ICCJ. Decizia nr. 1905/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1905/2012
Dosar nr. 5444/2/2009
Şedinţa publică de la 5 aprilie 2012
Asupra recursurilor de faţă:
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa nr. 1377 din 23 februarie 2011, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC A.I. SA, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 Bucureşti, şi a anulat decizia nr. 417/2008 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, decizia de impunere nr. 481/2008, raportul de inspecţie fiscală nr. 710512/2008 şi decizia nr. 307514/2009 emise de Administraţia Finanţelor Publice Sector 2; a dispus rambursarea sumei de 28.399 lei solicitată prin decontul aferent lunii iunie 2008, actualizat cu dobânda prevăzută de art. 120 alin. (7) C. proc. fisc., precum şi restituirea sumelor de 384.372 lei, reprezentând T.V.A. achitată prin o.p. in data de 31 decembrie 2008 şi 269.461 lei, reprezentând accesorii aferente T.V.A. achitată prin o.p. in data de 31 decembrie 2008, sume ce vor fi actualizate conform dobânzii prevăzute la art. 120 alin. (7) C. proc. fisc., începând cu data de 15 iunie 2009. Au fost respinse în rest solicitările reclamantei. Prin aceeaşi sentinţă, a fost admisă excepţia de nelegalitate a prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) pct. 1 din Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005 şi s-a constatat nelegalitatea acestor dispoziţii, în măsura în care impun existenţa unui certificat de scutire de T.V.A., solicitat de către beneficiarii fondurilor sau agenţia de implementare.
Pentru a pronunţa această sentinţă, prima instanţă a reţinut următoarele:
I. Cu privire la excepţie.
Potrivit prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) din Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005, „prin facturarea fără taxa pe valoarea adăugată de către furnizorii/prestatorii care participă la realizarea obiectivelor sau proiectelor finanţate din fondurile prevăzute la art. 1 şi 2, denumiţi în continuare contractori, şi de către furnizorii sau prestatorii acestora, denumiţi în continuare subcontractori, a bunurilor livrate şi a serviciilor prestate. Facturarea fără taxa pe valoarea adăugată se poate efectua astfel: 1. pe baza unui certificat de scutire de taxă pe valoarea adăugată, solicitat de către beneficiarii fondurilor sau, după caz, de către agenţia de implementare, conform procedurii stabilite la art. 5, pentru contractorii şi subcontractorii înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în România. Contractorii/subcontractorii, persoane impozabile stabilite în străinătate, astfel cum sunt definite la art. 151 alin. (2) din C. fisc., pot fi menţionaţi în certificatul de scutire dacă şi-au desemnat un reprezentant fiscal în România, în caz contrar aplicându-se prevederile pct. 2. Facturarea se efectuează de către subcontractori către contractori şi de către contractori către beneficiarii fondurilor, menţionându-se pe factură, atunci când este cazul, şi agenţia de implementare prin care se face plata”.
Impunerea existenţei unui certificat de scutire de TVA în lipsa căruia ar fi obligatorie facturarea cu TVA şi implicit calcularea, colectarea si virarea de TVA contravine dispoziţiilor atât ale C. fisc. în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor fiscale din cauza de faţă, care prevede că sunt scutite de TVA „livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de către guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii nonprofit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice;” (Art. 143 lit. l)) din C. fisc. în vigoare până la 1 ianuarie 2007), cât şi O.G. nr. 51/2003.
Mai mult O.G. nr. 51/2003 reprezintă ratificarea Memorandumului de finanţare dintre Guvernul României şi Comisia Europeană referitor la PrO.G.ramul P.H.A.R.E. 2002 de cooperare transfrontalieră dintre România şi Ungaria, semnat la Bucureşti la 11 decembrie 2002.
Aşadar este întemeiata susţinerea reclamantei in sensul ca dispoziţiile atacate adaugă la lege şi restrâng aplicarea dispoziţiei legale.
Sunt încălcate prin urmare si prevederile art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, potrivit cărora „actele normative date în executarea legilor, ordonanţelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele şi potrivit normelor care le ordonă.” Este adevărat ca potrivit art. 143 alin. (2) din C. fisc. s-a prevăzut ca pot fi adoptate norme pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată, insa aceste norme nu pot adăuga la lege astfel încât sa impună sarcini fiscale si sa atragă răspunderea unei persoane pentru neîndeplinirea unei obligaţii de către o altă persoană, beneficiarul fondurilor sau agenţia de implementare (autorităţi ale statului roman), mai ales în condiţiile în care un acord internaţional prevedea expres scutirea de plata TVA ori alte impuneri fiscale cu efect similar (art. 13 pct. 3 din Condiţiile generale ale Memorandumului de finanţare ratificat prin O.G. nr. 51/2003).
Acordarea scutirii de TVA nu poate fi lăsată la dispoziţia ori latitudinea beneficiarului fondurilor ori ale agenţiei de implementare, deoarece in acest caz se ajunge la încălcarea prevederilor memorandumului, ca act juridic internaţional si la suportarea in final din împrumuturile nerambursabile a unor taxe si impozite in favoarea statului beneficiar al împrumuturilor.
Astfel fondurile comunitare sunt deturnate de la scopul lor, prevăzut inclusiv în O.G. nr. 51/2003.
