56 din O.G. nr. 92/2003, actele dosarului atestând faptul că factura în cauză nu a fost înregistrată niciodată în evidenţele contabile ale SC V.L.G.R. SRL, respectiva societate neexercitându-şi dreptul de a deduce TVA aferentă, ca de altfel nici societatea reclamantă.
Într-o atare situaţie, a apreciat instanţa de recurs, corectarea documentului nu era posibilă, respectiva operaţiune privind doar ipotezele în care se modifică datele iniţiale ale documentului transmis beneficiarului, nu şi pe cele în care se procedează la anularea lui anterior transmiterii către beneficiar, situaţie reglementată distinct la litera a) a aceluiaşi text de lege.
Potrivit jurisprudenţei relevante în materie a Curţii de Justiţie Europene, indicată şi de recurentă, TVA este exigibilă şi poate fi dedusă în cazul în care, prin orice mijloc de probă, se face dovada existenţei operaţiunii economice, relevantă fiind aşadar, sub acest aspect, realitatea respectivei operaţiuni.
Or, cum în speţă s-a făcut dovada că operaţiunea economică în discuţie nu a existat în realitate, Înalta Curte a concluzionat că reclamanta nu datorează TVA.
Înalta Curte a apreciat că soluţia adoptată de judecătorul fondului în privinţa sumei de 15.621 lei este corectă, motivul pentru care nu se justifică rambursarea acestei sume fiind acela că achiziţiile aferente nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii în sensul art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. (art. 145 alin. (3) lit. a) în forma anterioară modificării aduse prin Legea nr. 343/2006).
Înalta Curte a apreciat că nu poate fi reţinut faptul că achiziţiile de îmbrăcăminte, încălţăminte, electronice şi electrice de uz casnic, decor mobilier pentru casele asociaţilor societăţii sau pentru cantină, materiale sportive pentru echipa de fotbal etc., au avut această destinaţie, concluziile raportului de expertiză nefiind „mai pertinente" sub acest aspect, cum a apreciat recurenta, în condiţiile care, exemplificativ, cheltuielile de natură socială enumerate de expert nu pot fi considerate nici cheltuieli deductibile, în sensul art. 21 alin. (2) lit. b) şi c) C. fisc., iar pentru cele pretins circumscrise cheltuielilor de reclamă şi publicitate nu s-a făcut dovada suportării lor cu acest titlu, în baza unui contact scris.
Prin urmare, în mod justificat nu au fost luate în considerare aprecierile expertului contabil care a precizat, de altfel, că acestea sunt fundamentate doar pe baza „noilor precizări ale societăţii reclamante şi destinaţia bunurilor prezentată în anexă la contestaţie", iar împrejurarea că în considerentele hotărârii s-a făcut referire doar la obiectul principal de activitate al societăţii reclamante nu este de natură a impune o altă concluzie.
Au fost menţinute şi concluziile primei instanţe în sensul că TVA în sumă de 200.2.71 lei, aferentă unor lucrări de consultanţă, nu îndeplineşte cerinţa prevăzută de art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc. pentru a avea un caracter deductibil, în condiţiile în care nu s-a dovedit realitatea respectivelor prestaţii.
Instanţa Supremă a constatat în acest sens, că, în cauză, nu s-a negat existenţa contractelor de consultanţă şi management şi nici conformitatea lor cu prevederile pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Prin contractele respective, societăţile prestatoare s-au obligat să efectueze pentru reclamantă elaborarea strategiei generale de dezvoltare a firmei în viitor, precum şi implementarea şi urmărirea activităţilor pe centre de cost, pe agenţii, pe produs, în realizarea acestor prestaţii fiind necesară prezentarea proiectelor sau propunerilor de proiecte şi comanda scrisă a clientului privind respectivele proiecte.
