ICCJ. Decizia nr. 4878/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M A N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4878/2013
Dosar nr. 656/33/2011
Şedinţa publică de la 8 aprilie 2013
Asupra recursului de faţă,
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cadrul procesual
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II – a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta N.F.V., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Cluj, a solicitat anularea Deciziei nr. 138 din 29 martie 2011 privind soluţionarea contestaţiei fiscale nr. 3332 din 07 februarie 2011, precum şi anularea Deciziei de impunere nr. 2193 din data de 21 decembrie 2010 şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 2193 din data de 21 decembrie 2010 emise de A.N.A.F. – D.G.F.P. a Judeţului Cluj. Activitatea de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale de plată stabilite în sarcina sa; repararea pagubei efectiv cauzate urmare a punerii în executare a actelor fiscale mai sus menţionate, respectiv restituirea către reclamantă a sumei de 626.986 lei, împreună cu dobânda legală aferentă acestei sume începând cu data plăţii efective a sumelor care o compun şi până la restituirea efectivă a acesteia; restituirea sumei de 626.986 lei, reprezentând 150.046,01 euro sau în echivalent în lei la cursul de vânzare al euro practicat de Banca T. la data plătii efective; anularea codului de înregistrare în scopuri de T.V.A. emis pe numele reclamantei şi, pe cale de consecinţa, scoaterea acesteia din evidenţele de plătitor de taxa pe valoare adăugata; cu cheltuieli de judecată.
În motivarea acţiunii, reclamanta a susţinut că prin Decizia nr. 138 din data de 29 martie 2011 şi prin Raportul de inspecţie fiscala nr. 2193 din data de 2l decembrie 2010, organele fiscale, în mod abuziv, cu încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi nerespectând dispoziţiile şi punctele de vedere clar exprimate de Ministerul Finanţelor Publice şi A.N.A.F., au stabilit calitatea de persoană impozabilă, baza de impozitare si calculul T.V.A. aferente tranzacţiilor imobiliare realizate de reclamantă, impunând obligaţii de plată, constând în taxa pe valoare adăugata în sumă de 291.765 lei, majorări de întârziere în suma de 291.290 lei, calculate până la data de 16.121.2010, penalităţi în cota de 15% în sumă de 43.769 lei, înregistrarea din oficiu si atribuirea codului de T.V.A..
A arătat că în perioada în care s-au stabilit obligaţii de plată în sarcina sa, a efectuat numai tranzacţii imobiliare având ca obiect terenuri aflate în circuitul agricol (scutite de T.V.A. - aspect asupra căruia organul fiscal evită să facă vreo apreciere în cuprinsul deciziilor) şi case vechi, pentru care nu a dobândit calitatea de persoana impozabilă din perspectiva legislaţiei T.V.A. şi implicit nici nu a avut obligaţia plăţii T.V.A. aferente acestor tranzacţii.
A invocat faptul că nu îi este aplicabil statutul de persoană impozabilă, dat fiind faptul că legislaţia specifică T.V.A. a suferit numeroase modificări în perioada 2005 – 2009, perioadă în care statutul de persoana impozabilă era definit de Legea nr. 571/2003 cu privire la Codul fiscal.
Reclamanta a susţinut că activitatea de vânzare de terenuri nu se încadrează în prevederile art. 126 al. (1) din Legea 571/2003, prevederi care fac referire la activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, precum şi la activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, a arătat că vânzarea de terenuri nu intra în categoria de activităţi de exploatare de bunuri corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate şi nu constituie activitate economică în sensul prevăzut de art. 127 alin. (2) din C. fis.
Din dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. Fisc. rezultă că în categoria operaţiunilor impozabile se includ doar livrările de terenuri construibile, celelalte tranzacţii cu terenuri având o altă natură decât construibile, fiind scutite de T.V.A., fără drept de deducere.
