ICCJ. Decizia nr. 388/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 388/2014
Dosar nr. 1074/39/2011
Şedinţa publică de la 29 ianuarie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, reclamanta SC M. SA Suceava - prin lichidator R.I.S. Sprl a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Suceava, anularea Deciziei nr. 44 din 5 mai 2011 emisă de aceasta precum şi a Procesului-verbal din 4 noiembrie 2002 emis de Garda Financiară Suceava.
În motivarea acţiunii reclamanta a precizat că suma de 724.843 lei impusă în sarcina sa, sumă reprezentând T.V.A. şi accesorii pentru neplata T.V.A., este nelegală, având în vedere că din economia dispoziţiilor art. 8, art. 18 şi art. 21-23 din O.U.G. nr. 17/2000, dreptul de deducere nu este condiţionat de faptul dacă agentul economic care a înscris T.V.A. într-o factură sau într-un document legal aprobat a achitat ori nu suma respectivă la buget, este ori nu plătitor de T.V.A., este înregistrat ori nu la organele fiscale. S-a mai arătat că plătitorul de T.V.A. nu poate fi sancţionat cu respingerea cererii de deducere pentru culpa unităţilor teritoriale ale M.F.P. privind eliberarea formularelor tipizate cu regim special ori pentru faptul că formularele au fost eliberate unei alte firme decât celei furnizoare.
S-a mai susţinut că din cuprinsul dispoziţiilor art. 19 cât şi din ansamblul reglementărilor prevăzute de O.U.G. nr. 17/2000 nu rezultă că rambursarea T.V.A. deductibilă este condiţionată de modul în care se îndeplineşte obligaţia de verificare a înscrierilor făcute de vânzători în facturile emise de aceştia.
În argumentarea demersului judiciar a mai arătat că pentru operaţiunile comerciale efectuate după data de 1 iunie 2002, sunt aplicabile dispoziţiile 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002, potrivit cărora pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. orice persoană trebuie să justifice suma taxei cu facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele său, de către persoane impozabile înregistrate ca plătitori de T.V.A.
Potrivit art. 29 lit. b) teza a II-a din aceeaşi lege, „primirea şi înregistrarea în contabilitate de facturi fiscale sau alte documente legal aprobate care nu conţin datele prevăzute a fi completate în mod obligatoriu la lit. „a" (denumire, adresă, C. fisc., data emiterii, denumire bunuri, preţ) precum şi lipsa copiei de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de T.V.A. a furnizorului în cazul cumpărătorilor cu o valoare a taxei pe valoare adăugată mai mare de 50 milioane lei, determină pierderea dreptului de deducere a T.V.A. aferente".
A afirmat reclamanta că din această nouă reglementare rezultă că pierderea dreptului de deducere a T.V.A. poate avea loc numai în situaţiile expres prevăzute şi numai pentru operaţiunile impozabile îndeplinite după data de 1 iunie 2002.
Pentru operaţiunile anterioare intrării în vigoare a Legii nr. 345/2002 dreptul de deducere a T.V.A. nu poate fii pierdut pentru motivele prevăzute în art. 29 lit. b) întrucât pe de o parte s-ar încălca principiul de rang constituţional al neretroactivităţii legii, iar pe de altă parte legea veche, O.U.G. nr. 17/2000 nu prevede o asemenea sancţiune.
În continuarea motivării cererii de chemare în judecată, societatea reclamantă a analizat, pe rând, operaţiunile comerciale efectuate cu diverse societăţi: SC M. SRL, SC C. SRL Bucureşti, SC V. SRL Oneşti, SC F.P. SRL Iaşi, SC E.E. SRL Hîrlău Iaşi, SC M.C. SRL Ciurea-Iaşi, SC M.P.C. SRL Hîrlău-Iaşi, SC M.A. SRL Ciurea-Iaşi, argumentând pentru fiecare situaţie, realitatea şi legalitatea operaţiunii sub aspectul dreptului de deducere a T.V.A. Aceste afirmaţii au fost reţinute, pe larg, în considerentele sentinţei recurate.
În cauză s-a efectuat expertiză tehnico-contabilă.
Prin sentinţa nr. 169 din 22 mai 2013, Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC M. SA prin lichidator „R.I.S.” Sprl, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. a Judeţului Suceava şi Garda Financiară Suceava.
A dispus anularea Deciziei nr. 44 din 5 mai 2011 a D.G.F.P. Suceava şi a Procesului - Verbal din 4 noiembrie 2002 emis de Garda Financiară Suceava.
A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 3.297 lei cheltuieli de judecată.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut următoarele:
- În perioada verificată de pârâtă, la societatea reclamantă, respectiv ianuarie - august 2012, în contabilitatea reclamantei au fost înregistrate 14 facturi fiscale, în legătură cu care pârâta a reţinut încălcările art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 privind T.V.A. şi a normelor de aplicare aprobate prin H.G. nr. 401/2000, art. 24 din Legea nr. 345/2002 privind T.V.A. şi H.G. nr. 598/2000 vizând Normele de aplicare.