Or, din documentele prezentate la controlul fiscal şi din actele depuse la dosar nu a rezultat modul în care, în concret, ar fi realizată această prestaţie, nefiind prezentate documente care să ateste că aceste servicii au fost efectiv prestate, respectiv: rapoarte de lucru, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, studii, analize, planuri de începere a strategiei de dezvoltare a firmei, de elaborare a strategiilor de implementare pe centre de cost, pe agenţii, pe produs sau de urmărire a modalităţii de realizare a acesteia, sau alte materiale corespunzătoare, în sensul pct. 48 din Normele metodologice, concluziile expertului în sensul că nu era necesară prezentarea unor astfel de documente, fiind posibilă justificarea respectivelor prestaţii prin realizarea atribuţiilor din fişa postului de către persoanele care în realitate exercită şi conducerea societăţii reclamante, în calitate de administratori şi directori executivi, neavând nici un suport legal.
În raport cu prevederile pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a. Codului Fiscal, în speţă aplicarea prevederilor art. 11 C. fisc., referitoare la persoanele juridice afiliate şi pretinsa reevaluare a tranzacţiilor, cu obligarea furnizorilor de servicii la ajustarea facturilor emise, nu era posibilă, toate societăţile implicate fiind persoane juridice române, astfel cum însăşi societatea recurentă recunoaşte, de altfel, în dezvoltarea motivelor de recurs (pct. C 3 lit. e)).
Înalta Curte a reţinut apoi, că în raport cu prevederile art. 128 alin. (4) lit. b), art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc. (art. 128 alin. (4) şi 129 alin. (3) lit. a) în forma anterioară), şi art. 137 alin. (1) lit. c) şi d) C. fisc., în condiţiile în care societatea reclamantă a dedus taxa pe valoare adăugată la achiziţionarea imobilului şi bunurilor mobile ce au format obiectul contractelor, cu actele adiţionale aferente, puse la dispoziţia altei societăţi cu titlu gratuit pe o anumită perioadă de timp, ca de altfel şi pentru materialele achiziţionate şi date în consum pentru imobilul din Arad, str. Cetăţii, în mod legal s-a stabilit TVA suplimentară de plată în cuantum de 111.587 lei, astfel cum, în mod corect a reţinut şi instanţa de fond.
Susţinerile recurentului şi concluziile raportului de expertiză fundamentate doar pe clauzele contractuale ale actului adiţional din 15 ianuarie 2006, încheiat imediat după perfectarea contractului de închiriere din 12 ianuarie 2006, au fost respinse de instanţa de recurs, apreciindu-se că pretinsa „amânare a facturării chiriei cu 2 ani" nu poate avea altă semnificaţie decât aceea că în perioada respectivă imobilul în discuţie a fost dat în folosinţa gratuită, în sensul reglementărilor fiscale anterior redate.
În ceea ce priveşte recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Arad, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi a Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Arad, instanţa a apreciat că, acesta este nefondat, având în vedere faptul că achiziţionarea unui bun printr-un contract de L. financiar nu poate fi asimilată cu achiziţionarea lui cu plata în rate, cum, contrar prevederilor art. 128 alin. (1) şi (3) lit. a) C. fisc., a pretins această recurentă.
În acest sens, Înalta Curte a reţinut că prin contractul de L. nu se transmite proprietatea bunului către utilizator decât în măsura în care, la sfârşitul perioadei de utilizare, acesta optează pentru cumpărare, că de altfel, art. 128 alin. (3) lit. a) C. fisc. prevede, în mod expres că este considerată livrare de bunuri, în sensul alin. (1), predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de L.
Prin urmare, pentru operaţiunea în discuţie, societatea controlată nu avea obligaţia de aplicare a măsurilor de simplificare prevăzute de art. 1601 alin. (1) şi (2) C. fisc. şi art. 65 din H.G. nr. 44/2004 indicat în actele contestate ca temei legal pentru stabilirea TVA suplimentar de plată în sumă de 26.350 lei.
3. Exercitarea căii de atac extraordinare a revizuirii
Împotriva deciziei nr. 5323 din 24 noiembrie 2009 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, recurenta-reclamantă SC E.P. SRL Arad a formulat cerere de revizuire, în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.
Încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar decurge, în opinia revizuentei, din următoarele motive:
3.1. În mod nelegal, Înalta Curte a confirmat faptul că societatea a dedus eronat TVA în cuantum de 13.008 RON, pentru achiziţii diverse care nu au legătură cu activitatea societăţii.
