ICCJ. Decizia nr. 5259/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5259/2012
Dosar nr. 11160/2/2009
Şedinţa publică de la 11 decembrie 2012
Asupra cererii de recurs de faţă:
Din analiza actelor şi lucrărilor dosarului constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei. Cadrul procesual
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 24 noiembrie 2009, reclamanta SC O.P. SA a chemat în judecată pârâţii (i) Primăria A., Serviciul de Impozite şi Taxe, şi (ii) Comuna A. prin Primar solicitând, în principal, anularea adresei emise de Primăria A., Serviciul Impozite şi Taxe în data de 3 iulie 2009, având denumirea de „Debite-Plăţi-Rămăşiţe-Majorări”, recepţionată de reclamantă la data de 3 iulie 2009, exonerarea de la plata sumei de 593.334,31 RON compusă din 584.449,68 RON reprezentând impozit clădiri (curent, rămăşiţă, majorări şi penalităţi) şi din suma de 8.884,63 RON reprezentând impozit teren (curent, rămăşiţă, majorări şi penalităţi). În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la soluţionarea contestaţiei sale din 20 iulie 2009, formulată în temeiul art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare, expediată către Primăria A., Serviciul Impozite şi Taxe la data de 4 august 2009 şi recepţionată de către aceasta la data de 7 august 2009.
Pârâţii au formulat întâmpinare prin care au invocat excepţia inadmisibilităţii capătului principal de cerere, întrucât adresa atacată nu este un act administrativ fiscal, ci o simplă adresă debit comunicată reclamantei la solicitarea unui reprezentant al acesteia.
A fost totodată invocată excepţia inadmisibilităţii capătului subsidiar de cerere, susţinându-se că nu poate fi formulată contestaţia reglementată de art. 205 şi urm. C. proc. fisc., împotriva unei adrese care nu este un act fiscal, pârâţii făcând referire şi la sentinţa civilă nr. 6939/2009 a Judecătoriei Cluj-Napoca.
Au fost depuse la dosar actul contestat, documentaţia care a stat la baza emiterii acestuia, înscrisurile menţionate în acţiune şi sentinţa civilă nr. 6939/2009 a Judecătoriei Cluj-Napoca.
Prin încheierea de şedinţă de la termenul din 8 octombrie 2010, instanţa a respins excepţia inadmisibilităţii invocată prin întâmpinare, pentru considerentele menţionate în încheierea de la acea dată.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 5208 din 20 septembrie 2011, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta SC O.P. SA, a anulat adresa emisă de Primăria A., Serviciul Impozite şi Taxe la data de 3 iulie 2009, având denumirea „Debite-Plăţi-Rămăşiţe-Majorări şi a exonerat reclamanta de plata sumei de 593.334,31 RON compusă din suma de 584.449,68 RON reprezentând impozit pe clădiri şi suma de 8.884,63 RON reprezentând impozit pe teren şi a obligat pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 2.400 RON cheltuieli de judecată.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut următoarele considerente:
Primăria A., Serviciul Impozite şi Taxe a emis la data de 3 iulie 2009 adresa denumită „Debite-Plăţi-Rămăşiţe-Majorări” în care se menţionează că reclamanta figurează cu un debit de 584.449,68 RON reprezentând impozit pe clădiri şi, respectiv, de 8.884,63 RON reprezentând impozit pe teren.
În adresă se precizează că impozitul este datorat pentru terenul în suprafaţă de 41270 mp situat în str. G.C., iar clădirile pentru care s-a calculat impozitul sunt: casă pompe PSI, clădire centrală termică, ziduri de sprijin pentru consolidare, drumuri, separator produse petroliere şi pinteni pentru consolidare versant.
Reclamanta a formulat contestaţie împotriva acestei adrese, în conformitate cu dispoziţiile art. 205 şi urm. C. proc. fisc., înregistrată din 20 iulie 2009.
Urmare depunerii acesteia şi a verificărilor efectuate în evidenţele fiscale a fost întocmit referatul din 29 martie 2011 de către Biroul de taxe şi impozite al Primăriei Comunei A. prin care se propune impunerea clădirii denumită „casă pompe PSI” începând cu data de 1 ianuarie 2008, deoarece se încadrează în categoria clădirilor supuse impozitării conform Legii nr. 571/2003, impunerea urmând a se face ţinând cont de data reevaluării, 31 decembrie 2006.
De asemenea, se propune scăderea sumelor reprezentând rămăşiţă şi majorări impozit clădiri aferente anilor 2008-2010 în sumă de 170.701 RON, cu menţiunea că impozitul pe clădiri (cu excepţia casă pompe PSI) a fost încetat prin scutire 100%, construcţii speciale scutite prin lege.
