ICCJ. Decizia nr. 2254/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2254/2011
Dosar nr. 242/59/2010
Şedinţa publică de la 14 aprilie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, reclamanta SC F.E. SRL Timişoara, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii, a solicitat:
- anularea Deciziei nr. 1802/263 din 25 august 2009 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Soluţionare Contestaţii, prin care a fost soluţionată contestaţia sa formulată împotriva Deciziei de impunere din 27 mai 2009 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Timiş - Activitatea de inspecţie Fiscală - Serviciul de inspecţie fiscală, ca urmare a Raportului de inspecţie fiscală din 27 mai 2009 întocmit de organul de control;
- anularea Deciziei de impunere din 27 mai 2009 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, ca fiind netemeinică şi nelegală.
În motivarea acţiunii, societatea reclamantă a arătat că, în urma unei inspecţii fiscale ce a vizat deconturile cu sume negative de T.V.A. pentru perioada iunie 2007-decembrie 2008, a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 27 mai 2009 şi a fost emisă Decizia de impunere din 27 mai 2009, împotriva căreia reclamanta a formulat contestaţie, pe care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, a respins-o, prin Decizia nr. 1802/263 din 25 august 2009, considerând ca nedeductibilă suma totală de 914.708 lei reprezentând TVA.
Reclamanta a susţinut că taxa pe valoarea adăugată provenită din achiziţia unui teren situat în Municipiul Satu-Mare este deductibilă, solicitând rambursarea acesteia în temeiul art. 145 alin. (2) C. fisc., coroborat cu punctul 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.
A mai susţinut reclamanta că organele fiscale au interpretat greşit dispoziţiile art. 147 C. fisc, motivând, atât în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, cât şi în cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei, că „la data achiziţiei terenului nu se cunoştea cu certitudine destinaţia acestuia.”
Reclamanta a invocat Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cazul C-110/94 (INZO), în care se precizează faptul că „şi prima cheltuială de investiţie în scopul unei activităţi poate fi considerată activitate economică în sensul art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent art. 9 din Directiva nr. 112/2006/CE), aceasta putând consta şi în activităţi preparatorii, cum ar fi achiziţia de proprietăţi imobiliare.
Reclamanta a criticat decizia organelor fiscale de respingere la rambursare doar a TVA aferentă achiziţiei terenului, a gardului împrejmuitor şi a proiectului, susţinând că şi acestea, asemenea celorlalte servicii care sunt subscrise aceluiaşi scop, nu puteau avea un regim fiscal diferit.
Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată, având în vedere că, la data achiziţiei terenului nu se cunoştea cu certitudine destinaţia acestuia, ceea ce demonstrează că terenul achiziţionat nu a fost destinat utilizării în sensul operaţiunilor taxabile, aşa cum prevede art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal.
Pârâta a mai susţinut că reclamanta nu a respectat obiectul său principal de activitate care presupunea realizarea veniturilor din exploatarea bunurilor imobiliare şi că, faţă de dispoziţiile punctului 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, taxa pe valoare adăugată este deductibilă doar în condiţiile în care activitatea economica a fost efectiv prestată şi este destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Prin Sentinţa civilă nr. 284 din 26 mai 2010, Curtea de Apel Timişoara a respins acţiunea formulată de reclamanta SC F.E. SRL Timişoara, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că societatea reclamantă nu a desfăşurat operaţiuni impozabile din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, potrivit art. 126 din Legea nr. 571/2003 şi că nu a avut niciun angajat, de la data înfiinţării şi până la finalizarea inspecţiei fiscale.
Analizând prevederile legale incidente în cauză, respectiv art. 127, art. 145-147¹ C. fisc., pct. 45 alin. (1) şi 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, Curtea a apreciat că persoanele impozabile îşi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferentă achiziţiilor numai dacă achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor care dau drept la deducere, dacă au la bază facturi care conţin toate menţiunile prevăzute de legea fiscală şi dacă se dovedeşte, într-o manieră obiectivă, intenţia de a desfăşura o activitate economică.
Cu privire la situaţia de fapt s-a reţinut că din ansamblul probator administrat în cauză, la data depunerii decontului de TVA cu opţiune de rambursare, destinaţia achiziţiilor efectuate de societatea reclamantă nu era certă, societatea nedesfăşurând de la înfiinţare şi până la data controlului operaţiuni impozabile din punct de vedere al T.V.A.