În dezvoltarea acestui motiv, revizuenta a arătat că soluţiile pronunţate de instanţele de fond şi de recurs sunt contrare dispoziţiilor art. 178 din Directiva 2006/112/CE privind Sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată (fostul art. 18 par. 1 din Directiva a şasea în materie de TVA) care impune, drept singura condiţie pentru exercitarea dreptului de deducere, existenţa unei facturi întocmite în conformitate cu dispoziţiile legale.
În speţă, autoritatea fiscală şi cele două instanţe au confundat deductibilitatea TVA cu deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.
Revizuenta a reclamant şi încălcarea principiului neutralităţii fiscale, consacrat în art. 2 din Prima Directivă în materie de TVA (Directiva 67/227/CEE) şi aplicat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene, potrivit căruia sistemul comun de taxa pe valoarea adăugată presupune existenţa unui impozit general de consumaţie aplicat asupra bunurilor şi serviciilor, direct proporţional cu preţul acestora, indiferent de numărul tranzacţiilor care au loc în procesul de producţie şi distribuţie înainte de etapa perceperii impozitului. La fiecare tranzacţie, taxa pe valoarea adăugată, calculată în funcţie de preţul bunurilor şi serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibilă după deducerea cuantumului taxei pe valoarea adăugată suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflectă în costul bunurilor sau serviciilor. Prin îngrădirea exercitării dreptului de deducere, contribuabilul este supus unei sarcini fiscale mai dificile, iar statul se îmbogăţeşte fără justă cauză.
3.2. În mod nelegal, Înalta Curte a refuzat recunoaşterea dreptului de deducere pentru suma totală de 200.271 RON, reprezentând TVA aferentă unor facturi de consultanţă.
Subsumat acestui motiv, revizuenta a făcut o expunere rezumativă a împrejurărilor de fapt reţinute în actele fiscale contestate, cărora le-a contrapus concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, după care a enunţat şi argumentat pe larg încălcarea principiului comunitar al securităţii juridice. În acest sens, a făcut ample trimiteri la opinii doctrinare şi soluţii jurisprudenţiale referitoare la coordonatele securităţii juridice: neretroactivitatea legii, accesibilitatea şi previzibilitatea legislaţiei, obligaţia administraţiei de a-şi defini în mod clar exigenţele şi de a-şi respecta angajamentele, dreptul la o interpretare unitară a legii, subliniind importanţa pe care CJCE a acordat-o acestui principiu în materie fiscală, astfel încât cei vizaţi de regulile susceptibile să producă consecinţe financiare să cunoască precis întinderea obligaţiilor impuse de asemenea reguli.
În speţă, revizuenta a arătat că nu s-au respectat exigenţele securităţii juridice, sub două aspecte:
- efectuarea controlului şi interpretarea legislaţiei s-au făcut pe baza unei metodologii care nu a fost publicată în M. Of., nefiind accesibilă contribuabilului şi previzibilă pentru acesta;
- Înalta Curte şi-a ignorat propria jurisprudenţă clară şi constantă, cu privire la chestiuni identice, ilustrată prin hotărârile depuse la dosarul de recurs.
În acest context, a fost din nou invocat principiul îmbogăţirii fără justă cauză, amintit în cauze referitoare la impozite şi taxe prelevate de statele membre şi considerate de Curtea de Justiţie ca fiind incompatibile cu dreptul comunitar, cel mai bun remediu fiind, în speţă, admiterea cererii de deducere a TVA.
3.3. În mod nelegal, judecătorul fondului a stabilit obligaţia de plată a sumei de 111.765 RON reprezentând TVA suplimentară, apreciind că folosinţa unui bun imobil şi a unor bunuri imobile a fost cedată gratuit.
În esenţă, în dezvoltarea acestui motiv, revizuenta a arătat că, în pofida celor reţinute de autoritatea fiscală şi de instanţă, încasarea/neîncasarea chiriei nu are incidenţă asupra TVA, întrucât activitatea de închiriere este scutită de TVA, conform art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc., aceasta fiind şi soluţia adoptată de reglementările comunitare, în art. 135 paragraful 1 lit. e) din Directiva 2006/112/CE şi art. 13 B din Directiva a şasea.
