ICCJ. Decizia nr. 4063/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4063/2014
Dosar nr. 1445/33/2012
Şedinţa publică de la 30 octombrie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin Sentinţa nr. 995/2012 din 14 decembrie 2012, Curtea de Apei Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S SC W.R. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi a anulat în parte Decizia nr. 369 din 11 aprilie 2012 emisă de DGFP Cluj în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei reclamantei cu privire la sumele de 77.155 lei reprezentând TVA şi 129.905 lei reprezentând accesorii aferente TVA suplimentar în cuantum de 77.155 lei.
De asemenea, Curtea de apel a anulat în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală F-CJ 841/8 septembrie 2011 cu privire la sumele de 77.155 lei, 129.905 lei, reprezentând TVA şi accesorii aferente, respingând restul petitelor.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut în esenţă, următoarele aspecte:
Reclamanta SC W.R. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, se solicită ca prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 369 din 11 aprilie 2012 emise de către autoritatea pârâtă în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei cu privire la suma totală de 989.507 lei reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii; anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală F-CJ 841 din 08 septembrie 2011 cu privire la suma totală de 989.507 lei reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii.
Potrivit raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 08 septembrie 2011 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. F-CJ 841 din 08 septembrie 2011, în perioada 2005 - 2007 societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu servicii de consultanta şi management, în suma totală de 707.726 lei, efectuate în baza contractelor de servicii de management din data de 02 ianuarie 2001, respectiv 01 septembrie 2006, încheiate cu SC W.S.M. S.R.O. din Cehia în calitate de prestator şi SC W.R. SRL în calitate de beneficiar.
Întrucât reclamanta nu a justificat cu documente (situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţa sau orice alte materiale corespunzătoare) prestarea efectiva şi modul de derulare a contractelor de servicii de management (servicii de consiliere şi asistenta, consultanta şi management, consultanta financiara) efectuate de către reprezentanţii SC W.S.M. s.r.o. Cehia (din ianuarie 2007 SC W.E.E. a.s.) pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2007 cheltuielile aferente acestor servicii au fost calificate drept nedeductibile din punct de vedere fiscal, în raport de aceste considerente organul fiscal reţinând că cheltuielile în sumă totală de 707.726 lei sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil aferent perioadei mai sus menţionate.
S-a mai reţinut că şi cheltuielile în suma de 911.402 lei aferente cărora a fost stabilit un impozit suplimentar în sumă de 188.862 lei au fost considerate de către organele de inspecţie fiscală ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2006.
S-a apreciat că reclamanta nu a fost în măsură să justifice că angajarea cheltuielilor cu serviciile de consultanţă şi management are legătură cu o exploatare normală şi că a avut în compensare o contrapartidă materială sau nematerială, iar simpla împrejurare că reclamanta a realizat profit în perioada în care contractele de consultanţă s-au aflat în fiinţă nu poate dovedi caracterul conex al cheltuielilor, cu veniturile realizate în cadrul întreprinderii.
În contractele de servicii de management, a fost însă omisă inserarea unor clauze referitoare la tarifele practicate pentru serviciile efectuate, termenele de execuţie a acestor servicii şi valoarea fiecărui serviciu prestat.
Neinserarea unor clauze esenţiale, în raport de care era posibilă cuantificarea dimensiunii contrapartidei prestatorului, constituie un indiciu obiect care poate fundamenta prezumţia ca aceste servicii nu au fost efectiv realizate şi că înregistrarea în evidenţa contabilă a societăţii a acestor cheltuieli s-a făcut doar cu scopul de a diminua profitul impozabil realizat în perioada supusă inspecţiei fiscale.
S-a arătat că asumarea şi executarea unor obligaţii contractuale în absenţa instituirii unor criterii obiective care să permită justa comensurare a serviciilor prestate nu poate fi altceva decât expresia unui act anormal de gestiune, iar înscrisurile depuse în probaţiune nu au aptitudinea de a proba realitatea operaţiunilor economice consemnate în acestea, prin urmare, în mod corect organul fiscal a stabilit că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal.
Cu privire la măsura reţinerea de către organul fiscal potrivit căreia a dedus eronat TVA în cuantum de 77.155 lei (76.288 lei + 867 lei) aferent unor operaţiuni de închiriere de bunuri imobile, în lipsa notificărilor prin care locatorii îşi exprimau opţiunea ca aceste operaţiuni să fie taxabile, s-a apreciat că măsura dispusă de autoritatea fiscală încalcă principiul neutralităţii taxei pe valoarea adăugată.
Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat în contextul sistemului de taxare inversă, în sensul că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operaţiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârile Ecotrade, şi Uszodaepito).
Pentru a fi în prezenţa unei practici abuzive, este necesar, în primul rând, ca tranzacţiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante ale Directivei sau ale legislaţiei naţionale care o transpune, să aibă ca efect obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie de asemenea să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esenţial al acestor tranzacţii este obţinerea unui avantaj fiscal.