Curtea a mai constatat că reclamanta deţinea autorizaţia de construire din 23 aprilie 2007 referitoare la executarea unor lucrări de construire vizând imobilul în discuţie, însă termenul de valabilitate al autorizaţiei era de 12 luni de la data emiterii, iar la data achiziţionării terenului autorizaţia de construire îşi pierduse valabilitatea.
Pe de altă parte, prima instanţă a constatat că reclamanta nu a depus la dosarul cauzei niciun înscris din care să rezulte efectuarea de investiţii pregătitoare, că nu a făcut dovada că a angajat costuri pentru iniţierea de activităţi economice şi că avea intenţia de a realiza activităţi economice, nedovedind nici circumstanţele obiective care să fi determinat neutilizarea bunului achiziţionat pentru activităţi taxabile.
Instanţa de fond a făcut referire şi la cazul C–110/94 Inzo, în care C.J.C.E. a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.
Pe cale de consecinţă, în sensul art. 4 şi 17 din Directiva a VI-a, echivalentul art. 127 alin. (2) şi respectiv 147 din Legea nr. 571/2003, instanţa de fond a apreciat că doar o persoană impozabilă care are intenţia confirmată prin dovezi obiective de a începe o activitate economică în mod independent, îşi poate exercita imediat dreptul de deducere aferent TVA achitată pentru cheltuielile cu investiţi, fără să aştepte realizarea efectivă de operaţiuni cu drept de deducere.
S-a statuat însă, că reclamanta nu a dovedit circumstanţele obiective care să fi determinat neutilizarea bunului achiziţionat pentru activităţi taxabile, neangajând costuri cu intenţia de a realiza activităţi economice taxabile.
Împotriva sentinţei pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, a declarat recurs reclamanta SC F.E. SRL, invocând ca temei legal dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ.
În motivarea căii de atac recurenta-reclamantă susţine, în esenţă, faptul că hotărârea recurată este nelegală deoarece instanţa de judecată a interpretat greşit regimul fiscal al deducerilor reglementat de Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, pronunţând o soluţie care contravine prevederilor acesteia referitoare la dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiei terenului în litigiu, împrejmuirii acestuia şi proiectului.
Se menţionează că organele fiscale au acordat un tratament fiscal diferit unor cheltuieli subscrise aceleiaşi activităţi economice şi realizate în aceleaşi circumstanţe, instanţa confirmând legalitatea acestei situaţii în mod greşit.
Se susţine, în primul rând că, în mod greşit s-a apreciat cu privire la dreptul de deducere a TVA pentru achiziţie teren.
Se arată, în esenţă, că instanţa de fond în mod eronat a apreciat cu privire la intenţia cumpărătorului de a desfăşura operaţiuni taxabile, preluând interpretările abuzive ale organelor fiscale cu privire la dispoziţiile art. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 cât şi ale art. 145 alin. (2) C. fisc.
Se menţionează că nu s-a ţinut seama de probele administrate în cauză, respectiv: autorizaţia de construcţie din 23 aprilie 2007, de studiul de profitabilitate, respectiv contractul de consultanţă imobiliară, care fac dovada intenţiei sale de a desfăşura operaţiuni taxabile, fiind încălcat dreptul său la un proces echitabil, principiul interpretării stricte a legislaţiei fiscale, astfel cum este reglementat de art. 13 C. proc. fisc., precum şi principiul constituţional al legalităţii în materie fiscală, prin condiţionarea acordării dreptului de deducere, de existenţa sau în întocmirea unor documente subsecvente studiului de profitabilitate.
În al doilea rând, recurenta apreciază ca nelegală sentinţa instanţei de fond întrucât nu s-a reţinut dreptul său de deducere a TVA în ceea ce priveşte împrejmuirea terenului, achiziţionarea de proiecte de rezistenţă a imobilului, modele de design 3D, documentaţii cadastrale, deşi toate acestea erau indispensabile ridicării imobilului în discuţie.
În altă ordine, se susţine că în mod greşit instanţa de fond a înţeles aplicarea jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie invocată în cauză, deşi nu este vorba de situaţii deosebite.
Se precizează că în sensul art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent art. 9 din Directiva 112/2006/CE) organele fiscale trebuiau să-i acorde dreptul de deducere a TVA pentru toate activităţile preparatorii în vederea desfăşurării unei activităţi economice pentru obţinerea de venituri impozabile, fiind dovedită intenţia desfăşurării unor astfel de activităţi.