Mai mult, din jurisprudenţa C.J.U.E. cu privire la fiscalitate se retine ca ori de cate ori sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru acordarea unor facilitaţi fiscale autorităţile naţionale nu pot adopta reglementari ori practici de natura a anula sau a refuza facilitatea fiscala (cauza C-368/09) pe condiţii de forma ale facturii fiscale.
Se constată, deci, întemeiată excepţia de nelegalitate a art. 3 alin. (1) lit. b) pct. 1 din Ordinul nr. 1880/2005 şi se constată nelegale aceste prevederi în măsura în care impun existenţa unui certificat de scutire de TVA solicitat de către beneficiarul fondurilor sau agenţia de implementare; agenţia de implementare a precizat, de altfel, expres că nu înţelege să solicite şi să obţină în relaţia cu reclamanta pentru contractele pentru care au fost emise deciziile contestate in prezenta cauza, certificatele de scutire.
II. Pe fondul cauzei.
Din raportul de inspecţie fiscala din 17 octombrie 2008, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate nr. 481/2008 a A.F.P. S 2, rezultă că reclamanta ar fi trebuit sa colecteze TVA în sumă de 412.771 lei, în perioada 2005-2007.
Aceasta suma este calculată tocmai cu privire la cele doua contracte invocate de reclamanta in acţiune si anume cel încheiat cu Ministerul Integrării Europene in 2004 pentru realizarea proiectului „Pasaj rutier peste calea ferata in Satu Mare pe ruta DN 19 Petea-Ungaria – Asistenţă tehnică pentru supravegherea lucrărilor, precum si cel de consultanţă încheiat de consorţiul de firme C.B., Danemarca, cu Ministerul Finanţelor Publice, Unitatea Centrala pentru Finanţe si Contracte, având ca obiect Asistenţă tehnică pentru managementul, supravegherea si publicitate pentru contractele I.S.P.A. in Galaţi, România.
Organele fiscale au reţinut că aceste sume sunt datorate de reclamantă ca urmare a faptului că nu există certificat de scutire de TVA, impus de O.M.F. nr. 1880/2005 si respectiv de O.M.F. nr. 141/2004.
Prin constatarea nelegalităţii art. 3 alin. (1) lit. b) pct. 1 din O.M.F. nr. 1880/2005, lipsa certificatului de scutire de TVA nu mai poate fi considerată ca temei al impunerii in sarcina reclamantei a sumelor reprezentând TVA de colectat, si respectiv refuzul de rambursare a sumei de 28.399 lei, solicitata prin decontul cu suma negativa de TVA cu opţiune de rambursare aferent lunii iunie 2008.
Instanţa de fond nu reţine susţinerile reclamantei referitoare la nulitatea deciziei de impunere pentru nerespectarea dispoziţiilor art. 43 alin. (2) C. proc. fisc. (O.G. nr. 92/2003), deoarece din analiza deciziei contestate aflate la filele 54-56 din dosar, reiese ca decizia de impunere cuprinde numele, prenumele si semnăturile persoanelor împuternicite ale organului fiscal.
Nu există nici o dispoziţie legală în sensul ca toate persoanele care au participat la o inspecţie fiscala trebuie sa întocmească actul administrativ fiscal, art. 43 alin. (2) lit. g) din C. proc. fisc. impunând doar numele si semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal.
Aşadar nu poate fi pus semnul egalităţii între persoanele împuternicite sa efectueze un control sau o inspecţie fiscala si persoanele care sunt împuternicite sa emită o decizie de impunere, un act administrativ fiscal.
Art. 109 din C. proc. fisc. prevede doar ca rezultatul unei inspecţii fiscale se consemnează intr-un raport scris, in cazul nostru raportul de inspecţie fiscala nr. 710512 din 17 octombrie 2008 si ca acest raport sta la baza emiterii deciziei de impunere.
Prin urmare, C. proc. fisc. nu prevede obligativitatea ca decizia de impunere sa fie întocmita de aceleaşi persoane ca si raportul de inspecţie, ci doar ca raportul sta la baza emiterii deciziei.
Nu se poate retine, in consecinţa, încălcarea dispoziţiilor art. 43 alin. (2) lit. g) din O.G. nr. 92/2003 şi nici art. 46 din acelaşi act normativ.
În ceea ce priveşte lipsa menţiunilor privind audierea contribuabilului se retine ca aceasta lipsa nu atrage oricum nulitatea deciziei fata de prevederile art. 46 din C. proc. fisc. si oricum din actele depuse de parata (filele 254-257) reiese ca reclamanta a putut formula opinii prin notele explicative aflate la filele mai sus indicate.
Oricum nu se putea considera in nici un caz ca i s-ar fi încălcat un drept la apărare in condiţiile in care si-a putut exprima opinia inclusiv pe calea contestaţiei soluţionate prin decizia contestata nr. 417 din 24 decembrie 2008 a A.N.A.F. – D.G.F.P.M.B.
Reclamanta nu a susţinut si nici dovedit cum a vătămat-o lipsa unor menţiuni privind audierea sa.
Aceeaşi este situaţia si in privinţa necomunicării avizului de inspecţie fiscala, reclamanta putând eventual sa invoce alte prejudicii aduse prin lipsa comunicării unui astfel de aviz si in nici un caz nulitatea inspecţiei.