Organele fiscale nu au luat în considerare natura terenurilor care au fost obiectul tranzacţiilor realizate de reclamantă şi nici momentul la care un teren devine construibil, respectiv doar în situaţia în care sunt parcurse toate etapele prevăzute de Legea 50/1991 privind autorizarea lucrărilor de construcţie, etape privind scoaterea terenurilor din circuitul agricol, obţinerea avizelor şi acordurilor necesare, obţinerea unei autorizaţii de construire.
Reclamanta a arătat că un teren aflat încă în circuitul agricol nu poate fi considerat teren construibil în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 C.fisc.
Prin urmare, având în vedere faptul că la momentul vânzării terenurile se aflau în circuitul agricol, livrarea acestora a beneficiat de scutirea de T.V.A. prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. în vigoare în perioada 2008-2009, fapt ce reiese din adresa Oficiului de cadastru şi Publicitate Imobiliară Alba, potrivit căreia acestea se aflau în circuitul agricol la momentul vânzării şi din adresa Primăriei Municipiului Alba Iulia, în care se menţionează că pentru terenurile care au făcut obiectul tranzacţiilor imobiliare realizate nu au fost eliberate autorizaţii de construire anterior vânzării terenurilor.
Referitor la lipsa obligaţiei de înregistrare în scopuri de T.V.A., a susţinut că organul de inspecţie fiscală nu a ţinut seama de prevederile art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., aplicabile până la finele anului 2006, iar ulterior de prevederile art. 168 din Directiva 112/2006 CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.
De asemenea, a arătat că organele fiscale au procedat în mod greşit şi la modificarea bazei de impozitare stabilită în cazul tranzacţiilor imobiliare realizate în baza art. 11 din C. fisc., schimbând natura juridică a unor acte autentice, cu valoare de titlu executoriu, legal încheiate şi pentru care s-au achitat taxele şi impozitele legale, transformând contracte de donaţie de terenuri aflate în circuitul agricol în contracte de vânzare-cumpărare.
Astfel, au fost încălcate prevederile art. 137. alin. (1) lit. a) din C. fisc., referitoare la baza de impozitare, actele de donaţie sunt acte cu titlu gratuit, pentru care nu s-au încasat contraprestaţii, operaţiunile în cauza neconstituind activităţi economice taxabile.
De asemenea, a apreciat că organul de control, în mod eronat, a făcut aplicarea art. 11 din Codul fiscal şi atunci când a majorat valoarea terenurilor (preţul) negociată de părţi în cadrul contractului de schimb analizat, fiind încălcate astfel dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. c) din C. fisc.
Referitor la capătul de cerere privind restituirea către reclamantă a sumei de 626.924 lei, în echivalent euro, arată că, întrucât pentru plata T.V.A. şi a accesoriilor a fost obligată să schimbe în lei disponibilităţile pe care le avea păstrate în euro, reclamanta a arătat că i se cuvine restituirea sumei în euro, respectiv 150.046,01 euro sau în echivalent euro la cursul de vânzare al euro practicat de Banca T.
În ceea ce priveşte al patrulea capăt de cerere, a apreciat că anularea actelor fiscale atrage şi anularea codului de înregistrare în scopuri de T.V.A. emis din oficiu de organele fiscale, precum şi scoaterea reclamantei din evidentele de plătitor de taxa pe valoare adăugată.
Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 693 din data de 22 noiembrie 2011, Curtea de Apel Cluj, secţia a II – a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins ca nefondată acţiunea.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt potrivit căreia în perioada supusă inspecţiei fiscale, N.F.V. şi N.O.V. au desfăşurat activităţi economice constând în vânzarea de bunuri imobile (terenuri intravilane, extravilane şi case) cu caracter de continuitate, devenind astfel persoană impozabilă în scop de T.V.A. începând cu data de 01 martie 2006.
Având în vedere amploarea tranzacţiilor efectuate de către persoana fizică N.F.V. în perioada supusă verificării, respectiv 211 tranzacţii imobiliare (210 tranzacţii cu terenuri şi o tranzacţie cu 7 case), organul de inspecţie fiscală a constatat că, din punct de vedere fiscal, aceasta a desfăşurat o activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate şi, pe cale de consecinţă, intră în categoria persoanelor impozabile, în conformitate cu prevederile art. 127, alin. (1) si (2) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, privind C. fisc., cu modificările si completările ulterioare.