Dreptul de a deduce TVA plătită în amonte al unei persoane impozabile care desfăşoară asemenea operaţiuni nu poate fi afectat de faptul că în lanţul din care tranzacţia face parte o altă tranzacţie anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în materie de TVA, tară ca persoana impozabilă să ştie sau să aibă vreun mijloc să afle despre aceasta. De asemenea, problema dacă TVA pentru vânzarea ulterioară sau anterioară a bunurilor în cauză utilizatorului final a fost sau nu virată la bugetul public este irelevantă pentru dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA plătită în amonte". (CJE, cauzele reunite C-354/03, C-355 din 03 şi C-484/03, Optigen, Fulcrum Electronics şi Bond House Systems, publicată în Culegere 2006, p.I-384).
Prin urmare, s-a constatat că întrucât organele de control fiscal nu au făcut proba caracterului fictiv al operaţiunilor care au stat la baza emiterii facturilor şi nu a dovedit că tranzacţiile din care derivă acest drept constituie o practică abuzivă, dreptul reclamantei de a deduce TVA aferent acestor facturi trebuie recunoscut
Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
S-a învederat, prin motivele de recurs, că soluţia instanţei de fond, de admitere în parte a acţiunii reclamantei SC W. SRL este în dezacord cu dispoziţiile Codului fiscal, întrucât reclamanta, în legătură cu facturarea chiriei cu taxa pe valoarea adăugată în perioada 2004 - 2006, nu a putut face dovada faptului că locatorul şi-a exprimat opţiunea de taxare a operaţiunilor de bunuri imobile.
S-a arătat că faptul că societatea proprietară a bunurilor imobile a emis factura cu T.V.A., în condiţiile în care această operaţiune este scutită de această taxă conform legii, şi nu a fost exprimată opţiunea de taxare a acestei operaţiuni prin depunerea unei notificări, nu dă dreptul cumpărătorului la deducerea taxei pe valoarea adăugată, legea menţionând expres că dacă s-a facturat în mod eronat cu T.V.A. livrări de bunuri sau/şi prestări de servicii scutite de T.V.A. furnizorul este obligat să storneze facturile emise.
Societatea cumpărătoare, s-a adăugat, nu are dreptul de deducere a T.V.A. în orice condiţii, doar datorită faptului că furnizorul a emis în mod eronat o factură cu T.V.A., fiind evident că exercitarea dreptului de deducere presupune existenţa acestuia şi este condiţionată de respectarea prevederilor legale incidente.
În speţă, s-a relevat că exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată nu doar de deţinerea unei facturi care trebuie să conţină toate informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată, ci şi de existenţa unei notificări a organului fiscal, depuse de către prestator, care certifică faptul că dreptul de deducere există, taxa pe valoarea adăugată fiind înscrisă în mod legal de prestator în factura emisă şi acceptată de către beneficiar.
Faptul că există un document justificativ, respectiv o factură emisă cu T.V.A., în condiţiile în care operaţiunea pentru care a fost emisă este scutită de T.V.A., vizează aspectul formal al procedurii şi nu are nicio relevanţă în litigiu atâta timp cât, sub aspectul existenţei dreptului de deducere a T.V.A., operaţiunea pentru care se solicită recunoaşterea acestui drept este supusă unor condiţii speciale de taxare, condiţii neîndeplinite în speţă.
Este necontestabil că închirierea este o operaţiune scutită de taxa pe valoarea adăugată, iar în cazul în care se optează pentru taxarea acestei operaţiuni, persoanele impozabile respectiv prestatorii trebuie să depună o notificare în acest sens la organul fiscal teritorial, iar taxarea operaţiunii se aplică, potrivit prevederilor legale în vigoare în perioada 2004 - 2006, de la data înscrisă în notificare.
În opinia recurentei, justificarea soluţiei prin invocarea unor hotărâri ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în cadrul cărora s-a statuat că dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată plătită în amonte de o persoană impozabilă nu poate fi afectat de faptul că lanţul din care face parte tranzacţia este viciat de frauda în materie de T.V.A. fără ca persoana impozabilă să afle despre aceasta, respectiv atunci când beneficiarul unei livrări de bunuri nu a ştiut sau nu putea să ştie că tranzacţia era conexă unei fraude comise de vânzător, nu are susţinere întrucât se referă la situaţii care nu sunt aplicabile cauzei atâta timp cât este vorba, în speţă, de aplicarea unor prevederi legale cu privire la scutirea de taxă pe valoarea adăugată a unor operaţiuni economice care trebuiau cunoscute de către reclamantă.
În raport de cele mai sus precizate, recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a solicitat admiterea recursului declarat împotriva Sentinţei civile nr. 995/2012 din data de 14 decembrie 2012 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, cu consecinţa casării în parte a hotărârii atacate şi, urmare rejudecării, a respingerii în întregime a acţiunii reclamantei SC W. SRL ca neîntemeiată şi a menţinerii actelor administrativ-fiscale contestate ca fiind legale şi temeinice.