Din prevederile art. 102 C. proc. fisc. se retine ca avizul de inspecţie fiscala nu se comunica in situaţiile prevăzute la alin. (2) al acestui articol, iar la lit. a) este prevăzuta situaţia in care se soluţionează o cerere a contribuabilului.
Cum inspecţia fiscala a fost declanşata ca urmare a cererii de rambursare de TVA, in conformitate cu textul de lege mai sus invocat nu era necesara comunicarea avizului de inspecţie fiscala.
Prin urmare, nu pot fi reţinute motivele de nulitate ale deciziei de impunere invocate de reclamanta, pentru considerente ce ţin de forma actului administrativ fiscal si de procedura de realizare a inspecţiei fiscale.
Referitor la temeinicia si legalitatea actelor contestate, se reţine că prin constatarea nelegalităţii art. 3 alin. (1) lit. b) pct. 1 din Ordinul nr. 1880/2005, articol pe care s-a întemeiat decizia contestata, decizia de impunere si cea de soluţionare a contestaţiei reclamantei, precum si raportul de inspecţie fiscală sunt nelegale.
De asemenea nu se poate reţine susţinerea pârâtei A.F.P. sector 2 că reclamanta ar datora TVA in temeiul art. 8 alin.(2) din C. fisc. si pct. 55 alin. (2) si (6) din H.G. nr. 44/2004, precum si al art. 1251 alin. (2) lit. b) din acelaşi cod si art. 150 alin. (1) lit. a) din C. fisc., deoarece aplicarea acestor texte este condiţionata de deţinerea certificatului fiscal in conformitate cu dispoziţiile constatate ca nelegale, iar in alta ordine de idei se retine ca in mod expres autorităţile române, în calitate de autorităţi contractante (agenţii de implementare), respectiv Ministerul Integrării Europene si chiar M.F.P. prin O.F.C. P.H.A.R.E. (C.F.C.U.) au solicitat expres ca facturarea serviciilor in baza celor doua contracte invocate si pentru care reclamanta a fost obligata la plata de TVA suplimentar si accesorii să se facă de către societatea mama si nu de către sucursala sa din România, după înregistrarea acesteia.
De asemenea, facturile au fost acceptate de aceste autorităţi fără nici o obiecţiune, invocându-se chiar dispoziţiile O.G. nr. 51/2003 si prevederile contractuale.
În mod corect a invocat reclamanta că autorităţile române aveau obligaţia să prevadă în cazul în care s-ar fi impus plata TVA-ului in buget sumele pentru acoperirea TVA-ului.
Aşadar aceste sume nu se datorau in nici un caz de către reclamanta in calitate de prestator de servicii, ci chiar de către autorităţile române si se suportau de la bugetul de stat.
Chiar M.F.P. in subordinea căruia sunt organele fiscale emitente ale deciziilor contestate avea obligaţia includerii în bugetul său sumele reprezentând TVA in ceea ce priveşte al doilea contract.
Având în vedere cele reţinute, prima instanţă constată întemeiate capetele de cerere privind anularea deciziei nr. 417 din 24 decembrie 2008 emisă de A.N.A.F., Direcţia Generala a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, a deciziei de impunere nr. 481/2008 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 710512/2008.
Întrucât decizia nr. 307514 din 20 ianuarie 2009 a A.F.P. sector 2 este o decizie privind calculul accesoriilor sumelor datorate in temeiul deciziilor contestate, se impune anularea şi a acestei decizii, ca act subsecvent şi care urmează a fi desfiinţat în baza art. 47 alin. (2) C. proc. fisc.
Cu privire la capătul de cerere privind rambursarea sumei de 28.399 lei solicitata prin decontul cu suma negativa de TVA cu opţiune de rambursare aferent lunii iunie 2008 se retine ca si aceasta solicitare a reclamantei este întemeiata faţă de faptul ca in raportul de inspecţie fiscala s-a reţinut la pagina 6 (fila 62 din dosar) că, în urma controlului, TVA-ul deductibil în perioada 2005-iunie 2008 a fost calculat corect de către reclamantă. Prin urmare, cererea reclamantei de rambursare a sumei mai sus arătate era întemeiată, impunându-se rambursarea sumei de 28.399 lei, actualizată cu dobânda prevăzuta de art. 120 alin. (7) C. proc. fisc.
Întrucât reclamanta a achitat sumele stabilite prin deciziile contestate, pentru a evita producerea de prejudicii ce ar fi fost cauzate de executarea silita si faţă de faptul ca deciziile au fost anulate, în baza art. 117 C. proc. fisc. se impune restituirea sumelor de 384.372 lei, reprezentând TVA achitata cu ordinul de plata din 2008 şi 269.461 lei, reprezentând accesorii TVA achitate cu ordinul de plata din 2008, sume actualizate de la data de 15 iunie 2009, data solicitării în instanţă, cu dobânda prevăzuta de art. 120 alin. (7) din acelaşi cod.
