ICCJ. Decizia nr. 1582/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs

Comentarii

0



ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 1582/2014

Dosar nr. 637/32/2012

Şedinţa publică de la 26 martie 2014

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrata pe rolul Curţii de Apel Bacău, reclamanta SC A.F. SRL a solicitat, în contradictoriu cu A.N.A.F., D.G.F.P. Neamţ, să se dispună anularea parţială a deciziei din 23 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Neamţ, privind soluţionarea contestaţiei formulate cu privire la următoarele impozite şi taxe, stabilite nelegal, şi anume: impozit pe profit în sumă de 698.905,00 RON şi accesorii aferente acestuia, în sumă de 224.108,00 RON; TVA în sumă de 547.439,00 RON şi accesorii aferente acesteia, în sumă de 44.946,00 RON; impozit pe venituri realizate de nerezidenţi în sumă de 21.024,00 RON şi accesorii aferente acestuia, în sumă de 11.784,00 RON; şi, în consecinţă, să fie obligată pârâta la restituirea sumei de 160.668,00 RON reprezentând TVA solicitat la rambursare la data de 30 iunie 2011 (suma totală solicitată la rambursare fiind de 280.654,00 RON, compensată cu sumele pe care l-am acceptat la plată de 119.986,00 RON) precum şi obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată.

La termenul din 8 noiembrie 2012, reclamanta şi-a completat acţiunea în sensul că a solicitat şi anularea deciziei de impunere din 2 septembrie 2011 şi a raportului de inspecţie fiscală.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 131/2013 din 1 august 2013 a Curţii de Apel Bacău, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte acţiunea formulată de SC A.F. SRL în contradictoriu cu A.N.A.F., D.G.F.P. Neamţ. Instanţa a dispus anularea parţială a raportului de inspecţie fiscală încheiat în data de 2 septembrie 1011 de către D.G.F.P. Neamţ, Activitatea de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere din 2 septembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Neamţ, Activitatea de inspecţie fiscală şi a deciziei din 23 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Neamţ cu privire la sumele de: 38.899 RON ce priveşte factura din 30 iulie 2008, cu care societatea LHS L. Germania a facturat reparaţiile motorului tractorului „J.D.” şi reparaţiile injectorului; 135.202 RON sumă aferentă contractului încheiat la data 20 martie 2009 între SC A.F. SRL şi beneficiar şi S.L. prestator şi suma de 3.039,791 RON reprezentând furnizori neachitaţi, precum şi a accesoriilor corespunzătoare sumelor cu privire la care s-a dispus anularea. A dispus de asemenea plată către expert contabil N.I., de către reclamanta SC A.F. SRL, a onorariului de expert în cuantum de 6.000 RON, onorariu achitat parţial în sumă de 2.000 RON cu chitanţa din data de 27 septembrie 2012, rămas de achitat 4.000 RON. Pentru a pronunţa această hotărâre, prim instanţă a reţinut următoarele:

În fapt, D.G.F.P. Neamţ a desfăşurat la sediul SC A.F. SRL o acţiune de investigare şi o inspecţie fiscală conform procesului-verbal din 18 august 2011 ca urmare a adresei din 17 iunie 2011 emisă de Departamentul pentru Luptă Antifraudă din cadrul Guvernului României, în urma cărora a emis decizia de impunere din 2 septembrie 2011, stabilind în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 1.857.159,00 RON reprezentând TVA estimată, impozit pe veniturile rezidenţilor estimat, impozit pe profit estimat şi majorări şi penalităţi de întârziere la aceste sume.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta SC A.F. SRL a formulat contestaţie, respinsă de către D.G.F.P. Neamţ prin decizia din 23 februarie 2012, decizie a cărei anulare parţială se solicită prin prezenta acţiune.

Pentru anul fiscal 2008, reclamanta a contestat: sumele de 119.000 RON, 38.899 RON respinse la deductibilitate; pentru anul fiscal 2009 reclamanta a contestat sumele de 148.074 RON, 136.060 RON, 731.941 RON, 23.531 RON, 595.535 RON, reprezentând cheltuieli neadmise la deductibilitate.

Pentru baza de impunere aferentă anului 2009 la stabilirea impozitului pe profit, reclamanta a contestat suma de bază de 977.141 RON şi impozitul pe profit aferente de 156.343 RON, respectiv accesorii în sumă de 98.645 RON.

Pentru anul fiscal 2010 au fost contestate sumele de 41.278 RON, 74.432 RON, neadmise la deductibilitate, suma de 77.585 RON reprezentând cheltuieli neadmise la deductibilitate, suma de 3.039,791 RON cu care a fost mărită baza de impozitare pentru impozitul pe profit al anului 2010.

La Capitolul impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, pentru anul fiscal 2008, reclamanta a atacat decizia din 23 februarie 2012 cu privire la cheltuielile în sumă de 8.127,56 euro, considerând că aceste cheltuieli sunt ataşate unui bun mobil închiriat pe teritoriul României şi pentru calculul impozitului în sumă de 222 RON.

Pentru anul fiscal 2009, reclamanta a criticat opinia formulată în decizia atacată potrivit căreia documentele prezentate de S.L. nu reprezintă certificate de rezidenţă fiscală emise de autorităţile competente din Germania (din care să rezulte că acestea sunt persoane rezidente ale acestui stat şi că li se aplică prevederile Convenţiei aprobată prin Legea nr. 29/2002), ci documente care certifică înregistrarea din punct de vedere fiscal în Germania, prin urmare contestând pentru anul fiscal 2008 suma de 1.080 RON şi pentru anul fiscal 2009 suma de 19.944 RON. Referitor la obligaţiile fiscale accesorii calculate prin decizia din 23 februarie 2012 reclamanta a contestat suma de 12.504 RON reprezentând dobânzile şi suma de 4.631 RON penalităţi de întârziere.

La pct. 3 din decizia din 23 februarie 2012, taxa pe valoarea adăugată, reclamanta a contestat obligaţia stabilită pentru anul 2008, arătând că în mod greşit organul fiscal a considerat că suma de 22.610 RON nu este deductibilă, pentru anul 2009 solicitând anularea sumei de 5.284 RON, reprezentând TVA suplimentar stabilit la plată pentru diminuarea stocului de muştar şi anularea dobânzilor calculate de 3.314 RON, anularea TVA calculate suplimentar de plată de 3.144 RON şi dobânzi de 1.011 RON. În concluzie, a solicitat reclamanta, în ce priveşte anul 2009, respingerea TVA suplimentar de plată de 3.144 RON şi dobânzi de 1.011 RON.

Pentru anul 2010, reclamanta a solicitat, contrar celor reţinute de organele fiscale, să i se recunoască dreptul de deducere; a TVA în sumă de 17.864 RON şi anularea dobânzilor calculate în sumă de 1.293 RON, anularea sumei de 498.547 RON ca TVA aferent avansurilor primite în anul 2010.

Referitor la sumele de 119.000 RON, 38.899 RON respinse la deductibilitate pentru anul fiscal 2008, instanţa a reţinut:

Suma de 119.000 RON priveşte factura din 14 iulie 2008 emisă de SC A.B. SRL, reprezentând reparaţii pentru perioada ianuarie-iulie 2008.

Organele fiscale au reţinut că la factura menţionată, nu există contract, devize de lucrări, procese verbale de recepţie din care să rezulte care sunt reparaţiile care au fost efectuate de către prestator, în ce interval, în ce locaţie, la ce maşini sau utilaje şi cu ce tarife, ce utilaje sau maşini din parcul SC A.F. SRL au avut nevoie de reparaţii, dacă acestea au fost necesare şi data la care au fost realizate în fapt.

Instanţa a constatat că factura din 14 iulie 2008 conţine prestări servicii de reparaţii pentru perioada ianuarie-iulie 2008 şi, cu toate că reclamanta a arătat că aceasta a fost emisă urmare a încheierii contractului de prestări servicii din 1 ianuarie 2008, încheiat între SC A.B. SRL D., prestator şi SC A.F. SRL beneficiar, pe factura în discuţie nu este înscris numărul contractului şi devizele aferente.

S-a mai reţinut că devizul generală din data de 30 iunie 2008 cuprinde sintetizat lista utilajelor, tipul operaţiunilor executate, orele de manoperă şi valoarea totală pentru fiecare utilaj în parte, iar cele 19 comenzi deviz pentru utilajele reparate conţin acelaşi tip de operaţiuni, nu conţin piese de schimb şi nu prevăd intervalul de timp de efectuare a reparaţiilor.

Prin urmare, a apreciat instanţa fondului, cu documentele prezentate de către SC A.F. SRL nu s-a făcut dovada necesităţii efectuării prestărilor de servicii în scopul activităţilor desfăşurate, iar pentru cheltuielile efectuate şi înregistrate în contabilitate nu s-au prezentat documente justificative de natură a face dovada efectuării operaţiunilor pentru fiecare utilaj în parte, fiind aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) şi lit. f) C. fisc.

Având în vedere susţinerile reclamantei care sunt în sensul că aceste prestări de servicii s-au efectuat în baza contractului de prestări servicii din 1 ianuarie 2008 pentru perioada ianuarie-iulie 2008, acestea nu pot fi considerate că au caracter ocazional.

Instanţa a reţinut, contrar concluziei expertului contabil, că suma de 119.000 RON reprezentând cheltuieli cu reparaţii efectuate la utilajele proprietatea SC A.F. SRL nu este deductibilă fiscal şi nu întruneşte condiţiile de deductibilitate fiscală prevăzute de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) şi lit. f) C. fisc.

Relativ la suma de 38.899 RON, ce priveşte factura din 30 iulie 2008 în valoare de 11.060,00 euro, echivalentul a 38.899,00 RON, cu care societatea LHS L. Germania a facturat reparaţiile motorului tractorului „J.D.” şi reparaţiile injectorului, prima instanţă a constatat că prin contractul din 1 februarie 2008 încheiat între SC A.F. SRL şi LHS – L. H.&S. GmbH, care are ca obiect deservirea maşinilor agricole, intermedierea, organizarea reparaţiilor şi lucrărilor de service prin parteneri de service autorizaţi, s-a prevăzut un tarif orar de 6,50 euro.

Reparaţiile au fost efectuate de către G.L.P. Germania pentru societatea LHS L. Germania care a emis factura din 5 august 2008 pentru suma de 12.495 euro inclusiv TVA 19%, care cuprinde operaţiuni de reparaţii a motorului de tractor marca J.D., respectiv: rectificare arbore cotit, montat lagăre noi, pistoane, bucşe, rectificări chiuloasă, ventile, înlocuire injectoare, pompă ulei, etanşare pompă de apă, rectificare pompă injecţie.

LHS L. H.&S. GmbH a emis către SC A.F. SRL factura din 30 iulie 2008 în valoare de 11.060,00 euro, echivalentul a 38.899,00 RON, din care 8.540 euro reparaţie-remontare motor J.D. şi 2.520 euro reparaţie pompă injecţie.

De asemenea, organele de control fiscal în actele încheiate, respectiv raportul de inspecţie fiscală, decizie impunere, decizie soluţionare contestaţie nu fac vorbire de contractul din 1 februarie 2008 şi nici de factura din 5 august 2008, care cuprinde operaţiunile de reparaţii a motorului de tractor marca J.D., aceste înscrisuri fiind menţionate de expertul contabil în expertiza efectuată şi care nu sunt combătute de către D.G.F.P. Neamţ în obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, aceasta menţionând doar faptul că facturile au caracter formal, că expertul nu a analizat cum a fost trimis tractorul în Germania pentru reparaţii, runde anume a avut loc reparaţia.

S-a reţinut că, în toate actele încheiate, organele de control fiscal menţionează generic faptul că la facturi nu există contract, devize de lucrări, procese verbale de recepţie din care să rezulte care sunt reparaţiile efectuate de prestator, în ce interval, la ce maşini şi cu ce tarife.

A apreciat judecătorul fondului că organele fiscale, în cadrul controlului efectuat, aveau obligaţia să stabilească situaţia de fapt fiscală a SC A.F. SRL şi să întreprindă demersurile necesare pentru a o clarifica, expertul neavând o astfel de obligaţie la efectuarea expertizei contabile, neputând fi stabilit şi nefiind stabilit un astfel de obiectiv de către instanţă.

Raportat la existenţa contractului din 1 februarie 2008 încheiat între SC A.F. SRL şi LHS L. H.&S. GmbH, a facturii din 5 august 2008 care cuprinde operaţiunile de reparaţii a motorului de tractor marca J.D., instanţa a reţinut că pentru cheltuielile în sumă de 38.899,00 RON reclamanta a justificat necesitatea prestării reparaţiilor în scopul activităţilor desfăşurate, deţinând de asemenea documente justificative, acţiunea cu privire la această sumă fiind aşadar întemeiată, suma fiind deductibilă fiscal, aceasta neîncadrându-se la art. 21 alin. (4) lit. m) şi lit. f) C. fisc., aşa cum au reţinut organele fiscale.

Referitor la sumele de 148.074 RON, 136.060 RON, 73.941 RON, 23.531 RON, 595.535 RON, instanţa reţinut:

Suma de 148.074 RON reprezintă plăţi efectuate pentru consultanţă.

În baza contractului de consultantă din data de 12 martie 2009 încheiat la N. Germania între SC A.F. SRL, beneficiar şi F.-M.H.al B.B. G. GmbH, care are ca obiect „Analiza exploataţiilor agricole din România a beneficiarului” s-a achitat de către reclamantă suma de 3.000 euro conform facturii din 18 martie 2009 emisă de către consultantul menţionat, pentru analiza şi consultanţă conform contractului.