De asemenea, s-a constatat ca activitatea desfăşurată în perioada 2005-2009 de către contribuabilă prin efectuarea unui număr de 211 tranzacţii imobiliare către terţe persoane prin acte autentificate de către notar public, reprezintă operaţiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată în conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind C. F., cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 2, alin. (1), si alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004.
Prima instanţă a reţinut că potrivit Legii nr. 345/2002 privind T.V.A., persoanele fizice care realizau tranzacţii imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligaţia să se înregistreze şi să plătească T.V.A., deoarece până la 1 ianuarie 2007, data aderării României la U.E., nu exista nicio scutire de T.V.A. pentru vânzările de terenuri şi clădiri, orice tranzacţie fiind taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă.
Începând cu 01 ianuarie 2007, legislaţia în domeniul taxei pe valoarea adăugată privind tranzacţiile imobiliare este modificată, în sensul că sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată livrările de construcţii care nu mai sunt noi si terenuri, altele decât cele construibile.
Având în vedere ca reclamanta are calitate de persoană impozabilă încă din anul 2006, desfăşurând activităţi economice, urmare tranzacţiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, rezultă că operaţiunile efectuate de către contestatară intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, prin îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din C. fisc., născându-se totodată obligaţia înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată, respectiv înregistrarea în scopuri de T.V.A., în condiţiile în care depăşeşte plafonul de scutire de 200.000 lei.
În ceea ce priveşte contractele de donaţie şi contractul de schimb, având în vedere conţinutul acestor contracte, coroborate cu prevederile art. 11 si art. 130 din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, privind C. Fisc., prima instanţă a constatat că reconsiderarea contractelor de donaţie şi a contractului de schimb este legală şi corectă, în acest mod ele reflectând adevăratul conţinutul economic al operaţiunilor economice efectuate.
Faţă de prevederile art. 127 alin. (2) din C. fisc. şi în raport de probatoriul administrat în cauză, care a relevat efectuarea a 210 tranzacţii cu terenuri şi o tranzacţie cu 7 case în judeţele Alba şi Mureş de către reclamantă, judecătorul fondului a apreciat că nu poate fi contestat caracterul repetat, de continuitate, al activităţii, cu scopul obţinerii de venituri, iar organele fiscale au încadrat corect activitatea reclamantei în această categorie.
Referitor la calitatea de persoană impozabilă, instanţa de fond a reţinut că potrivit art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea şi încetarea activităţii sale ca persoană impozabilă. Condiţiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislaţia privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite şi taxe.
A apreciat că afirmaţiile reclamantei vizând lipsa obligaţiei de declarare anterior anului 2008 în raport cu interpretările anumitor entităţi nu sunt întemeiate, întrucât persoanele fizice care realizau tranzacţii imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate aveau obligaţia să se înregistreze şi să plătească T.V.A., încă de la apariţia Legii nr. 345/2002 privind T.V.A., deoarece până la 1 ianuarie 2007, nu există nicio scutire de T.V.A. pentru vânzările de terenuri şi clădiri, orice tranzacţie fiind taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă.
Prima instanţă a constatat că reclamanta avea obligaţia înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii plafonului (sfârşitul lunii în care plafonul a fost depăşit), situaţie în care contribuabila ar fi devenit plătitor de T.V.A. Cum însă, reclamanta nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de T.V.A. în termenul legal, în mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare datorate, aferente tranzacţiilor efectuate după data la care s-a născut obligaţia de declarare.
Majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugată au fost stabilite potrivit art. 119 C. fiscal, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, iar modalitatea de calcul şi cuantumul a fost stabilit conform art. 120 din acelaşi act normativ.
