ICCJ. Decizia nr. 4529/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4529/2012
Dosar nr. 2273/2/2010
Şedinţa publică de la 1 noiembrie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cadrul procesual
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. 2273/2/2010, reclamanta SC B. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 1 şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului Bucureşti, anularea în parte a Deciziei nr. 373 din 12 octombrie 2009, pct. 2 referitor la respingerea contestaţiei formulată de societate pentru suma de 1.328.752 RON şi menţinerea pct. 1 şi 3 din decizia menţionată.
În motivarea acţiunii reclamanta a arătat că prin Decizia nr. 373 din 12 octombrie 2009, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a soluţionat contestaţia pe care a formulat-o împotriva Deciziei de impunere nr. 37 din 06 februarie 2009, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 31949872 din 06 februarie 2009.
Reclamanta a invocat pe calea contestaţiei, excepţia prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, respinsă de către organul de soluţionare a contestaţiei.
Faţă de concluziile Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală privind întreruperea cursului prescripţiei extinctive, reclamanta a susţinut că, în fapt, în perioada 2001/2002 - 01 ianuarie 2004 nu a intervenit niciun motiv de întrerupere a prescripţiei.
S-a mai menţionat că după data de 01 ianuarie 2004 au avut loc două controale, din care primul a fost desfiinţat, iar cel de-al doilea a determinat formularea prezentei cereri de chemare în judecată.
Reclamanta a mai precizat că şi în situaţia în care s-ar admite ultraactivitatea cazului de întrerupere a cursului prescripţiei prevăzut de O.G. nr. 70/1997, trebuie luat în considerare faptul că documentele prin care s-a materializat primul control au fost desfiinţate, motiv pentru care nu pot produce niciun fel de efecte juridice.
În ceea ce priveşte deciziile de impunere, reclamanta a arătat că deşi executorii, aceste documente nu reprezintă acte începătoare de executare silită.
S-a menţionat că prima decizie de impunere a fost desfiinţată şi nu poate reprezenta un motiv de întrerupere a cursului prescripţiei, în conformitate cu prevederile art. 16 alin. final din Decretul nr. 167/1958. Cea de-a doua decizie de impunere a fost emisă în februarie 2009, după depăşirea termenului de prescripţie de 5 ani care a început să curgă, conform precizărilor Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în 2001, respectiv 2002.
Cu privire la suspendarea cursului prescripţiei extinctive, reclamanta a susţinut că, faţă de primul control desfăşurat în perioada 28 martie 2005 - 12 aprilie 2005, rezultă o suspendare totală a cursului prescripţiei de 19 zile.
Referitor la al doilea control desfăşurat în perioada 20 februarie 2008 - 06 februarie 2009, s-a arătat că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală trebuia să analizeze ca perioadă de suspendare intervalul 20 februarie 2008 - 06 februarie 2009, care a intervenit însă mult după împlinirea termenului de prescripţie început în 2001/2002.
Pe fondul cauzei, reclamanta a învederat că pârâtele nu au interpretat corect actele juridice care au stat la baza formării veniturilor impozabile şi au ignorat voinţa părţilor în determinarea întinderii drepturilor şi obligaţiilor contractuale.
La solicitarea reclamantei, instanţa a dispus efectuarea în cauză a unei expertize contabile.
2. Hotărârea Curţii de apel
Prin Sentinţa nr. 1454 din 29 februarie 2012, Curtea de Apel Bucureşti a respins acţiunea formulată de reclamanta SC B. SRL ca neîntemeiată.
Curtea a reţinut că susţinerile reclamantei vizând prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pe anul 2001, sunt nefondate.
Potrivit art. 231 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se calculează după normele în vigoare la data când s-a născut dreptul organului fiscal la acţiune.
În cauză, în raport de perioada verificată pentru impozitul pe profit şi TVA, s-a constatat că norma legală în vigoare la data producerii întreruperii şi/sau suspendării termenului de prescripţie este O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, aplicabilă pentru creanţele născute anterior datei de 01 ianuarie 2004 şi O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu aplicabilitate pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004.
Astfel, conform art. 22 lit. d) din O.G. nr. 70/1997, termenele de prescripţie se întrerup "la data comunicării, către contribuabil, a unor diferenţe de impozit stabilite de organele fiscale sau, după caz, de serviciile de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, ca urmare a acţiunilor de control."
De asemenea, art. 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, aplicabil începând cu data de 01 ianuarie 2004, prevede că "termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecţiei fiscale şi momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale."