Raportul consultantului cuprinde evaluarea anului 2007-2008 al societăţilor agricole din grupul A. din România, făcând analiza din perspectiva globală a grupului A. din România, conţinând doar elemente punctuale referitoare la exploataţia SC A.F. SRL, raportul fiind adresat către A.M.H. GmbH şi nu către societatea reclamantă.

În această situaţie, nu se justifică efectuarea plăţii de 3.000 euro în totalitate de către SC A.F. SRL, situaţie fată de care cheltuiala echivalent a sumei de 3.000 euro, respectiv 12.872 RON nu poate fi deductibilă, aspect reţinut şi de către expertul contabil.

La data de 20 martie 2009 s-a încheiat între SC A.F. SRL şi beneficiar S.L. prestator un contract având ca obiect: administrare ca reprezentant, colaborare la organizarea şi contabilitatea întreprinderilor agricole din România ale beneficiarului, colaborare la urmărirea investiţiilor precum şi influenţa dezvoltării în continuare a întreprinderii, locul de desfăşurare a activităţii fiind B., jud. Neamţ.

Contractul a fost încheiat pe perioadă nedeterminată în acesta prevăzându-se sarcinile de serviciu ale prestatorului, existând rapoarte de activitate întocmite lunar cu lucrările executate conform obiectului contractului în legătură cu activitatea societăţii, aprobate de administratorul societăţii. Compensaţia lunară stabilită în contract este de 4.000 euro lunar pe primele 3 luni de activitate şi 5.000 euro lunar pentru următoarele.

În baza contractului s-au emis 3 facturi pentru câte 4.000 euro şi 4 facturi pentru câte 4.000 euro, echivalentul în RON fiind 135.202.

Organele fiscale au reţinut că este nejustificată achitarea acestei sume deoarece s-a făcut pentru supravegherea întregii activităţi, inclusiv pentru supravegherea activităţilor contabile.

Din raportul de expertiză contabilă, se reţine că pentru ţinerea evidenţei contabile a reclamantei, s-a încheiat contractul de prestări servicii din 1 mai 2009 între SC A.F. SRL şi E.C.

Se mai reţine de asemenea că lucrările complexe executate de către prestator S.L. au privit activitatea societăţii legată de urmărire, observare, organizare a activităţii de producţie, respectiv o analiză economică complexă.

Chiar dacă în contractul încheiat cu acesta s-a menţionat colaborarea la organizarea şi contabilitatea întreprinderilor agricole din România ale beneficiarului, aceasta nu poate echivala cu ţinerea contabilităţii, operaţiune cu privire la care s-a încheiat contractul de prestări servicii din 1 mai 2009 între SC A.F. SRL şi E.C.

Prin urmare, prestatorul german a fost plătit în baza contractului pentru prestaţii ce nu au avut legătură cu ţinerea contabilităţii, prestaţii fiind cuprinse în rapoartele de activitate şi expuse pe larg de către expertul contabil în raportul de expertiză efectuat.

Cu documentele existente, respectiv: contract prestări servicii, rapoarte de activitate s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor plătite, din conţinutul rapoartelor de activitate reţinându-se necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate de către reclamantă şi, prin urmare, suma de 135.202 RON este deductibilă fiscal.

Suma de 136.060 RON reprezintă chirie combină agricolă şi se regăseşte în facturile din 30 iunie 2009 de 125.587 RON pentru perioada 1 iulie 2008-30 iunie 2009 şi din 1 septembrie 2009 de 10.473 RON pentru septembrie 2009.

Cu privire la această combină s-a reţinut că, iniţial, a fost încheiat contractul de închiriere din data de 8 iulie 2007 între A.A.M. GmbH şi SC O. SRL, prin actul adiţional din 30 iunie 2008 convenindu-se asupra încetării acestui contract înainte de termen.

Ulterior s-a încheiat un acord între A.A.M. GmbH, SC O. SRL şi SC A.F. SRL, prin care s-a hotărât că începând cu data de 1 iulie 2008 locatarul combinei este SC A.F. SRL, la data de 30 iunie 2008 încheindu-se între A.A.M. GmbH şi SC A.F. SRL contractul de închiriere în care se menţionează că raporturile de închiriere încep cu data de 1 iulie 2008 şi se încheie pe 15 iunie 2011, preţul chiriei fiind de 2.480 euro net lunar.

Cu factura din 30 iunie 2009 A.A.M. GmbH a facturat suma de 125.582 RON pentru perioada 1 iulie 2008-30 iunie 2009, echivalentul în RON a 2.480 euro net lunar, precum şi suma de 3.190,52 euro dobânzi. Cu factura din 1 septembrie 2009 a facturat chiria aferentă lunii septembrie 2009 în sumă de 10.473 RON, echivalentul a 2.480 euro.

Organele fiscale au reţinut că facturile se referă la prestaţii trecute şi faţă de momentul facturării şi faţă de momentul inspecţiei.

Reclamanta a înregistrat în baza contractului de închiriere în contabilitate chirii în sumă de 136.060 RON.

Expertul a reţinut că din succesiunea evenimentelor şi analiza documentelor menţionate, reiese că pentru perioada 1 iulie 2008-30 iunie 2009, precum şi în luna septembrie 2009, combina agricolă a fost utilizată în regim de închiriere de către SC A.F. SRL pentru realizarea obiectului de activitate şi, ca urmare, cheltuielile înregistrate sunt deductibile din punct de vedere fiscal invocând dispoziţii din Ordinul ministrului finanţelor nr. 3055/2009, ordin care a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2010.

Instanţa a constatat că din documentele prezentate, nu se poate reţine cu certitudine legătura dintre acestea şi veniturile impozabile ale SC A.F. SRL şi, prin urmare, suma de 136.060,00 RON, reprezentând chiria pentru combina închiriată de la societatea A.M.H. GmbH Germania nu este deductibilă din punct de vedere fiscal, fiind aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce priveşte suma de 73.941 RON aferentă facturii din 14 iulie 2009, emisă de LHS L. Germania pentru „lucrări”, expertul a reţinut că această factură ar putea fi repartizată în două părţi componente din care suma de 71.364,42 RON nu îndeplineşte condiţiile de deductibilitate.

Instanţa a constatat însă că factura din 14 iulie 2009 nu este susţinută de alte documente justificative (ex. devize de lucrări) pentru a se putea determina şi stabili care este legătura dintre aceasta şi veniturile impozabile ale SC A.F. SRL şi prin urmare în mod corect organele fiscale au stabilit că suma de 73.941 RON nu îndeplineşte condiţiile de deductibilitate.

Relativ la suma de 23.531 RON corespunzătoare facturii din 17 decembrie 2009 în sumă de 5.541,61 euro emisă de LHS L., reprezintă cheltuieli de reparaţii pentru autoturismul N.T., proprietatea SC A.F. SRL, s-a reţinut că din raportul de expertiză contabilă rezultă că din totalul facturii, suma de 216 euro reprezintă manopera, 450 euro costuri transfer în România, cazare, masă, vinietă, reparaţii pe traseu, restul reprezentând piese de schimb.

Ordinul de deplasare emis de SC A.F. SRL pentru angajatul firmei N.A. având funcţia de conducător auto, motivul fiind deplasare la LHS L. Germania pentru reparaţia autoturismului N.T.

Potrivit expertizei, devizul de reparaţii cuprinde doar detalierea orelor de manoperă percepute pentru fiecare operaţiune în parte, autoturismul aflându-se în patrimoniul societăţii, cu număr de inventar, aflându-se în catalogul mijloacelor fixe.

S-a constatat că deşi expertul menţionează dispoziţiile din art. 21 alin. (4) lit. m) şi lit. f) şi pe cele din art. 21 alin. (1) C. fisc., se mulţumeşte doar să precizeze că petenta îndeplineşte cerinţele legale din punct de vedere al justificării prestaţiei, suma fiind deductibilă din punct de vedere fiscal, fără a arăta raportat la documentele amintite care este legătura dintre utilizarea acestui autoturism, repararea lui şi veniturile impozabile ale SC A.F. SRL.

Faţă de documentele judecătorul fondului a apreciat că nu se poate reţine o astfel de legătură şi, prin urmare, suma de 23.531 RON nu îndeplineşte condiţiile de deductibilitate.

A mai reţinut prima instanţă că suma de 595.535 RON reprezintă influenţa diferitelor înregistrări contabile asupra stocului şi rezultatului contabil şi se compune din trei sume.

Astfel, pentru suma de 27.813 RON aferentă lunii februarie 2009, reprezentând scăzăminte la produsul muştar în urma condiţionării conform analizei de laborator, inventarierii stocului de muştar, normelor tehnice din 2003, Standardele internaţionale de calitate ISO 1237:1981, organele fiscale au constatat că din procesul-verbal de reducere a stocurilor reprezentând gozuri muştar rezultă că gozurile au fost distruse întrucât nu mai pot fi valorificate, din documentele prezentate nerezultând cauza deteriorării stocurilor, neefectuându-se inventarierea şi calculul deprecierilor legal admise.

Expertul contabil a reţinut că suma este susţinută de: decizia de inventariere a patrimoniului din 1 noiembrie 2008 pentru produsele finite depozitate ce urmează a fi selecţionate; lista de inventariere înainte de condiţionare din data de 25 noiembrie 2008 în care este consemnată cantitatea de 274.460 kg muştar în valoare de 170.165,20 RON; ordin de condiţionare din 2008 în care sunt specificate: cantitatea de muştar înainte de condiţionare, cantitatea de muştar după condiţionare, parametrii calitativi rezultaţi din analize de laborator înainte şi după condiţionare, rentabilitatea operaţiunilor de condiţionare, produsul şi cantitatea, parametrii de calitate, ordinul fiind însoţit de tichetele delaborator fără număr din decembrie 2008 şi februarie 2009; fişa de cântărire din 1 februarie 2009 pentru produsul deşeu nevaloros muştar magazia I.C. de unde rezultă cantitatea de 28.400 Kg; procesul-verbal din 1 februarie 2009 încheiat de comisia de inventariere în vederea controlării şi constatării deşeurilor nevaloroase de muştar aflate în stoc; lista de inventariere după condiţionare din data de 1 februarie 2009, procesul-verbal din 1 februarie 2009 încheiat de comisia numită, care a procedat la valorificarea rezultatelor inventarierii prin calculul scăzămintelor şi propunerea de înregistrare a rezultatelor respective, scăderea din gestiunea cantităţii de 44.460 kg muştar la preţul de înregistrare de 0,62 RON kg, valoarea totală de 27.813,20 RON compusă din 14.460 kg scăzăminte prin uscare şi 28.400 kg deşeuri nevaloroase.

Expertul a constatat de asemenea necorelări aritmetice în documentele prezentate şi erori de calcul în ceea ce priveşte scăzămintele, în urma corectărilor expertului reieşind total scăzăminte de 46.246 kg, în loc de 44.460 kg calculate de reclamantă, considerând că suma de 27.813 RON, aferentă lunii februarie 2009, este deductibilă din punct de vedere fiscal, deoarece reprezintă pierderi tehnologice, deductibile fiscal potrivit art. 21 alin. (1) lit. e) C. fisc. şi nu stocuri lipsă în gestiune sau degradate.

Instanţa a reţinut însă cu privire la acest aspect că, la data efectuării controlului, cât şi la data soluţionării contestaţiei formulate de către reclamantă împotriva deciziei de impunere, nu existau documente care să conţină cauzele deteriorării cantităţii de muştar.

Astfel, deşi organul de control menţionează în raportul de inspecţie fiscală că societatea reclamantă nu a efectuat un inventar al stocurilor, urmat de calculul deprecierilor legal admise, menţiune ce se regăseşte şi în decizia de soluţionare a contestaţiei şi nici reclamanta nu face vorbire în acţiunea formulată, expertului i s-a prezentat un proces-verbal încheiat de comisia de inventariere în vederea controlării şi constatării deşeurilor nevaloroase de muştar aflate în stoc, precum şi un proces-verbal încheiat de comisia numită, care a procedat la valorificarea rezultatelor inventarierii prin calculul scăzămintelor şi propunerea de înregistrare a rezultatelor respective, scăderea din gestiunea cantităţii de 44.460 kg muştar la preţul de înregistrare de 0,62 RON kg, valoarea totală de 27.813,20 RON compusă din 14.460 kg scăzăminte prin uscare şi 28.400 kg deşeuri nevaloroase.

Instanţa a reţinut că din documentele prezentate organelor de control nu reiese cauza deteriorării stocurilor de muştar şi nu a existat dovada că s-a efectuat inventarierea şi calculul deprecierilor legal admise, reclamanta nemenţionând pe parcursul derulării procesului că în afară de documentele prezentate organelor fiscale ar mai deţine şi alte documente.

Sub acest aspect prima instanţă a conchis că în mod corect organele fiscale au stabilit că suma de 27.813 RON aferentă lunii februarie 2009 reprezentând scăzăminte la produsul muştar în urma condiţionării, nu îndeplineşte condiţiile de deductibilitate.

Relativ la suma de 551.177 RON înregistrată în contabilitatea reclamantei, expertul a reţinut că aceasta este rezultatul unei corecţii realizate în evidenta contabilă şi care nu a condus la diminuarea masei impozabile, în urma tranzacţiei efectuată la cultura de sfeclă de zahăr obţinându-se profit.

Expertul a menţionat că efectuarea corecţiilor s-a realizat în conformitate cu prevederile punctului 63 din Ordinul ministerului finanţelor publice nr. 3055/2009, prin urmare corelaţia efectuată având bază legală astfel că nu a diminuat baza impozabilă.