Sub aspectul competenţei organului emitent, Curtea a reţinut că terenul în suprafaţă de 41270 mp pentru care Primăria comunei A. a calculat impozitul datorat de reclamantă este situat în Cluj-Napoca, str. P.R.F., astfel cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar, printre acestea numărându-se: adresa din 17 iunie 2009 emisă de Primăria Municipiului Cluj-Napoca, Serviciul Constatare, Impunere şi Control Persoane Juridice în care se menţionează că acest teren a fost declarat eronat la Primăria comunei A.; certificatul de atestare a dreptului de proprietate asupra terenurilor emis la 3 martie 1993 de Ministerul Industriilor SC P. SA în a cărui anexă se menţionează Depozitul Rezervă Cluj, str. P.R.F. cu teren de 41.269,75 mp; extras de carte funciară eliberat de Oficiul de cadastru şi Publicitate Imobiliară Cluj din care rezultă că reclamanta este înscrisă cu drept de proprietate asupra terenului nr. 41.270 mp, în Cartea funciară a municipiului Cluj- Napoca.
Având în vedere prevederile art. 249 alin. (2) C. fisc., potrivit cărora impozitul prevăzut la alin. (1), denumit în continuare impozit pe clădiri, precum şi taxa pe clădiri prevăzut la alin. (3) se datorează către bugetul local al comunei, al oraşului sau municipiului în care este amplasată clădirea, impozitul calculat pentru terenul situat în mun. Cluj-Napoca este datorat bugetului local al acestui municipiu.
Totodată, Curtea a apreciat că în mod nelegal a fost calculat impozit pe clădiri pentru mijloacele fixe reprezentate de ziduri de sprijin pentru consolidare, drumuri, separator pentru produse petroliere şi pinteni pentru consolidare versant, întrucât acestea nu sunt clădiri impozabile în sensul Legii nr. 571/2003 şi H.G. nr. 44/2004.
În raport cu prevederile art. 249 alin. (5) C. fisc. (în forma în vigoare în anii 2005 şi 2006), instanţa a constatat că mijloacele fixe sus menţionate nu pot fi considerate clădiri, având în vedere că nu servesc la adăpostirea de oameni, obiecte, produse, etc. şi nu au elementele constitutive ale unei clădiri, respectiv pereţi şi acoperiş.
Curtea a considerat că este nelegală şi calcularea impozitului pentru centrala termică, în raport cu dispoziţiile art. 250 alin. (1) pct. 6 C. fisc., conform cărora clădirile pentru care nu se datorează impozit, prin efectul legii, sunt clădirile afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice şi nuclearo-electrice, staţiilor şi posturilor de transformare, precum şi staţiilor de conexiuni.
A mai reţinut Curtea, că singurul mijloc fix din cele menţionate în adresa contestată, pentru care reclamanta datorează impozit pe clădire este casă pompe PSI. Cu toate acestea, în cazul acesteia, s-a apreciat că pârâta a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 253 alin. (6) C. fisc., conform cărora în cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/CGMB între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a făcut prima evaluare.
Curtea nu a mai analizat susţinerile din acţiune, referitoare la faptul că pârâta ar fi trebuit să emită o decizie de impunere conform art. 110 C. fisc. şi art. 107.1 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., faţă de soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii la termenul din 8 octombrie 2010 când instanţa a stabilit că adresa contestată este un act administrativ fiscal, în sensul art. 41 C. proc. fisc.
Cât priveşte lipsa din conţinutul acestei adrese a menţiunilor referitoare la posibilitatea de contestare, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia, Curtea a apreciat că aceasta nu constituie un motiv de nulitate în raport de dispoziţiile art. 43 alin. (2) lit. e), lit. f) şi lit. i) C. proc. fisc.
În temeiul art. 274 C. proc. civ., Curtea a obligat pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 2.400 RON cheltuieli de judecată constând în onorariu de expert.
3. Recursul declarat în cauză.
Împotriva acestei hotărâri precum şi a încheierii de şedinţă din data de 8 octombrie 2010, au declarat împreună recurs comuna A. prin primar şi Primăria comunei A.