În speţă, s-a apreciat că termenul de prescripţie s-a întrerupt la data comunicării către reclamantă a Deciziei de impunere nr. C72704 din 15 aprilie 2005, după această dată începând să curgă un nou termen de prescripţie de 5 ani în cadrul căruia organele fiscale au dreptul de a stabili în sarcina societăţii obligaţii fiscale.
Împrejurarea că Decizia de impunere nr. C72704 din 15 aprilie 2005 a fost desfiinţată ca urmare a admiterii contestaţiei formulată de reclamantă, nu conduce la o soluţie contrară, având în vedere că prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 178 din 29 iunie 2007 s-a dispus reverificarea societăţii pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi impozite.
Astfel, s-a constatat că la data emiterii Deciziei de impunere nr. 37 din 06 februarie 2009, dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare nu era prescris.
În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 1.328.752 RON stabilite în sarcina reclamantei la pct. 2 din decizia contestată în prezenta cauză, în acord cu constatările organelor fiscale, Curtea a reţinut că prin contractul de antrepriză părţile au stabilit de comun acord un preţ ferm al imobilului ce urmează a fi construit, în sumă de 8.100.000 dolari SUA. De asemenea, prin actul adiţional la acest contract încheiat la data de 30 octombrie 2001, s-a convenit ca diferenţa până la suma totală de 8.100.000 dolari SUA să fie calculată şi decontată de contractor antreprenorului.
Faţă de dispoziţiile art. 6.1 din contractul încheiat de părţi, care prevăd că antreprenorul este răspunzător pentru calcularea şi estimarea cantităţilor, costurilor, preţurilor şi riscurilor şi având în vedere preţul contractului, instanţa de fond a reţinut că reclamanta avea obligaţia să emită factură către contractor pentru diferenţa dintre valoarea contractului şi costul construcţiei.
În ceea ce priveşte susţinerile reclamantei în sensul că prin plăţile directe efectuate de contractor către diverşi furnizori externi, s-a modificat preţul contractului în sensul diminuării sumelor achitate direct către reclamantă, Curtea a apreciat că nu pot fi reţinute, având în vedere că potrivit clauzelor contractuale, menţinute şi prin actul adiţional, preţul contractului a rămas neschimbat, iar plăţile directe au fost efectuate de către contractor anterior încheierii actului adiţional.
3. Recursul declarat de către SC " B. "SRL Bucureşti
Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti a declarat recurs SC B. SRL, invocând dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ.
Recurenta combate soluţia primei instanţe sub două aspecte:
3.1. Aplicarea greşită a prevederilor legale care guvernează materia prescripţiei extinctive
În esenţă, recurenta susţine că instanţa de fond a reţinut incidenţa cazului de întrerupere a prescripţiei, reglementat de art. 22 din O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal şi după data de 1 ianuarie 2004, când actul normativ a fost abrogat.
Faptul că prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 178 din 29 iunie 2007 s-a dispus reverificarea pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi impozite nu are nicio relevanţă, subliniază recurenta, câtă vreme efectele produse în urma acestei reverificări au constat în emiterea unei noi decizii de impunere, tocmai în considerarea faptului că Decizia de impunere nr. C72704 din 15 mai 2005 încetase să-şi mai producă efectele din momentul desfiinţării.
Cât priveşte motivul de suspendare prevăzut de art. 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, recurenta arată că termenul de 19 zile, cât a durat inspecţia fiscală, nu poate avea vreun efect în cauză, dat fiind intervalul foarte mare de timp în care fiscul a rămas în pasivitate.
3.2. Ignorarea voinţei părţilor în determinarea drepturilor şi obligaţiilor contractuale
Acest motiv de recurs vizează fondul litigiului fiscal şi porneşte de la premisa că instanţa de fond a avut o abordare rigidă a raporturilor dintre antreprenorul (SC B. SRL) şi beneficiarul lucrării (SC V.G. SRL), refuzând să observe că necalcularea diferenţelor de impozite a fost generată de nefacturarea şi neplata către recurentă a sumei de 515.482 dolari SUA.
Deşi părţile contractante nu au încheiat un act adiţional în formă scrisă, voinţa lor a fost limpede exprimată prin modul în care au acţionat, suma de bani cuvenită antreprenorului fiind redusă cu sumele pe care beneficiarul le-a plătit direct către furnizori.
