ICCJ. Decizia nr. 1005/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1005/2015
Dosar nr. 776/59/2012
Şedinţa publică de la 5 martie 2015
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Sesizarea instanţei de fond
Prin cererea adresată Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC M. SRL a solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Timiş, anularea în tot a Deciziei nr. 753/438 din 15 mai 2012 emisă de D.G.F.P. Timiş - Biroul Soluţionare Contestaţii, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă, anularea în tot a Deciziei de impunere din 30 martie 2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 30 martie 2012 şi exonerarea de la plata următoarelor sume: 1.332.712 lei - TVA; 422.071 - majorări de întârziere aferente TVA şi 199.907 lei reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin Sentinţa civilă nr. 416 din 14 octombrie 2013 a Curţii de Apel Timişoara a fost respinsă acţiunea reclamantei.
În motivarea soluţiei, instanţa de fond a reţinut că în urma notificărilor statului bulgar, transmise Serviciului judeţean de informaţii fiscale Timiş, referitoare la suspiciunea de frauda asupra unor tranzacţii derulate de A.I.L. Bulgaria cu contribuabilul SC M. SRL din România, organele fiscale din România au procedat la verificarea activităţii reclamantei, precum şi la verificări încrucişate la operatorii de transport: SC C.L. SRL, SC L.C. SRL şi SC S.C. SRL.
Aceste verificări s-au soldat cu emiterea de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş a Raportului de inspecţie fiscală din 30 martie 2012 (filele 40-51) şi a Deciziei de Impunere din 30 martie 2012 (filele 36-39), prin care s-au reţinut în sarcina reclamantei mai multe obligaţii de plată astfel: 1.332.712 lei reprezentând TVA suplimentară de plată, 422.071 lei reprezentând majorări de întârziere aferente TVA şi 199.907 lei reprezentând penalităţi de întârziere aferente T.V.A., iar prin Decizia nr. 753/438 din 15 mai 2012 (filele 24-35) a fost respinsă contestaţia reclamantei împotriva acestora.
Prin actele contestate i se reproşează reclamantei efectuarea unor tranzacţii cu utilaje agricole care, deşi se susţine că ar fi părăsit teritoriul ţării şi că ar constitui obiectul unor tranzacţii intracomunitare scutite de TVA (având beneficiari pe A.I.L. Bulgaria şi C.A.P. Bulgaria), în realitate ar fi fost tranzacţionate pe piaţa naţională, situaţie care ar fi atras obligaţia perceperii şi plăţii TVA şi că în acest fel a fost fraudat bugetul de stat cu suma de 1.332.712 lei, reprezentând TVA. Această concluzie s-a bazat pe verificările încrucişate efectuate de către D.G.F.P. Dolj care a constatat că nu au fost confirmate treceri ale frontierei în situaţia bunurile transportate de către A.I.L. Bulgaria, SC L.C. SRL si SC S.C. SRL, iar în cazul bunurilor transportate de către SC C.L. SRL din 13 livrări pentru 2 livrări nu se confirmă trecerea frontierei dintre România si Bulgaria şi că SC M. SRL nu poate face dovada transportului bunurilor din România în Bulgaria.
Cu privire la pretinsa nerespectare a condiţiile de formă invocată de reclamantă, instanţa de fond nu a reţinut susţinerile reclamantei întrucât în conţinutul deciziei de impunere se arată în concret fapta imputată reclamantei, respectiv nedovedirea realităţii operaţiunilor de livrare a mărfurilor din România în Bulgaria, indicându-se totodată şi temeiul legal al impunerii fiscale, starea de fapt este redată în detaliu în raportul de inspecţie fiscală, comunicat reprezentantului societăţii reclamante, astfel încât nu se poate reţine că i-ar fi fost încălcat dreptul la apărare reclamantei, aceasta având cunoştinţă pe deplin de motivele care au condus la emiterea actului de impunere şi având posibilitatea de a se apăra cu privire la toate aspectele menţionate în raport şi în decizia de impunere.
Nu s-a reţinut nici că actul de impunere s-ar baza pe simple supoziţii, întrucât organul fiscal a valorificat atât constatările autorităţilor bulgare care au adresat autorităţilor române notificările vizând suspiciunea de fraudă cât şi constatările obţinute de autoritatea fiscală din judeţul Dolj care a verificat evidenţele financiar contabile ale transportatorilor. S-a apreciat că nu este întemeiată nici susţinerea că i s-ar fi impus reclamantei să dovedească un fapt negativ, întrucât organul fiscal a solicitat în realitate să se facă dovada trecerii frontierei, respectiv dovada unui fapt pozitiv, contrar susţinerilor reclamantei.