Invocând ca temei legal al căii de atac exercitate prevederile art. 304 pct. 7, pct. 8 şi pct. 9 C. proc. civ., recurenţii, au solicitat admiterea recursului şi modificarea soluţiei adoptate de prima instanţă, în sensul admiterii excepţiei inadmisibilităţii acţiunii reclamantei, cu consecinţa respingerii cererii pe acest temei, iar în subsidiar, ca neîntemeiată, şi totodată au dezvoltat următoarele critici în raport cu sentinţa atacată ca şi cu încheierea de şedinţă din data de 8 octombrie 2010:
- în mod nelegal a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii acţiunii, atât în ceea ce priveşte calitatea de act administrativ a actului contestat dar şi raportat la hotărârile anterioare pronunţate între părţi, prin care s-a statuat, cu putere de lucru judecat, că reclamanta-intimata nu a atacat în termenele prevăzute de art. 205 şi urm. C. proc. fisc., actele fiscale prin care a fost stabilită în sarcina sa obligaţia de plată a impozitului pentru teren şi clădiri care face şi obiectul prezentei cauze;
- prin sentinţe anterioare, nr. 6933/2009 şi nr. 8330/2010 ale Judecătoriei Cluj-Napoca, irevocabile, s-a statuat că reclamanta trebuia să urmeze, pentru acte fiscale similare, calea administrativă prevăzută de art. 205 C. proc. fisc., pe care însă în cauză nu a urmat-o, fiind în prezent decăzută din termenul de a mai ataca actele ce stabilesc creanţele fiscale datorate Primăriei A. pentru anii anteriori;
- instanţa de fond a ignorat sentinţele anterioare, intrate în puterea lucrului judecat, pentru suma de 327.278 RON, fiind evident aşadar, că reclamanta nu mai putea readuce în discuţie această sumă, ca parte integrantă a sumei totale contestate, din care restul reprezintă penalităţi şi majorări;
- sumele de bani contestate de reclamantă în prezenta cauză reprezintă taxe şi impozite pentru terenuri şi clădiri, aferente anilor 2005, 2006 şi 2007 şi penalităţi, respectiv majorări aferente, cuantumul acestora fiind comunicat reclamantei intimate încă din martie 2008 şi nefiind contestate, în termen legal, conform art. 205 şi urm. C. proc. civ.;
- nu se poate reţine o repunere în termenul de atac cu fiecare nouă înştiinţare de plată, câtă vreme este vorba despre aceleaşi sume de bani, necontestate de reclamantă în termen şi la care s-au adăugat numai penalităţi şi majorări, astfel că şi sub acest aspect acţiunea apare ca fiind inadmisibilă;
- în ipoteza subsidiară, pe fondul cauzei, instanţa de primă jurisdicţie, fără temei legal a reţinut temeinica cererii, în condiţiile în care reclamanta, chiar dacă a efectuat reevaluarea clădirilor, nu a comunicat despre aceasta, nefiind aşadar imputabilă necunoaşterea acestui aspect recurentelor;
- mai mult, în virtutea principiului accesorium sequitur principale, în condiţiile în care instanţele de judecată au statuat anterior cu putere de lucru judecat că reclamanta nu a contestat în termen legal impozitul pentru clădiri şi terenuri, aferent anilor 2005, 2006 şi 2007, rezultă că acesta este datorat şi se impun a fi achitate şi majorările şi penalităţile de întârziere aferente debitului principal;
- mai mult, instanţa de fond a ignorat împrejurarea reţinută ca atare şi de expertul tehnic, în sensul că de la finele anului 2007 nu s-a mai stabilit pentru reclamanta-intimată impozit pentru clădiri, fiind scoasă de la impunere şi clădirea „case pompe PSI”, impozitul contestat în prezenta cauză fiind cel aferent anilor anteriori, pentru care au existat procesele deja menţionate.
4. Apărările intimatei-reclamante
Intimata-reclamantă SC O.P. SA a formulat în cauză întâmpinare, solicitând respingerea ca nefondat a recursului comun promovat de cei doi recurenţi.
În esenţă s-a arătat că este legală şi temeinică hotărârea primei instanţe întrucât adresa „Debite-Plăţi-Rămăşiţe-Majorări” emisă de recurente la 3 iulie 2009, pentru stabilirea impozitului pe clădiri şi teren, aferente perioadei 31 decembrie 2006-3 iulie 2009 este o înştiinţare de plată şi ca atare are natura unui act administrativ fiscal care produce efecte juridice, putând fi contestat în temeiul art. 205 şi urm. C. proc. fisc.