Privitor la cererile reclamantei vizând restituirea sumei de 266.732 lei, ridicarea măsurilor asiguratorii instituite pentru recuperarea sumelor stabilite nelegal în baza deciziei de impunere, anularea codului de înregistrare în scopuri de T.V.A. emis pe numele reclamantei şi, pe cale de consecinţă, scoaterea din evidenţă de plătitor de taxă pe valoarea adăugată, instanţa de fond a reţinut că acestea sunt nefondate, având în vedere că s-a apreciat în mod corect cu privire la sumele datorate, calitatea de persoană impozabilă, astfel încât măsurile subsecvente apar ca fiind corecte.
3. Recursul reclamantei.
Împotriva hotărârii instanţei de fond a declarat recurs reclamanta N.F.V., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, în baza art. 304 pct. 7 şi pct. 9 C. proc. civ.
În dezvoltarea criticii întemeiate pe prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta – reclamantă a arătat că sentinţa nu este motivată sub aspectul scutirii de plata T.V.A. a tranzacţiilor cu terenuri, altele decât cele construibile (tranzacţiile aferente anilor 2008, 2009) şi al regimului juridic al tranzacţiilor efectuate în anul 2006, referitor la care nu exista dreptul de deducere a T.V.A.
Subsumat criticii întemeiate pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta - reclamantă a arătat, în esenţă, că hotărârea atacată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, ceea ce a dus la o încadrare eronată în drept a stării de fapt fiscale.
În ceea ce priveşte tranzacţiile cu imobile din cursul anului 2006, recurenta – reclamantă a arătat că interpretarea art. 70 şi 145 alin. (3) din C. fisc. conduce la concluzia că o înregistrarea ca plătitor de T.V.A. era obligatorie doar pentru operaţiunile care dădeau dreptul la deducere, condiţie care nu este îndeplinită în speţă, că partea nu poate fi considerată persoană impozabilă în accepţiunea art. 127 din C. fisc. şi a Normelor de aplicare şi că înstrăinarea de terenuri sau construcţii nu este echivalentă cu exploatarea acestora, după cum s-a reţinut şi în jurisprudenţa C.J.U.E.
Referitor la tranzacţiile efectuate în perioada 2008 – 2009, recurenta – reclamantă a indicat textele de lege aplicabile şi a arătat că livrarea de terenuri agricole (neconstruibile) era scutită de T.V.A., conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., cum rezulta chiar din punctele de vedere exprimate de A.N.A.F. şi de Ministerul Finanţelor Publice, care făceau o distincţie clară între terenurile construibile şi orice alte categorii de terenuri.
În speţă, potrivit susţinerilor recurentei – reclamante, terenurile înstrăinate până la data de 22 decembrie 2008 erau terenuri arabile intravilane, aflate în circuitul agricol la data vânzării, iar terenurile ce au format obiectul contractului de schimb din iunie 2009 nu şi-au schimbat categoria de folosinţă nici în anul 2010, neexistând nicio autorizaţie de construire emisă pentru acestea.
Sub acest aspect, recurenta – reclamantă a arătat că un teren nu poate fi socotit construibil decât ca efect al obţinerii autorizaţiei de construire, potrivit art. 23 alin. (3) din Legea nr. 50/1991, după ce, în prealabil, va fi fost schimbată categoria de folosinţă, din arabil în curţi - construcţii, cu parcurgerea tuturor etapelor prevăzute în Legea nr. 50/1991: scoaterea din circuitul agricol, obţinerea avizelor, acordurilor şi certificatului de urbanism, aşa cum rezultă din adresele emise de autorităţi şi instituţii publice cu atribuţii în domeniu.
În fine, recurenta - reclamantă arătat că instanţa nu s-a preocupat de încălcarea principiilor fundamentale ale fiscalităţii – certitudinea impunerii şi eficienţa impunerii – invocate prin acţiune şi a reluat temeiurile de fapt şi de drept ale capetelor de cerere legate de repararea pagubei cauzate.
Pentru toate motivele formulate, recurenta – reclamantă a solicitat, în principal, modificarea sentinţei în sensul admiterii acţiunii şi, în subsidiar, casarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare, în măsura în care va reieşi necesitatea administrării altor probatorii pentru deplina lămurire a situaţiei de fapt.
