ICCJ. Decizia nr. 3915/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3915/2012
Dosar nr. 182/59/2011
Şedinţa publică de la 3 octombrie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
B. Circumstanţele cauzei
1. Procedura în faţa primei instanţe
Prin acţiunea înregistrată la 3 februarie 2011, reclamanta SC "T." SA Timişoara a solicitat anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 7.260 din 17 iunie 2010, a Deciziei de impunere nr. 410 din 17 iunie 2010 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr 2406/453 din 14 decembrie 2010 emise de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Timiş cu privire la suma de 1.221.614 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare.
Reclamanta a contestat legalitatea actelor administrativ-fiscale întocmite de pârâtă cu privire la neacceptarea deductibilităţii TVA aferentă ratelor de leasing din contractul de leasing financiar nr. 339 F/2008 şi pe cale de consecinţă, respingerea rambursării TVA în sumă de 1.221.614 RON, arătând că este eronată concluzia organelor de inspecţie fiscală privind lipsa de obiect a contractului şi neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de O.G. nr. 51/1997 pentru calificarea acestui contract ca fiind de leasing.
Reclamanta a învederat că este în vigoare Contractul de leasing nr. 339 F/2008 şi produce efecte până la încetarea perioadei de utilizare, achitând lunar ratele către finanţator, înregistrate în contabilitate în contul 232 "Avansuri acordate pentru imobilizări corporale", astfel că se aplică tratamentul fiscal al operaţiunii generate de contractul de leasing, prevăzut de dispoziţiile art. 145 alin. (1) din C. fisc., conform cărora dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. De asemenea, s-a arătat că, faptul generator al taxei pe valoarea adăugată intervine la data prestării serviciilor, potrivit art. 134 alin. (1) din C. fisc., iar în situaţia în care sunt efectuate plăţi în avans înainte de data la care intervine faptul generator, exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul.
În susţinerea dreptului său de deducere a TVA aferentă bunurilor care urmează să-i fie livrate, reclamata a prezentat facturi aferente ratelor de leasing, care cuprind informaţiile prevăzute de art. 155 din C. fisc., motivând că îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., conform cărora, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.
Sub acest aspect, reclamanta a precizat că a achiziţionat aeronava D. 328 - 310 cu seria producătorului 3160, modificat în "C.R." cu număr unic de zbor N - 328CR în vederea realizării de operaţiuni taxabile, respectiv operaţiunea de închiriere, care reprezintă o prestare de servicii, potrivit dispoziţiilor art. 126 şi art. 129 din C. fisc., pentru care are drept de deducere a TVA în baza art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi cod.
Ca temei al dreptului său, reclamanta a invocat şi precizările art. 17 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care prevăd că, persoana impozabilă îşi poate exercita imediat dreptul de deducere aferent TVA datorată sau achitată pentru cheltuielile cu investiţii, fără să aştepte realizarea efectivă de operaţiuni cu drept de deducere.
2. Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a pronunţat Sentinţa civilă nr. 441 din 10 octombrie 2011, prin care a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamantă.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că, reclamanta nu are dreptul la deducerea TVA aferentă ratelor de leasing din Contractul nr. 339/F din 7 aprilie 2008, întrucât a introdus pe rolul Tribunalului Bucureşti acţiunea în rezilierea contractului, reziliere care implică şi restituirea plăţilor efectuate, inclusiv a TVA aferentă, care nu se mai încadrează în sfera taxei de dedus reglementată conform dispoziţiilor art. 125 pct. 30 C. fisc.
Instanţa de fond a mai avut în vedere faptul că, orice operaţiune de livrare de bunuri sau prestare de servicii trebuie să asigure un folos, adică să se realizeze în beneficiul operaţiunilor taxabile, ceea ce nu s-a constatat în cauză, întrucât obiectul contractului de închiriere în regim de leasing financiar nu a intrat în posesia reclamantei spre a fi îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., dar nici nu va fi livrat în viitor, datorită formulării acţiunii în rezilierea contractului.
Interpretările Curţii Europene de Justiţie în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor cu investiţiile efectuate înainte de începerea realizării efective a unei activităţi economice au fost considerate ca nerelevante în cauză, cu motivarea că şi legislaţia internă permite deducerea acestor cheltuieli în condiţiile cuprinse la pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, dar reclamanta nu se află în situaţia de a efectua investiţii înainte de începerea activităţii economice, desfăşurând o activitate economică în legătură cu care a efectuat o investiţie (achitarea avansului şi ratelor aferente contractului de leasing financiar), investiţie care însă este lipsită de orice avantaj economic în folosul reclamantei care nu se află în posesia bunului mobil spre a justifica astfel achitarea ratelor de leasing.
