ICCJ. Decizia nr. 4422/2011. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4422/2011
Dosar nr.43/35/2009
Şedinţa publică din 29 septembrie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin Sentinţa nr. 208 din 14 iunie 2011, Curtea de Apel Oradea a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC M. SRL împotriva pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor - Administraţia Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Bihor a dispus următoarele:
A anulat în parte Decizia Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Bihor nr. 93 din 9 iulie 2009 prin care a fost respinsă contestaţia reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. 63 din 29 aprilie 2008, pentru suma totală de 538.380 RON, din care 106.124,78 RON impozit pe profit şi 432,256 RON TVA calculat în plus şi majorări de întârziere aferente TVA-ului calculat în plus;
A anulat în parte măsurile dispuse prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 64668 din 29 aprilie 2008, în limita sumelor arătate;
A anulat în parte Dispoziţia de măsuri nr. 64.666 din 29 aprilie 2008, cu privire la sumele arătate;
A anulat în parte Titlul executoriu din data de 23 iunie 2008 emis în baza deciziei de impunere arătate mai sus, pentru aceleaşi sume;
A obligat pârâta la plata sumei de 30.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa o asemenea soluţie, instanţa a reţinut că prin Decizia de impunere nr. 63 din 29 aprilie 2008, care a avut la bază Raportul de inspecţie fiscală 64668 din 29 aprilie 2008, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bihor a stabilit în sarcina societăţii reclamante SC M. SRL Marghita, obligaţii fiscale suplimentare de plată la bugetul de stat în sumă totală de 725.647 RON reprezentând :
-116.111 RON - impozit pe profit, 384.3769 RON TVA, 27.765 RON fondul special pentru protecţia şi încadrarea în muncă a personalului cu handicap,
- 194.328 - majorări de întârziere aferente şi 3.067 RON penalităţi de întârziere.
Din această sumă, societatea reclamantă a contestat suma de 120.001 RON stabilită ca impozit pe profit datorat în plus pentru anul 2007, precum şi suma de 385.574 RON reprezentând TVA calculat în plus din care 271.402 RON reprezentând TVA aferent taxării inverse şi 114.172 RON este TVA aferent garanţiilor de bună execuţie constituite pentru lucrările de construcţii montaj, împreună cu suma de 160.854 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA-ului stabilit în plus.
Prin Decizia 73 din 9 iulie 2008 emisă de D.G.F.P. Bihor, contestaţia formulată de reclamantă a fost respinsă ca neîntemeiată.
Aşa cum rezultă din raportul de expertiză întocmit în cauză, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, expertul fiscal a concluzionat (răspunsul la obiectivul 1) că sumele în valoare de 832.973 RON pe care organele de control le-au reţinut ca bază pentru includerea acestora în veniturile impozabile nu au corespondenţă în cheltuieli decât la nivelul sumei de 86.736,14 RON şi nu se justifică includerea acesteia în baza impozabilă.
Astfel, din punct de vedere contabil, conform contabilităţii de angajamente, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. De asemenea, în creditul contului 472 "venituri înregistrate în avans" se înregistrează toate veniturile încasate în exerciţiul financiar curent şi care sunt aferente exerciţiilor financiare viitoare.
De asemenea, expertul fiscal a reţinut că aşa cum profitul impozabil se calculează ca diferenţa dintre veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri (art. 19 din Cod Fiscal) şi o cheltuială este considerată deductibilă dacă ea generează venituri impozabile, tot aşa un venit trebuie recunoscut ca venit impozabil dacă a generat la rândul lui cheltuieli cu obţinerea acestora.
Prin urmare, lucrările a căror contravaloare a fost reţinută ca bază suplimentară pentru calculul impozitului pe profit în anul 2007 au fost executate în anul 2008, cu excepţia cheltuielilor cu proiectarea pentru lucrarea "reabilitare clădire P+l sediul Muzeu Istoric Viticol Piscicol Săcuieni, judeţul Bihor" în sumă de 86.736,14 RON fără TVA, care au fost executate în anul 2007. Sumele reprezentând contravaloarea lor au fost înregistrate la venituri în anii 2008 şi respectiv 2009.
Astfel, având în vedere faptul că sumele încasate în avans pentru executarea lucrărilor care au făcut obiectul celor două contracte de lucrări au fost înregistrate în mod corect ca şi venituri în avans, acestea nu se includ în baza de calcul a impozitului pe profit aferent anului 2007, cu excepţia sumei de 86.736,14 RON care corespunde cheltuielilor de proiectare efectuate în baza aut. nr. 4103 din 14 decembrie 2007 încheiat cu Primăria Săcuieni. Luând în considerare cota de impunere de 16% aferentă impozitului pe profit, rezultă că pentru anul 2007 organele fiscale ar fi putut stabili în plus cu acest titlu numai suma de 13.877,78 RON şi nicidecum 120.001 RON cât s-a stabilit în fapt prin actele arătate.