În dovedirea susţinerilor sale, a depus la dosar înscrisuri – probă admisibilă în recurs, potrivit art. 305 C. proc. civ. – şi jurisprudenţă a C.J.U.E.
4. Apărările intimatei
Prin întâmpinarea depusă la dosar, D.G.F.P. a judeţului Cluj a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând, în esenţă, că instanţa de fond a reţinut în mod corect că, din punct de vedere fiscal, recurenta - reclamantă a desfăşurat o activitate economică, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, supusă taxării, conform art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din C. fisc. şi normelor de aplicare.
Referitor la susţinerile făcute în recurs cu privire la caracterul netaxabil al operaţiunilor cu terenuri agricole, intimata - pârâtă a arătat că procedura potrivit căreia orice activitate economică în legislaţia românească încă de la implementarea T.V.A., prin Legea nr. 345/2002, neexistând o scutire privind terenurile până la data aderării României la U.E.
Începând cu 1 ianuarie 2007, legislaţia în domeniul taxei pe valoarea adăugată privind tranzacţiile imobiliare este modificată, în sensul că sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată livrările de construcţii care nu mai sunt noi şi terenuri, altele decât cele construibile, conform art. 141, alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.
Pentru tranzacţiile efectuate în 2008 – 2009, intimata – pârâtă a arătat că recurenta - reclamantă datorează T.V.A. pentru că terenul devine construibil odată cu includerea în intravilan, conform definiţiei din anexa 2 a Legii nr. 50/1991.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurentă şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., ţinând seama de înscrisurile noi administrate în recurs, de apărările formulate prin întâmpinare şi de notele scrise ale ambelor părţi, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Recurenta - reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., decizia nr. 138 din 29 martie 2011, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. 2193 din 21 decembrie 2010 şi raportului de inspecţie fiscală cu acelaşi număr, toate emise de D.G.F.P. a judeţului Cluj.
Prin actele administrative supuse contestării, în sarcina recurentei – reclamante au fost stabilite obligaţii fiscale în cuantum total de 626.924 lei, compuse din: 291.765 lei T.V.A., 291.390 lei majorări de întârziere aferente T.V.A. şi 43.769 lei penalităţi de întârziere aferente T.V.A., reţinându-se că în perioada martie – decembrie 2006 şi ianuarie 2008 – iunie 2009 a efectuat mai multe operaţiuni taxabile, constând în vânzare de imobile cu caracter de continuitate, fără ca la data depăşirii plafonului de scutire să se fi înregistrat ca plătitor de T.V.A.
Mai exact, autoritatea fiscală a reţinut că în perioada supusă verificării (2005 – 2009), recurenta – reclamantă şi soţul său, care a format subiect al unor acte de impunere separate, a efectuat un număr de 211 tranzacţii imobiliare, evidenţiate sintetic în tabelul inclus în motivarea Deciziei nr. 138 din 29 martie 2011, dintre care 56 tranzacţii în valoare totală de 3.649.140 lei, efectuate începând cu martie 2006, au fost calificate ca intrând în sfera de aplicare a T.V.A.
În esenţă, autoritatea fiscală a constatat că tranzacţiile având ca obiect terenuri construibile constituie activitate economică, desfăşurată cu caracter de continuitate, în scopul obţinerii de venituri, antrenând calitatea de persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc.
Efectuând propria evaluare a întregului material probator administrat în ambele faze procesuale, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt fiscală şi a interpretat şi aplicat adecvat prevederile egale pertinente, luând în considerare evoluţia normelor fiscale primare şi secundare în perioada supusă verificării.
Răspunzând criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:
Cu privire la calitatea motivării hotărârii
Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.
Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, judecătorul fondului expunând în mod clar şi logic argumentele care i-au fundamentat soluţia adoptată.
Aspectele invocate în primul motiv de recurs nu pot aduce la reformarea sentinţei, pe de o parte, pentru că instanţei nu i se poate cere să dea un răspuns detaliat fiecărui argument al părţilor, întinderea obligaţiei de motivare fiind analizată în lumina circumstanţelor speţei, şi, pe de altă parte, pentru că instanţa de control judiciar poate păstra o soluţie corectă, completând sau substituind motivarea, dacă este cazul.