În situaţia în care ulterior reclamanta va intra în posesia bunului care constituie obiectul contractului de leasing, instanţa de fond a apreciat că aceasta poate să-şi exercite dreptul de deducere a TVA aferentă pentru toată perioada în discuţie, conform prevederilor art. 1471 alin. (2) din C. fisc.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta SC "T." SA Timişoara, solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii acţiunii şi anulării Raportului de inspecţie fiscală nr. 7.260 din 17 iunie 2010, a Deciziei de impunere fiscală nr. 410 din 17 iunie 2010, a Deciziei nr. 2406/453 din 14 decembrie 2010 pentru suma de 1.221.614 RON, reprezentând TVA aferentă contractului de leasing nr. 339/F/2008 şi neacceptată la deducere.
Ca prim motiv de recurs, s-a susţinut că, hotărârea instanţei de fond s-a întemeiat pe două premise greşite şi anume, că bunul, reprezentând aeronava care face obiectul contractului de leasing, nu a fost pus niciodată la dispoziţia utilizatorului, ceea ce înseamnă că serviciul nu i-a fost efectiv prestat şi atrage nedeductibilitatea TVA aferentă precum şi faptul că, intenţia societăţii recurente nu a fost aceea de a desfăşura activităţi economice propriu-zise şi de a exploata bunul luat în leasing (care-i conferă dreptul de a deduce TVA), ci este acela de a rezilia contractul şi de a i se restitui sumele achitate.
Recurenta a criticat ambele premise reţinute în hotărârea de respingere a acţiunii, motivând că, serviciul a fost prestat efectiv de către finanţator prin executarea obligaţiei de a achita preţul contractului de vânzare-cumpărare din 7 aprilie 2008, iar intenţia societăţii de a desfăşura o activitate economică în domeniul transportului aerian de persoane nu a încetat şi utilizarea aeronavei a avut loc în baza "convenţiei de utilizare a aeronavei pentru modelul D. 328 - 310 cu numărul de serie al producătorului 3160", semnată la 13 mai 2008 de toate părţile implicate în operaţiunea respectivă: vânzătorul - C.I.I., cumpărătorul/finanţatorul - SC "T.M.L.I." SA Bucureşti, utilizatorul - SC "T." SA Timişoara şi operatorul de transporturi aeriene de pasageri SC "J.A." S.R.L.
Pentru dovedirea acestei intenţii a societăţii recurente, s-a susţinut că trebuia să fie luate în considerare serviciile aeroportuare prestate şi facturate de Aeroportul Internaţional Constanţa "M.K." emiterea poliţei de asigurare AAIR nr. 13177 din 8 iulie 2008 de către SC "C.E.A." SA, precum şi faptul că, la data întocmirii actelor administrativ-fiscale contestate, nu era pe rolul instanţelor de judecată niciun litigiu având ca obiect rezilierea contractului de leasing financiar nr. 339/F/2008.
Fiind greşite constatările organelor de control, prin care a fost argumentată hotărârea atacată, recurenta a învederat că îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. şi de pct. 45 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru a deduce TVA din moment ce a dovedit prin elemente obiective intenţia sa de a desfăşura cu bunul-obiect al contractului o activitate economică, angajând costuri şi făcând investiţiile pregătitoare necesare pentru a fi iniţiată o asemenea activitate economică.
Prin cel de-al doilea motiv de recurs, s-a susţinut că, în mod greşit instanţa de fond a considerat ca nefiind relevante în cauză punctul de vedere exprimat în răspunsul din 29 aprilie 2010 al Ministerului Finanţelor Publice - Direcţia de legislaţie în domeniul TVA şi interpretarea pe care Curtea Europeană de Justiţie o atribuie dreptului de deducere pentru bunuri livrate sau servicii prestate în scopul realizării unor operaţiuni taxabile, chiar şi atunci când, din circumstanţe care nu depind de voinţa persoanei impozabile, aceasta nu s-a folosit niciodată de bunurile achiziţionate.
În condiţiile în care Curtea Europeană de Justiţie recunoaşte dreptul la deducere pentru bunurile livrate sau serviciile prestate efectiv, indiferent dacă persoana impozabilă s-a folosit sau nu de acestea, recurenta consideră că este cu atât mai mult îndreptăţită la deducere TVA, date fiind documentele care atestă existenţa obiectului contractului de leasing şi că, acesta a fost utilizat pentru şi în beneficiul persoanei impozabile, conform "Convenţiei de utilizare a aeronavei pentru modelul D. 328 - 310 cu numărul de serie al producătorului 3160" semnată la data de 13 mai 2008.
Ca argument în susţinerea acestei critici au fost invocate şi precizările art. 17 din Directiva a 6-a, transpusă în dispoziţiile art. 145 din C. fisc., care nu permit statelor membre condiţionarea exercitării dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată pentru investiţiile efectuate înainte de începerea activităţii economice de îndeplinirea anumitor condiţii prevăzute prin legislaţiile naţionale.