A reţinut instanţa fondului că expertul contabil nu a motivat în nici un fel şi nici nu a demontat constatarea organelor fiscale, respectiv că diferenţa de 551.177 RON reprezintă diferenţa între conturile 331, producţie neterminată, neinventariată şi negestionată corespunzător şi contul 345 produse finite, care a fost vândută către A. România pe bază de facturi.

Având în vedere că în expertiza contabilă efectuată, cu privire la acest punct nu s-a dovedit că interpretările organului fiscal privind situaţia contabilă ar fi eronate, instanţa a reţinut că suma de 551.177 RON nu este o eroare şi în această situaţie, impozitul pe profit suplimentar stabilit de organele de inspecţie fiscală pentru această sumă, este datorat de către reclamantă.

În ceea ce priveşte suma de 16.545 RON, reprezentând aşa cum au reţinut organele fiscale, diferenţa dintre produsele predate spre custodie la SC A.A. SRL şi cele facturate şi date cu plată din arendă, respectiv pierdere nejustificată din producţia stocată totală, s-a reţinut că expertul a menţionat în raportul de expertiză efectuat că echipa de inspecţie fiscală a analizat parţial tranzacţiile efectuate, rezumându-se doar la trei înregistrări contabile, expertul procedând la analiza tuturor operaţiunilor care au avut loc.

Din analiza punctuală a tranzacţiilor, expertul a arătat că se observă înregistrarea unei pierderi nete la valorificarea producţiei de-mazăre boabe către clientul S. în sumă de 19.101,50 RON, ca urmare a diferenţei nefavorabile dintre costul produselor şi preţul de vânzare al acestora, vânzarea în pierdere la produsul mazăre neavând nici o legătură cu plată arendei în natură, către arendatori, conform contractului.

Instanţa a constatat că deşi expertul a analizat toate operaţiunile contabile pe conturile de producţie din decembrie 2009, nu a făcut nicio referire la înregistrările contabile avute în vedere de către organele fiscale (cele trei înregistrări contabile prin care SC A.F. SRL şi-a redus baza de impunere pentru impozitul pe profit) şi care sunt menţionate atât în raportul de inspecție fiscală, cât şi în procesul-verbal încheiate de organele fiscale.

Explicaţiile privind reducerea de preţ nu au fost susţinute şi justificate cu documente legale pe parcursul controlului sau până la soluţionarea contestaţiei, astfel că nu se impune anularea constatărilor organelor fiscale cu privire la suma de 16.545 RON.

Referitor la gradul de îndatorare la data de 31 decembrie 2009 al reclamantei, respectiv dacă acesta este mai mare decât 3, expertul a precizat că urmare a analizei documentelor puse la dispoziţie de către reclamantă, respectiv: situaţiile financiare aferente exerciţiilor financiare 2008 şi respectiv 2009 întocmite şi depuse la organul fiscal, notele explicative „Situaţia creanţelor şi datoriilor” anexate la situaţiile financiare, balanţele de verificare încheiate la 31 decembrie 2008 şi respectiv 31 decembrie 2009 aferente situaţiilor financiare, fişa contului 665 „Cheltuieli din diferenţe decurs valutar” pentru anul 2009, contracte de împrumut, a calculat gradul de îndatorare pentru anul 2009, conform pct. 67 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., având în vedere dispoziţiile art. 23 C. fisc., precum şi Normele metodologice pentru aplicarea art. 23.

Potrivit dispoziţiilor din Normele metodologice de la pct. 63, în sensul art. 23 alin. (1) C. fisc., prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4) al art. 23 C. fisc. indiferent de data la care acestea au fost contractate. În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşesc un an.

Cu privire la această situaţie expertul a arătat că suma de 160.000 de euro este încasată în contul petentei la data de 19 ianuarie 2009, contractul fiind semnat la data de 19 ianuarie 2009 cu termen de rambursare la data de 31 august 2009. În situaţia împrumuturilor întocmită la data de 31 mai 2009 de către firma de contabilitate la contractul de mai sus, se specifică faptul că acest contract este lipsă, între cele două documente puse la dispoziţia expertului contabil existând neconcordante. Cu toate că termenul de rambursare a împrumutului era la data de 31 august 2009, acest împrumut nu a fost rambursat la scadenţă.

La data de 1 septembrie 2009 s-a întocmit un nou contract pentru suma de 160.000 euro cu termen scadent la 31 decembrie 2009, la data scadenţei creditul nefiind rambursat.

A opinat expertul că, deşi s-au întocmit două contracte pentru acelaşi împrumut, de fapt al doilea contract este o prelungire a contractului iniţial şi în acest caz sunt aplicabile prevederile pct. 63 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. şi prin urmare gradul de îndatorare la 31 decembrie 2009 este mai mare decât 3 şi, ca atare, cheltuielile din diferenţe de curs valutar înregistrate în sumă de 599.131 RON sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit aferent anului 2009, petenta datorând accesorii pe intervalul 25 ianuarie 2010-25 ianuarie 2011, perioada dintre cele două situaţii financiare.

A mai arătat expertul că, baza impozabilă suplimentară determinată de inspecţia fiscală, este corect stabilită, nefiind recunoscută suma de 599.131 RON diferenţă de curs valutar ca o cheltuială deductibilă fiind stabilite accesorii în sumă de 23.851 RON.

Prima instanţă a reţinut că pentru împrumutul de 160.000 euro s-a întocmit iniţial contractul din data de 19 ianuarie 2009, cu termen de rambursare la data de 31 august 2009, urmare a nerambursării încheindu-se un alt contract pentru acelaşi împrumut la data de 1 septembrie 2009, cu termen scadent la 31 decembrie 2009.

S-a apreciat totodată că acest împrumut cu termen de rambursare mai mic de 1 an, nu se încadrează în dispoziţiile de la pct. 63 din Normele metodologice, deoarece chiar dacă există o prelungire a primului termen de rambursare, prin încheierea celui de al doilea contract pentru acelaşi credit, perioada de rambursare curentă însumată cu perioada de rambursare anterioară a creditului pe care a prelungit-o, nu depăşeşte un an, fiind astfel corecte accesoriile stabilite de către organul fiscal în sumă de 23.851 RON.

Referitor la sumele care se contestă pentru anul 2010:

Suma de 41.278 RON reprezintă servicii facturate de furnizorul S.L. către petenta SC A.F. SRL, conform contractului de prestări servicii fără număr din data de 4 aprilie 2009, ce are ca obiect: administrare ca reprezentant, colaborare la organizarea şi contabilitatea întreprinderilor agricole din România ale beneficiarului, colaborare la urmărirea investiţiilor precum şi influenţa dezvoltării în continuare a întreprinderii.

Sarcinile de serviciu stabilite în contract privesc, aşa cum a reţinut şi expertul contabil, toate întreprinderile din Grupul A.,compensaţia lunară prevăzută în contract fiind de 4.000 euro lunar pentru primele 3 luni şi de 5000 euro lunar pentru următoarele. Prin actul adiţional din 1 martie 2010, s-a convenit încetarea contractului.

S-a reţinut că rapoartele de activitate întocmite pentru lunile ianuarie şi februarie 2010 cu lucrările executate conform obiectului contractului în legătură cu activitatea societăţii sunt: finalizarea inventarului, interpretarea rezultatului la probele de sol prelevate pentru determinarea conţinutului în potasiu mobil, cost pe hectar pentru aplicat dejecţii lichide cu maşina H.T.V., stabilirea tarifelor pentru lucrări agricole în campania de primăvară 2010.

Avându-se în vedere că sarcinile de serviciu stabilite în contract privesc, aşa cum a reţinut şi expertul contabil, toate întreprinderile din Grupul A., iar din documentele existente şi prezentate organului de control nu se poate stabili cu certitudine că lucrările au fost executate conform obiectului contractului în legătură cu activitatea societăţii şi că acestea sunt echivalentul compensaţiei lunare prevăzută în contract în situaţia în care sarcinile de serviciu priveau toate întreprinderile din Grupul A., instanţa a apreciat că nu poate reţine că, raportat la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) şi lit. f) şi art. 21 alin. (1) C. fisc., suma de 41.278 RON este deductibilă din punct de vedere fiscal.

Suma de 74.432 RON reprezintă prestări servicii transport efectuate de SC A.B. SRL.

Organul fiscal a constatat că factura din 31 decembrie 2010 emisă de SC A.B. SRL reprezintă transport internaţional pe ruta V.-D. S-a constatat că SC A.B. SRL a efectuat un singur transport internaţional pentru SC A.F. SRL aferent facturii din 14 aprilie 2010 şi nu s-au prezentat alte documente care să ateste realitatea prestărilor şi legătura cu SC A.F. SRL dat fiind faptul că CMR arăta ca expeditor alte societăţi din UE/România.

A reţinut expertul că deductibilitatea sumei de 74.432 RON este susţinuta de următoarele documente justificative: contract prestări servicii din 10 februarie 2010 încheiat între SC A.F. SRL şi SC A.B. SRL, care are ca obiect prestarea de servicii de transport intern şi internaţional, cu un tarif prevăzut de 3,75 RON/km.

Factura fiscală din 31 decembrie 2010 emisă de SC A.B. SRL, în sumă de 74.432 RON, reprezintă transport internaţional efectuat pe ruta S.-V. şi respectiv V.-D., obiectul prestaţiilor efectuate fiind transportul muştarului la firma G.M. în vederea selectării şi ulterior livrarea către Germania şi Franţa la beneficiarii finali. Au fost reţinute de către expert avizele de însoţire a mărfii, CMR, note de cântar, foi de parcurs care justifică desfăşurarea transporturilor efectuate, considerând că suma de 74.432 RON este deductibilă din punct de vedere fiscal.

Din documentele prezentate organului fiscal, reiese că SC A.B. SRL a efectuat un singur transport aşa cum s-a mai arătat, aferent facturii din 14 aprilie 2010. Pe ruta România-Austria s-a efectuat transport cu maşinile SC A.F. SRL pentru operaţiunile de selectare muştar, valoarea mărfii transportate de SC A.B. SRL fiind de 27.376 RON.

S-a apreciat că nu există însă documente care să facă dovada transportului din Austria către Germania a muştarului de către SC A.B. SRL ulterior operaţiunii de selectare, expertul menţionând avizele, fără a arăta însă care este beneficiarul transportului, care sunt CMR-urile cu care sunt justificate transporturile aferente avizelor în situaţia în care organul fiscal în raportul de inspecţie fiscală a reţinut că CMR-urile despre care a făcut vorbire reclamanta arată la expeditor alte societăţi comerciale din UE/România menţionate în raportul de inspecţie fiscală, la rubrica expeditor figurând şi ştampila SC A.F. SRL fără a exista vreo factură emisă de această societate pentru aceste cantităţi sau clienţi.

Factura fiscală din 31 decembrie 2010 emisă de SC A.B. SRL în sumă de 74.432 RON este emisă pentru o sumă globală, fără un calcul detaliat pentru fiecare cursă/transport în parte, fără a exista în susţinerea acesteia contracte, note de comandă care să prevadă traseul acestor mărfuri, condiţii de livrare şi descărcare, termene de execuţie, tarife, documente din care să se reţină efectuarea transportului, cu data efectuării lui şi documentele de transport care să dovedească realitatea operaţiunii, CMR-uri, scrisori de transport, etc.

În acest context, prima instanţă a reţinut că nu există acte justificative care să ateste realitatea prestaţiilor de servicii transporturi şi legătura acestora cu veniturile SC A.F. SRL, astfel că suma de 74.432 RON nu este deductibilă din punct de vedere fiscal.

Referitor la suma de 106.674 RON reprezentând facturi emise de LHS L. Germania în vederea efectuării unor reparaţii diferite pentru autoturismele aflate în parcul auto al reclamantei, expertul contabil a concluzionat că din această sumă sunt deductibili fiscal doar 48.393,73 RON, reclamanta neformulând obiecţiuni cu privire la raportul de expertiză întocmit.

Judecătorul fondului a reţinut că întreaga sumă nu este deductibilă fiscal, pentru următoarele considerente:

Astfel, expertul a enumerat facturile care cuprind sumele pentru care organul fiscal a reţinut că nu se aplică deductibilitatea, impunându-se însă ca pe lângă această enumerare să arate care sunt documentele, dacă acestea există, din care să rezulte legătura dintre serviciile de reparaţii maşini cu veniturile SC A.F. SRL, necesitatea acestor reparaţii, care este conţinutul cheltuielilor şi individualizarea acestora pe fiecare maşină în parte, legătura acestor cheltuieli cu veniturile impozabile ale societăţii verificate, individualizarea operaţiunilor efectiv realizate pentru fiecare maşină în parte.

Constatând că nu există documente justificative în sensul menţionat, instanţa a reţinut că suma este nedeductibilă fiscal potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) C. fisc.

Cât priveşte suma de 3.039.791 RON reprezentând furnizori neachitaţi cu o vechime de peste 3 ani, s-a reţinut că pârâta a arătat că este impozabilă sub aspectul impozitului pe profit al perioadei analizate, deoarece aceşti furnizori nu au făcut demersuri pentru încasarea acestor sume de la SC A.F. SRL, astfel că dreptul acestor furnizori la acţiune s-a stins prin prescripţie şi prin urmare aceste sume nu mai erau scadente şi nu puteau fi evidenţiate în bilanţul contabil la data de 31 decembrie 2010.

S-a constatat că pârâta nu invocă nici un temei de drept, situaţie faţă de care nu se impune a se mări baza impozabilă cu suma de 3.039.791 RON, urmând a se proceda la anularea sumei de 3.039.791 RON ca venituri suplimentare aferente anului 2010 ce măresc baza de impozitare.