Contrar celor arătate de recurente, prin hotărâri judecătoreşti irevocabile, cum ar fi deciziile nr. 73 din 19 ianuarie 2006 şi respectiv nr. 121 din 19 ianuarie 2006, ambele pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a reţinut cu putere de lucru judecat că înştiinţarea de plată reprezintă un titlu de creanţă fiscală şi este un act administrativ fiscal conform art. 41 C. proc. fisc., pentru anii 2005, 2006 şi urm. nefiind emise decizii de impunere care să stabilească cuantumul impozitului şi accesoriilor aferente.
Aşadar, în opinia intimatei-reclamante, adresa din 3 iulie 2009 reprezintă titlu de creanţă fiscală şi ca atare excepţia inadmisibilităţii nu poate fi primită.
5. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar
Recursul este fondat.
Analizând hotărârea atacată în raport de criticile ce i-au fost aduse, faţă de actele şi lucrările dosarului şi desigur raportat la legislaţia aplicabilă, incluzând art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reţine incidenţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., vizând greşita aplicare şi interpretare a legii, cu consecinţa admiterii recursului şi modificării hotărârii (inclusiv a încheierii recurate) recurate în sensul respingerii ca inadmisibilă a acţiunii reclamantei intimate SC O.P. SA, în considerarea celor în continuare arătate.
Reclamanta SC O.P. SA a sesizat instanţa de contencios administrativ cu cererea de anulare a adresei emise de Primăria A., Serviciul Impozite şi Taxe, la data de 3 iulie 2009, cu denumirea „Debite-Plăţi-Rămăşiţe-Majorări”, solicitând totodată exonerarea de la plata sumei de 593.334,31 RON reprezentând diferenţe de impozite pe teren şi clădiri, plus „rămăşiţe”, majorări şi penalităţi aferente.
Reclamanta a formulat şi un capăt de cerere accesoriu, vizând obligarea pârâtelor recurente la soluţionarea contestaţiei administrative din 20 iulie 2009 formulată în temeiul art. 205 C. proc. fisc., împotriva respectivei adrese.
După cum s-a învederat şi prin motivele de recurs, pârâtele recurente au invocat inadmisibilitatea acţiunii reclamantei, cu privire la ambele capete de acţiune, excepţie respinsă însă ca neîntemeiată prin încheierea de şedinţă din 8 octombrie 2010, deopotrivă atacată prin recursul de faţă.
Contrar celor reţinute de instanţa de primă jurisdicţie, Înalta Curte, în acord cu susţinerile şi criticile recurentelor, apreciază că se impunea admiterea excepţiei de inadmisibilitate invocată, cu consecinţa respingerii acţiunii reclamantei-intimate promovată în contencios administrativ, pe acest temei, dată fiind, în principal, natura actului a cărui anulare s-a solicitat.
Potrivit art. 41 C. proc. fisc., actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.
Rezultă cu evidenţă că actul administrativ fiscal este o specie a actului administrativ, una din trăsăturile esenţiale ale acestuia fiind că manifestarea de voinţă a organului fiscal este generatoare de efecte juridice.
Potrivit reperelor jurisprudenţiale majoritare şi raportat la practica Comisiei fiscale centrale în legătură cu actele administrative fiscale, înştiinţarea de plată nu este, ca regulă, un act administrativ fiscal ci un act începător de executare silită, astfel că, de cele mai multe ori, funcţie de precizările de mai jos, nu poate fi atacată pe calea contenciosului administrativ .
Examinând forma dar şi conţinutul actului a cărui anulare a fost solicitată în cauza de faţă, intitulat „Debite-Plăţi-Rămăşiţe-Majorări”, Înalta Curte constată şi reţine că aceasta nu este decât o adresă că îmbracă forma unui print sumar de calculator cuprinzând, sub forma unor tabele pe două coloane (debite şi plăţi) evidenţa sumelor rămăşiţă, majorări şi penalităţi cu indicarea soldului total la data de 3 iulie 2009, în cuantum de 584.449,68 RON.
Raportat la prevederile art. 43 alin. (1) şi alin. (2) C. proc. fisc. ce statuează cu privire la elementele pe care se impune a le cuprinde actul administrativ fiscal, este evident că adresa atacată în cauză nu cuprinde aproape niciunul din elementele prevăzute în norma legală, respectiv nu cuprinde motivele de fapt, temeiul de drept, posibilitatea de contestare, termenul şi organul fiscal la care se depune contestaţia, dar nici data la care îşi produce efectele.
Aşa fiind, Înalta Curte apreciază că prima instanţă, cu greşita aplicare şi interpretare a prevederilor art. 43 alin. (1)-alin. (3) C. proc. fisc. a reţinut că adresa atacată în cauză, pe de-o parte, întruneşte caracteristicile unui act administrativ în sensul reglementării cuprinse în C. proc. fisc., iar pe de alta, a apreciat că lipsa din conţinutul acesteia a menţiunilor referitoare la posibilitatea de contestare, termen de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia, nu constituie motiv de nulitate absolută conform art. 43 alin. (3) C. proc. fisc.