4. Apărările intimatei
Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Arad a invocat excepţia tardivităţii formulării cererii de revizuire în raport cu prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, arătând că în termen de 15 zile de la pronunţare, partea trebuia să formuleze o cerere temeinic motivată de comunicare a hotărârii, după care avea la dispoziţie un termen de 15 zile de la comunicare pentru a solicita revizuirea.
În opinia intimatei, având în vedere că decizia atacată a fost pronunţată la data de 24 noiembrie 2009, iar revizuirea a fost formulată la 1 martie 2010, termenul legal a fost depăşit.
Cu privire la motivele invocate de revizuentă, intimata a arătat, în esenţă, că acestea nu concordă cerinţelor art. 21 din Legea nr. 554/2004, întrucât nu se poate susţine că reglementarea cuprinsă în art. 145 din Codul fiscal şi aplicabilă în speţă este contrară normei comunitare la care s-a făcut referire, respectiv art. 178 din Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun de TVA.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra revizuirii
1. Cu privire la termenul de exercitare a căii de atac.
Potrivit art. 21 alin (2) din Legea nr. 554/2004, „ (2) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de Codul de procedură civilă, pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părţii interesate, în termen de 15 zile de la pronunţare. Cererea de revizuire se soluţionează de urgenţă şi cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare”.
Prevederea legală citată nu poate fi interpretată în sensul că instituie o obligaţie pentru partea care intenţionează să formuleze o cerere de revizuire de a solicita comunicarea hotărârii în termen de 15 zile de la pronunţare, de la care curge apoi termenul de 15 zile pentru exercitarea căii de atac, ci, dimpotrivă, oferă persoanei care se consideră vătămată un instrument procedural prin intermediul căruia poate scurta termenul general prevăzut de art. 17 alin. (3) din aceeaşi lege, atunci când consideră că un asemenea demers este necesar pentru protejarea drepturilor sau intereselor sale legitime.
Data de la care curge termenul pentru formularea cererii de revizuire este cea a comunicării hotărârii, indiferent dacă partea a solicitat sau nu comunicarea în condiţiile expuse mai sus.
Cum din actele dosarului nu rezultă că decizia de recurs ar fi fost comunicată părţii, pentru a se putea stabili cu certitudine dies a quo, Înalta Curte va respinge excepţia de tardivitate pe care a invocat-o intimata.
2. Cu privire la motivele de revizuire
Cazul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a fost conceput ca un ultim remediu intern menit să asigure proeminenţa prevederilor tratatelor constitutive ale Uniunii Europene şi a celorlalte reglementări, comunitare cu caracter obligatoriu, în lumina principiilor şi interpretărilor cristalizate în jurisprudenţa jurisdicţiilor Uniunii Europene.
Motivele de revizuire urmează a fi analizate însă în contextul reglementării generale a acestei căi de atac extraordinare, de retractare, pentru că dreptul comunitar nu impune unei jurisdicţii naţionale să reia în discuţie fondul litigiului şi să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri.
În acest sens s-a pronunţat Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene în cauza Rosmarie Kapferer c. Schlank & Schick Gmb H, C – 23/2004, hotărârea din 16 martie 2006.
Deşi revizuenta şi-a structurat cererea de revizuire, într-un mod similar cererii de recurs, corespunzător obligaţiilor fiscale pe care le consideră impuse în contradicţie cu dreptul comunitar, Înalta Curte va grupa argumentele şi le va examina prin prisma normelor şi principiilor comunitare invocate ca fiind încălcate, ţinând seama şi de prevederile art. 326 alin. (3) C. proc. civ., conform cărora în cadrul acestei proceduri speciale, dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii şi la faptele pe care se întemeiază.
2.1. Motivul referitor la încălcarea art. 178 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată.
Revizuenta a încercat să acrediteze ideea că reglementarea naţională aplicată de instanţele de fond şi de recurs este mai restrictivă decât norma comunitară invocată, care, în opinia părţii, impune o singură condiţie pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată: existenţa unei facturi întocmite în conformitate cu dispoziţiile legale naţionale.
În acelaşi context, revizuenta a reclamant o confuzie între instituţia juridică a deductibilităţii TVA şi cea a deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, sugerând că numai în acest din urmă caz este impusă condiţia ca sumele cheltuite să fi fost legate de obiectul de activitate al contribuabilului.