Împotriva sentinţei civile nr. 1377 din 23 februarie 2011 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs în termen legal pârâţii Ministerul Finanţelor Publice şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, prin care s-a solicitat, de către Ministerul Finanţelor Publice, admiterea recursului şi modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată a excepţiei de nelegalitate a prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) din Normele aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1880/2005 şi, de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, admiterea căii extraordinare de atac şi modificarea sentinţei recurate în sensul respingerii excepţiei de nelegalitate şi a acţiunii reclamantei ca neîntemeiate, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ fiscale contestate ca fiind legale şi temeinice.
Ministerul Finanţelor Publice a învederat, prin motivele cererii de recurs, că hotărârea recurată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii, întrucât instanţa de fond trebuia să aibă în vedere, la pronunţarea sentinţei, atât Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, cât şi Normele pentru aplicarea scutirii de taxă pentru valoarea adăugată pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale şi donaţii ale persoanelor fizice, prevăzute la art. 145 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1880/2005.
Soluţia primei instanţe, s-a relevat, are la bază o interpretare eronată a dispoziţiilor legale incidente în cauză, respectiv a prevederilor art. 143 alin. (1) lit. l) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a dispoziţiilor Ordinului nr. 1880/2005 emis de ministrul finanţelor publice. Modalităţile de realizare a scutirii prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003, reglementate la art. 3 din normele de aplicare a scutirii, se referă strict la dovedirea de către furnizor şi beneficiar a îndeplinirii condiţiilor de aplicare a scutirii stabilite chiar de art. 143 alin. (1) lit. l) din C. fisc. Pe lângă scutirea de de TVA directă prevăzută la art. 3 alin. (1) lit. b) din norme, era reglementată şi scutirea prin restituirea taxei către beneficiarii fondurilor nerambursabile care nu erau plătitori de TVA.
Aplicarea unei scutiri directe de TVA de către furnizor/prestator nu ar fi posibilă fără eliberarea unui certificat de către autoritatea fiscală, deoarece beneficiarul fondurilor nerambursabile contractau cu numeroşi contractori obiectivele respective, şi nu exista nicio dovadă pentru furnizori/prestatori că beneficiarul se încadra în suma fondurilor pentru care se acordă scutirea. Deşi beneficiarul scutirii era beneficiarul fondurilor nerambursabile, totuşi cel care aplică scutirea era furnizorul/prestatorul. În aceste condiţii, pentru a nu se ajunge în situaţia ca din eroare sau din abuz beneficiarul fondurilor să-i comunice furnizorului/prestatorului o sumă mai mare decât cea la care ar fi avut dreptul să primească facturi în regim de scutire, s-a instituit pentru scutirea directă certificatul respectiv.
Art. 143 alin. (2) din C. fisc. a prevăzut că prin norme se stabilesc condiţiile de aplicare a scutirii, astfel că instanţa de fond nu trebuia să reţină analiza reclamantei care afirmă că sfera de aplicabilitate a dispoziţiei legale a fost restrânsă prin norme introducând o condiţionare neprevăzută de lege (certificatul de scutire). Or, analizând modalitatea de aplicare a scutirii rezultă că neobţinerea unui certificat de scutire nu conducea la anularea oricărei alte posibilităţi de aplicare a scutirii de TVA pentru obiectivele finanţate din fonduri nerambursabile, nefiind deci o restrângere a acestui drept.
A subliniat Ministerul Finanţelor Publice că eliberarea certificatului de scutire a fost o modalitate pentru aplicarea practică a scutirii de TVA impusă de asigurarea condiţiilor optime pentru furnizori/prestatori pentru derularea unor contracte finanţate din fonduri nerambursabile care erau atribuite beneficiarilor. Faptul că art. 143 prevedea şi alte scutiri de TVA pentru care nu era necesar un certificat de scutire (exemplu, exporturi, transporturi internaţionale, etc) a fost motivat în mod obiectiv de faptul că toate documentele justificative ale scutirii erau în sarcina furnizorului/prestatorului, beneficiarul neavând nicio implicare în a face dovada scutirii.
În ceea ce priveşte menţiunile din considerentele sentinţei recurate, cu privire la încălcarea Memorandumului de finanţare pentru programul RO2002/000-628 P.H.A.R.E. C.B.C. (cooperare transfrontalieră) semnat de către Comisia Europeană şi Guvernul României pentru implementarea programului P.H.A.R.E. C.B.C. 2002 România – Ungaria prin prevederile art. 3 alin. (1) lit. b) din normele aprobate prin ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1880/2005, a menţionat recurentul Ministerul Finanţelor Publice că orice memorandum prin care se acordă fondurile nerambursabile prevedea că nu poate fi achitată TVA din fonduri nerambursabile, dar asta nu înseamnă că se acorda o scutire de TVA aplicabilă necondiţionat. Deoarece taxa pe valoarea adăugată nu putea fi achitată din fondurile nerambursabile, era obligaţia statului beneficiar al fondurilor să prevadă modalitatea în care se aplica scutirea de TVA, fapt pe care România l-a asigurat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1880/2005, astfel că se contravine cu nimic C. fisc., şi nu se realizează vreo restrângere a sferei de aplicare a acestuia.
Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a arătat, prin motivele cererii de recurs, în primul rând că în mod vădit eronat instanţa de fond a apreciat că excepţia de nelegalitate invocată de reclamantă este întemeiată. Prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1880/2005 au fost aprobate tocmai normele la care se referă dispoziţiile art. 143 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, şi anume normele pentru aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii nonprofit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice, prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.