Aceste operaţiuni, punctează recurenta, au fost corect surprinse de expertul contabil desemnat în cauză însă instanţa a refuzat să observe că impactul fiscal al înregistrărilor contabile eronate este "0", câtă vreme suma de 1.153.127 RON ar fi reprezentat atât cheltuială cât şi venit, pentru care s-ar fi dedus şi colectat TVA.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate, cât şi sub toate aspectele, în temeiul art. 3041 C. proc. civ., luând în considerare că niciuna dintre pârâte nu a formulat întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru argumentele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Recurenta-reclamantă SC "B." SRL Bucureşti a supus controlului de legalitate pct. 2 din Decizia nr. 373 din 12 octombrie 2009 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care i s-a respins contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. 37 din 06 februarie 2009 şi RIF nr. 3194972 din 06 februarie 2009, ambele emise de Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 Bucureşti, reţinându-se că datorează o sumă totală de 1.328.752 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente.
La stabilirea acestei creanţe s-a avut în vedere situaţia de fapt corect prezentată la pct. I.2 din decizie din care rezultă, în rezumat, că recurenta, în calitate de antreprenor, a încheiat cu SC V.G. SRL Bucureşti, în calitate de beneficiar, contractul FN din 1 martie 1999, precum şi actul adiţional din 31 octombrie 2001, având ca obiect construirea unei clădiri de birouri în Bucureşti.
Necontestat, recurenta a înregistrat în contul 711 "venituri din producţia stocată" contravaloarea a 8.100.000 dolari SUA, respectiv 19.017.481 RON, iar cheltuielile cu lucrările efectuate la data de 31 decembrie 2001 sunt în sumă de 7.584.518 dolari SUA. Diferenţa de 515.482 dolari SUA, respectiv 1.588.281 RON nu a fost facturată beneficiarului iar veniturile nu au fost impozitate, rezultând de plată impozit pe profit şi TVA, calculate conform actelor normative în vigoare la data producerii faptului generator.
Atât în etapa administrativă, cât şi în cea judiciară, recurenta-reclamantă a contestat debitul fiscal în întregime, negând dreptul fiscului de a mai stabili vreo datorie în sarcina sa prin efectul intervenirii prescripţiei extinctive, şi criticând modul formalist de abordare a raporturilor contractuale dintre contribuabili, cu ignorarea aspectelor de fond care nu au generat niciun fel de consecinţe în plan fiscal.
Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză şi răspunzând, în acelaşi timp, la motivele de recurs, Înalta Curte reţine următoarele:
Referitor la incidenţa prescripţiei extinctive
Contrar criticilor formulate de recurentă, în această privinţă instanţa de control judiciar împărtăşeşte aceeaşi convingere ca şi instanţa de fond, respectiv că dreptul organelor fiscale nu era prescris.
În cauză, necontestat, fiind vorba de o creanţă născută înainte de data de 1 ianuarie 2004, cursul prescripţiei extinctive este indisolubil legat de dispoziţiile art. 21 din O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, raportat la art. 15 şi 16 (pentru impozitul pe profit) respectiv la art. 25 (pentru TVA). De altfel, recurenta nu a contestat că termenul de prescripţie de 5 ani a început să curgă de la 25 ianuarie 2002 pentru impozitul pe profit şi de la 25 noiembrie 2001 pentru TVA, controversa limitându-se la modul şi intervalul în care operează cazurile de întrerupere/suspendare a prescripţiei astfel începute.
Or, în această privinţă, soluţia fondului este la adăpost de orice critică pentru că abordează raţional norma tranzitorie cuprinsă în art. 231 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:
"Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă".
Este evidentă voinţa legiuitorului de a asigura un cadru juridic unitar în materia prescripţiei extinctive, fiind echitabil ca regulile care guvernează această instituţie să fie cele care erau în vigoare la data naşterii dreptului organului fiscal la acţiune, iar nu acelea care pot apărea pe parcurs (cum s-a întâmplat şi în speţă).
În acest context, la data de 15 aprilie 2005 s-a încheiat primul RIF nr. C72703, ce a sta la baza primei decizii de impunere cu acelaşi număr, datată 15 mai 2005, care a avut efect întreruptiv de prescripţie potrivit art. 22 lit. d) din O.G. nr. 70/199 care dispune că:
"Termenele de prescripţie (...) se întrerup:
(...)
d) la data comunicării, către contribuabil, a unor diferenţe de impozit stabilite de organele fiscale (...), ca urmare a acţiunilor de control".
Drept urmare, chiar dacă ulterior, tot în procedura administrativă, prin Decizia nr. 178 din 29 iunie 2007 titlul de creanţă iniţial s-a desfiinţat şi s-a dispus reverificarea societăţii pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi impozite şi taxe, nu s-a anihilat efectul întreruptiv, ci, potrivit art. 17 alin. (2) din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă, "După întrerupere începe să curgă o nouă prescripţie".