Referitor la criticile aduse prin acţiunea formulată constatărilor organelor fiscale privind impozitul de pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi, vizând factura din 31 iulie 2008 în valoare de 8.127,56 euro (28.585,44 RON), prime de asigurare şi factura din 18 martie 2009, în valoare de 3.000 euro, purtătoare de impozit de 3%, deoarece B.B.G. GmbH Germania a prezentat certificat de rezidenţă fiscală, s-a reţinut:

Primele de asigurare plătite reprezintă redevenţe. Cât priveşte raportul întocmit de B.B.G. GmbH Germania referitor la contractul de consultanţă încheiat între SC A.F. SRL şi consultant F.-M.H., partener al B.B.G. GmbH Germania, a rezultat că acest contract de consultanţă nu priveşte în mod exclusiv activitatea SC A.F. SRL, ci acelor trei firme din grupul A.

S-a reţinut că aceeaşi situaţie este valabilă şi pentru sumele contestate aferente facturilor emise de S.L., iar pentru facturile de consultanţă emise şi plătite în anul 2009, furnizorul S.L. nu a prezentat certificat de rezidenţă fiscală emis de autoritatea fiscală competentă din Germania.

De altfel şi expertul contabil a reţinut că din analiza documentelor prezentate, a rezultat că organul fiscal a stabilit corect sumele datorate de către reclamantă, menţionând ca bază legală art. 7, art. 115 lit. d) C. fisc., reclamanta neformulând obiecţiuni cu privire la constatările expertului.

Având în vedere că sumele reţinute de către organele fiscale sunt corecte, nu s-a impus recalcularea accesoriilor.

Referitor la stabilirea deductibilităţii TVA pentru suma de 22.600 RON, reprezentând TVA dedusă la factura din 14 iulie 2008 emisă de furnizorul SC A.B. SRL, instanţa a reţinut la analizarea acţiunii la capitolul impozitul pe profit în legătură cu baza de impozitare de 119.000 RON, că suma aferentă acestei facturi nu este deductibilă din punct de vedere fiscal, deoarece din documentele prezentate nu rezultă legătura dintre sumele facturate şi veniturile societăţii şi nu s-a făcut dovada necesităţii efectuării prestărilor de servicii în scopul activităţilor desfăşurate, iar pentru cheltuielile efectuate şi înregistrate în contabilitate nu s-au prezentat documente justificative de natură a face dovada efectuării operaţiunilor pentru fiecare utilaj în parte.

Suma de 5.284 RON contestată de către reclamantă este TVA aferentă lipsurilor din stocul de muştar, cu privire la care instanţa a reţinut însă că la data efectuării controlului cât şi la data soluţionării contestaţiei formulate de către reclamantă împotriva deciziei de impunere, nu existau documente care să conţină cauzele deteriorării cantităţii de muştar, iar din documentele prezentate organelor de control nu reiese cauza deteriorării stocurilor de muştar, instanţa constatând că în mod corect organele fiscale au stabilit că suma de 27.813 RON aferentă lunii februarie 2009, reprezentând scăzăminte la produsul muştar în urma condiţionării, nu îndeplineşte condiţiile de deductibilitate.

Relativ la suma de 3.144 RON reprezentând TVA calculată asupra sumei de 16.545 RON respectiv, diferenţa dintre produsele predate spre custodie la SC A.A. SRL şi cele facturate şi date cu plată din arendă, constând în pierdere nejustificată din producţia stocată totală, prima instanţă a reţinut ca fiind corecte constatările organului fiscal privitoare la această sumă, explicaţiile privind reducerea de preţ nefiind susţinute şi justificate cu documente legale pe parcursul controlului sau până la soluţionarea contestaţiei.

Referitor la deductibilitatea sumei de 17.864 RON reprezentând TVA aferentă facturii din 31 decembrie 2010 emisă de furnizorul SC A.B. SRL instanţa a apreciat că în mod corect organul fiscal a stabilit că nu este deductibilă.

La analizarea sumei de 74.432 RON, s-a reţinut că factura fiscală din 31 decembrie 2010 a fost emisă de SC A.B. SRL pentru o sumă globală, fără un calcul detaliat pentru fiecare cursă/transport în parte, fără a exista în susţinerea acesteia contracte, note de comandă care să prevadă traseul acestor mărfuri, condiţii de livrare şi descărcare, termene de execuţie, tarife, documente din care să se reţină efectuarea transportului, cu data efectuării lui şi documentele de transport care să dovedească realitatea operaţiunii, CMR-uri, scrisori de transport, etc. şi neexistând acte justificative care să ateste realitatea prestaţiilor de servicii transporturi şi legătura acestora cu veniturile SC A.F. SRL, suma de 74.432 RON nu este deductibilă din punct de vedere fiscal.

Cât priveşte criticile referitoare la TVA calculat suplimentar pentru avansurile primite în anul 2010, analizând documentele prezentate de către reclamantă, expertul contabil a concluzionat că la data de 30 iunie 2011 constatările organului fiscal sunt corecte, petenta având obligaţia de a colecta TVA, astfel că aceasta datorează suma de 498.547 RON şi accesoriile aferente.

3. Recursul declarat în cauză

Împotriva soluţiei instanţei de fond a formulat recurs reclamanta, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 7, pct. 8 şi pct. 9 C. proc. civ. şi pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, D.G.F.P. Neamţ întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Recursul reclamantei vizează modificarea în parte a sentinţei, în sensul dispunerii anularii parţiale a raportului de inspecţie fiscală încheiat în data de 2 septembrie 2011 de către D.G.F.P. Neamţ, activitatea de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere din 2 septembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Neamţ, activitatea de inspecţie fiscală şi a deciziei din 23 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Neamţ şi cu privire la sumele de:

-119.000 RON ce priveşte factura din 14 iulie 2008 emisa de SC A.B. SRL reprezenta prestări servicii reparaţii ianuarie-iunie 2008 şi a accesoriilor corespunzătoare.

- 136.060 RON ce priveşte facturile din 30 iunie 2009 şi din 1 septembrie 2009 emise de A.M.H. GmbH Germania reprezentând chirie combina A. şi a accesoriilor corespunzătoare.

- 23.531 RON ce priveşte factura din 17 decembrie 2009 emisa de LHS L. Germania reprezentat lucrări reparaţii pentru autoturismul N.T. şi a accesoriii corespunzătoare.

- 27.813 RON reprezentând scăzăminte (pierderi tehnologice) la produsul muştar conform ISO 1237:1981 şi a accesoriilor corespunzătoare.

- 16.545 RON reprezentând diminuarea producţiei stocate şi a accesoriilor corespunzătoare.

- 41.278 RON ce priveşte facturile din 10 ianuarie 2010 şi din 2 februarie 2010 reprezentat servicii consultanta S.L. şi a accesoriilor corespunzătoare.

- 74.432 RON ce priveşte factura din 30 decembrie 2010 emisa de SC A.B. SRL reprezentat transport internaţional efectuat pe ruta S.-V. şi respectiv V.-D. şi a accesoriile corespunzătoare.

- 43.393,73 RON ce priveşte facturile din 14 octombrie 2010, din 30 septembrie 2010, din 14 octombrie 2011, din 30 septembrie 2010, din 29 octombrie 2010, din 27 octombrie 2010, din 29 octombrie 2011, factura din 22 octombrie 2010 emise de LHS L. Germania şi a accesoriile corespunzătoarei.

În motivarea recursului s-a arătat că obiectul recursului îl constituie suma de 962.244,64 RON formata din:

- 1.038.229 RON (baza impozabilă) cheltuieli efectuate de societate cu documente justificative nerecunoscute fiscal şi pentru care au fost calculate obligaţii fiscale suplimentare;

- 166.116,64 RON impozit pe profit datorat;

- 224.107 RON accesorii calculate de organul fiscal;

- 547.439 RON TVA nerecunoscut de organul fiscal;

- 24.582 RON accesorii datorate pentru TVA nerecunoscut fiscal.

1. Referitor la deductibilitatea cheltuielilor în suma de 119.000 RON (reparaţii ianuarie-iulie 2008)

Suma este evidenţiata în factura din 14 iulie 2008 emisa de furnizorul SC A.B. SRL şi reprezintă reparaţii efectuate în perioada ianuarie-iulie 2008 la utilaje/echipamente aparţinând SC A.F. SRL.

Instanţa a reţinut ca suma nu este deductibila fiscal şi nu întruneşte condiţiile de deductibilitate fiscala prevăzute de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) şi lit. f) C. fisc., întrucât cu documentele prezentate nu s-a făcut dovada necesitaţii efectuării prestărilor de servicii în scopul activităţilor desfăşurate, iar pentru cheltuielile efectuate şi înregistrate în contabilitate nu s-au prezentat documente justificative de natura a face dovada efectuării operaţiunilor pentru fiecare utilaj în parte (decizia Curţii de Apel Bacău nr. 131/2013).

Referitor la aceasta cheltuiala, în raportul de inspecţie fiscală organul fiscal a prezentat această tranzacţie în mod eronat, întrucât a menţionat elemente neconforme cu realitatea.

a) „Reparaţiile sunt efectuate de către LHS L. în Germania sau România” - afirmaţia nu este conforma cu realitatea întrucât prestatorul serviciilor este SC A.B. SRL. Factura din 14 iulie 2008 este emisă de către SC A.B. SRL, societate înregistrată în România, datele de identificare fiind înscrise în conţinutul facturii.

b) „Nu există contract, devize de lucrări, procese-verbale de recepţie care să probeze reparaţiile efectuate în intervalul de timp, locaţiile, la ce maşini/utilaje, tarifele practicate.” - afirmaţii care de asemenea nu sunt conforme cu realitatea, întrucât noi am prezentat aceste documente în toate etapele: contestaţii, instanţa Curtea de Apel Bacău.

c) „Nu rezultă care utilaje/maşini au avut nevoie de reparaţii şi necesitatea, data.” - afirmaţie care întrucât echipamentele care fac obiectul reparaţiilor sunt cuprinse în comenzile deviz şi aparţin SC A.F. SRL şi sunt cuprinse în catalogul mijloacelor fixe.

d) „Nu este justificată legătura dintre aceste cheltuieli şi veniturile impozabile ale petentei”. În ceea necesitatea reparaţiilor efectuate, aceasta este justificata de realizarea obiectului de activitate (ag culturi vegetale), buna funcţionare a acestora fiind o condiţie esenţiala pentru efectuarea lucrărilor agricole de pregătire a solului, întreţinerea culturilor, recoltat, etc., cheltuielile efectuate cu reparaţiile sunt legate direct de veniturile realizate şi deci impozabile.

În raportul de expertiză contabilă depusă la dosar, expertul contabil, în baza documentelor expertizate existente la dosarul cauzei, ţinând cont de toate aceste aspecte, opinează în sensul deductibilităţii cheltuielilor efectuate cu reparaţiile echipamentelor în suma de 119.000 RON.

Instanţa nu a reţinut toate detaliile prezentate în sensul justificării deductibilităţii şi hotărăşte (contrar concluziei expertului contabil) ca suma de 119.000 RON nu este deductibilă fiscal.

La baza acestei operaţiuni economice au stat următoarele documente justificative:

1. Contractul de prestări servicii din 1 ianuarie 2008 a fost încheiat intre SC A.B. SRL prestator şi SC A.F. SRL beneficiar;

Contractul are ca obiect efectuarea de prestator a unor servicii specifice de întreţinere, revizii şi reparaţii la utilajele agricole reprezentând tractoare, combinatoare, grape cu discuri, maşini de erbicidat, semănători, alte utilaje şi maşini agricole din patrimoniul societăţii necesare în campania agricola 2008-2009.

Contractul este legal întocmit, fiind semnat de reprezentanţii legali ai celor doua firme;

Tariful orar al intervenţiilor, prevăzut în contract, este de 59,50 RON inclusiv TVA (50 RON fără TVA) pentru toate tipurile de utilaje agricole reparate.

2. Factura fiscală din 14 iulie 2008 este legal întocmita şi conţine „prestări servicii de reparaţii perioada ianuarie-iunie 2008”. Aceasta este însoţita de comenzile-deviz lucrări de reparaţii (comanda deviz centralizatoare precum şi 19 comenzi deviz lucrări de reparaţii) corespunzătoare utilajelor care au făcut obiectul reparaţiilor.

- Comanda-deviz generală din data de 30 iunie 2008 cuprinde sintetizat lista utilajelor, tipul operaţiilor executate, precum şi numărul de ore manopera şi respectiv valoarea totala pentru fiecare utilaj în parte. Totalul orelor de manopera este de 2.380:

- Cele 19 comenzi-deviz pentru fiecare utilaj/maşina detaliază operaţiunile efectuate cu timpii de lucru/ore manopera corespunzători (revizie generala, spălat-degresat, demontat subansamblu, recondiţionat, sudat, îndreptat, înlocuit piese de schimb uzate, montat, gresat, probe utilaj).

3. Echipamentele care au făcut obiectul reparaţiei se regăsesc în registrul mijloacelor fixe şi balanţa: mijloacelor fixe, deci sunt proprietatea SC A.F. SRL. Mijloacele fixe existente în balanţa analitica se regăsesc din formularul 10 din „Bilanţ” rândul „Imobilizări corporale” care constituie situaţiile financiare D.G.F.P. Neamţ pentru anul 2010 din 7 martie 2011.

4. Buna funcţionare a utilajelor este indispensabilă realizării obiectului de activitate (agricultura şi culturi vegetale) utilizarea acestora pentru efectuarea lucrărilor de prelucrare a solului, întreţinerea culturii, recoltat, etc. deci cheltuielile efectuate cu reparaţiile sunt legate direct de veniturile impozabile.