Modalităţile de realizare a scutirii prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din C. fisc., reglementate la art. 3 din normele de aplicare a scutirii, se referă strict la dovedirea de către furnizor şi beneficiar a îndeplinirii condiţiilor de aplicare a scutirii stabilite chiar de art. 143 alin. (1) lit. l) din C. fisc. Or, în situaţia în care chiar dispoziţia din C. fisc. prevede posibilitatea stabilirii prin norme a documentelor necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată, a solicitat recurenta a se observa că este vădit nelegală motivarea judecătorului fondului potrivit căreia impunerea existenţei unui certificat de scutire TVA contravine dispoziţiilor atâta ale C. fisc. în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor din cauză cât şi Ordonanţei Guvernului nr. 51/2003 şi prevederilor art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.
Referitor la motivarea instanţei în sensul încălcării Memorandumului de finanţare pentru programul RO2002/000-628 P.H.A.R.E. C.B.C. semnat de către Comisia Europeană şi Guvernul României pentru implementarea Programul P.H.A.R.E. C.B.C. România – Ungaria, s-a precizat că orice memorandum prin care acordă fondurile nerambursabile prevedea că nu poate fi achitată TVA din fonduri nerambursabile, dar aceasta nu înseamnă că se acordă o scutire de TVA care se aplică necondiţionat. Întrucât taxa pe valoarea adăugată nu putea fi achitată din fondurile nerambursabile, era obligaţia statului beneficiar al fondurilor să prevadă modalitatea în care se aplica scutirea de TVA, obligaţia a cărei îndeplinire România a asigurat-o prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1880/2005 dat în aplicarea art. 143 alin. (1) lit. l) şi alin. (2) din C. fisc., ceea ce nu contravine în nici un fel C. fisc., nerealizându-se o restrângere a sferei de aplicare a acestuia şi nici a memorandumului menţionat anterior.
A precizat recurenta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti că aplicarea unei scutiri directe de TVA de către furnizor/prestator nu ar fi posibilă fără eliberarea unui certificat de către autoritatea fiscală, deoarece beneficiarul fondurilor nerambursabile contractau cu numeroşi contractori obiectivele respective, şi nu exista nicio dovadă pentru furnizori/prestatori că beneficiarul se încadra în suma fondurilor pentru care se acorda scutirea. Deşi beneficiarul scutirii era beneficiarul fondurilor nerambursabile, totuşi cel care aplica scutirea era furnizorul/prestatorul. În aceste condiţii, pentru a nu se ajunge în situaţia în care din eroare sau din abuz beneficiarul fondurilor să-i comunice furnizorului/prestatorului o sumă mai mare decât cea la care ar fi avut dreptul să primească facturi în regim de scutire, s-a instituit pentru scutirea directă certificatul respectiv.
Analizând modalitatea de aplicare a scutirii rezultă că neobţinerea unui certificat de scutire nu conducea la anularea oricărei alte posibilităţi de aplicare a scutirii de TVA pentru obiectivele finanţate din fonduri nerambursabile, nefiind deci o restrângere a acestui drept. Prin urmare, eliberarea certificatului de scutire a fost o modalitate de aplicare practică a scutirii de TVA impusă de asigurarea condiţiilor optime pentru furnizori/prestatori pentru derularea unor contracte finanţate din fonduri nerambursabile care erau atribuite beneficiarilor. Certificatul de scutire reprezintă documentul justificativ prevăzut de lege, în baza căruia un prestator poate factura fără taxă, cu indicarea pe document a numărului şi datei certificatului justificativ. Faptul că solicitarea şi obţinerea certificatului de scutire de TVA era în sarcina beneficiarului/agenţiilor de implementare nu împietează în nici un fel asupra propriilor obligaţii fiscale ale intimatei, reclamante în materie de TVA, care trebuia să factureze serviciile prestate cu TVA, beneficiarii urmând să obţină scutirea printr-o altă modalitate prevăzute de lege, respectiv pe cale arestituirii pe bază de cerere adresată organelor fiscale competente.
Recurenta a mai relevat că în mod eronat instanţa de fond a făcut referire jurisprudenţa C.J.U.E. întrucât în cauză este vorba despre operaţiuni care s-au efectuat anterior aderării României la UE, astfel încât jurisprudenţa C.J.U.E. nu are nicio relevanţă în speţă. Or, pentru perioada 2005-2006, pentru care organele fiscale au făcut aplicabilitatea prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1880/2005, instanţa nu poate înlătura reglementările naţionale privind condiţiile de formă pentru acordarea diverselor facilităţi fiscale pe baza jurisprudenţei comunitare în materie, câtă vreme Tratatul de aderare a României la Uniunea Europeană, care prevedea obligativitatea respectării jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie a intrat în vigoare şi a început să-şi producă efectele începând cu data de 1 ianuarie 2007.