- Pe parcursul expertizei efectuate, expertul a examinat aceste facturi provenind de la cele 6 societăţi comerciale la care şi reclamanta s-a referit în acţiune, constatând că sumele impuse cu titlu de penalităţi nu sunt datorate.
Însuşindu-şi concluziile raportului de expertiză, prima instanţă a constatat că operaţiunile comerciale din perioada ianuarie-august 2002 au la bază documente justificative în sensul Legii Contabilităţii şi H.G. nr. 831/1997, iar operaţiunile impozabile efectuate până la 1 iunie 2002 au respectat prevederile O.U.G. nr. 17/2000 beneficiind de dreptul de deducere a T.V.A.
De asemenea, a constatat că operaţiunile impozabile, ulterioare datei de 1 iunie 2002 au respectat, prevederile Legii nr. 345/2002 privind drepturile de deducere a T.V.A.
A mai reţinut instanţa de fond că expertul a stabilit că sumele cu titlu de obligaţii fiscale din procesul-verbal din 2002 au fost incluse în suma de 12.194.890 lei ce a făcut obiectul unui proces - verbal ulterior respectiv din 5 iulie 2004, proces verbal anulat în instanţă prin sentinţa civilă nr. 2803 a Tribunalului Suceava, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 958/2008 a Curţii de Apel Suceava - astfel că aceste sume nu sunt datorate.
Cu referire la facturile înregistrate de reclamantă în evidenţa contabilităţii în perioada ianuarie-august 2002, în sensul dacă cestea îndeplinesc condiţiile legale, respectiv dacă au fost procurate de către furnizori conform prevederilor H.G. nr. 831/1997, prima instanţă a apreciat că reclamanta nu putea cunoaşte această situaţie, doar vizualizând aceste facturi. De altfel, prin Ordonanţa nr. 81/P/68 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava s-a dispus neînceperea urmăririi penale faţă de administratorul reclamantei pentru inexistenţa faptelor reţinute cu referire la aceste facturi.
A conchis instanţa de fond că toate aceste reţineri din expertiză converg la concluzia că reclamanta nu datorează sumele stabilite prin actele fiscale atacate care apar astfel nelegal întocmite.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Suceava, (în prezent D.G.R.F.P. Iaşi), care a solicitat casarea sa şi trimiterea cauzei spre rejudecare.
În primul motiv de recurs încadrat în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta arată că hotărârea nu cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care se sprijină, astfel că nu se poate verifica raţionamentul juridic care a determinat soluţia instanţei de fond.
În cauza dedusă judecăţii, instanţa de fond nu a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi apărărilor invocate de părţi, hotărârea reprezintă de fapt o preluare sumară a concluziilor din raportul de expertiză.
În cel de al doilea motiv de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta menţionează că sentinţa atacată este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii.
În dezvoltarea acestui motiv se arată că prima instanţă a anulat obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii reclamante prin procesul verbal din 4 noiembrie 2002, deşi prin probatoriul administrat în cauză nu s-a demonstrat realitatea operaţiunilor economice înregistrate, sau că acestea se încadrează în prevederile legale ce reglementează deducerea cheltuielilor pentru stabilirea impozitului pe profit precum şi deducerea de T.V.A.
În urma controlului efectuat la SC M. SA, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada supusă verificări ianuarie 2002 - august 2002, societatea a înregistrat în jurnalul de cumpărări o serie de facturi de achiziţie de mărfuri care nu aveau completată rubrica privind expediţia, lipsesc datele de identificare ale furnizorului şi semnătura de primire a beneficiarului, iar pentru o parte din aceste facturi, în urma investigaţiilor efectuate s-a constatat că societăţiile emitente nu au achiziţionat carnetele de facturi din care fac parte documentele menţionate.
De asemenea, în urma verificărilor efectuate s-a constatat că pentru o parte din facturi, operaţiunile consemnate în acestea nu au avut loc, sau că unele societăţii nu figurează în evidentele fiscale ale A.F.P. Iaşi cu deconturi de T.V.A. şi declaraţii privind obligaţiile de plată la bugetul de stat, dar şi împrejurarea că documentele contabile au fost procurate de la un furnizor autorizat.
Expertul şi apoi judecătorul fondului înlătură din materialul documentar informaţiile furnizate de SC S.C.L. SA, distribuitorul formularelor cu regim special pe judeţul Iaşi, potrivit cărora societăţile respective nu au achiziţionat carnetele de facturi din care fac parte documentele menţionate.