Cu privire la calitatea de persoană impozabilă
Atât autoritatea fiscală, cât şi Curtea de apel a reţinut corect aplicabilitatea, în cauză, a prevederilor art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din C. fisc., conform cărora:
(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.”
Pentru organizarea aplicării prevederii din C. fisc., Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevedeau, la nivelul anului 2006, că „nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice don vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale” – condiţie care, aşa cum se va explica în continuare, nu este îndeplinită în speţă.
Începând cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au fost modificate şi completate în sensul următor:
3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din C. fisc.
Definiţia noţiunii de persoană impozabilă, cuprinsă în art. 127 din C. fisc., corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând iniţial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) şi apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 – 12).
În jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a U.E., exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10, s-a reţinut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.
Numărul de tranzacţii imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activităţii ca fiind una de natură economică, dar în lumina circumstanţelor speţei, concluzia instanţei de fond este corectă, ţinând seama de măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, relevante în acest sens fiind demersurile pentru schimbarea categoriei de folosinţă a loturilor de teren, în vederea edificării de locuinţe.
Aceeaşi calificare a operaţiunilor efectuate a fost stabilită în mod irevocabil şi în ceea ce priveşte actele administrative fiscale întocmite pe seama soţului recurentei - reclamante, prin decizia nr. 3252 din 12 martie 2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Cu privire la obligaţia de înregistrare a persoanelor impozabile ca plătitoare de T.V.A.
Conform art. 153 alin. (1) din C. fisc., în forma în vigoare până la data de 1 ianuarie 2007 „Orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea şi încetarea activităţii sale ca persoană impozabilă. Condiţiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitori de taxă pe valoare adăugată sunt prevăzute de legislaţia privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozit şi taxe”.
Condiţiile în care trebuia efectuată înregistrarea erau prevăzute în art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., în forma atunci în vigoare, potrivit căruia „orice persoană impozabilă care realizează operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată la organul fiscal competent din subordinea A.N.A.F. în următoarele situaţi,
Recurenta - reclamantă a susţinut că nu avea obligaţia de înregistrare, pentru că până la finele anului 2006 nu a efectuat operaţiuni „cu drept de deducere”, dar interpretarea pe care o dă articolului 70 alin. (1) C. proc. fisc. este eronată, pentru că textul are în vedere toate persoanele impozabile în accepţiunea art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc., corelat cu art. 152 din acelaşi Cod, cărora le revine obligaţia de înregistrare conform art. 153 din C. fisc., dreptul de deducere fiind unul corelativ.
Cu privire la caracterul construibil al terenurilor înstrăinate.
O altă categorie de critici formulate de recurenta - reclamantă vizează incidenţa în cauză a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., aplicabile începând cu anul 2007, având următorul conţinut:
(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:
f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;
2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;
4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;
Partea introductivă a articolului 141 alineatul (2) litera f), a fost modificată prin O.U.G. nr. 106 din 4 octombrie 2007, publicată în M. Of. nr. 703 din 18 octombrie 2007, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, căpătând următorul cuprins:
"f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:".
Aşa cum rezultă din art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1, în accepţiunea legii fiscale, terenul construibil este orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare.
Toate terenurile înstrăinate în speţă se află în intravilan, definit în anexa 2 a Legii nr. 50/1991 ca fiind teritoriul determinat prin planul urbanistic general, cuprinzând ansamblul terenurilor de orice fel, cu sau fără construcţii, organizate şi delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o altă destinaţie, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcţii, în condiţiile legii.
Din înscrisurile aflate la filele 148 – 170 din dosarul de fond, rezultă că pentru terenurile situate în municipiul Alba Iulia, s-au efectuat demersuri pentru scoaterea din circuitul agricol, după ce în 2006, prin hotărâre a C. L., fusese adoptat P.U.Z.