În ceea ce priveşte motivarea instanţei de fond în sensul că autorităţile contractante au acceptat ca facturile să fie emise fără TVA, a solicitat recurenta a se observa că, potrivit art. 5 C. civ., nu se poate de O.G. a de la lege prin învoiala părţilor, acestea nefiind absolvite de îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de lege cu privire la respectarea condiţiilor şi obţinerea documentelor justificative necesare pentru aplicarea scutirii. Reţinerea instanţei de judecată în sensul că reclamanta nu suporta ea însăşi sumele cu titlu de TVA pe care ar fi trebuit să o factureze, ci chiar autorităţile române din bugetul de stat este vădit nelegală, instanţa confundând natura raporturilor juridice deduse judecăţii, care sunt raporturi juridice de natură fiscală (dintre autorităţile fiscale şi intimata reclamantă în calitate de contribuabil) cu raporturile juridice de natură civilă (comerciale), stabilite între intimata reclamantă în calitate de prestator-comerciant şi autorităţile contractante în calitate de beneficiari. De asemenea, o asemenea susţinere a instanţei contravine principiilor universalităţii şi necompensării în materie bugetară prevăzute de Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice.
În subsidiar, în ipoteza în care se va menţine soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte excepţia de nelegalitate, recurenta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a solicitat a se observa că, în mod vădit eronat, instanţa de fond a anulat în integralitate actele administrativ fiscale atacate (pentru toate sumele stabilite în urma inspecţiei fiscale), în condiţiile în care începând cu data aderării României la U.E., legiuitorul a eliminat scutirea prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. l) din C. fisc. în temeiul căreia instanţa a admis acţiunea, în vederea transpunerii în legislaţia naţională a prevederilor comunitare în materie de TVA, art. 143 din C. fisc. fiind reformulat în întregime şi prevăzând alte scutiri specifice operaţiunilor în contextul aderării prin art. I punctul 111 din Legea nr. 343/2006.
Având în vedere că, pe de o parte, nelegalitatea actelor administrativ fiscale a fost reţinută exclusiv din prisma admiterii excepţiei de nelegalitate şi aplicării directe a scutirii prevăzute de art. 143 alin. (1) lit. l) din C. fisc., iar pe de altă parte, această scutire a fost abrogată prin Legea nr. 343/2006 începând cu data de 1 ianuarie 2007, rezultă că instanţa de fond, în mod vădit nelegal, a anulat şi obligaţia de plată privind TVA şi accesorii aferente stabilite în sarcina intimatei-reclamante pentru operaţiuni efectuate în anul 2007, perioadă pentru care nu mai beneficia de nici un fel de scutire.
De asemenea, recurenta a solicitat a se observa că instanţa de fond a dispus rambursarea sumei de 28.399 lei (şi actualizată cu dobânda prevăzută de art. 120 alin. (7) C. proc. fisc.), în condiţiile în care prin decizia de impunere nr. 481/2008 emisă de Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 2 Bucureşti i-a fost recunoscut intimatei reclamante dreptul la rambursare acestei sume, care însă a fost compensată, conform dispoziţiilor C. proc. fisc. cu TVA stabilită de parte. Concret, a arătat recurenta că TVA stabilită suplimentar de plată a fost în sumă de 412.771 lei, iar TVA stabilită suplimentar de plată şi rămasă de plată, după ce a fost scăzută TVA solicitată la rambursare în cuantum de 28.399 lei a fost în sumă de 384.372 lei. Prin urmare, în condiţiile în care se reţine că intimata reclamantă datorează cel puţin TVA şi accesoriile aferente anului 2007, a solicitat recurenta a se observa că în mod cu totul eronat instanţa de fond a dispus rambursarea unei sume care, practic, a fost rambursată.
Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a mai apreciat că este vădit nelegală şi dispoziţia instanţei de fond referitoare la obligarea la plata dobânzii prevăzute de art. 120 alin. (7) C. proc. fisc., în condiţiile în care există o procedură specială prevăzută de lege pentru solicitarea dobânzii. Instanţa de fond, s-a spus, nu putea acorda dobânzi în situaţia în care respectiva procedură nu fusese urmată de către intimata-reclamantă, şi prin urmare, acţiunea pe capătul de cerere referitor la plata dobânzii era inadmisibilă. Pe de altă parte, recurenta a mai solicitat a se observa că dobânzile acordate de instanţa de fond ar fi datorate de organul fiscal competent să soluţioneze cererea de rambursare/restituire numai în situaţia în care intimata reclamantă ar formula o cerere de rambursare/restituire la organul fiscal competent, iar cererea nu ar fi soluţionată în termenul de 45 de zile prevăzut de C. proc. fisc. Or, în cauză, nu ne-am afla în situaţia arătată anterior, astfel încât în mod nelegal instanţa de fond a dispus obligarea la plata dobânzilor.
Prin concluziile scrise depuse la dosarul cauzei intimata SC A.I. SA a solicitat respingerea în totalitate a recursurilor formulate, cu consecinţa menţinerii ca legală şi temeinică a hotărârii atacate.
Recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.
I. În mod întemeiat judecătorul fondului, prin sentinţa atacată, a admis excepţia de nelegalitate a prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) punctul 1 din normele aprobate prin ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1880/2005 şi a constatat nelegalitatea dispoziţiilor de mai sus în măsura în care impuneau existenţa unui certificat de scutire de taxa pe valoarea adăugată solicitat de către beneficiarii fondurilor sau agenţia de implementare.