Raportat la argumentele înfăţişate ca şi la situaţia de fapt învederată Înalta Curte apreciază că natura juridică a actului atacat nu putea fi apreciată ca fiind aceea a unui act administrativ fiscal.
Omisiunile masive din cuprinsul adresei emise la 3 iulie 2009, raportat la elementele pe care trebuie să le cuprindă un act administrativ fiscal potrivit normei legale arătate nu sunt de natură a pune în discuţie valabilitatea sau nu a unei adrese apreciată deja a fi un act administrativ fiscal, ci, dimpotrivă, demonstrează că respectiva adresă nu poate fi calificată ca atare, neîntrunind condiţiile minimale legale, în acest sens.
Drept urmare astfel cum au arătat şi recurentele se impunea admiterea excepţiei de inadmisibilitate a acţiunii reclamantei, reţinându-se că în cauza de faţă, înştiinţarea de plată emisă de autorităţile recurente poate fi încadrată, raportat la forma şi conţinutul său, în categoria actelor de executare şi ca atare contestabilă în condiţiile prevăzute şi reglementate de art. 172 C. proc. fisc., cu referire la art. 399 şi urm. C. proc. civ.
Şi aceasta cu atât mai mult cu cât se reţine că prima instanţă nici nu a motivat practic şi nu a înfăţişat argumentele pentru care a acordat o altă calificare juridică adresei atacate, încheierea din data de 8 octombrie 2010 fiind aşadar criticabilă şi sub acest aspect.
În fine, Înalta Curte reţine şi netemeinicia susţinerilor reclamantei-intimate care, făcând trimitere la Instrucţiunile pentru aplicarea Titlului IX C. proc. fisc., aprobate prin Ordinul nr. 2137/2011 (pct. 5.3) (abrogat de Ordinul nr. 450/2013 la 24 aprilie 2013) a indicat că, în mod imperativ, în enumerarea actelor ce pot fi calificate ca acte administrativ fiscale, este trecută şi înştiinţarea de plată, câtă vreme, formularea textului nu este nicidecum imperativă, ci supletivă. Sintagma folosită de legiuitor „pot fi” demonstrează că actele enumerate ar putea fi, eventual, calificate ca acte administrativ fiscale, în măsura în care, însă, îndeplinesc cerinţele sus arătate, referitoare la formă şi efecte, ceea ce însă după cum s-a arătat nu este aplicabil adresei în discuţie.
În legătură cu celelalte apărări înfăţişate de recurentă şi raportat la exemplele de jurisprudenţă la care s-a făcut referire, în susţinerea efectului pozitiv al lucrului judecat, Înalta Curte arată că deciziile nr. 73 din 19 ianuarie 2006 şi respectiv 121 din 19 ianuarie 2006, ambele ale Curţii de Apel Bucureşti nu pot servi drept precedent jurisdicţional obligatoriu, dezlegările date în acele cauze fiind raportate strict la situaţia de fapt din acele cauze.
Nu mai puţin sunt de evidenţiat şi soluţiile jurisprudenţiale la care chiar recurentele au făcut trimitere, în legătură cu litigii ce s-au purtat anterior între aceleaşi părţi şi care cuprind dezlegări în sensul prezentei decizii (sentinţa 6939 din 11 mai 2009 a Judecătoriei Cluj-Napoca într-o contestaţie la executare).
Faţă de modalitatea de examinare şi de soluţionare a motivelor de recurs, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea şi a celorlalte motive de recurs, vizând fondul cauzei.
În considerarea celor mai sus arătate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., pentru toate argumentele înfăţişate se va admite recursul de faţă şi se va modifica hotărârea atacată (inclusiv încheierea din 8 octombrie 2010) în sensul respingerii acţiunii reclamantei-intimate, ca inadmisibilă pe calea contenciosului administrativ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de Comuna A. prin primar şi Primăria comunei A. împotriva încheierii de şedinţă din 8 octombrie 2010 şi a sentinţei nr. 5208 din 20 septembrie 2011 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică hotărârile atacate în sensul că respinge acţiunea reclamantei SC O.P. SA, ca inadmisibilă.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 11 decembrie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5258/2012. Contencios. Obligare emitere act... | ICCJ. Decizia nr. 5263/2012. Contencios. Litigiu privind... → |
|---|