Instanţa reţine că suma nu este deductibilă fiscal şi nu întruneşte condiţiile de deductibilitate fiscală prevăzut de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) şi lit. f) C. fisc.

Apreciază că decizia este incorecta întrucât având în vedere de cele prezentate mai sus şi ţinând cont de prevederile C. fisc., SC A.F. SRL nu se încadrează nici unde în condiţiile de nedeductibilitate de la art. 21 alin. (4) lit. m) şi lit. f), unde se precizează:

„Sunt nedeductibile:

Art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

„cheltuielile cu serviciile de management, consultanţa, asistenţa sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte”.

Norme metodologice de aplicare a C. fisc. art. 48. La acest articol se precizează, citam:

„ 48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţii sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege: justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, pe piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare:

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.

„cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrări în gestiune, după caz, potrivit normelor”;

5. În raportul de expertiză contabilă este reţinut că sunt îndeplinite criteriile de deductibilitate a sumei de 136.060 RON cu menţiunea că acestea trebuie reconciliate conform contabilităţii de angajamente (69.390,80 RON În anul fiscal 2008 şi respectiv 66.669,20 RON În anul fiscal 2009). Chiar daca Ordinul ministerului finanţelor nr. 3055/2009 a intrat în vigoare în anul 2010, acesta înlocuieşte (abrogă) Ordinul ministerului finanţelor pulice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, care a avut aplicabilitate în perioada 2006-2009. Ordinul ministerului finanţelor publice nr. 1752/2005 în care era de asemenea prevăzut „principiul independenţei exerciţiului” (pct. 45) unde se arată cităm „Principiul independentei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de venituri şi cheltuieli aferente exerciţiului financiar, independent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli”. Conform acestui principiu, veniturile şi cheltuielile se alocă (repartizează) pe fiecare an fiscal indiferent de data la care sunt efectuate plăţile sau încasările. Invocarea acestui principiu contabil nu afectează deductibilitatea cheltuielilor din punct de vedere fiscal.

Cu toate acestea, din documentele prezentate, instanţa a stabilit că nu se poate reţine cu certitudine legături dintre acestea şi veniturile impozabile ale SC A.F. SRL, hotărând că suma de 136.060 RON este nedeductibilă.

Baza legală invocată pentru nedeductibilitate este C. fisc. art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m)

Sunt nedeductibile:

(...)

Art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.

„cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectiv operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor”;

Art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

„cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte”

Norme metodologice:

48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie sa fie electiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare:

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Din documentele prezentate de parte rezultă fără echivoc că, SC A.F. SRL nu se încadrează în nici unul din criteriu de nedeductibilitate prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m), reproduse textual mai sus, existând toate document justificative necesare în susţinere; Drept urmare considerăm că suma de 136.060 RON reprezentând cheltuieli chirii înregistrate în contabilitate este deductibilă din punct de vedere fiscal, în mod eronat instanţa a reţinut această sumă este nedeductibilă fiscal. Întrucât suma este deductibilă fiscal nu se datorează nici accesoriile calcul de organul fiscal.

3. Referitor la deductibilitatea sumei de 23.531 RON reprezentând lucrări reparaţii pentru autoturismul N.T., proprietatea SC A.F. SRL.

Suma care se regăseşte în cuprinsul facturii din 17 decembrie 2009 emisa de LHS L. Germania:

Instanţa a reţinut că această factură nu este susţinută de alte documente justificative pentru a se putea determina şi stabili care este legătura dintre aceasta şi veniturile impozabile ale SC A.F. SRL, şi prin urmare consideră că organul fiscal a stabilit în mod corect ca suma de 23.531 RON nu îndeplineşte condiţiile deductibilitate.

Conform prevederilor C. fisc.,

Art. 21 alin. (1)

„Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”.

Este unanim recunoscut principiul conform căruia cheltuielile cu reparaţiile mijloacelor de transport proprie societăţii fac parte din categoria acestor cheltuieli, efectuate în scopul desfăşurării activităţii, şi deci a realizat venituri impozabile, fie că este vorba de mijloace de transport destinate transportului bunurilor (materii materiale, etc.) fie că este vorba de mijloace de transport destinate transportului de persoane (angajaţi, persoane de conducere, administraţie, etc.).

De asemenea, alin. (4) al art. 21 C. fisc., detaliază situaţiile în care cheltuielile sunt nedeductibile

Art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.

„cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor”;

Art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

„cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt, încheiate contracte”.

Analizând baza legală prezentată mai sus, consideram că SC A.F. SRL îndeplineşte condiţiile cerute de art. 21 alin. (1), privind deductibilitatea cheltuielilor şi nu se încadrează în criteriile de nedeductibilitate stipulate la alin. (4), având ca argumente următoarele documente justificative care au fost prezentate organului fiscal şi anexate la dosarul cauzei:

1. Existenţa contractului de prestări servicii încheiat la data de 1 februarie 2008 între SC A.F. SRL (beneficiar) şi LHS L. Germania, care are ca obiect „efectuarea şi organizarea reparaţiilor şi remedierilor, service anvelope pentru autovehiculele utilitare şi autoturisme în Germania, inclusiv reparaţii pe traseu a autovehiculelor”.

Tarifele percepute sunt de 5% (pana la 3.000 euro) sau 3% din valoarea reparaţiei (pe baza facturii originale emise de unitatea service) pentru reparaţii de peste 3.000 euro la care se adaugă o taxa de prelucrare de 30 euro.

2. Factura din data de 17 decembrie 2009 în sumă de 5.541,61 euro (23.531 RON) emisă de LHS L. reprezintă cheltuieli de reparaţii pentru autoturismul N.T., proprietatea SC A.F. SRL. Din totalul facturii, suma de 216 euro reprezintă manopera (18 ore), iar 450 euro costuri transfer în România, cazare, masa, vinieta, reparaţie pe traseu, restul reprezentând piese de schimb (4.875,61 euro); Valoarea tarifului/ora de manopera este de 12 euro/ora şi nu diferă cu nimic fata de tarifele practicate de firmele de profil în România, ba chiar este inferior acestora.

Ordinul de deplasare emis de SC A.F. SRL pentru angajatul firmei N.A. (având funcţia conducător auto), pentru perioada 11 decembrie 2009 ora 04.00 – 20 decembrie 2009 ora 16.30, motivul fiind „deplasare la LHS L. Germania pentru reparaţia autoturismului N.T.” Cheltuielile de deplasare au fost suportate LHS L.

Devizul de reparaţii din data de 17 decembrie 2009, care cuprinde detalierea orelor de manopera percepi pentru fiecare operaţiune în parte (24 poziţii).

Autoturismul N.T. care a generat cheltuielile de reparaţii în cauză, se află în patrimoniul societăţii fiind înscris în catalogul mijloacelor fixe.

La art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, completată şi modificată, se arată, cităm: „Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Documentele prezentai mai sus susţinute operaţiunile efectuate în contabilitate, sunt legale, îndeplinind condiţiile cerute de legea contabilităţii având calitatea de documente justificative.

Din cele prezentate mai sus, rezultă ca sunt îndeplinite toate cerinţele legale din punct de vedere fiscal al justificării prestaţiei şi consideram ca suma de 23.531 RON (reprezentând reparaţii autoturism N.T.) este deductibil din punct de vedere fiscal. Din moment ce cheltuiala îndeplineşte condiţiile de deductibilitate, în mod firesc că nu se mai datorează nici accesoriile calculate de organul fiscal.

4. Referitor la deductibilitatea sumei de 27.813 RON reprezentând scăzăminte (pierderi tehnologice) la produsul muştar conform ISO 1237:1981.

Instanţa a constatat că în mod corect organele fiscale au stabilit că suma de 27.813 RON aferentă lunii februarie 2009 reprezentând scăzăminte la produsul muştar în urma condiţionării, nu îndeplineşte condiţiile de deductibilitate, reţinând că din documentele prezentate organelor de control nu reiese cauza deteriorării stocurilor de muştar şi nu a existat dovada că s-a efectuat inventarierea şi calculul deprecierilor legale admise.

Referitor la scăzămintele (pierderile tehnologice), menţionăm faptul că organul fiscal interpretează eronat scăderea stocurilor ca fiind „lipsa din gestiune ori degradate”, iar încadrarea fiscală [art. 21 alin. (4) lit. c)] nu este corectă. De asemenea, organul fiscal nu recunoaşte ca legale nivelul scăzămintelor stabilite prin STAS 3063-94 şi STAS 2998-52 acte normative utilizate de societate pentru calcul, nu sunt recunoscute ca şi standarde de calitate internaţionale valabile la data înregistrării scăzămintelor.

Ori, în producţia agricolă există pierderi tehnologice şi tocmai de aceea legiuitorul a prevăzut prin H.G. nr. 684/2004 modul de aplicare şi formulele de calcul ale acestora. Cu toate acestea organul fiscal nu admite normele de scăzăminte aprobate printr-un act normativ (nu arbitrare) şi în concluzie consideră că producţia de muştar în speţă are randament 100%, interpretând eronat şi fără nici o bază legală aceste pierderi tehnologice-deductibile din punct de vedere fiscal, conform C. fisc. art. 21 alin. (1) lit. e), considerându-le stocuri lipsa din gestiune. Mai mult instanţa apreciază, cităm „că din documentele prezentate organului de control nu reiese cauza deteriorări stocului de muştar”. Nu este nici de cum vorba despre deteriorarea stocului de muştar, ci este vorba despre reducerea greutăţii stocului de muştar prin reducerea umidităţii şi eliminarea corpurilor străine.

Organul fiscal invocă un act normativ care nu are nici o legătură cu situaţia de fapt, şi anume H.G. nr. 831/2004 care priveşte „Norme privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare” deci nu are absolut nici o legătura cu scăzămintele rezultate în urma procesului de condiţionare a muştarului.

H.G. nr. 831/2004 tratează perasibilităţile rezultate în diferite etape ale activităţii de comerţ (transport, depozitare comercializare efectivă) şi priveşte exclusiv mărfurile.

SC A.F. SRL nu este un comerciant de muştar, ci un producător. Această tranzacţie analizată nu face obiectul H.G. nr. 831/2004.

De altfel în raportul de expertiză contabilă depus la dosar sunt detaliate toate aceste documente argumentează şi justifică că suma de 27.813 RON reprezintă pierderi tehnologice sunt deductibile fiscal. Mai expertul a constatat erori aritmetice în aplicarea formulelor de calcul, aceste erori fiind în defavoarea societăţii noastre (calcul corect scăzăminte = 46.246 kg, mai mari cu 1.786 kg (44.460 kg calculate de societatea noastră ceea ce constituie un argument în ceea ce priveşte buna intenţie în aplicarea prevederilor legale.

Având în vedere documentele justificative, consideră că suma de 27.813 RON aferenta lunii februarie reprezentând scăzăminte la produsul muştar În urma condiţionării, este justificată, iar caracteristicile calitative ale produsului se încadrează în cele din standardele internaţionale de calitate ISO 1237:2001 este deductibilă din punct de vedere fiscal, iar încadrarea făcută de pârâtă este incorectă, întrucât nu reprezintă stocuri lipsă din gestiune sau degradate, ci pierderi tehnologice care sunt deductibile fiscal conform art. 21 alin. (1) lit. e) C. fisc. Organul fiscal face confuzie între „pierderi tehnologice” care sunt inerente produselor agricole şi „lipsuri în gestiune”, încadrând în mod eronat acea operaţiune din punct de vedere fiscal vădit în defavoarea societăţii,

Din documentele prezentate rezultă că sunt pierderi tehnologice inevitabile la produsele agricole prin scăderea în greutate ca urmare a procesului tehnologic de uscare/condiţionare, practic apa din conţinutul boabelor a fost redusă prin uscare la valoarea prevăzută în standard, respectiv de la 15% la data recoltaţii la 9% la data livrării, corpuri străine de la 12,5% la recoltare la 2,5% după condiţionare şi la data livrării.

Din parcurgerea normelor legale, rezultă că societatea a procedat legal prin contabilizare pierderilor tehnologice, documentele întocmite respecta cerinţa din Legea contabilităţii enunţate mai sus cu privire la calitatea d documente justificative.

5. Referitor la deductibilitatea sumei de 551.177 RON reprezentând corecţie producţie neterminată la zahăr

Organul fiscal a constatat în mod eronat, că suma constituie o diminuare nejustificată de venit din producţia stocată, nejustificat de documente, fără asigurare, iar diminuarea producţiei neterminat 2.134.726 RON pana la 1.583.548 RON produs finit la data recoltării, nu se justifică.

Cum a stabilit şi expertul în raportul de expertiză contabilă depus la dosar, suma de 551.177 RON înregistrată în contabilitate nu reprezintă o diminuare a stocului şi implicit de venit din producţia stocată, ci reprezintă corecţia valorică a producţiei neterminate, în sensul diminuării de la valoarea de 2.134.726 RON înregistrată la un moment dat pe parcursul exerciţiul la 1.583.548 RON, costul efectiv al producţiei de sfeclă de zahăr, şi avem speranţa că onorata instanţă va înţelege realitatea operaţiunilor şi va lua o decizie corectă.

Instanţa a reţinut ca suma de 551.177 RON nu este o eroare, şi impozitul pe profit suplimentar stabilii organele de inspecţie fiscală pentru această sumă este datorat de către reclamantă. Ca motivaţie, consideră că în expertiza contabilă efectuată nu s-a dovedit că interpretările organului fiscal privind situaţia contabilă ar fi eronate. De asemene consideră ca expertul contabil nu a motivat în nici un fel şi nici nu a demontat constatarea organelor fiscale.

