ICCJ. Decizia nr. 3110/2013. Contencios
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3110/2013
Dosar nr. 12306/2/2010
Şedinţa publică de la 8 martie 2013
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Prima instanţă
a) Cererea de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată la Curtea de Apel Bucureşti, reclamanta SC A.R. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:
1. Anularea Deciziei de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 privind obligaţiile suplimentare de plată, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecţie Fiscală (Decizia 276 din 3 decembrie 2009).
2. Anularea Deciziei nr. 166 din 7 iunie 2010, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecţie Fiscală (Decizia 166 din 7 iunie 2010) privind soluţionarea contestaţiei depuse de reclamantă împotriva Deciziei 276 din 3 decembrie 2009 şi înregistrate la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu nr. 906614 din 8 februarie 2010.
Ambele în ceea ce priveşte suma de 285.548 RON, reprezentând suma de 165.092 RON - TVA aferentă chirii şi suma de 120.456 RON - TVA aferentă cheltuielilor de protocol.
3. Anularea parţială a Deciziei nr. 267 din 29 octombrie 2010, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecţie Fiscală (Decizia nr. 267 din 29 octombrie 2010) în ceea ce priveşte suma de 288.380 RON, reprezentând majorări de întârziere.
În motivarea cererii s-a susţinut că urmare a unui control fiscal s-a stabilit că datorează obligaţii suplimentare de plată în sumă de 170.823 RON, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor pentru chirii, şi 145.458 RON, majorări de întârziere.
S-a arătat că în mod greşit organul fiscal a stabilit obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 120.456 RON, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor de protocol, considerate nedeductibile fiscal, şi 81.449 RON, majorări de întârziere.
Reclamanta a explicat în cuprinsul acţiunii motivele de nelegalitate a actelor fiscale, distinct pe cele două capitole ale constatărilor organelor fiscale, respectiv TVA aferentă chiriilor şi TVA pentru cheltuielile de protocol neadmise la nedeductibilitate.
În esenţă, reclamanta a arătat că dreptul de deducere a TVA aferentă chiriilor plătite nu era condiţionat de prezentarea notificării de către locator, întrucât până la 1 ianuarie 2008 chiriaşul nu avea obligaţia de a verifica dacă prestatorul serviciilor de închiriere şi-a îndeplinit obligaţiile formale privind exercitarea opţiunii de taxare a operaţiunii de închiriere, că numai prin H.G. 1579/2007 s-a prevăzut obligaţia prestatorului de a transmite clientului o copie a notificării privind opţiunea de plată a TVA pentru chirie. În susţinerea motivelor de nelegalitate, sub acest aspect, s-a invocat jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
Cu privire la cheltuielile de protocol, s-a precizat că mesele acordate partenerilor de afaceri la şedinţele de negocieri, încheiere de tranzacţii etc. nu trebuie asimilate unor servicii efectuate cu plată şi prin urmare nu se datorează TVA, invocându-se în acest sens şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
b) Întâmpinarea formulată în cauză
Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acţiunii formulate de reclamantă ca nefondată pentru capătul 1 şi 2 de cerere şi ca lipsită de interes pentru capătul 3 din cererea de chemare în judecată.
S-a precizat că reclamanta nu beneficia de dreptul de deducere pentru TVA aferentă serviciilor de închiriere bunuri imobile scutite fără drept de deducere facturate acesteia în anul 2007, în condiţiile în care notificările opţiunii de taxare au fost depuse ulterior operaţiunii de închiriere efectuată în perioada verificată.
În fapt, în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007, reclamanta a dedus TVA aferentă chiriei facturate pentru spaţiile puse la dispoziţie de către diverşi furnizori din ţară.
Organele de inspecţie fiscală au stabilit că taxa pe valoare adăugată în sumă de 165.092 RON aferentă facturilor de chirie este nedeductibilă, întrucât această operaţiune este scutită de taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere, iar notificările opţiunii de taxare au fost depuse ulterior operaţiunii de închiriere efectuată în perioada verificată.
În drept, sunt aplicabile dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. e) şi alin. (3) C. fisc. Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007.
A susţinut pârâta că, în ceea ce priveşte suma de 120.456 RON reprezentând TVA aferentă depăşirii peste limita legală a cheltuielilor de protocol, reclamanta avea obligaţia colectării acestei taxe, în situaţia în care aceasta şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor respective.
S-a precizat că din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecţie fiscală rezultă că pentru anii 2006 şi 2007, SC A.R. SRL şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol şi a depăşit plafonul impus de lege în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil, fapt necontestat de societate, astfel că potrivit prevederilor legale invocate, societatea reclamantă avea obligaţia să colecteze taxa pe valoare adăugată aferentă depăşirii plafonului cheltuielilor de protocol.
Pe cale de consecinţă, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au dispus în sarcina societăţii reclamante colectarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 120.456 RON aferentă depăşirii plafonului în care cheltuielile de protocol sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.
În ceea ce priveşte suma de 288.380 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, pârâta a invocat excepţia lipsei de interes pentru acest capăt de cerere.