În acest sens sunt invocate prevederile art. 6 din H.G. nr. 831/1997 potrivit cărora „procurarea şi utilizarea de formulare tipizate cu regim special de înscriere şi numerotare din alte surse decât cele prevăzute în prezenta hotărâre sunt interzise. Operaţiunile consemnate în aceste formulare nu pot fi înregistrate în contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzacţiilor respective sunt considerate fără documente legale de provenienţă”.
Se susţine în continuare că în mod eronat prima instanţă a stabilit faptul că operaţiunile impozabile efectuate au respectat atât prevederile O.U.G. nr. 17/2000 cât şi ale Legii nr. 345/2002 privind drepturile de deducere a T.V.A.
Pentru a justifica legalitatea exercitării dreptului de deducere a T.V.A. s-a reţinut de către expert faptul că doar la o parte din facturile care aveau o valoare mai mare de 20 de milioane de lei vechi erau anexate în copie certificatele de înregistrate fiscală a furnizorului.
Potrivit dispoziţiilor art. 19 lit. a) şi art. 25 pct. b lit. d) din O.U.G. nr. 17/2000, facturile fiscale trebuie să fie însoţite de certificatele de înregistrare fiscală a furnizorului să preexiste efectuării operaţiunii de deducere a T.V.A. La data efectuării controlului, aceste documente nu au fost identificate în contabilitatea societăţii de către comisarii gărzii financiare.
De altfel, chiar expertul susţine faptul că nu se poate stabili veridicitatea certificatelor depuse în copie întrucât nu s-a efectuat o corespondenţă suplimentară, ci doar s-a constatat existenţa acestor copii.
Mai susţine recurenta că instanţa de fond a reţinut în considerente, că obligaţiile fiscale stabilite prin procesul verbal nr. 9156/din 4 noiembrie 2002 au fost cuprinse şi în procesul verbal din 5 iulie 2004, anulat prin sentinţa nr. 2083 din 21 iunie 2007 pronunţată de Tribunalul Suceava. În această situaţie instanţa era obligată să respingă acţiunea ca rămasă fără obiect şi nu să-şi însuşească concluziile raportului de expertiză asupra realităţii operaţiunilor economice şi legalităţi documentelor folosite de societatea recurentă.
Hotărârea primei instanţe, este criticată şi în privinţa analizei cauzei realizate de judecătorul fondului prin prisma soluţiei pronunţate de organele de cercetare penală care vizează tocmai aspectele reţinute prin procesul-verbal contestat. Prin Ordonanţa din 29 ianuarie 2010 din Dosarul nr. 81/P/2008 persoanele învinuite de infracţiunile de fals intelectual şi uz de fals şi care reprezentau societatea au fost scoase de sub urmărire penală deoarece a intervenit prescripţia răspunderii penale şi nu pentru că fapta nu există. Probele din dosarul penal demonstrează existenţa faptelor penale cu influenţă asupra obligaţiilor fiscale.
Mai sunt invocate în drept şi motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 5 şi 6, însă pentru aceste motive nu sunt aduse argumente în susţinerea lor.
Examinând sentinţa recurată, în raport de motivele invocate, şi în limitele prevăzute de art. 3041C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:
În speţă, este formulat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. care se referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când aceasta cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.
În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţi la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraf 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.
Dreptul la un proces echitabil include printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor, şi obligaţia instanţei să examineze în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse.
Întrucât Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real ascultate, adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.
Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor a argumentelor probatorii ale părţilor cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.
Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă cererea de chemare în judecată.
Respectarea acestei cerinţe, a motivării actului jurisdicţional aflat în calea extraordinară de atac a recursului s-a analizat în raport de motivele prezentate în acţiunea dedusă judecăţii şi de argumentele aduse în apărare de partea adversă.
În speţa de faţă, instanţa de control judiciar, constată că, într-adevăr hotărârea recurată nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 261 alin. (5) C. proc. civ., întrucât prima instanţă, nu a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi apărărilor invocate de părţi, hotărârea reprezintă o preluare a concluziilor raportului de expertiză.
Instanţa de fond a procedat la anularea obligaţiilor fiscale stabilite prin procesul-verbal şi a deciziei de impunere, fără să facă o verificare atentă a actelor şi lucrărilor dosarului în baza cărora să stabilească realitatea operaţiunilor economice pretins a fi efectuate de către societatea reclamantă dar şi legalitatea documentelor şi înregistrărilor contabile de la nivelul societăţii.
În faţa instanţei de fond pârâta-recurentă a susţinut că facturile prezentate de reclamanta-intimată în justificarea operaţiunilor economice pretins a fi efectuate nu erau completate corespunzător, iar în urma solicitării de informaţii de la SC S.C.L. SA distribuitorul formularelor cu regim special pe judeţul Iaşi s-a constatat că societăţile care au emis facturile verificate de organele fiscale nu au achiziţionat carnete de facturi şi nici nu figurează în evidenţele fiscale ale A.F.P. Iaşi cu deconturi de T.V.A. şi declaraţii privind obligaţiile de plată la bugetul de stat. Aceste aspecte nu au fost clarificate de expert, dar a ajuns la concluzia că operaţiunile economice din discuţie sunt reale şi că societatea îndeplineşte condiţiile pentru a proceda la deducerea de T.V.A.