Susţine partea că este o abordare parţială în sensul că:

- Rolul expertizei contabile nu este de a demonta unul sau altul din punctele de vedere în litigiu, ci de a prezent într-o manieră profesionistă şi independentă de cel mai înalt nivel, o poziţie pertinentă privind o situaţie de fapt fenomenului economic recunoscut în evidenţa contabilă.

- Raportul de expertiză contabilă prezintă toate detaliile care arată clar că interpretările organului fiscal sunt eronate.

- În obiecţiunile formulate de pârâtă la raportul de expertiză se observă foarte clar că maniera în care aceasta prezintă lucrurile („suma nu este o eroare, ci o diminuare voită şi cu intenţie a bazelor de impunere”) denotă un grad ridicat de subiectivism şi acuzaţii nefondate, modul de prezentare nu este moral şi nici deontologic încercând să sugereze/inducă un anume mod de gândire şi o anumită conduită din partea expertului;

Deductibilitatea sumei de 551.177 RON este susţinută de documente justificative.

Organul fiscal reţine în mod eronat suma de 551.177 RON ca diminuare a producţiei neterminate; În fapt este vorba de o operaţiune de corecţie a valorii producţiei neterminate înregistrate în cursul exerciţiului financiar 2009, iar efectul valorii de înregistrare a acesteia în rezultatul exerciţiului este nul, fiind un cont tranzitoriu în condiţiile în care la sfârşitul perioadei cultura de sfecla de zahăr nu mai prezintă stoc (întreaga recoltă a fost valorificată).

Urmare a celor prezentate mai sus, rezultă fără echivoc că suma de 551.177 RON este deductibilă din punct d vedere fiscal, această sumă ca efect al unei corecţii realizate în evidenţa contabilă şi care nu au condus Ia diminuarea masei impozabile. În urma tranzacţiei efectuate la cultura de sfeclă de zahăr a fost obţinut profit, deci nu este o cheltuială care să nu se regăsească în venituri.

Efectuarea corecţiilor în evidenţa contabilă se realizează în conformitate cu prevederile de la pct. 63 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009, pârâta persistă în a susţine în mod eronat că suma reprezintă lichidarea stocului de sfeclă de zahăr pentru care nu s-au întocmit facturi de vânzare către SC A.R. SA, dar nu aduce nicio argumentare solidă.

În realitate, către beneficiarii de sfeclă de zahăr s-a facturat o valoare mai mică în timp ce costurile alocate producţiei neterminate de sfecla erau cu 551.177 RON mai mari.

Ideea pârâtei precum că suma de 551.177 RON ar reprezenta venituri nefacturate este falsă întrucât toată producţia de sfeclă de zahăr a fost valorificată către acelaşi client (SC A.R. SA) conform unui contract încheiat şi respect; din punct de vedere al preţului de vânzare, care a fost determinat pe baza unei reglementari a Comunităţii Economice Europene pentru anul de piaţa 2009/2010 este de 26,29 euro/tona calitate standard (polarizatie 16%).

Elemente incluse în raportul de inspecţie fiscală referitoare la metoda inventarului intermitent sau vizite Ia fiecare fermă în parte nu au nici o relevanţă în contextul dat şi nu generează decât confuzii.

Din documentele justificative, prin care se înregistrează producţia de sfeclă de zahăr (15.835.480 kg) recoltată ăn anul 2009 şi prin factura din 19 noiembrie 2009 prin care se livrează sfecla de zahar către SC A.R. SA, în cantitate de 15.835.480 kg se justifica întreaga producţie de sfeclă de zahăr, stocul fiind zero.

Ideea că producţia de sfeclă nu a fost facturată, nu are nici un suport material. Organul fiscal nu specifica în actul de control şi în nici un document ulterior anexat la dosar, care este cantitatea de sfeclă care nu a fost facturată ci indică doar suma de 551.177 RON, ori o factură trebuie să cuprindă pe lângă alte elemente, cantitatea/preţul unitar/valoarea.

Întrucât eroarea este evidentă şi deci nu este o lipsă în gestiunea producţiei de sfeclă de zahăr, în mod firesc, că nu poate fi tratată ca o cheltuială nedeductibilă şi deci nu se pot calcula şi datora accesorii. Accesoriile calculate de organul fiscal nu sunt datorate pentru această operaţiune economică, eronat recunoscută în evidenţa contabilă.

Referitor la deductibilitatea sumei de 16.545 RON (diminuarea producţiei stocate).

Organul fiscal a constatat eronat că suma reprezintă diferenţa dintre produsele predate spre custodie la SC A.A. SRL şi cele facturate şi date ca plată din arendă. Suma reprezintă pierdere nejustificată din producţia stocată totală.

În contestaţia depusă şi în cererea de chemare în judecată, s-a arătat că această sumă reprezintă de fapt diferenţa dintre preţul de vânzare la produsul mazăre şi preţul de cost, şi nu rezultatul unei înregistrări contabile sau lipsa din stocul predat în custodie la SC A.A. SRL.

Cu toate că în raportul de expertiză s-a menţionat că echipa de inspecţie a analizat parţial tranzacţiile efectuate rezumându-se la trei înregistrări, iar prezentarea detaliată a operaţiunilor arată că s-a obţinut profit, s-a reţinut că nu se impune anularea constatărilor organului fiscal cu privire la suma de 16.545 RON, întrucât nu s-a făcut nici o referire la înregistrările contabile avute în vedere de către acesta. De asemenea instanţa reţine că „explicaţiile privind reducerea de preţ nu au fost susţinute şi justificate ci documente legale pe parcursul controlului sau până la soluţionarea contestaţiei”.

Aspectul este apreciat ca incorect, întrucât:

1. Organul fiscal analizează trunchiat situaţia producţiei, rezumându-se doar la cele 3 înregistrări contabile, deci nu este nici relevant, nici corect, pentru a înţelege realitatea explicaţiile trebuind să extindem analiza la ansamblu operaţiunilor, ceea ce s-a şi întâmplat de altfel în contestaţie, cererea de chemare în judecată şi chiar în raportul de expertiză contabilă.

2. Vânzarea în pierdere la produsul mazăre (deşi aceasta s-a făcut direct din custodia constituită la SC A.A. SRL) nu are nici o legătură cu plata arendei în natură, către arendatori conform contractelor încheiate cu aceştia.

3. Nu este vorba de nici o reducere de preţ, SC A.F. SRL nu a acordat reduceri comerciale către S., preţul de vânzare fiind cel impus de piaţa (cerere/oferta)

Organul fiscal invocă pentru a arăta nedeductibilitatea sumei un articol din C. fisc. (art. 21 alin. (4) lit. c)] care nu are nicio legătura cu speţa în cauză.

Preţul la care se valorifică produsele se stabilesc prin negociere înainte de obţinerea acestora, în timp ce costul producţie se determină ulterior, la finalizarea procesului şi tuturor etapelor necesare, existând posibilitatea ca aceea să fie superior sau inferior preţului de vânzare. În schimb, deşi susţine existenţa unor artificii contabile, partea nu menţionează concret baza legala (articolul de lege unde se încadrează) care face ca această sumă să fie considerată nedeductibilă.

Instanţa nu a reţinut că suma este deductibilă din punct de vedere fiscal, raportat la dispoziţiile art. 23 alin. (4) lit. m) şi lit. f) şi art. 21 alin. (1) C. fisc., motivat de faptul ca sarcinile de serviciu stabilite în contract privesc toate întreprinderile din grupul A., iar din documentele existente şi prezentate organului de control nu se poate stabili cu certitudine că lucrările au fost executate conform obiectului contractului în legătură cu activitatea societăţii şi că acestea sunt echivalentul compensaţiei lunare prevăzută în contract (în situaţia în care sarcinile de serviciu priveau toate întreprinderile din Grupul A.).

S-a argumentat în contestaţie şi în cererea de chemare în judecată, la fel cum au constatat şi experţii contabili în raportul de expertiză contabilă depus la dosar, deductibilitatea sumei de 41.278 RON este argumentat prin:

- Existenţa contractului de prestări servicii din aprilie 2009 încheiat între SC A.F. SRL (beneficiar) şi S.L. (prestator) având ca obiect „administrare ca reprezentant, colaborare la organizarea şi contabilitatea întreprinderilor agricole din România ale beneficiarului, colaborare la urmărirea investiţiilor precum şi influenţarea dezvoltării în continuare a întreprinderii”, locul de desfăşurare a activităţii fiind B. (judeţul Neamţ);

Contractul a fost încheiat pe o perioada nedeterminata începând cu 1 mai 2009, şi prevede îndatorii punctuale (sarcini de serviciu): organizarea administrării pieselor de schimb cu gestionarea depozitului de piese dezvoltarea activităţii de comerţ cu piese de schimb, elaborarea de programe pentru prelucrarea şi fertilizarea solului planificarea şi realizarea producţiei vegetale, utilizarea maşinilor, organizarea recoltărilor şi a transportului organizarea utilizării forţei de munca, organizarea şi realizarea unui sistem de control funcţional pentru toate fazele de lucru care intervin.

Este adevărat că sarcinile de serviciu nu se rezumă doar la SC A.F. SRL ci priveşte şi celelalte întreprinderi din grup A., dar acesta nu constituie nicicum un motiv de nerecunoaştere a deductibilităţii, atâta timp cât compensaţia lunară (onorariul) a fost clar prevăzuta în contract şi este de 4.000 euro lunar, pentru primele 3 luni de activitate respectiv 5.000 euro lunar pentru următoarele; (Deci la nivelul compensaţiei stabilite ferm în contract se stabileşte cheltuiala pe care o suportă doar SC A.F. SRL).

8. Referitor la deductibilitatea sumei de 74.432 RON reprezentând prestări servicii de transport efectuate către SC A.B. SRL

Instanţa retine ca suma de 74.432 RON nu este deductibilă din punct de vedere fiscal, motivând că nu există documente justificative care să ateste realitatea prestaţiilor serviciilor de transport, aceasta în ciuda faptului că documentele există şi au fost prezentate atât la control, la contestaţie, cât şi desfăşurarea expertizei contabile, organul fiscal susţinând că „Nu s-au prezentat alte documente care să ateste realitatea prestărilor şi legătura cu SC A.F. SRL, dat fiind faptul că CMR arată ca expeditor alte societăţi din UE/Romania.

Factura din 31 decembrie 2010 emisă de SC A.B. SRL reprezintă transport internaţional pe ruta V.-D.; CMR-uri ataşate sunt în copie xerox şi nu rezultă legătura SC A.F. SRL cu aceste transporturi. S-a constatat ca SC A.B. SRL a efectuat un singur transport internaţional pentru SC A.F. SRL (aferent facturii din 14 aprilie 2010).”.

Transporturile au fost executate cu un camion, muştarul fiind dus la selectat în Austria. Muştarul căzut la sortare fiind transportat din Austria în România (la depozitul S.); De asemenea s-a transportat muştar din Austria în Germania (la depozitar sau pentru livrare către beneficiar), a documentele de care dispune justifica operaţiunile efectuate.

Faţă de documentele justificative, prezentate organului fiscal, depuse în dosarul cauzei, consideră că tranzacţia privind serviciul de transport intern/internaţional pentru transport „muştarului” în Austria la operaţiunea de selectare şi livrare în continuare la utilizatorii finali, îndeplineşte condiţii de deductibilitate fiscală, întrucât aşa cum am arătat mai sus operaţiunea are la baza documente justificative, este efectiv realizată şi a generat venituri pentru societate.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor pentru suma de 106.674 RON reprezentând facturi emise de LHS L. Germania în vederea efectuării unor reparaţii diferite pentru autoturismele aflate în parcul auto SC A.F. SRL.

Instanţa reţine că întreaga sumă este nedeductibilă fiscal, motivat de faptul că nu există documente justificative din care să rezulte legătura dintre serviciile de reparaţii maşini cu veniturile SC A.F. SRL, necesitatea acestor reparaţii, conţinutul cheltuielilor şi individualizarea acestora pe fiecare maşină în parte, legătura cheltuielilor cu veniturile impozabile ale societăţii verificate.

Din suma de 106.674 RON reţinută de organul fiscal ca fiind nedeductibilă, recurenta contestă doar suma de 48.393,73 RON, sumă stabilită ca deductibilă în raportul de expertiză contabilă depus la dosar, diferenţa în sumă de 58.280,27 RON nu a fost contestată ci însuşită ca fiind datorată.

Deşi iniţial au existat un număr de 10 facturi reprezentând cheltuieli cu reparaţiile, au rămas în discuţie şi contestată încadrarea ca nedeductibile doar pentru cheltuielile din următoarele documente:

- Factura din 14 octombrie 2010 649,80 euro (2.779,78 RON), reparaţii alternator şi electromotor, piese de schimb;

- Factura din 14 octombrie 2010 450 euro (1.925,06 RON) confecţionare schelet pentru prelate pentru remorcă;

- Factura din 29 octombrie 2010 10.541,02 euro (44.950,07 RON), piese de schimb pentru tractor;

- Factura din 29 octombrie 2010 122,25 euro (521,31 RON) reparaţii tractor.

Deductibilitatea este justificată de următoarele documente:

- Contract din 1 februarie 2008 încheiat între SC A.F. SRL (beneficiar) şi LHS L., care are ca obiect „intermedierea şi organizarea reparaţiilor pentru maşinile agricole de orice fel, precum şi deservirea tuturor maşinile agricole, conform graficului de lucrări, instruirea personalului”. Tariful orar este de 6,50 euro.

Contract din 1 februarie 2008 încheiat intre SC A.F. SRL (beneficiar) şi LHS L., care are ca obiect „predarea spre folosinţă a unor autoutilitare mici şi camioane înmatriculate şi asigurate în Germania, pentru a fi utilizate în România, pentru organizarea activităţii zilnice”, precum şi efectuarea şi organizarea reparaţiilor remedierilor; Tariful este de 5% pentru reparaţiile de până la 3.000 euro şi de 3% pentru cele ce depăşesc 3.000 euro.