A motivat pârâta că la punctul 3 din Decizia A.N.A.F. nr. 166/2010, în ceea ce priveşte suma de 5.731 RON reprezentând TVA şi 309.019 RON majorări de întârziere aferente (din care reclamanta a contestat doar suma de 288.280 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA), Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 a D.G.A.M.C., urmând să se refacă inspecţia fiscală de către o altă echipă şi să se emită o nouă decizie de impunere pe aceeaşi perioadă şi pentru aceleaşi impozite, ţinând cont de cele reţinute prin decizie şi în conformitate cu prevederile legale în vigoare.
c) Sentinţa şi considerentele primei instanţe
Prin Sentinţa nr. 6272 din 28 octombrie 2011, Curtea de Apel Bucureşti a admis acţiunea reclamantei SC A.R. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 şi Decizia 166 din 7 iunie 2010 privind soluţionarea contestaţiei şi s-a anulat parţial Decizia nr. 267 din 29 octombrie 2010 pentru suma de 288.380 RON, majorări de întârziere.
Pentru a pronunţa această sentinţă, prima instanţă a reţinut, cu privire la TVA aferentă chiriei plătite, că pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2007 intimata a recunoscut că totuşi notificările priveau exercitarea opţiunii şi s-au realizat de către furnizori, la anumite date.
Curtea a apreciat că nu a rezultat că exista la acea dată obligaţia clientului-beneficiar al contractului de închiriere să obţină copii ale notificărilor realizate de furnizorii săi, pentru a beneficia de deducerea TVA.
De altfel, această condiţie chiar dacă ar exista este prea restrictivă, aşa cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat în Cazul C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, parag. 45 că "aceste reguli de opţiune pentru taxare nu trebuie să restrângă dreptul de a deduce taxa". Cu alte cuvinte, aceste reguli pe care le aveau de respectat furnizorii de chirii nu trebuie să împiedice petenta să-şi deducă TVA-ul aferent facturilor de chirie, conform legii. Dacă este o regulă ce priveşte furnizorul, nu ar trebui sancţionată altă persoană pentru nerespectarea ei.
Chiar direcţia de legislaţie TVA din M.F.P. a confirmat faptul că până la 01 ianuarie 2008 legislaţia TVA nu prevedea obligativitatea prestatorului de a transmite clientului său o copie de pe notificarea de taxare.
În ceea ce priveşte TVA pentru cheltuielile de protocol considerate nedeductibile, s-a arătat că mesele oferite partenerilor de afaceri au fost în scopul operaţiunilor taxabile, astfel că nu datorează debitul principal şi nici majorările de întârziere.
II. Instanţa de recurs
Împotriva sentinţei a declarat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.
a) Motivele de recurs
Pârâta-recurentă a arătat că, în ceea ce priveşte suma de 165.092 RON (pct. 1 din Decizia 166/2010), instanţa de fond a aplicat greşit legea deoarece, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă chiriilor plătite trebuia să se facă dovada că locatorii au depus la organul fiscal opţiunea prevăzută de pct. 38 din H.G. nr. 44/2005, ori în cauză opţiunile au fost depuse ulterior.
Cu privite la TVA aferentă depăşirii limitei legale a cheltuielilor de protocol, s-a susţinut că instanţa de fond nu a motivat sentinţa prin prisma art. 128 alin. (8) lit. f) C. fisc., privind consecinţele depăşirii plafonului de protocol.
Referitor la majorările de întârziere în sumă de 288.380 RON s-a precizat că prima instanţă nu a motivat excepţia lipsei de interes pe care a invocat-o prin întâmpinare, şi nici nu s-a motivat în niciun fel soluţia asupra acestui capăt de cerere. A explicat recurenta că suma de 288.380 RON face parte din suma de 309.019 RON, pentru care Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 a fost desfiinţată în procedura administrativă, urmând ca pentru această sumă să se refacă controlul.
b) Întâmpinarea formulată de către reclamantă şi alte cereri
Prin întâmpinare, reclamanta-intimată a solicitat respingerea recursului, cu motivarea că procedura excesiv de formală şi restrictivă prevăzută de normele naţionale încalcă dispoziţiile comunitare în materie, precum şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, menţionându-se în acest sens Cauzele C 95/07 şi C 96/07 Ecotrade SpA şi C184/04 Uudencaupungin Kaupunki.
Intimata SC A.R. a solicitat să fie sesizată Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu două întrebări preliminare.
Prin Încheierea din data de 22 februarie 2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu motivarea că în actuala etapă procesuală, raportat şi la modalitatea de soluţionare a cauzei de către prima instanţă, întrebările nu sunt utile şi pertinente, pentru că nu ar avea nicio influenţă asupra soluţionării litigiului.
Prin aceeaşi încheiere s-a acordat termen în vederea punerii în dezbaterea părţilor, în baza art. 304 pct. 7 C. proc. civ., ca motiv de ordine publică, a excepţiei de necercetare a fondului litigiului.
c) Analiza motivelor de recurs
Înalta Curte, examinând motivele de recurs formulate de pârâtă, sentinţa primei instanţe şi motivul de ordine publică invocat din oficiu, constată că recursul este fondat.
Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 28195 din 27 noiembrie 2009, s-au stabilit în sarcina reclamantei SC A.R. SRL obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 600.298 RON, compuse din 291.279 RON TVA şi 309.019 majorări de întârziere aferente TVA.
TVA datorat se compune din 170.823 RON pentru chirii, iar la această sumă s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 145.458 RON, precum şi din 120.456 RON TVA pentru cheltuieli de protocol şi 81.449 RON majorări aferente acestei taxe.
Faţă de constatările din actul de control s-a emis Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009.
Prin Decizia nr. 166 din 7 iunie 2010 s-a respins contestaţia administrativă pentru suma de 285.548 RON reprezentând TVA suplimentar.
S-a desfiinţat Decizia de impunere nr. 276 din 3 decembrie 2009 pentru suma de 3.571 RON TVA şi 309.019 RON majorări de întârziere pentru TVA.
Ca urmare a acestei Decizii nr. 166/2010 s-a efectuat un nou raport de inspecţie fiscală, care a concluzionat că majorările aferente TVA sunt de 288.380 RON, şi nu de 309.019 RON.
Pentru suma de 288.380 RON, rezultată din raportul de reverificare, s-a emis Decizia de impunere nr. 267 din 29 mai 2010.
Din examinarea sentinţei primei instanţe, Înalta Curte constată că motivul de recurs privind nemotivarea hotărârii este întemeiat, potrivit explicaţiilor ce se vor aduce în continuare.
Hotărârea judecătorească este actul final al judecăţii, actul de dispoziţie al instanţei cu privire la litigiul dintre părţi.
Potrivit prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei.
Motivarea este de esenţa hotărârilor, constituie o garanţie pentru părţi că cererea a fost analizată şi de asemenea oferă posibilitatea exercitării controlului judiciar şi trebuie să fie în deplină concordanţă cu soluţia pronunţată.
În lipsa motivării nu se poate exercita controlul judiciar de către instanţa învestită cu soluţionarea căii de atac.
În cauza dedusă prezentei analize judiciare, prima instanţă nu realizat o analiză efectivă a litigiului, în raport de legislaţia naţională şi dreptul Uniunii Europene, inclusiv jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
Hotărârea cuprinde, referitor la TVA pentru chirii, numai o serie de afirmaţii de ordin general, cum ar fi cunoaşterea legislaţiei şi jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, de către apărătorul reclamantei.
În ceea ce priveşte TVA pentru cheltuielile de protocol, acest aspect este de asemenea nemotivat, întrucât în sentinţă au fost citate prevederile art. 128 C. fisc. şi un extras din cauza C 371/07 Danfoss A/S Astrazeneca, fără a se explica situaţia factuală existentă în cauză şi incidenţa jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care să fie de natură a înlătura de la aplicabilitate dreptul naţional.
De asemenea, prin sentinţa recurată au fost anulate Deciziile nr. 276 din 3 decembrie 2009 şi 166/2010, însă instanţa de fond nu a precizat ce anume din aceste decizii s-a anulat, cu atât mai mult cu cât prin pct. 2 al Deciziei nr. 166/2010 a fost desfiinţată Decizia de impunere nr. 276/2009 cu privire la TVA de 5.731 RON şi majorări de întârziere în sumă de 309,019 RON, astfel că, sub acest aspect Decizia de impunere nr. 276/2009 nu mai producea efecte.
Judecătorul trebuie să verifice legalitatea actelor administrative supuse cenzurii instanţei de contencios administrativ, în raport de susţinerile părţilor, ori, în cauză nu s-a efectuat o analiză concretă a actelor administrativ-fiscale.
Alături de argumentele decurgând din prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., enunţate mai sus, Înalta Curte mai are în vedere şi practica Curţii Europene a Drepturilor Omului, în sensul că potrivit art. 6 din Convenţie, procesul echitabil înseamnă şi explicarea motivelor care au condus la adoptarea deciziei jurisdicţionale.
Prin nemotivarea soluţiei, prima instanţă nu a cercetat fondul cauzei, nu a verificat existenţa motivelor de nelegalitate, invocate de reclamantă, în raport de prevederile legale naţionale şi comunitare, care au aplicabilitate directă. De asemenea, nu au fost cercetate şi eventual înlăturate motivat apărările formulate de pârâtă prin întâmpinare.
În aceste condiţii fondul pricinii nu a fost cercetat, motiv pentru care în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se va admite, se va casa sentinţa primei instanţe, cu trimitere pentru rejudecare.
În cadrul rejudecării cauzei se vor avea în vedere susţinerile părţilor privind efectul general al hotărârilor preliminare consacrat de art. 234 din Tratatul Uniunii Europene (actual 267 Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, urmând a se verifica şi dacă s-a formulat contestaţie administrativă împotriva Deciziei nr. 267 din 29 octombrie 2010, potrivit prevederilor art. 205 şi 207 C. proc. fisc., aşa cum de altfel s-a precizat la pct. 5 al Deciziei nr. 267/2010.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei civile nr. 6272 din 28 octombrie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 8 martie 2013.
Procesat de GGC - AZ
| ← ICCJ. Decizia nr. 188/2013. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 199/2013. Contencios → |
|---|