Instanţa a respins punctul de vedere al pârâtei, potrivit căreia veniturile cuprinse în facturile emise de reclamantă în decembrie 2007 ar reprezenta venituri din producţia realizată şi nu venituri în avans, reţinând că această opinie a fost contrazisă de expertul fiscal prin răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză în care se menţionează şi modul de calcul (anexele 1 şi 2) al veniturilor în contul 472 - venituri înregistrate în avans şi cheltuielilor aferente contractelor încheiate de societatea reclamantă cu Primăria Simian.
Referitor la TVA, instanţa a reţinut că suma reprezentând TVA stabilită în plus, contestată de reclamantă derivă din două categorii de acţiuni: operaţiunile pentru care se prevede taxarea inversă cu privire la TVA şi garanţiile de bună execuţie constituite pentru lucrările de construcţii montaj.
Prin nerespectarea prev. art. 60 din Legea 571/2003 privind Cod Fiscal, referitoare la taxarea inversă, bugetul de stat nu a fost prejudiciat având în vedere că TVA fiind un impozit indirect este suportat de beneficiarul final. În cazul de faţă societatea reclamantă nu are calitatea de beneficiar final al lucrărilor de construcţii - montaj şi chiar dacă nu a aplicat măsurile de simplificare şi a dedus TVA aferent de la furnizorii lucrărilor de construcţii, aceştia, la rândul lor, şi-au colectat acest TVA prin intermediul decontărilor de TVA.
În acest context, instanţa a apreciat că prin impunerea achitării încă o dată a acestei taxe de către reclamantă, s-ar ajunge practic la o dublă impozitare iar susţinerile pârâtei din punctul de vedere depus la dosar cum că organele de inspecţie fiscală analizează cu ocazia inspecţiei fiscale societatea şi nu bugetul de stat sunt nejustificate sub acest aspect.
În ceea ce priveşte TVA aferent garanţiilor de bună execuţie constituite pentru lucrări de construcţii montaj, opinia expertului fiscal a fost în sensul că societatea reclamantă nu a înregistrat corect constituirea acestor garanţii.
Din punct de vedere fiscal, aceste garanţii au fost reţinute din contravaloarea lucrărilor de construcţii montaj, dar nu au fost evidenţiate ca atare în facturile fiscale, ceea ce duce la neaplicarea prev. art. 35 alin. (6) din Cod Fiscal, deci la acea amânare a exigibilităţii TVA până la data încasării de către executant a garanţiilor sau a recepţiei definitive a lucrărilor executate.
Drept urmare, în raportul de control s-a reţinut corect că societatea reclamantă a înregistrat ca neexigibilă TVA aferentă garanţiilor de bună execuţie în cuantum de 114.172 RON, aceste garanţii de bună execuţie nefiind evidenţiate ca atare în facturile fiscale ci doar prin nota contabilă societatea reclamantă a diminuat TVA colectată, ceea ce duce la neaplicarea prev. art. 135, alin. (6) din Cod Fiscal, deci la acea amânare a exigibilităţii TVA până la data încasării de către executant a garanţiilor sau a recepţiei definitive a lucrărilor executate.
Împotriva Sentinţei nr. 208/CA/2010 - P.I pronunţată la data de 14 iunie 2009 de către Curtea de Apel Oradea, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs în termen legal Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Bihor, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bihor, prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare de atac şi modificarea în parte a hotărârii recurate în sensul respingerii acţiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC M. S.R.L ca neîntemeiată.
Recurenta a învederat, prin motivele cererii de recurs, că sentinţa atacată este nelegală şi netemeinică, fiind incident motivul de modificare prevăzut de art. 304, pct. 9 din C. proc. civ.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit s-a arătat că susţinerile instanţei de fond din cuprinsul considerentelor hotărârii, bazate pe concluziile consultantului fiscal, sunt contrazise de prevederile pct. 18.4, alin. (1) şi pct. 18.5 din Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1014/2001 privind aprobarea structurii, conţinutului şi modului de utilizare a Documentaţiei standard pentru elaborarea şi prezentarea ofertei pentru achiziţia publică a lucrării. Astfel, întrucât veniturile cuprinse în facturile emise de reclamantă reprezintă venituri din producţia realizată şi nu venituri în avans, în mod eronat se: afirmă că aceste venituri au fost doar facturate şi nu încasate. Organele de inspecţie fiscală au considerat venituri realizate sumele încasate, pe măsura realizării acestora, respectiv la întocmirea situaţiilor de lucrări executate ce cuprind cheltuieli cu materialele, manopera şi cota de profit, situaţii de lucrări acceptate; de beneficiari şi în baza facturilor întocmite de către reclamantă. Prin urmare, situaţiile de lucrări acceptate de beneficiari confirmă faptul că lucrarea a fost executată şi nu reprezintă un venit înregistrat în avans, iar organele de inspecţie fiscală au inclus în veniturile impozabile ale anului 2007 sumele înscrise în contul 472, nu pe motivul că ar fi sume mari, ci că lucrările au fost executate şi veniturile realizate, ori dacă instituţiile publice au achitat sume ce nu au la bază lucrări executate înseamnă că aceste instituţii publice au încălcat prevederile Ordinului Ministerului Public nr. 1014/2001.