Faptul că investiţia nu a fost finalizată, că se află în stadiul de proiect, constituie condiţii impuse de organul fiscal care exced textului legal aplicabil litigiului şi anume, art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. coroborat cu pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, astfel că se impune admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, anularea Deciziei de impunere nr. 179/2009 prin care organele fiscale au stabilit că suma de 914.708 lei reprezentând TVA, este nedeductibilă.
Recurenta-reclamantă a formulat concluzii scrise prin care a susţinut de asemenea, nelegalitatea şi netemeinicia sentinţei recurate, reiterând criticile menţionate în cuprinsul cererii de recurs.
Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susţinând legalitatea şi temeinicia sentinţei recurate şi combătând criticile recurentei-reclamante.
Se arată, în esenţă, că instanţa de fond a interpretat în mod corect dispoziţiile legale incidente cauzei, confirmând legalitatea actelor contestate întrucât TVA solicitată este deductibilă doar în condiţiile în care activitatea economică a fost efectiv prestată şi este destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, iar un studiu de profitabilitate şi o autorizaţie expirată nu pot constitui în mod logic, o intenţie de activitate economică.
Înalta Curte, analizând recursul în raport de criticile formulate, de înscrisurile de la dosarul cauzei, de dispoziţiile legale incidente, apreciază că acesta este nefondat pentru considerentele ce urmează a fi expuse.
Astfel cum rezultă din expunerea rezumativă prezentată anterior, cât şi din înscrisurile de la dosarul cauzei, urmare a cererii recurentei-reclamante de rambursare a TVA s-a declanşat controlul fiscal pentru perioada 25 iunie 2007 – 30 septembrie 2008, în urma căruia a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. 179/2009 şi Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 180 din 25 mai 2009.
Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţie ce a fost soluţionată prin Decizia nr. 1802/2009, în sensul respingerii.
Recurenta-reclamantă a contestat legalitatea şi temeinicia actelor administrativ-fiscale menţionate în cuprinsul cererii de chemare în judecată, solicitând anularea acestora, întrucât în mod nelegal s-a apreciat că suma de 914.708 lei este nedeductibilă (TVA în sumă de 894.510 lei de pe factura din 4 iunie 2008 reprezentând achiziţie teren; TVA în sumă de 8.740 lei de pe factura din 27 iunie 2008 reprezentând proiectul aferent terenului achiziţionat şi TVA în sumă de 11.458 lei de pe factura din 5 august 2008 reprezentând împrejmuire teren), susţinându-se că terenul a fost achiziţionat pentru edificarea unui ansamblu rezidenţial pentru care au fost angajate costuri şi investiţii pregătitoare construcţiei, pentru care are dreptul la deducerea TVA înscris în facturile precizate.
Este adevărat că recurenta-reclamantă a depus la organul fiscal o notificare privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în care optează pentru taxarea operaţiunilor începând cu data de 1 mai 2008, însă, la această dată nu avea în proprietate terenul situat în Satu Mare, acesta fiind achiziţionat la 4 iunie 2008.
Necontestat este faptul că nu au fost demarate lucrări de construcţie pe terenul menţionat nici la data de 11 mai 2009, astfel cum s-a reţinut în cuprinsul actelor contestate. Cu privire la acest aspect nu există de altfel nicio dovadă a începerii lucrărilor de construcţie.
În mod corect instanţa de fond a confirmat legalitatea actelor administrative fiscale contestate, avându-se în vedere dispoziţiile legale incidente în cauză, fiind nefondată critica privind greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. coroborat cu art. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.
Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile”.
Potrivit pct. 45 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 „în sensul art. 145 alin. (4) C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa din momentul în care această persoana intenţionează să desfăşoare o activitate economică, cu condiţia să nu depăşească perioada prevăzută la art. 1471 alin. (2) C. fisc. Intenţia persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/ sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice. Deducerea se exercită prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 1562 C. fisc., depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 C. fisc. (2) Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinite următoarele cerinţe: a) bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere; b) persoana impozabilă trebuie să deţină o factură sau un alt document legal aprobat prin care să justifice suma taxei de valoare adăugată aferente bunurilor achiziţionate; c) să nu depăşească perioada prevăzută la art. 1471 alin. (92) C. fisc.”.
Din cuprinsul acestor dispoziţii, rezultă că TVA solicitată este deductibilă doar în condiţiile în care activitatea economică a fost efectiv prestată şi este destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, iar dreptul de deducere ia naştere în momentul în care persoana intenţionează să desfăşoare o activitate economică ce trebuie evaluată în baza unor elemente obiective care să dovedească intenţia declarată
În mod corect instanţa a apreciat asupra intenţiei recurentei-reclamante de desfăşurare a activităţii economice impuse de dispoziţiile legale, citate, care prevedeau dreptul la deducerea TVA.