Curtea reţine că în cadrul procedurii reglementate de art. 4 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, instanţa de contencios administrativ investită cu soluţionarea unei excepţii de nelegalitate este abilitată să verifice doar concordanţa actului administrativ supus analizei cu actele normative cu forţă juridică superioară în temeiul şi în executarea cărora a fost emis, ţinând seama de principiul ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative, consacrat de art. 1 alin. (5) din Constituţia României, precum şi de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cauzele de nelegalitate urmând a fi analizate prin raportare la dispoziţiile legale în vigoare la momentul emiterii actului.
Potrivit prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) punctul 1 din Normele privind aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii non profit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice, prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., norme aprobate prin Ordinul nr. 1880 din data de 7 decembrie 2005 al ministrului finanţelor publice, „Scutirea de taxă pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din C. fisc., poate fi realizată prin următoarele modalităţi: (…) b) prin facturarea fără taxa pe valoarea adăugată de către furnizorii/prestatorii care participă la realizarea obiectivelor sau proiectelor finanţate din fondurile prevăzute la art. 1 şi 2, denumiţi în continuare contractori, şi de către furnizorii sau prestatorii acestora, denumiţi în continuare subcontractori, a bunurilor livrate şi a serviciilor prestate. Facturarea fără taxa pe valoarea adăugată se poate efectua astfel: 1. pe baza unui certificat de scutire de taxă pe valoarea adăugată, solicitat de către beneficiarii fondurilor sau, după caz, de către agenţia de implementare, conform procedurii stabilite la art. 5, pentru contractorii şi subcontractorii înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în România. Contractorii/subcontractorii, persoane impozabile stabilite în străinătate, astfel cum sunt definite la art. 151 alin. (2) din C. fisc., pot fi menţionaţi în certificatul de scutire dacă şi-au desemnat un reprezentant fiscal în România, în caz contrar aplicându-se prevederile pct. 2. Facturarea se efectuează de către subcontractori către contractori şi de către contractori către beneficiarii fondurilor, menţionându-se pe factură, atunci când este cazul, şi agenţia de implementare prin care se face plata; (….)”.
Art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare la data emiterii Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1880 din 7 decembrie 2005, menţiona că ”Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată: (…) l) livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de către guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii nonprofit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice; (…)”.
În mod corect prima instanţă, făcând o analiză pertinentă a prevederilor art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., precum şi a dispoziţiilor art. 3 alin. (1) lit. b) punctul 1 din Normele privind aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii non profit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice, prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., norme aprobate prin Ordinul nr. 1880 din data de 7 decembrie 2005 al ministrului finanţelor publice, a statuat că impunerea, prin normele mai sus menţionate, a existenţei unui certificat de scutire de taxă pe valoarea adăugată în lipsa căruia ar fi obligatorie facturarea cu taxa pe valoarea adăugată şi implicit calcularea, colectarea şi virarea de TVA contravine prevederilor actului normativ cu forţă juridică superioară în aplicarea şi executarea cărora au fost edictate normele de aplicare, respectiv art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.. Prin norma dată în aplicarea legii s-a procedat la o restrângere, în mod nepermis, a sferei de aplicabilitate a dispoziţiei legale prin introducerea unei condiţionări neprevăzute de lege, iar această limitare, ce constă în impunerea unui certificat de scutite de taxă pe valoarea adăugată, este nelegală în raport de ipoteza normei conţinută de art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma în vigoare la 17 decembrie 2005.
Judecătorul fondului a reţinut, de asemenea judicios, că chiar dacă prin art. 143 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. s-a prevăzut posibilitatea adoptării de norme prin care să se stabilească, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată, atare norme nu pot adăuga la lege astfel încât să impună sarcini fiscale şi să atragă răspunderea unei persoane pentru neîndeplinirea unei obligaţii de către o altă persoană, beneficiarul fondurilor sau agenţia de implementare, cu atât mai mult cu cât prin art. 13 punctul 3 din Condiţiile generale ale Memorandumului de finanţare dintre Guvernul României şi Comisia Europeană referitor la programul P.H.A.R.E. 2002 de cooperare transfrontalieră dintre România şi Ungaria semnat la Bucureşti la 11 decembrie 2002, memorandum ratificat prin O.G. nr. 51/2003, s-a prevăzut expres scutirea de plata TVA ori a altor impuneri fiscale cu caracter similar.
2. Sub aspectul fondului cauzei, se reţine că în mod întemeiat instanţa de fond, prin hotărârea recurată, a admis în parte acţiunea reclamantei, cu consecinţa anulării deciziei nr. 417/2008 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, a deciziei de impunere nr. 481/2008, a raportului de inspecţie fiscală nr. 710512/2008 şi a deciziei nr. 307514/2009 emise de Administraţia Finanţelor Publice Sector 2, a dispus rambursarea sumei de 28.399 lei solicitată prin decontul aferent lunii iunie 2008 actualizat cu dobânda prevăzută de art. 120 alin. (7) C. proc. fisc., a dispus restituirea sumelor de 384.372 lei reprezentând TVA achitată prin Ordinul de plată din 31 decembrie 2008 şi 269.461 lei reprezentând accesorii aferente TVA achitată cu Ordinul de plată din 31 decembrie 2008, sume ce urmau a fi actualizate cu dobânda prevăzută de art. 120 alin. (7) C. proc. fisc. începând cu data de 15 iunie 2009, şi a dispus respingerea celorlalte pretenţii ale reclamantei (de acordare a actualizării de la data plăţii taxei pe valoarea adăugată, respectiv de la data de 31 decembrie 2008).