Cu privire la acest prim motiv de revizuire, Curtea are în vedere, în primul rând, împrejurarea că în materia supusă analizei nu se pune problema aplicabilităţii directe a Directivei 2006/112/CE în procedurile administrativ – fiscale şi judiciare interne, directiva menţionată, ce modifică Directiva 77/388/CE, fiind transpusă în dreptul naţional prin O.U.G. nr. 106 din 4 octombrie 2007 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M. Of. nr. 703 din 18 octombrie 2007. La rândul său, Directiva 77/388/CE (Directiva a 6-a) fusese transpusă anterior, prin Titlul VI – „Taxa pe valoarea adăugată” din Codul fiscal.
Trecând la substanţa susţinerilor revizuentei, ce ar putea viza o transpunere necorespunzătoare în dreptul naţional, prin menţinerea unor condiţii mai restrictive, Înalta Curte reţine că, într-adevăr, art. 178 din Directiva 112 reglementează, pe categorii de operaţiuni comerciale intracomunitare supuse taxării, documentele pe care trebuie să le prezinte şi formalităţile pe care trebuie să le îndeplinească persoana impozabilă în vederea exercitării dreptului de deducere.
Însă, pentru a-şi susţine punctul de vedere, revizuenta citează textul scos din context, omiţând prevederile art. 168 din aceeaşi directivă, potrivit cărora o persoană impozabilă are dreptul la deducerea TVA „în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile…”.
Prin urmare, art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, care supune dreptul de deducere condiţiei ca bunurile şi serviciile achiziţionate să fie destinate în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului care solicită deducerea este în deplină concordanţă cu prevederile directivei.
2.2. Motivul referitor la încălcarea principiului neutralităţii fiscale, consacrat în art. 2 din Directiva 67/277/CEE.
Regulile invocate de revizuentă se regăsesc în art. 1 din Directiva 2006/112/CE şi se referă la principiul sistemului comun de taxă pe valoarea adăugată, presupunând aplicarea asupra bunurilor şi serviciilor a unei taxe generale de consum, proporţională cu preţul bunurilor şi serviciilor şi indiferent de numărul de operaţiuni care au loc în procesul de producţie şi de distribuţie anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare operaţiune, TVA, calculată la preţul bunurilor şi serviciilor la o cotă ce le este aplicabilă, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale preţului.
Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.
Principiul neutralităţii fiscale impune statelor membre obligaţia de a nu crea diferenţe semnificative în ceea ce priveşte modul în care sunt tratate persoanele impozabile fie în mediul naţional, fie în ansamblul Uniunii (e.g., CJCE, hotărârea din 17 iulie 2008, Comisia c. Italia, C – 132/06) şi este reflectat în legea română în art. 3 lit. a) din Codul fiscal, asigurând condiţii egale diferitelor categorii de investitori şi capitaluri.
Revizuenta a considerat că principiul neutralităţii fiscale a fost încălcat prin refuzul deducerii TVA achitate în amonte, în condiţiile în care în aval a facturat cu TVA, dar susţinerile sale sunt lipsite de fundament, atâta vreme cât, pe de o parte, nu explică în concret şi nu demonstrează legătura directă între tranzacţiile din amonte şi anumite tranzacţii din aval şi, pe de alt parte, caracterul nedeductibil a rezultat din neîndeplinirea condiţiei de fond ce a format obiect de analiză la pct. II.2.1. din prezenta decizie, iar nu ca urmare a unor cerinţe de formă neesenţiale în economia raportului juridic, a impunerii unor condiţii excesiv de împovărătoare sau a unei inegalităţi de tratament fiscal cu efect discriminatoriu, căreia să îi poată fi contrapusă o normă comunitară mai favorabilă.
2.3. Motivul referitor la încălcarea principiului securităţii juridice.
Două sunt aspectele pe care revizuenta le-a subsumat acestui principiu: inaccesibilitatea şi imprevizibilitatea metodologiei de control folosite cu ocazia inspecţiei fiscale şi încălcarea practicii constante a Înaltei Curţi în cauze privind deducerea TVA aferente serviciilor de consultanţă.