Având în vedere obiectul principal de activitate al recurentei care presupune realizarea veniturilor din exploatare teren cod CAEN 6810 „cumpărarea şi vânzarea de bunuri imobiliare proprii”, cât şi faptul că la data de 11 mai 2009 nu au fost demarate lucrările de construire a blocului de locuinţe pe terenul achiziţionat, rezultă că reclamanta nu putea arenda, concesiona sau închiria bunuri imobile proprii, astfel că nu se poate reţine că bunurile achiziţionare – teren, proiect aferent terenului şi împrejmuire teren, au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 menţionate, recurenta-reclamantă neavând dreptul la deducere şi, implicit, la rambursarea TVA în sumă de 914.708 lei.
Susţinerile recurentei în sensul că a făcut dovada intenţiei de a desfăşura o activitate economică, prin înscrisurile depuse la dosar, nu pot fi reţinute.
Autorizaţia de construcţie din 23 aprilie 2007 este anterioară cumpărării terenului, fiind emisă pe numele vânzătorului, valabilitatea acesteia încetând la 23 aprilie 2008, iar recurenta-reclamantă nu a făcut dovada prelungirii acesteia, după data cumpărării terenului.
Întocmirea studiului de profitabilitate poate releva dacă activitatea economică ce urmează a fi desfăşurată este profitabilă sau nu şi nu faptul că aceasta a fost efectiv prestată cu destinaţia utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
De altfel, nu se poate reţine intenţia recurentei-reclamante de a desfăşura activitate economică destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, dat fiind şi faptul că prin contractul de locaţiune din 31 decembrie 2010 a închiriat terenul în scopul amenajării unei parcări, astfel că nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile destinate construirii unui ansamblu rezidenţial, în raport de dispoziţiile legale menţionate, în condiţiile în care într-un interval de peste 2 ani de la momentul achiziţiei terenului, nici măcar nu a început lucrările de construcţie ale ansamblului rezidenţial preconizat a fi destinat unei operaţiuni taxabile.
Prin urmare, nici autorizaţia de construcţie şi nici studiul de profitabilitate nu fac dovada intenţiei de desfăşurare a unei activităţi economice, impusă de dispoziţiile legale menţionate, cât timp nu au fost materializate în vreun fel, în sensul demarării lucrărilor de construire pentru blocul de locuinţe cu spaţii comerciale, pe terenul achiziţionat.
În mod corect din această perspectivă s-a reţinut că actele administrative fiscale contestate sunt legale, sub aspectul nerecunoaşterii dreptului la deducerea TVA şi de pe factură, reprezentând contravaloarea contractului de proiectare din 26 iunie 2008, având ca obiect elaborarea proiectului de rezistenţă cât şi de pe factura reprezentând împrejmuire teren.
Mai mult, de la data înfiinţării societăţii reclamante, respectiv luna iunie 2007 (fila 156 dosar recurs), cât şi în perioada suspusă inspecţiei fiscale, recurenta-reclamantă nu a desfăşurat operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nefiind contestat faptul că nu a avut nici un angajat în această perioadă şi nu a înregistrat venituri care să intre în sfera de aplicare a TVA şi care să conducă la existenţa unei activităţi economice în sensul art. 127 alin. (2) din acelaşi act normativ.
În concluzie, se apreciază că instanţa de fond a pronunţat o sentinţă temeinică şi legală, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Sunt nefondate şi susţinerile recurentei referitoare la interpretarea eronată a jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie.
Este adevărat că potrivit jurisprudenţei invocate este justificat dreptul persoanei de a solicita deducerea TVA, însă sub condiţia dovedirii că îndeplineşte condiţiile legale pentru acordarea deducerii.
Cum în cauza dedusă judecăţii, recurenta-reclamantă nu a făcut dovezi concludente care să susţină intenţia de a desfăşura o activitate economică care să determine acordarea dreptului de deducere, în speţă, nu se poate reţine că instanţa de fond prin soluţia pronunţată contrazice prevederile Directivei a VI-a, transpusă dealtfel în Codul fiscal, cât şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie.
Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., va respinge recursul formulat, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC F.E. SRL Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 284 din 26 mai 2010 a Curţii de Apel Timişoara - secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 14 aprilie 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 223/2011. Contencios. Completare/lămurire... | ICCJ. Decizia nr. 2263/2011. Contencios. Litigiu privind... → |
|---|