Cu privire la sarcina probei, instanţa de fond a reţinut că organul fiscal are posibilitatea legală ca în cazul unei suspiciuni de fraudă să solicite dovezi suplimentare care să confirme realitatea operaţiunii, această posibilitate fiind statuată de dispoziţiile art. 65 alin. (1) C. proc. fisc., potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal. Totodată, alin. (2) al articolului menţionat dă posibilitatea organului fiscal de a-şi motiva decizia de impunere nu doar pe probele prezentate, ci şi pe bază de constatări proprii.
Instanţa de fond a considerat că nu poate fi acceptată opinia reclamantei că doar actele încheiate între două societăţi ar fi suficiente şi ar conduce la imposibilitatea organului fiscal de a face cercetări şi de a pretinde probe care să înlăture suspiciunea de fraudă întrucât o astfel de opinie ar paraliza orice demers al autorităţii fiscale în aflarea adevărului şi ar lăsa la latitudinea persoanelor implicate în fraudă alegerea regimului fiscal aplicabil tranzacţiilor lor prin întocmirea de conivenţă a unor documente şi prin tratarea unor operaţiuni într-o manieră pur teoretică şi formală, cu ignorarea stării de fapt reale.
Cât priveşte obligaţia de plată a TVA, s-a observat de către instanţa de fond că reclamanta susţine în esenţă că potrivit jurisprudenţei C.E.J. se încalcă dreptul comunitar prin impunerea unor obligaţii referitoare la probe care tind să facă imposibilă sau exagerat de dificilă sarcina probei, că a prezentat toate dovezile necesare pentru justificarea regimului fiscal de scutire cu drept de deducere aplicat mărfurilor livrate beneficiarilor din Bulgaria şi că nu este rezonabil să-i fie imputată o eventuală fraudare a mecanismului TVA de către beneficiarii din Bulgaria.
Referitor la prima apărare, s-a reţinut că într-adevăr jurisprudenţa C.E.J. în materie de TVA se impune a fi respectată şi aplicată corespunzător atât în contestaţiile aflate pe rolul autorităţilor naţionale cât şi în cauzele aflate pe rolul instanţelor judecătoreşti dar că,în speţă, nu se poate reţine că reclamantei i s-a solicit să facă o dovadă imposibilă ori exagerat de dificilă, vizând transportarea bunurilor peste Dunăre, în condiţiile în care însăşi reclamanta susţine că reprezentanţi de ai săi au colaborat cu societăţile din Bulgaria şi au călătorit peste Dunăre pentru a se asigura că mărfurile ajung în bune condiţii.
Într-o asemenea situaţie, când identitatea cumpărătorului nu îi este străină, când se afirmă şi că au existat vizite la acest cumpărător, nu se poate susţine că ar fi excesiv din partea organului fiscal să ceară reclamantei dovezi care să probeze că mărfurile au părăsit efectiv teritoriul României.
Este adevărat că reclamanta a prezentat documente care atestă încheierea vânzărilor, respectiv comenzi, facturi, CMR, însă nu a putut prezenta nici un document vizând transportul efectiv al mărfurilor iar martorii audiaţi în cauză nu au creat convingerea realităţii transportului peste Dunăre ci, dimpotrivă, au confirmat suspiciunile autorităţilor fiscale, atât cu privire la nepărăsirea teritoriului naţional, cât şi cu privire la complicitatea la fraudă a societăţii reclamante cu societăţile din Bulgaria.
Instanţa de fond a arătat că reclamanta nu contestă concluziile autorităţilor bulgare care au constat că bunurile vândute sau întors în România, fapt de altfel confirmat şi de martori şi că din certificatele emise de autorităţile din Bulgaria - (filele 664-674) rezultă faptul că societatea A.I.L. Bulgaria avea ca asociat unic, la data înfiinţării, o societate din România, respectiv C.I. Craiova (fila 666) şi ca administrator pe numitul P.C.A. Această societate din România are ca asociat unic tot pe numitul P.C.A., persoană care are calitate de asociat şi la C.L. Craiova (fila 636), care ar fi efectuat o parte importantă din transporturile peste Dunăre. În cadrul acestei societăţi transportatoare calitate de asociat şi administrator are şi numitul Petrescu Ionuţ, martor audiat în cauză (fila 495).
Strânsa legătură dintre societatea transportatoare din România şi societatea cumpărătoare din Bulgaria demonstrează că societatea de transport din România avea cunoştinţă deplină despre împrejurarea că mărfurile vândute de reclamanta SC M. SRL aveau să fie tranzacţionate tot în România, iar concluzia se impune de vreme ce asociaţii societăţii de transport din România sunt angrenaţi în administrarea societăţii din Bulgaria care a revândut mărfurile în România.