În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor pentru care se prevede aplicarea măsurilor de simplificare pentru lucrările de construcţii montaj, s-a precizat de către recurentă că în mod corect s-a stabilit de către organele de control fiscal că reclamanta nu are drept de deducere în anul 2007 pentru suma de 270.204 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor de achiziţie prestări servicii - construcţii montaj de la diverşi furnizori, întrucât:
În conformitate cu dispoziţiile art. 160, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal, nerespectarea măsurilor de simplificare de către emitent trebuia corectată de beneficiarii facturilor, la primirea acestora, prin aplicarea taxării inverse şi neplata la furnizor a TVA înscrisă eronat pe factură. De asemenea, potrivit pct. 7 al art. 160 din HG nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Cod Fiscal, neaplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de lege va fi sancţionată de organele fiscale prin obligarea furnizorilor/prestatorilor şi a beneficiarilor la rectificarea operaţiunilor şi aplicarea taxării inverse conform prevederilor din aceste norme metodologice, iar în conformitate cu pct. 8 al aceluiaşi articol, nerespectarea măsurilor de simplificare de către emitent trebuie corectată de beneficiarii facturilor la primirea acestora, prin aplicarea taxării inverse şi neplata la furnizor a taxei pe valoarea adăugată înscrisă eronat în factură. Or, aceste prevederi legale sunt neinterpretabile şi se aplică unitar în toate situaţiile de neaplicare corectă a legislaţiei privind taxa pe valoarea adăugată.
În ceea ce priveşte acordarea cheltuielilor de judecată în sumă de 30.000 RON, recurenta a apreciat că instanţa de fond nu a avut în vedere prevederile art. 274, alin. (3) din C. proCod Fiscal, conform cărora judecătorii au dreptul să mărească sau să micşoreze onorariile avocaţilor, potrivit cu cele arătate în tabloul onorariilor minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau mari faţă de valoarea pricinii sau munca depusă de avocat. În această situaţie, având în vedere suma solicitat de către reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată, se impunea cenzurarea acesteia de către instanţă în sensul reducerii ei.
În cauză a formulat întâmpinare intimata SC M. S.R.L Marghita, prin care s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu consecinţa menţinerii ca legală şi temeinică a hotărârii atacate. Intimata a relevat, în esenţă, că motivele invocate de recurente sunt lipsite de substanţă şi, la o analiză chiar sumară, contrare atât probelor administrate în litigiu cât şi logicii elementare.
Recursul este nefondat.