Ca urmare a incidenţei prevederilor art. 4 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora „În cazul în care instanţa de contencios administrativ a constatat nelegalitatea actului, instanţa în faţa căreia s-a ridicat excepţia va soluţiona cauza, fără a ţine seama de actul a cărui nelegalitate a fost constatată”, cum actele administrative fiscale atacate de reclamantă s-au fundamentat, în mare măsură, pe nerespectarea prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) punctul 1 din normele aprobate prin ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1880/2005, în sensul că operaţiunile derulate şi inspectate nu erau scutite de la plata TVA, s-a impus anularea obligaţiilor fiscale, principale şi accesorii, reprezentând TVA aferentă celor două contracte, anume cel încheiat cu Ministerul Integrării Europene în anul 2004 pentru realizarea proiectului „Pasaj rutier peste calea ferată în Satu Mare pe ruta DN 19 Petea – Ungaria – Asistenţă tehnică pentru supravegherea lucrărilor, şi cel de consultanţă încheiat de un consorţiu de firme C.B., Danemarca cu Ministerul Finanţelor Publice, Unitatea Centrală pentru Finanţe şi Contracte având ca obiect ”Asistenţa tehnică pentru managementul, supravegherea şi publicitate pentru contractele I.S.P.A. în Galaţi, România.
Pe de altă parte, se constată că în perioada iunie 2005 – decembrie 2006, prestările de servicii finanţate din ajutoare şi fonduri nerambursabile acordate de guverne străine sau de organisme internaţionale erau scutite de taxa pe valoarea adăugată, conform prevederilor art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi art. 3 alin. (1) lit. c) punctul 1 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1880/2005, ultimele arătând că „scutirea prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din legea nr. 571/2003 privind C. fisc. se acordă direct beneficiarilor pentru serviciile de natura celor prevăzute la art. 133 alin. (2), lit. c) din C. fisc., prestate de către persoane impozabile stabilite în străinătate indiferent dacă acestea şi-au desemnat un reprezentant fiscal în România. Beneficiarii vor justifica scutirea de TVA cu factura emisă de către prestator şi cu documente din care să rezulte că finanţarea este asigurată din fondurile nerambursabile (….)”. Prin urmare, pentru prestările de servicii efectuate de către C.B. Danemarca, persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată era beneficiarul, respectiv SC A.C.2000 SA Piteşti, care însă, dacă justifica cu documente faptul că finanţarea provine din fonduri nerambursabile, era scutită de plata taxei pe valoarea adăugată.
În perioada ianuarie 2007 - mai 2008 locul prestării de servicii, conform art. 133 alin. (2) lit. g) punctul 5 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., coroborat cu art. 150 lit. b) din C. fisc., este considerat a fi locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, iar persoana obligată la plata taxei este beneficiarul serviciilor, respectiv tot SC A.C.2000 SA Piteşti, care avea obligaţia respectării prevederilor art. 157 alin. (2) din C. fisc. referitoare la „taxarea inversă”. În acest caz, serviciile prestate nu mai erau scutite de TVA, deoarece prin modificarea C. fisc., în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2007, data integrării României în Uniunea Europeană, au fost eliminate din C. fisc. o serie de scutiri de TVA, care nu erau în concordanţă cu Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, între care şi scutirea pentru livrările de bunuri, prestările de servicii şi importurile finanţate din fonduri nerambursabile.
Instanţa de fond a reţinut corect, cu referire la capătul de cerere din acţiunea reclamantei privind rambursarea sumei de 28.399 lei solicitată prin decontul cu suma negativă de TVA cu opţiune de rambursare aferent lunii iunie 2006, că această solicitare este întemeiată, atâta vreme cât prin raportul de inspecţie fiscală s-a constatat că în urma controlului taxa pe valoare adăugată deductibilă în perioada 2005 – iunie 2008 a fost corect calculată de către intimată. De asemenea, prima instanţă a dispus în mod legal, în baza art. 47 alin. (2) C. proc. fisc., anularea ca nelegal a actului administrativ fiscal subsecvent Decizia nr. 307514 din data de 20 ianuarie 2009 emisă de Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 2 Bucureşti, care are ca obiect calculul accesoriilor sumelor impuse reclamantei prin Decizia de impunere nr. 481 din 17 octombrie 2008.
În raport de cele mai sus arătate, constatând că nu sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză şi că este temeinică şi legală hotărârea atacată, se va dispune, în temeiul prevederilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., respingerea ca nefondate a recursurilor declarate de pârâţii Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Ministerul Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 1377 din data de 23 februarie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile declarate de pârâţii Ministerul Finanţelor Publice şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti împotriva sentinţei nr. 1377 din 23 februarie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 5 aprilie 2012
| ← ICCJ. Decizia nr. 1865/2012. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 1921/2012. Contencios → |
|---|