În ultimul motiv de recurs, s-a susţinut că, deşi contractul de leasing a fost valabil încheiat, potrivit dispoziţiilor art. 1295 din C. civ., fiind determinat bunul vândut şi a fost achitat integral preţul vânzării, instanţa de fond nu a rezolvat problema obligaţiilor reciproce ale părţilor în privinţa TVA aferentă, pentru că finanţatorul SC "T.M.L.I." SA Bucureşti a colectat TVA şi prin nerecunoaşterea dreptului recurentei de a deduce TVA aferentă, se realizează o îmbogăţire fără justă cauză a statului.
În condiţiile în care a prezentat facturi pentru ratele de leasing, care cuprind informaţiile prevăzute de art. 155 din C. fisc., recurenta a arătat că are dreptul la deducerea TVA aferentă bunurilor care urmează să fie livrate în beneficiul său, conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi cod,
Cererea formulată de recurentă la acest termen pentru suspendarea judecării cauzei până la soluţionarea dosarului nr. 390/P/2010 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, va fi respinsă, constatându-se că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând actele şi lucrările dosarului, în raport şi cu dispoziţiile art. 304 şi art. 3041C. proc. civ., Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, pentru următoarele considerente.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Recurenta SC "T." SA Timişoara, în calitate de utilizator, a încheiat la data de 7 aprilie 2008 contractul de leasing financiar nr. 339 F cu SC "T.M.L.I." SA Bucureşti, în calitate de locator, obiectul contractului fiind transmiterea de către locator către utilizator a dreptului de folosinţă, în regim de leasing financiar asupra unei aeronave D. 328 - 310 cu seria producătorului 3160, modificat în "C.R.", care face obiectul contractului de vânzare-cumpărare încheiat la 7 aprilie 2008 între C.I.I. din Texax, Statele Unite ale Americii, în calitate de vânzător şi SC "T.M.L.I." SA Bucureşti, în calitate de cumpărător.
Conform convenţiei din 23 aprilie 2008 încheiată între SC "T.M.L.I." SA Bucureşti şi SC "T." SA, anexă la Contractul nr. 339F din 7 aprilie 2008, termenul de livrare a aeronavei a fost stabilit la data de 15 iulie 2008.
Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 7260 din 17 iunie 2010, Decizia de impunere fiscală nr. 410 din 17 iunie 2010 şi Decizia nr. 2406/453 din 14 decembrie 2010 intimata-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Timiş a constatat că recurenta-reclamantă nu are drept de deducere pentru suma de 1.221.614 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de SC "T.M.L.I." SA în baza Contractului de leasing nr. 339/F din 7 aprilie 2008 pentru ratele de leasing 14 - 20 şi avans rata leasing 13 achitată de societatea recurentă în perioada 1 mai - 31 decembrie 2009, supusă controlului fiscal finalizat prin actele administrative contestate în prezenta cauză.
Instanţa de fond a constatat corect legalitatea acestor acte, întrucât recurenta-reclamantă nu are dreptul la deducerea TVA aferentă ratelor de leasing, în sumă de 1.221.614 RON, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute expres de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. pentru a fi exercitat şi recunoscut dreptul de deducere.
Potrivit acestei reglementări, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării pentru realizarea de operaţiuni taxabile.
Instanţa de fond a aplicat corect aceste prevederi legale în raport cu situaţia de fapt dovedită în cauză şi din care rezultă, în mod necontestat, că bunul care a constituit obiectul contractului de leasing financiar nu a fost predat şi nici nu a fost prestat serviciul de închiriere contractat în baza convenţiei respective, astfel că, recurenta-reclamantă nu a beneficiat de folosinţa bunului şi nu a dovedit că a plătit ratele de leasing în folosul realizării unor operaţiuni taxabile.
Din acest motiv, urmează a fi respinsă ca vădit nefondată susţinerea din recurs privind dovada utilizării efective a aeronavei modelul D. 328 - 310 pentru serviciile aeroportuare prestate şi facturate de aeroporturile internaţionale din Bucureşti, Constanţa şi Timişoara.
Din facturile depuse ca argument pentru apărarea respectivă, rezultă că a avut calitatea de cumpărător pentru aceste servicii Compania "J.A." S.R.L., care a încheiat cu recurenta-reclamantă la 22 iulie 2008 Contractul de închiriere pentru 7 avioane, diferite însă de aeronava care a constituit obiectul Contractului de leasing financiar nr. 339 din 7 aprilie 2008.