În mod întemeiat, printr-o corectă aplicare a legii la împrejurările de fapt ale cauzei şi pe baza probatoriului administrat, instanţa de fond, prin sentinţa recurată, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC M. S.R.L. Marghita în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Bihor -Administraţia Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Bihor, cu consecinţa anulării în parte a Deciziei nr. 93 din 9 iulie 2009 prin care a fost respinsă contestaţia reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. 63 din 29 aprilie 2008, pentru suma totală de 538.380 RON (din care 106.124,78 RON impozit pe profit şi 432.256 RON taxa pe valoarea adăugată calculată în plus şi majorări de întârziere aferente), a anulării în parte a măsurilor dispuse prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 64668 din 29 aprilie 2008 în limita sumelor mai sus arătate, a anulării în parte a Dispoziţiei de măsuri nr. 64.666 din 29 aprilie 2008 cu privire la aceleaşi sume, a anulării în parte a titlului executoriu din data de 23 iunie 2008 emis în baza deciziei de impunere menţionată mai sus pentru aceleaşi sume şi a obligării pârâtei la plata în favoarea reclamantei a sumei de 30.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit, se reţine că, astfel cum a opinat şi expertul contabil, sumele în valoare de 832.973 RON pe care organele de control le-au constatat ca reprezentând bază pentru includerea acestora în veniturile impozabile nu au corespondenţă în cheltuieli decât la nivelul sumei de 86.736,14 RON astfel că nu se justifică includerea acesteia în baza impozabilă. Lucrările a căror contravaloare a fost reţinută ca bază suplimentară pentru calculul impozitului pe anul 2007 au fost executate în anul 2008 (iar sumele reprezentând contravaloare acestora au fost înregistrate la venituri în anii 2008 - 2009), cu excepţia cheltuielilor de proiectare pentru lucrarea "Reabilitare clădire P+l sediul Muzeului Istoric Viticol Piscicol Săcuieni judeţul Bihor" în sumă de 86.736, 14 RON fără TVA care au fost executate în anul 2007. Sumele încasate în avans pentru executarea lucrărilor care au făcut obiectul celor două contracte de lucrări au fost înregistrate în mod întemeiat de către reclamantă ca şi venituri în avans (în creditul contului 472 "venituri înregistrate în avans" se înregistrează toate veniturile încasate în exerciţiul financiar curent şi care sunt aferente exerciţiilor financiare viitoare), şi prin urmare acestea nu se includ în baza de calcul a impozitului pe profit aferent anului 2007, cu excepţia sumei de 86.736, 14 RON, mai sus menţionată. Astfel, organele fiscale erau îndreptăţite să stabilească în sarcina reclamantei, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2007, numai suma de 13.877,78 RON şi nu suma de 120.001 RON cât s-a stabilit prin actele administrativ-fiscale contestate în cauză.
Cât priveşte sumele impuse în sarcina reclamantei cu titlu de taxă pe valoarea adăugată datorată suplimentar, se constată că în mod judicios prima instanţă, însuşind concluziile expertului contabil, a considerat că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, care se stabileşte asupra operaţiilor privind transferul proprietăţii bunurilor şi asupra prestărilor de servicii ca fiind, suportat de consumatorul final al bunului/serviciului respectiv, şi că taxa în analiză se încasează în cascadă de fiecare agent economic care participă la ciclul economic al realizării unui produs sau serviciu care intră în sfera de impozitare. Chiar dacă reclamanta nu a aplicat măsurile de simplificare fiscală, sancţiunea pentru neaplicarea taxării inverse consta în obligarea atât a furnizorilor cât şi a beneficiarilor să înregistreze în deconturile de TVA operaţiunile legate de taxarea inversă la finele perioadei fiscale în care a fost finalizat controlul, astfel cum dispun expres prevederile alin. (7) şi (8) ale pct. 82 din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Cod Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare. Prin urmare, în mod eronat organul fiscal nu a aplicat aceste măsuri şi a procedat în mod nelegal la anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, cu atât mai mult cu cât prin neaplicarea măsurilor de simplificare bugetul de stat nu a fost prejudiciat (întrucât taxa pe valoarea adăugată a fost colectată de către furnizorii lucrărilor de construcţii). Practic, pentru corectarea decontului de TVA al furnizorilor (ceea ce îi obliga pe aceştia la plata către reclamantă a sumelor reprezentând taxa pe valoarea adăugată) era obligatorie emiterea unui act de către organul fiscal la încheierea procesului verbal de inspecţie fiscală, iar un asemenea act administrativ nu a fost întocmit în speţă, nefiind astfel posibilă regularizarea fiscală în ceea ce o priveşte pe reclamantă.
Prima instanţă a făcut, în litigiu, o corectă aplicare şi a prevederilor art. 274 alin. (1) şi art. 276 din C. proc. civ., fiind evident că prin admiterea în parte a acţiunii şi anularea în parte a actelor administrativ-fiscale contestate recurenta a căzut în pretenţii şi se află astfel în culpă procesuală. Prin sentinţă pârâta nu a fost obligată la totalitatea cheltuielilor de judecată suportate de reclamantă ci, numai parţial, prin raportare la modul de admitere a acţiunii în contencios administrativ.
În raport de cele mai sus arătate, constatând că nu sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză şi că este legală şi temeinică hotărârea pronunţată de judecătorul fondului, urmează a se dispune, în temeiul art. 312 alin. (1) din C. proc. civ., respingerea ca nefondat a recursului declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Bihor, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bihor împotriva Sentinţei nr. 208 din 14 iunie 2010 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bihor împotriva Sentinţei nr. 208 din 14 iunie 2010 a Curţii de Apel Oradea, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 29 septembrie 2011.
Procesat de GGC - AA
| ← ICCJ. Decizia nr. 441/2011. Contencios. Suspendare executare act... | ICCJ. Decizia nr. 4438/2011. Contencios. Refuz acordare drepturi... → |
|---|