În cauză intimata SC W.R. SRL nu a depus la dosar întâmpinare.
Recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, succesoare a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţul Cluj, împotriva Sentinţei civile nr. 995/2012 din data de 14 decembrie 2012 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, este nefondat şi urmează a fi respins, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.
În mod întemeiat, prin sentinţa atacată, interpretând şi aplicând corect legea, inclusiv normele de drept al Uniunii Europene, la circumstanţele de fapt ale litigiului, a procedat la admiterea în parte a acţiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC W.R. SRL, la anularea în parte a Deciziei nr. 369 din data de 11 aprilie 2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Cluj în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei reclamantei cu privire la sumele de 77.155 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată şi 129.905 lei reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată suplimentare, şi la anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-CJ 841 din data de 8 septembrie 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj - Activitatea de Inspecţie Fiscală cu privire la sumele de 77.155 lei reprezentând T.V.A. suplimentar şi 129.905 lei reprezentând accesorii aferente.
Cu privire la sumele mai sus menţionate, atât organul de inspecţie fiscală cât şi organul de soluţionare a contestaţiei administrative au constatat că reclamanta a dedus eronat taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 77.155 lei (76.288 lei plus 867 lei), aferentă unor facturi fiscale privind operaţiuni de închiriere a unor bunuri imobile efectuate în perioada 2004 - 2006, în condiţiile în care agentul economic supus inspecţiei fiscale nu a prezentat notificări care să justifice opţiunea pentru aplicarea regimului de taxare a acestora.
Facturile fiscale aferente operaţiunilor de închiriere de bunuri imobile pentru care nu s-a admis dreptul de deducere au fost emise de către SC M.I. SRL Braşov, SC M.C. SRL Braşov, SC A.G. SRL Bucureşti şi SC A.J. SA, constatându-se de către organele fiscale că aceste societăţi comerciale nu au depus notificări privind taxarea operaţiunilor de închiriere a bunurilor imobile.
Se constată, în litigiu, în primul rând, că nu i se poate imputa reclamantei nerespectarea de către societăţile comerciale care au emis facturile fiscale referitoare la operaţiunile de închiriere a bunurilor imobile a dispoziţiilor art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a prevederilor punctului 42 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, ce reglementează opţiunea persoanei impozabile de taxare a operaţiunii închiriere de bunuri imobile. Într-adevăr, opţiunea de taxare a operaţiunii de închiriere de bunuri imobile aparţinea nu reclamantei, ci prestatorilor (locatorilor), aceştia din urmă având dealtfel şi obligaţia de a notifica acest lucru organelor fiscale teritoriale pe formularul prezentat în anexa nr. 1 la normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.
În aceste condiţii, este evident că reclamanta, constatând că facturile fiscale aferente operaţiunilor de închiriere de bunuri imobile cuprind şi taxa pe valoarea adăugată, a fost pe deplin încredinţată, în mod justificat, că societăţile emitente ale acestora au acţionat cu respectarea dispoziţiilor art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a prevederilor punctului 42 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că este îndreptăţită, astfel, la deducerea T.V.A., şi că nu se impunea stornarea facturilor în condiţiile prevăzute de punctul 44 din normele metodologice.
Se reţine, în cauză, pe de altă parte, că autoritatea fiscală recurentă, în mod greşit, nu a dat eficienţă, prin nerecunoaşterea dreptului reclamantei la deducerea taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale privind operaţiunile de închiriere a unor bunuri imobile efectuate în perioada anilor 2004 - 2006 deşi în ceea ce o priveşte strict pe aceasta erau îndeplinite toate condiţiile legale, unor fundamentale principii de drept al Uniunii Europene, consacrate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, anume cel al neutralităţii fiscale în materie de T.V.A. şi cel al prevalenţei fondului (substanţei) asupra formei.
Or, cele două principii, mai sus menţionate, impun ca deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă - de îndeplinirea cărora, în litigiu, oricum nu era ţinută reclamanta în calitate de locatar ci, cum s-a mai evidenţiat, locatorul (prestatorul) - au fost omise de către persoanele impozabile, neputându-se impune, de către administraţia fiscală, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept, mai ales în condiţiile în care organele de control fiscal nu au făcut nici proba caracterului fictiv al operaţiunilor care au stat la baza emiterii facturilor şi nici nu au dovedit că tranzacţiile din care derivă dreptul de deducere constituie o practică abuzivă.
În raport de cele mai sus arătate, constatând că nu sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză şi că este temeinică şi legală sentinţa atacată, urmează a se dispun, în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. din 1865, şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, respingerea ca nefondat a recursului declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, succesoare a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţul Cluj, împotriva Sentinţei civile nr. 995/2012 din data de 14 decembrie 2012 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca (succesoare a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj) împotriva Sentinţei civile nr. 995/2012 din 14 decembrie 2012 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 30 octombrie 2014
Procesat de GGC - GV
| ← ICCJ. Decizia nr. 4048/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 4066/2014. Contencios. Refuz soluţionare... → |
|---|