- Factura din 14 octombrie 2010 în sumă de 649,80 euro (2.779,78 RON), reprezentând reparaţii alternator şi electromotor,

- Factura din 30 septembrie 2010 în sumă de 569,15 euro + TVA (19% aplicat în Germania), reprezentând reparaţiile facturate de către firma care a efectuat reparaţiile (E.L.) către firma LHS L.

- Factura din 14 octombrie 2010 în sumă de 450 euro (1.925,06 RON) reprezentând confecţionare schelet pentru prelate pentru remorca.

- Factura din 30 septembrie 2010 în sumă de 450 euro + TVA (19% aplicat în Germania) reprezentând prestaţia facturată de către firma care a efectuat serviciile (S.L.) către firma LHS L. (12,50 ore manopera X 36 euro/ora)

- Factura din 29 octombrie 2010 în sumă de 10.541,02 euro (44.950,07 RON) reprezentând piese de schimb şi costuri reparaţii pentru tractor. Suma facturată cuprinde piese de schimb (4.632,77 euro), manopera (5.383,25 euro), costuri transport motor (275 euro) precum şi taxa de procesare (250 euro);

- Factura din 27 octombrie 2010 în sumă de 9.836,92 euro + TVA (19% aplicat în Germania), reprezentând prestaţia facturată de către firma care a efectuat reparaţia (S.L.) către firma LHS L., pentru următoarele lucrări:

- descărcarea tractorului de pe semiremorcă

- verificarea motorului tractorului şi testarea pe standul de testare

- demontarea motorului

- trimiterea motorului la firma de reparaţii

- rectificarea arborelui cotit şi reparaţii lagăre, pompa de ulei, pompa de apa, garnituri.

S-au facturat 53,24 ore + 22,5 ore manopera ucenici.

- Factura din 29 octombrie 2010 în suma de 122,25 euro (521,31 RON) reprezentând reparaţii tractor (schimb ulei motor)

- Factura din 22 octombrie 2010 în suma de 92,25 euro + TVA (19% aplicat în Germania), reprezenta prestaţia facturata de către firma care a efectuat reparaţia (S.L.) către firma LHS L.

Acest fapt se apreciază a fi o „exagerare fiscală”, alte documente neputând fi întocmite şi prezentate pentru a demonstra că în activitatea agricolă, reparaţia unui tractor este nu necesară, ci vitală, pentru ca acesta să poată funcţiona în condiţii optime şi să poată efectua lucrările agricole planificate.

Atâta vreme cât tractoarele care au făcut obiectul reparaţiilor se află în catalogul mijloacelor fixe, deci sunt proprietatea firmei, şi cu acestea s-au desfăşurat activităţile zilnice se impunea admiterea cererii.

Cât priveşte sumele reţinute de către instanţă ca fiind datorate pentru TVA aferent cheltuielilor nedeductibile, după cum urmează:

- Referitor la deductibilitatea TVA pentru suma de 22.610 RON reprezentând TVA dedusă la factura din 14 iulie 2008 emisa de SC A.B. SRL.

Instanţa a reţinut la analizarea pct. 1 (impozit profit) ca baza de impozitare în sumă de 119.000 RON aferentă facturii din 14 iulie 2008 emisă de SC A.B. SRL este nedeductibilă din punct de vedere fiscal, nerezultând din documentele prezentate legătura dintre sumele facturate şi veniturile societăţii şi nu s-a făcut dovada necercetării efectuării prestării serviciilor în scopul activităţilor desfăşurate iar pentru cheltuielile efectuate şi înregistrate în contabilitate nu s-au prezentat documente justificative de natură a face dovada efectuării operaţiunilor pentru fiecare utilaj în parte, şi că „nu s-a făcut dovada necesităţii prestării serviciilor”.

Cheltuielile efectuate cu reparaţiile sunt legate direct de veniturile impozabile.

Instanţa a retinut faptul ca nu sunt prezentate documente justificative de natura a face dovada efectuarea operaţiunilor pentru fiecare utilaj în parte.

Recurenta susţine că dovedirea prestărilor serviciilor este făcută prin contractul încheiat, devizele de lucrări pentru fiecare utilaj şi factura acceptată la plată. Nu există nici o prevedere legală în materie fiscală de a solicita organului fiscal aprobare/acord pentru efectuare reparaţiilor la echipamente/utilaje, necesitatea reparaţiilor este un atribut al managementului. Daca aceste utilaje nu ar fi fost reparate nu avea cum să fie prelucrat solul (arături, discuit, grapat, etc), întreţinute culturile şi recoltate într-un cuvânt nu se puteau realiza venituri fără lucrări agricole care să fie efectuate cu utilajele reparate.

- Referitor la deductibilitatea TVA pentru suma 5.284 RON aferentă lipsurilor din stocul de muştar.

Instanţa a reţinut că la data efectuării controlului cât şi la data soluţionării contestaţiei formulate prin decizia de impunere, nu existau documente care să conţină cauzele deteriorării cantităţii de muştar, la documentele prezentate organelor de control nu reiese cauza deteriorării stocurilor de muştar. Aşa cum s-a prezentat şi la analizarea acţiunii la capitolul privind impozitul pe profit instanţa a constatat că în mod corect organul fiscal a stabilit că suma de 27.813 RON (baza de impunere) reprezentând scăzăminte la produsul muştar în urma condiţionări îndeplineşte condiţiile de deductibilitate.

Raportul de expertiză contabilă confirmă punctul de vedere şi admite că, practic, cantitatea scăzută din gestiune reprezintă de fapt pierderi tehnologice, deductibile fiscal şi nu diminuare de stoc (stocuri lipsa de gestiune pentru care nu s-au încheiat contracte de asigurare);

Din calculele efectuate şi din documentele prezentate, rezultă fără echivoc, că suma de 27.814 RON, reprezintă pierderi tehnologice ca urmare a reducerii procentului de umiditate de la 15% la 9%, cât este prevăzut în normele internaţionale de calitate la produsul muştar, precum şi a eliminării corpurilor străine prin procesul tehnologic de „condiţionare” a seminţelor de muştar.

- Referitor la deductibilitatea TVA pentru suma de 3.144 RON aferentă diferenţei dintre produsele predate spre custodie la SC A.R. SA şi cele facturate şi date cu plata din arendă.

Instanţa a reţinut ca fiind corecte constatările organului fiscal privitoare la această sumă, explicaţiile privind reducerea de preţ nefiind susţinute şi justificate cu documente legale pe parcursul controlului sau până la soluţionarea contestaţiei.

Organul fiscal a constatat că nu s-a descărcat în venituri suma de 16.545 RON, reprezentând diferenţa preţ la produsul mazăre, pentru care a fost debitat contul 711=354, dar care nu se regăseşte în venituri o data cu facturarea producţiei către clienţi sau cu acordarea arendei în natură.

Ca urmare, suma reprezintă operaţiune asimilată livrărilor de bunuri, potrivit art. 128, alin. (4) C. fisc., pentru care societatea datorează taxa colectata în suma de 3.144 RON.

Se reţine că organul fiscal invoca un temei legal care nu are legătura cu operaţiunea în cauză, deoarece nu se poate încadra în nici una din situaţiile prevăzute la art. 128 alin. (4) C. fisc., de unde citam:

- Referitor la deductibilitatea sumei de 17.864 RON reprezentând TVA aferenta facturii din 31 decembrie 2010 de furnizorul SC A.B. SRL

Instanţa a reţinut că în mod corect organul fiscal a stabilit ca suma de 17.864 RON reprezentând TVA aferentă facturii din 31 decembrie 2010 emisă de furnizorul SC A.B. SRL nu deductibilă, dar nu face nici o motivaţie în legătură cu această hotărâre.

S-a arătat că organul fiscal a constatat în mod incorect că recurenta nu are drept de deducere a taxe suma de 17.864 RON, întrucât nu am justificat prin documente legale necesitatea, realitatea şi legătura cheltuielii serviciile de transport cu veniturile impozabile, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. Se susţine că factura emisă de un plătitor de taxă, organul fiscal susţine că nu rezultă în ce măsură transporturile factura se corelează cu facturile de livrare emise.

- Referitor la TVA în suma de 498.547 RON aferentă avansurilor primite în anul 2010 de SC A.F. SRL de la SC A.A. SRL.

Se susţine că instanţa reţine parţial din raport că expertul contabil a concluzionat că data de 30 iunie 2011 constatările organului fiscal sunt corecte, având obligaţia de a colecta TVA în sumă de 498.547 RON acest aspect l-am recunoscut şi noi, dar instanţa omite să menţioneze că, ulterior, din proprie iniţiativă am colectat parţial taxa colectată aferentă avansurilor încasate în anul 2011. Deci TVA-ul datorat trebuie redus corespunzător cu suma de 256.878 RON (1.327.203 X 24/124), rămânând în sarcina acesteia diferenţa de TVA 241.669 RON. Întrucât factura s-a emis în data de 5 august 2011, suma colectată prin decontul de taxă fiind exigibilă plata în 25 septembrie 2011, accesoriile datorate rămân cele calculate de echipa de inspecţie fiscală.

Recurentul-pârât Ministerul Finanţelor Publice, A.N.A.F., A.J.F.P. Neamţ, urmăreşte modificarea în totalitate a sentinţei atacate în sensul respingerii integrale a acţiunii promovată de către reclamantă.

În motivarea recursului, pârâta a arătat că suma de 33.889 RON, aferenta facturii din 30 iulie 2008 emisa de LHS L. Germania, este nedeductibilă, pentru următoarele considerente:

Suma în discuţie face parte din suma totală de 119.000 RON reprezentând reparaţii utilaje pretins a fi efectuate în perioada ianuarie-iulie 2008, neadmisă la deducere de organul fiscal, în mod justificat.

În stabilirea ca deductibilă acestei sume instanţa reţine concluziilor expertului fără a avea în vedere constatările. Expertul a avut la dispoziţie exact aceleaşi documente ca şi echipa de inspecţie fiscală, dar în mod eronat, consideră aceste prestări ca fiind cu caracter ocazional. Aşa cum este argumentat în raportul de expertiză, aceste pretinse reparaţii au la baza un contract şi un deviz, ceea ce presupune derularea în timp a contractului de reparaţii, din ianuarie şi până în iulie 2008, deci nu cu caracter temporar, ocazional ori accidental, şi drept urmare, sunt aplicabile prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, privitor la impozitul pe profit.

Expertul nu a analizat cauzele pentru care manopera orară este aceeaşi pentru repararea tuturor celor 19 utilaje, deşi operaţiunile presupuse a fi executate sunt complet diferite, la 19 utilaje diferite, ceea ce presupune activităţi diferite ca şi grad de complexitate ori durată în timp. Operaţiunea de spălat, este complet diferită de o revizie generală ori operaţiunea de sudat, etc. De asemenea, nu toate utilajele aparţin aceleiaşi gestiuni, există în lista celor 19 şi tractor, şi autoturism, dar şi grapă, încărcător, etc.

Pentru asemenea operaţiuni, pentru utilaje/maşini diferite, care presupun intervenţii diferite, şi pentru care s-a întocmit un contract cadru, aşa cum reţine şi expertul, sumele cheltuite trebuie justificate alocându-se cheltuială fiecărui mijloc fix în parte.

Nu există devize de lucrări detaliate pe fiecare utilaj în parte, ci doar cu enumerarea generică a unor operaţiuni şi acelaşi tarif orar, fără a se specifica intervalul în care fiecare reparaţie a fost realizată pentru fiecare utilaj;

În comanda/deviz ataşata contractului se regăsesc 19 poziţii de utilaje reprezentând 22 mijloace fixe complet diferite: grapa cu discuri, încărcător telescopic, plug, remorcă, semănători, autoturism D., tractor J.D., etc. Operaţiunile efectuate sunt enumerate, însa nu pentru fiecare asemenea utilaj în parte, ci global (revizie generală, spălat, degresat, demontat (...) sudat, îndreptat, înlocuit piese uzate, montat, gresat, schimbat uleiul (...) la toate utilajele”. Factura este emisă global, independent de derularea efectivă a operaţiunilor presupus a fi derulate, între 2 firme din acelaşi grup, controlat în comun.

Drept urmare, situaţia de fapt fiscală a societăţii şi prevederile legale invocate de echipa de inspecţie duc la concluzia că suma facturată de LHS L. pentru reparaţii, ca şi alte sume facturate de alte firme din grup, nu este deductibilă din punct de vedere fiscal, cu motivaţiile din decizia de impunere, pe care nu le mai reluam aici. Expertul consideră că sumele în cauză sunt deductibile din punct de vedere fiscal, fapt nesusţinut nici de forma şi conţinutul documentelor şi nici de realitatea operaţiunilor în cauza.

- Referitor la suma de 135.202 RON considerată de instanţă ca deductibilă, parte din suma totală de 148.074 RON, suma achitată pentru contractul de prestaţii încheiat la data de 20 martie 2009 intre SC A.F. SRL şi persoana nerezidentă S.L. ca prestator; o apreciem în continuare ca nedeductibilă, având în vedere următoarele:

Instanţa luând în considerare doar concluziile raportului de expertiză, fără a ţine seama de constatările şi apărările pârâtei, apreciază ca prestatorul german a fost plătit pentru consultanţă care nu a avut legătură cu tinerea contabilităţii şi că există în parte documente justificative pentru această parte (135.202 RON) din suma totală achitată.