Apărarea recurentei este de asemenea nefondată faţă de "convenţia de utilizare a aeronavei pentru modelul D. 328 - 310 cu numărul de serie al producătorului 3160" din 13 mai 2008, prin care părţile contractante au stipulat expres că vânzătorul va păstra dreptul de proprietate, custodia şi controlul operaţional al aeronavei, care va rămâne înmatriculată în Registrul din Statele Unite până la primirea înmatriculării în Registrul unic de înmatriculare a aeronavelor civile din România şi la Centrul de Operare al operatorului - SC "J.S." S.R.L., ceea ce nu s-a realizat până la întocmirea actelor administrativ-fiscale contestate în cauză.
Nefondată este şi critica din recurs privind interpretarea dată de instanţa de fond dispoziţiilor art. 167 din Titlul X al Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată şi care prevăd că, în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA.
Această directivă comunitară a fost transpusă în legislaţia internă prin dispoziţiile art. 145 din C. fisc., care au constituit temeiul juridic al actelor contestate, reţinându-se în mod corect că recurenta-reclamantă nu îndeplineşte cerinţele legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă ratelor de leasing din contractul de leasing financiar nr. 339F din 7 aprilie 2008.
Recurenta a criticat neîntemeiat şi concluzia instanţei de fond privind lipsa de relevanţă în cauză a răspunsului comunicat de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia de legislaţie în domeniul TVA cu adresa nr. 430503 din 22 aprilie 2010 şi a deciziilor Curţii Europene de Justiţie, menţionate în adresa respectivă.
Din însuşi cuprinsul adresei nr. 430503 din 22 aprilie 2010 rezultă că reprezintă o opinie care nu poate fi reţinută ca temei pentru soluţionarea litigiului în cauză, având ca obiect un raport juridic de drept fiscal reglementat prin norme de drept public.
Deciziile pronunţate de Curtea Europeană de Justiţie în cazurile INZO - C110/1994, GHENT COAL TERMINAL NU - 37/1995 şi în cazurile reunite C110/1998 până la C - 147/1998 GABALFRISA s-au întemeiat pe alte elemente de fapt decât cele existente în cauză şi în consecinţă, au fost greşit indicate de recurenta-reclamantă ca argument pentru recunoaşterea dreptului său de deducere TVA în legislaţia comunitară, cu atât mai mult cu cât aceasta a fost deja transpusă în legislaţia internă.
Apărarea din recurs privind valabilitatea Contractului de leasing financiar nr. 339F din 7 aprilie 2008 şi efectele juridice pe care continuă să le producă în lipsa unui litigiu pentru rezilierea contractului va fi respinsă ca nefondată, dat fiind că, toate acestea vizează raporturile juridice dintre părţile contractante şi nu condiţionează exercitarea dreptului de deducere a TVA, a cărui recunoaştere nu poate interveni decât în cazurile prevăzute expres de C. fisc.
Susţinerea recurentei privind îmbogăţirea fără justă cauză a statului prin respingerea dreptului său la deducerea TVA aferentă ratelor de leasing, pentru care SC "T.M.L.I." SA Bucureşti a virat la bugetul statului TVA colectată, este vădit neîntemeiată, fiind rezultatul unei înţelegeri greşite a raporturilor juridice bugetare având ca obiect taxa pe valoare adăugată, ca impozit indirect stabilit asupra operaţiunilor de transfer al proprietăţii bunurilor şi asupra prestărilor de servicii.
TVA colectată este datorată bugetului de stat pentru încasări din vânzări de bunuri şi servicii, iar TVA deductibilă se recuperează de la bugetul statului din plăţile pentru preţul de achiziţionare a bunurilor şi serviciilor destinate a fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni taxabile.
Plata la bugetul statului a TVA colectată nu are drept consecinţă rambursarea TVA deductibilă, pentru care este necesară îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. şi anume, ca TVA solicitată la deducere să fie aferentă achiziţiilor destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile.
Cum recurenta-reclamantă nu a dovedit îndeplinirea în cauză a acestor cerinţe legale, instanţa de fond a constatat în mod judicios legalitatea actelor administrativ-fiscale prin care intimata-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Timiş a stabilit că nu este deductibilă TVA în sumă de 1.221.614 RON, aferentă ratelor de leasing plătite în perioada 1 mai - 31 decembrie 2009.
Pentru considerentele care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii pronunţate de instanţa de fond, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.
2. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia.
În temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamanta "SC "T." SA.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge cererea recurentei-reclamante de suspendare a judecării dosarului în baza dispoziţiilor art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.
Respinge recursul declarat de SC "T." SA Timişoara împotriva Sentinţei civile nr. 441 din 10 octombrie 2011 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 3 octombrie 2012.
Procesat de GGC - AM
| ← ICCJ. Decizia nr. 3880/2012. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 3931/2012. Contencios → |
|---|