2.3.1. Circumscris primului aspect, principiul securităţii juridice impune ca orice act al instituţiilor care produce efecte juridice să fie clar, precis şi adus la cunoştinţa persoanelor interesate, astfel ca acestea să poată cunoaşte cu certitudine momentul din care actul în cauză există şi începe să producă efecte juridice. Acest imperativ al siguranţei juridice se impune cu o rigoare specială atunci când este vorba despre un act care ar putea avea consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate întinderea obligaţiilor pe care acesta le impune (Tribunalul de primă instanţă, hotărârea din 22 ianuarie 1997, cauza Opel Austria Gmb – HC Consiliul UE, T – 115/94).
Numai că metodologia a cărei nepublicare o invocă revizuenta nu a produs efecte externe în raportul juridic dintre autoritatea fiscală şi contribuabil, măsurile fiscale emise de intimate şi menţinute de instanţele de fond şi de recurs, avându-şi temeiul juridic în prevederi ale Codului fiscal (art. 145 alin. (8)) şi ale Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările ulterioare, acte normative publicate în M. Of. al României.
2.3.2. Cât priveşte insecuritatea juridică generată de îndepărtarea de la jurisprudenţa anterioară constantă în materie, Înalta Curte are în vedere că principiul securităţii juridice, dedus din interpretarea prevederilor art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale şi enunţat în preambulul convenţiei ca element fundamental al preeminenţei dreptului, astfel cum rezultă din tradiţiile constituţionale comune ale statelor membre, constituie un principiu general al dreptului Uniunii. (art. 6 paragraful (3) din Tratatul Uniunii Europene, aşa cum a fost modificat prin Tratatul de la Lisabona).
Existenţa unor divergenţe în jurisprudenţă a fost acceptată în lumina Convenţiei europene a drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale ca fiind inerentă oricărui sistem judiciar caracterizat de o pluralitate de jurisdicţii, important fiind să se evite un climat general de incertitudine şi nesiguranţă, concretizat prin divergenţe profunde de jurisprudenţă, ce persistă în timp, mai cu seamă la nivelul jurisdicţiei supreme, în lipsa unui mecanism care să asigure coerenţa practicii judiciare (CEDO, Beian c. România, Păduraru c. România, Zielinski şi Pradal & Gonzales şi alţii c. Franţa).
Fără a ignora aceste coordonate, Înalta Curte constată că în hotărârile menţionate problema deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată aferente unor prestări de servicii de consultanţă a fost analizată de la caz la caz, în funcţie de împrejurările concrete rezultate din probele administrate, referitoare la necesitatea şi realitatea prestaţiilor, astfel că nu poate fi reţinută o insecuritate juridică generată de interpretarea şi aplicarea neconformă a legii, cu efecte împovărătoare pentru particulari şi dând naştere unei îmbogăţiri fără justă cauză a statului.
2.4. Motivul referitor la încălcarea art. 135 paragraful 1 lit. l) din Directiva 2006/112/CE (art. 13 B din Directiva a 6-a).
Potrivit normei comunitare menţionate, statele membre scutesc de taxă L.-ul sau închirierea de bunuri imobile, scutirea fiind prevăzută, în mod corespunzător, în art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal român.
Nici această critică nu este întemeiată, pentru că în speţă ipoteza este diferită: nu s-a pus problema perceperii TVA pentru activitatea de închiriere sau de L. a unui bun imobil, ci s-a reţinut, amplu motivat în fapt şi în drept, că revizuenta a dedus nelegal TVA aferentă modernizării unui imobil şi achiziţionării unor bunuri mobile care au fost puse la dispoziţia unei alte societăţi comerciale cu titlu gratuit, operaţiune asimilată unei livrări de bunuri efectuate cu plată, potrivit art. 128 alin. (4) C. fisc.
3. Temeiul legal al soluţiei pronunţate asupra revizuirii.
Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 326 C. proc. civ., corelat cu art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca nefondată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia tardivităţii, invocată de intimata Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Arad, în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii.
Respinge cererea de revizuire formulată de SC E.P. SRL Arad împotriva deciziei nr. 5323 din 24 noiembrie 2009 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Secţia de Contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 2 iulie 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3394/2010. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 4997/2010. Contencios. Anulare act... → |
|---|