Autorizaţia de construire emisă pe baza documentaţiei prevăzute în art. 7 din Legea nr. 50/1991, constituie actul de autoritate prin care se permite realizarea lucrărilor de construcţii, dar nu poate fi considerată ca marcând momentul în care terenul devine construibil, pentru că este procedată de o serie întreagă de acte şi operaţiuni, culminând cu certificatul de urbanism, care, în mod logic, duc către concluzia că autorizaţia nu poate fi emisă decât pentru un teren construibil.
În acest context, instanţa învestită cu un litigiu fiscal, chemată să identifice sensul unor noţiuni în câmpul de aplicare al normelor de drept fiscal incidente, nu poate fi ţinută de punctele de vedere obţinute de parte de la unele autorităţi.
Cu privire la debitele fiscale accesorii
Pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de T.V.A. se datorează majorări de întârziere, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., care prevede că orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat, coroborat cu art. 119 C. proc. fisc., care prevede că p entru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere, şi cu art. 120 din acelaşi cod, care prevede că majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
Într-adevăr, prin art. 153 alin. (8) din C. fisc. se stabileşte că în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A., în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu, însă împrejurarea că notarii au informat A.N.A.F. cu privire la vânzări nu înlătură încălcarea dispoziţiilor legale de către contribuabili, care, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., poartă răspunderea pentru îndeplinirea obligaţiei de înregistrare în scop de T.V.A. şi pentru plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat.
Prin urmare, în condiţiile în care criticile privind existenţa debitului principal au fost respinse, recurenta - reclamantă datorează şi debitele accesorii.
Cu privire la certitudinea şi eficienţa depunerii
Recurenta – reclamantă a criticat sentinţa şi prin prisma încălcării principiilor fundamentale ale fiscalităţii, reglementate în art. 3 din C. fisc.
Definiţia persoanei impozabile, cuprinsă în art. 127 din C. fisc., care transpune directive europene în domeniu, aşa cum s-a menţionat şi anterior, nu s-a modificat însă în mod substanţial în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfăşurării unor activităţi economice în manieră independentă, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Or, desfăşurând operaţiuni repetitive, de asemenea amploare cum sunt cele descrise în cauză, recurenta - reclamantă avea la rândul său obligaţia, dedusă din principiul bunei credinţe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 C. proc. fisc., să depună diligenţe rezonabile pentru clarificarea statutului său, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de T.V.A., aşa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situaţie asemănătoare, părţile din cauzele conexe C – 180/10 şi C – 181/10 ale C.J.U.E. (paragrafele 14 şi 20 din hotărârea pronunţată la data de 15 septembrie 2011).
În acest context, Înalta Curte nu poate reţine o vătămare gravă a echilibrului dintre interesul public apărat de autoritatea fiscală şi interesul legitim privat al persoanei fizice, care ar putea conţine un exces de putere, în accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.
Faptul că 149 de operaţiuni efectuate în anul 2007 au fost scutite de T.V.A. nu constituie un argument în sensul indicat de recurenta – reclamantă, pentru că nu este rezultatul unei conduite diferite a autorităţii fiscale în virtutea aceloraşi temeiuri legale, ci al aplicării art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. în forma în vigoare pentru anul 2007, text modificat ulterior, începând cu data de 1 ianuarie 2008, prin O.U.G. nr. 106/2007.
Acestea sunt considerentele pentru care Înalta Curte reţine că motivele de recurs privind calitatea de persoană impozabilă, natura operaţiunilor efectuate şi legalitatea obligaţiilor fiscale impuse în sarcina recurentei - reclamante sunt nefondate, împrejurare ce face inutilă examinarea criticilor legate de soluţionarea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate şi înlăturarea tuturor consecinţelor decurgând din calitatea de plătitor de T.V.A.
2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs
Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 7,9 şi 3041 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de reclamanta N.F.V. împotriva sentinţei nr. 693 din 22 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 8 aprilie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4875/2013. Contencios. Excepţie nelegalitate... | ICCJ. Decizia nr. 4886/2013. Contencios. Anulare act... → |
|---|