Conchizând în această privinţă, Înalta Curte remarcă, la fel ca judecătorul fondului, că dreptul organului fiscal de a stabili taxe şi impozite prin Decizia de impunere nr. 37 din 06 februarie 2009 nu era prescris.
Referitor la fondul cauzei
În această privinţă considerentele Înaltei Curţi se îndepărtează de cele exprimate de prima instanţă.
Verificând clauzele contractului de antrepriză şi modalitatea în care părţile au convenit ca o parte dintre plăţile făcute furnizorilor să se realizeze direct de către beneficiar, Înalta Curte constată că, deşi în evidenţele contabile ale recurentei s-au identificat mai multe erori de înregistrare, care ar putea genera sancţiuni în materia Legii nr. 82/1991 a contabilităţii, totuşi acestea nu au niciun fel de implicaţii fiscale, şi, deci, nu pot conduce la reţinerea în sarcina recurentei a debitelor în litigiu.
Detaliind concluzia deja expusă, Înalta Curte observă, mai întâi, că din preţul total al contractului de antrepriză încheiat la data de 1 martie 1999 între recurenta-reclamantă şi SC V.G. SRL în cuantum de 8.100.000 dolari SUA s-a facturat suma de 7.584.518 dolari SUA, rămânând o diferenţă de 515.482 dolari SUA pentru care fiscul a calculat diferenţele de impozite cu accesoriile aferente.
Contrar punctului de vedere exprimat de Curtea de apel, Înalta Curte reţine că procedeul utilizat de părţile contractante se înscrie în marja largă de acţiune pe care le-o conferă principiul libertăţii contractuale, cu atât mai mult cu cât chiar clauzele convenite stipulau că "Antreprenorul poate cere contractorului să plătească pentru importul de materiale şi echipamente care să fie utilizate în construcţie" (art. 6.2 "Preţuri şi plata" din contract).
Împrejurarea că, formal, preţul contractului iniţial nu a fost modificat printr-un act scris (instrumentum) nu este relevantă. În exercitarea dreptului lor de apreciere, potrivit art. 6 şi 7 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale trebuie să adopte o soluţie întemeiată pe "constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", fiind îndreptăţite să examineze starea de fapt sub toate aspectele, acordând prevalenţă fondului în faţa formei.
Or, este greu de combătut raţionamentul expertului contabil C.C. care, după ce a punctat faptul că partenerul contractual al reclamantei a plătit TVA aferentă la achiziţionarea materialelor şi serviciilor respective şi că reclamanta nu putea să întocmească facturi şi să înregistreze venituri pentru vânzări de bunuri pe care nu ea le-a livrat şi pentru lucrări pe care nu ea le-a executat (întrucât ar fi încălcat pct. 100 din Regulamentul de aplicare al Legii nr. 82/1991 publicat în M. Of. nr. 303 bis/22.12.1993), a subliniat că, în contextul acestor operaţiuni, bugetul de stat nu a fost prejudiciat pentru că rezultatul fiscal este 0.
Prin urmare, Înalta Curte reţine că raţionamentul primei instanţe şi al fiscului reflectă o abordare formalistă a raportului de drept fiscal examinat, neavând în vedere împrejurarea că, în măsura în care s-ar reţine în sarcina recurentei debitele în discuţie, corelativ, ar trebui să i se recunoască atât cheltuielile deductibile, cât şi TVA deductibilă aferentă achiziţiilor.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. se va admite recursul, modificându-se sentinţa în sensul preconizat. Totodată în temeiul art. 274 C. proc. civ. vor fi obligate pârâtele la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru şi timbrul judiciar.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de SC B. SRL Bucureşti împotriva Sentinţei nr. 1454 din 29 februarie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa recurată în sensul că admite acţiunea formulată de reclamanta SC B. SRL Bucureşti.
Anulează, în parte, Decizia nr. 373 din 12 octombrie 2009 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.S.C., numai în privinţa pct. 2, precum şi Decizia de impunere nr. 37 din 6 februarie 2009 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 3194972 din 6 februarie 2009 întocmite de A.F.P. Sector 1 pentru suma de 1.328.752 RON.
Obligă intimatele-pârâte la plata sumei de 59 RON, către recurenta-reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată constând în taxă judiciară de timbru şi timbrul judiciar.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 1 noiembrie 2012.
Procesat de GGC - GV
| ← ICCJ. Decizia nr. 4521/2012. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 4540/2012. Contencios. Anulare act... → |
|---|