A mai susţinut pârâta recurentă, că societatea nu a demonstrat că furnizorii de produse sunt plătitori de T.V.A. iar facturile depuse nu au fost însoţite de certificatele fiscale necesare demonstrării acestei calităţi.
Cu referire la aceste aspecte, expertul face precizarea că au fost prezentate câteva copii ale certificatelor fiscale însă nu se poate pronunţa asupra veridicităţii lor şi totuşi concluzionează că operaţiunile economice efectuate respectă condiţiile prevăzute de O.U.G. nr. 17/2000 pentru deducerea de T.V.A.
În analiza pe care o face expertul face trimitere la ordonanţa din 29 ianuarie 2010 din Dosarul nr. 81/P/2008 prin care s-a dispus neînceperea urmării penale faţă de reprezentanţii legali ai societăţii pentru infracţiunea de evaziune fiscală şi consideră această împrejurare ca un argument în plus în justificarea legalităţii operaţiunilor economice.
Pârâta-recurentă contestă aceste concluzii şi susţine că în cadrul aceluiaşi dosar reprezentanţii societăţii au fost cercetaţi şi pentru infracţiunea de fals intelectual şi uz de fals însă s-a dispus neînceperea urmăririi penale întrucât a intervenit prescripţia răspunderii penale. Probele administrate în acest dosar demonstrează cu prisosinţă săvârşirea acestor fapte de către reprezentanţii legali ai societăţii.
Toate aceste apărări ale pârâtei au fost prezentate şi sub forma obiecţiunilor la raportul de expertiză întocmit în cauză şi depuse la dosar pentru termenul de judecată din 12 februarie 2013 însă asupra acestor obiecţiuni instanţa nu s-a pronunţat dar nici nu au fost analizate cu ocazia soluţionării cauzei pe fond.
De altfel, prin încheierea din 25 martie 2013 instanţa de fond repune cauza pe rol pe motiv că „nu s-au clarificat toate problemele necesare soluţionării cauzei” şi fixează termen de judecată după repunerea pe rol pentru 15 mai 2013.
La acest termen de judecată nu sunt puse în discuţie problemele rămase neclarificate şi necesare soluţionării cauzei. În plus se produce o confuzie atunci când sunt luate concluziile consilierului juridic, reprezentant al pârâtei D.G.F.P. Suceava şi menţionează „ se solicită de către reprezentantul pârâtei respingerea obiecţiunilor formulate de reclamanta SC M. SA dar reclamanta nu a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză întrucât concluziile îi erau favorabile. Obiecţiunile au fost formulate de către pârâtă, însă aceste nu au fost puse în discuţie.
Prin această modalitate de soluţionare a cauzei au fost încălcate prevederile art. 261 C. proc. civ. care stabilesc elementele obligatorii ale unei hotărâri judecătoreşti, dar şi cele prevăzute de art. 129 alin. (5) C. proc. civ., dispoziţii ce obligă judecătorul să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. Dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanţa va dispune ca părţile să completeze probele. De asemenea, judecătorul poate din oficiu, să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării altor probe pe care le poate ordona chiar dacă părţile se împotrivesc.
Aceste dispoziţii legale au caracter imperativ iar nerespectarea lor atrage casarea hotărârii. Prin urmare, instanţa de control judiciar în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 312 alin. (1) şi (3) C. proc. civ., va admite recursul, va casa hotărârea şi va trimite cauza spre rejudecare.
Cu ocazia rejudecării se va verifica, dacă obligaţiile fiscale din prezenta cauză au format obiectul unei alte judecăţi şi au intrat în puterea lucrului judecat, situaţie în care nu se mai impune o cercetare asupra realităţii şi legalităţii operaţiunilor economice verificate de organele fiscale.
În situaţia în care nu se confirmă aceste susţineri ale reclamantei, instanţa de fond se va pronunţa asupra obiecţiunilor la raportul de expertiză formulate de pârâtă şi va proceda la stabilirea realităţii operaţiunilor economice ce au format obiectul controlului prin raportare la întregul material probator administrat în cauză, va verifica de asemenea, legalitatea documentelor prezentate de societatea reclamantă în conformitate cu dispoziţiile legale în materie.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de D.G.F.P. Suceava, în prezent D.G.R.F.P. Iaşi, împotriva sentinţei nr. 169 din 22 mai 2013 a Curţii de Apel Suceava, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 29 ianuarie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 387/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 402/2014. Contencios. Conflict de... → |
|---|