Suma de 12.872 RON, pentru furnizor B.B.G. GmbH a fost recunoscută şi de expert ca fiind nedeductibilă. Concluzia formulată în raport cu privire la deductibilitatea diferenţei de 135.202 RON, aferentă facturilor emise de S.L., persoana fizică germană este contrară prevederilor legale, motivat tocmai de prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, şi anume:

- contractul din 4 aprilie 2009, încheiat între SC A.F. SRL şi S.L. are ca obiect „administrare (...) colaborare la organizarea şi întocmirea evidenţelor contabile a întreprinderilor din România ale beneficiarului”. Deci, sunt avute în vedere, inclusiv servicii de natură contabilă, în situaţia în care există contract încheiat în acest sens şi cu SC E.C. SRL. Pe de altă parte colaborarea se referă la activitatea întregului grup de firme din România, deci nu doar pentru SC A.F. SRL. Astfel, nu rezultă care sunt documentele justificative în baza cărora întreg tariful negociat şi prevăzut în contract pentru asemenea activităţi a fost integral decontat numai de SC A.F. SRL, aşa cum rezultă în constatările echipei de control şi facturile enumerate de expert. În atare situaţie, nu doar rapoartele de lucru enunţate justifică onorariul achitat, ci şi tariful efectiv care ar fi fost aplicat pentru lucrările enunţate, în folosul exclusiv al SC A.F. SRL şi nu al întregului grup de firme afiliate, conduse în comun de societatea mamă din Germania.

Nu rezultă nici din documentele enunţate de expert şi nici din documentele analizate cu prilejul inspecţiei sau din analiza contestaţiei, cât a costat fiecare dintre lucrările efectuate în folosul SC A.F. SRL precum şi care este, în fapt, contribuţia d-lui S.L. la veniturile impozabile ale SC A.F. SRL şi cota de cheltuieli care ar fi fost distribuită către alte societăţi din grup pentru serviciile prestate de acesta în interesul întregului grup şi nu doar al SC A.F. SRL. Drept urmare, întrucât concluzia expertului nu este pe deplin fundamentată pe realitatea operaţiunilor reflectată în documentele analizate, nici concluzia instanţei nu este temeinică şi legală.

În legătură cu suma de 3.039.791 RON, furnizori neachitaţi, cu o vechime de peste 3 ani, în sold la data inspecţiei, pe care instanţa o considera deductibila pentru faptul că în obiecţiunile la raportul de expertiză nu s-au indicat temeiuri de drept incidente, apreciem măsura ca nelegală şi netemeinică întrucât aceste temeiuri au fost indicate în decizia de impunere din 2 septembrie 2011, explicaţiile date ulterior prin apărările noastre fiind de natură tehnică.

Suma de 3.039.791 RON, reprezentând furnizori prescrişi a fost corect stabilită suplimentar la baza de impunere în sarcina contribuabilului, temeiurile de drept fiind următoarele:

- art. 256 alin. (1) lit. e) pct. 8 din Ordinul ministrului finanţelor nr. 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu Directivele europene:

Art. 256 alin. (1) - Veniturile din exploatare cuprind: (...)

e) alte venituri din exploatarea curenta, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare.

- Conform art. 19 alin. (1) C. fisc., profitul impozabil se calculează ca diferenţa intre veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea veniturilor impozabile se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare.

Reiterăm instanţei de recurs, ca motivul pentru care legiuitorul stipulează obligativitatea reluării la venit a datoriilor prescrise este acela ca respectivele datorii au generat anumite cheltuieli care au afectat profitul la data când ele au fost făcute, ori neachitarea lor contribuabilul creându-şi un dublu beneficiu constând în faptul că pe baza cheltuielilor iniţiale (stocuri, servicii) a putut genera venituri din exploatare fără a achita cu banii rezultaţi din aceste venituri, datoriile respective.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante în ceea ce priveşte recursul reclamantei SC A.F. SRL:

- referitor la suma de 119.000 RON reprezentând factura din 14 iulie 2008 emisă de SC A.B. SRL cu titlu de prestări servicii de reparaţii în perioada ianuarie-iunie 2008, plus accesoriile aferente.

Faptul că între recurenta şi SC A.B. SRL s-a încheiat un contract de servicii nu înseamnă că suma menţionată ar fi deductibilă fiscal pe de o parte factura fiscală menţinând activităţi generice nerezultate din alte probe, (înscrisuri), iar pe de altă parte nu s-a făcut dovada de către SC A.F. SRL a necesităţii efectuării respectivelor servicii.

- referitor la suma de 136.060 RON menţionată în facturile din 30 iunie 2009 şi din 1 septembrie 2009 emise de A.M.H. GmbH reprezentând chirie combină agricolă şi accesoriile aferente.

Suma indicată, reprezentând chirie pentru respectivul utilaj agricol, nu poate fi apreciată ca deductibilă din punct de vedere şi fiscal, întrucât prestaţiile menţionate în facturile indicate se raportează la perioade (prestaţii) realizate în trecut factura nefiind însoţită, astfel cum impune norma de înscrisuri doveditoare a realităţii celor consemnate.

Legat de aceasta, Înalta Curte reţine că în mod corect instanţa de fond a indicat faptul că nu s-a dovedit legătura dintre prestaţiile la care se face referire şi veniturile impozabile ale SC A.F. SRL, mai mult nici în faza recursului, astfel de înscrisuri doveditoare nefiind depuse spre analiză.

- referitor la suma de 23.531 RON indicată în factura din 17 decembrie 2009 emisă de LHS L. Germania, reprezentând reparaţii pentru N.T. şi accesoriile corespunzătoare.

Deşi prima instanţă a reţinut că devizul de reparaţii cuprinde doar orele de manoperă pentru activităţile desfăşurate nu şi celelalte costuri, incluzând piesele de schimb, prin probele administrate în recurs recurenta nu a suplimentat acest probatoriu. Mai mult, apare ca îndoielnică rentabilitatea reparării unui autovehicul care se putea face de către service-urile din România, de către o societate cu sediul în Germania, fapt ce presupune: costuri de transfer în România, cazare, masă vignete, etc.

Faţă de aceste argumente, suma indicată, neputându-se face dovada realităţii celor reţinute, nu poate îndeplini condiţiile de deductibilitate.

- referitor la suma de 27.813 RON reprezentând pierderi tehnologice la produsul „muştar” şi accesoriile acestuia.

În speţă a fost vorba despre scăzăminte la acest produs, datorită deteriorărilor. Din înscrisurile aflate la dosarul cauzei nu se reţine care ar fi fost cauza concretă a acestor deteriorări.

Mai mult, chiar expertul reţine că în realitate nu ar fi vorba despre produse degradate ci de pierderi tehnologice, procesele-verbale şi listele de inventariere neoferind explicaţii concrete, ceea ce conduce la concluzia că nici respectiva sumă nu îndeplineşte condiţiile de deductibilitate.

- referitor la suma de 16.545 RON reprezintă diminuarea producţiei stocate şi a accesoriilor corespunzătoare Înalta Curte reţine că aceasta este reprezentată de diferenţa între valoarea produselor predate în custodie şi cele facturate şi date în plată către SC A.A. SRL se reţine, de coroborarea înscrisurilor prezentate autorităţilor fiscale şi depuse ca probatoriu cu raportul de expertiză realizat, inexistenţa unei operaţiuni contabile de acest gen. Reducerea preţului de vânzare prin ea însăşi, necorelată cu alte documente, cu referire concretă la aspectele imputate nu face dovada susţinerilor, astfel că se consideră că argumente soluţia adoptată de către instanţa de fond.

- referitor la serviciile de consultanţă acordate de S.L., în sumă de 41.278 RON, consemnate în facturile din 10 ianuarie 2010 şi din 1 februarie 2010 precum şi accesoriile suplimentare Înalta Curte analizând înscrisurile prezentate, reţine că acestea prin conţinutul lor formal, nu pot în nici un caz justifica plăţile. De altfel, este îndoielnic dacă respectivele înscrisuri, (rapoarte), reprezintă servicii de consultanţă reale sau acte emanând de la recurentă care au fost doar avizate de S.L.

Astfel, cum utilitatea acestei consultanţe nu s-a vădit în niciun mod, se apreciază asupra nedeductibilităţii acestor sume.

- referitor la suma de 74.432 RON menţionată în factura din 30 decembrie 2010 emisă de SC A.B. SRL reprezintând servicii de transport internaţional pe rutele S.-V. şi V.-D. plus accesoriile corespunzătoare, nu s-a dovedit cu înscrisuri justificative realitatea operaţiunilor facturate. Contractul de prestări servicii din 10 februarie 2010 încheiat între părţi nu poate face dovada prin el însuşi asupra realizării în concret a operaţiunilor de transport, ci se impunea a fi detaliate toate cursele efectuate, condiţiile de livrare, notele de comandă, pentru a nu ne mai referi şi la datele concrete (de traseu) ale transportorului.

Raportat la lipsa documentelor justificative suma indicată nu poate fi deductibilă din punct de vedere fiscal.

Referitor la suma de 48.393,71 RON reprezentând facturile din 14 octombrie 2010, din 30 septembrie 2010, din 13 octombrie 2010, din 30 septembrie 2010, din 29 octombrie 2010, din 27 octombrie 2010, din 29 octombrie 2010, din 22 octombrie 2010 emise de LHS L. Germania şi a accesoriilor corespunzătoare, aceasta face parte din totalul de 106.674 RON reprezentând reparaţii la parcul auto al reclamantei din care, în urma raportului de expertiză contabilă acceptat la acest punct de către reclamanta-recurentă s-a apreciat ca deductibilă fiscal doar suma mai sus indicată.

Faţă de conţinutul facturilor ce decelează aceleaşi operaţiuni la toate reparaţiile efectuate, lucru practic imposibil, coroborat cu lipsa dovezii legăturii între aceste cheltuieli de reparaţii şi utilitatea lor din punct de vedere al veniturilor societăţii, nici această sumă nu se poate reţine a fi deductibilă fiscal.

Cât priveşte recursul intimatei acesta vizează soluţia de admitere în parte a acţiunii pentru anumite sume în litigiu, de către instanţa de fond.

Astfel, s-a dispus anularea raportului de inspecţie fiscală pentru suma de 38.899 RON, cuprinsă în factura din 30 iulie 2008 emisă de LHS L. Germania reprezentând reparaţii tractor „J.D.” apreciată ca deductibilă de către instanţa de fond.

În fapt situaţia analizată este similară celor referitoare la suma de 48.393,76 RON reprezentând alte reparaţii realizate de către aceeaşi firmă.

Similar însă nu s-a făcut dovada realităţii şi utilităţii prestaţiilor indicate, în raport de caracterul formal al contractului de prestări servicii şi al facturii. Nejustificarea prestării reparaţiilor, cu atât mai mult în modalitatea prezentată, conduce la concluzia nerealităţii operaţiunilor astfel că Înalta Curte apreciază ca în mod greşit instanţa de fond a statuat asupra deductibilităţii acestei sume.

- suma de 135.202 RON aferentă contractului de consultanţă încheiat de recurentă cu S.L. în calitate de prestator.

În concret suma totală pretinsă era de 148.076 RON instanţa de fond admiţând capătul de cerere în limita concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză.

Cum instanţa a subliniat şi la poziţia anterioară vizând contractul încheiat cu S.L. nejustificarea activităţii acestuia, atât în concret, cât şi în raport de documentele pe care acesta le-a depus spre justificare recurenta, se apreciază că în mod greşit s-a admis acest capăt de cerere, suma nefiind deductibilă.

- suma de 3.039.791 RON reprezentând furnizori neachitaţi cu o vechime de peste 3 ani reţinută ca deductibilă de către instanţa de fond cu motivarea că susţinerile organului fiscal conform cărora dreptul la acţiune al furnizorilor s-a stins prin prescripţie şi astfel obligaţiile nu mai sunt scadente nu au fost motivate în drept, nu este în realitate astfel cum s-a reţinut.

Astfel, conform dispoziţiilor art. 296 alin. (1) lit. e) din Ordinul ministrului finanţelor nr. 3055/2009 veniturile din exploatare cuprinzând şi datoriile prescrise, ceea ce se circumscrie dispoziţiilor art. 19 C. fisc.

În concret, această sumă are a fi trecută între veniturile suplimentare aferente anului 2010.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În raport de argumentele analizate, recursul pârâtei fundamentat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. apare ca întemeiat argumentele aduse fiecărei poziţii analizate conducând la admiterea acestuia în totalitate în temeiul dispoziţiilor art. 312 C. proc. civ., urmând a fi modificată sentinţa în sensul respingerii acţiunii ca nefondată.

Cât priveşte recursul promovat de SC A.F. SRL, acesta raportat la toate sumele în analiză, se vădeşte a nu se încadra în prevederile art. 304 pct. 7, pct. 8 şi pct. 9 C. proc. civ. motiv pentru care urmând a fi respins ca nefondat în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursul declarat de A.J.F.P. Neamţ, în numele D.G.R.F.P. Iaşi, succesoare a D.G.F.P. Neamţ, împotriva sentinţei nr. 131/2013 din 1 august 2013 a Curţii de Apel Bacău, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în parte sentinţa atacată, în sensul că respinge acţiunea formulată de SC A.F. SRL, ca neîntemeiată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate privind plata onorariului expertului judiciar.

Respinge recursul declarat SC A.F. SRL împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 26 martie 2014.

← ICCJ. Decizia nr. 4549/2014. Contencios. Anulare act...		ICCJ. Decizia nr. 3598/2014. Contencios. Suspendare executare... →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

ICCJ. Decizia nr. 3598/2014. Contencios. Suspendare executare act administrativ. Recurs ICCJ. Decizia nr. 3397/2014. Contencios