Referitor la proba testimonială, s-a reţinut de către instanţa de fond nesinceritatea martorului Petrescu Ionuţ, care a ascuns legătura sa cu societatea A.I.L. Bulgaria al cărei administrator era propriul său asociat din România. Acesta a declarat chiar că a fost contactat de firma din Bulgaria în urma anunţurilor sale postate pe internet, sugerând astfel că nu avea cunoştinţă despre administrarea societăţii din Bulgaria. Este însă greu de acceptat că la semnarea contractului de transport, despre care face vorbire în declaraţia sa, nu a observat că partenerul din Bulgaria este reprezentat de propriul său asociat din România.
S-a arătat că martorul susţine că mărfurile erau preluate de la punctul de lucru al reclamantei SC M. SRL din satul Pieleşti, judeţul Dolj (unde îşi are sediul şi societatea de transport pe care o administrează) şi transportate peste Dunăre, fiind obligat de autoritatea navală să plătească tariful de tranzitare a Dunării, însă primind doar uneori dovada plăţii şi că tariful de tranzitare era perceput şi de autoritatea navală bulgară, care nu i-ar fi eliberat niciodată dovada achitării biletului, şi că transporturile erau suportate de societatea din Bulgaria care plătea prin virament bancar. Aceste susţineri nu au fost reţinute având în vedere că sumele achitate la tranzitarea Dunării sunt substanţiale (100 euro dus şi 100 euro întors, pentru fiecare din cele 10-12 transporturi, după declaraţia martorului), fiind greu de acceptat că acesta ar fi renunţat de bună voie la deducerea unor astfel de cheltuieli, cu consecinţa includerii lor în masa impozabilă, ori că, dimpotrivă, nefiind găsite în contabilitate ca şi cheltuieli ar fi putut fi suportate din veniturile proprii ale martorului.
Nu au fost reţinute nici susţinerile vizând achitarea contravalorii transporturilor de către societatea din Bulgaria, având în vedere constatările autorităţilor bulgare, care au avertizat autorităţile din România că societatea A.I.L. Bulgaria nu a înregistrat cheltuieli de transport şi nu a plătit pentru serviciile de transport aferente bunurilor achiziţionate de la SC M. SRL.
Instanţa a reţinut că martorul Petrescu Ionuţ a susţinut că uneori mărfurile erau readuse în România în aceeaşi zi, susţinere care probează conştientizarea fraudei de către transportator şi că această afirmaţie a martorului are probabil scopul de a crea convingerea instanţei că mărfurile au ieşit din ţară, împrejurare care însă, şi dacă ar fi adevărată, ar fi oricum lipsită de relevanţă de vreme ce scopul transportului este exclusiv acela de eludare a regimului TVA.
Lipsa dovezilor privind trecerea mărfurilor peste Dunăre a fost constatată în urma verificărilor încrucişate şi în privinţa transporturilor pretins a fi fost efectuate de către A.I.L. Bulgaria, SC L.C. SRL si SC S.C. SRL, în privinţa cărora operatorii navali C.N.C.F.N. SA şi SC O. SA au comunicat că niciunul din mijloacele de transport menţionate în CMR- uri nu a tranzitat Dunărea (filele 85 - 94).
Cu privire la cea de a doua societate din Bulgaria - C.A.P. Bulgaria, către care se susţine că au fost furnizate mărfurile, s-a reţinut că circumstanţele vizând naţionalitatea română a asociatului (fila 670), lipsa spaţiilor de depozitare, revânzarea utilajelor numai către clienţi din România, precum şi nedovedirea trecerii peste Dunăre a mărfurilor, aspecte învederate de autorităţile bulgare şi necontestate de reclamantă, demonstrează de asemenea că bunurile vândute de reclamanta SC M. SRL nu au părăsit teritoriul României, ci au fost direct transportate către societăţile din România (SC S.C. SRL, care apare şi în calitate de transportator, şi SC A.P. SRL com. Moţăţei, jud. Dolj).
Revenind la societatea reclamantă, s-a observat că aceasta nu contestă posibilitatea existenţei unei fraude, însă se apără susţinând că nu este rezonabil să-i fie imputată o eventuală fraudare a mecanismului TVA de către beneficiarii din Bulgaria, invocând în sprijinul apărării sale practica C.J.U.E. şi principiile care degajă din aceasta.
Într-adevăr C.J.U.E. a interpretat Directiva 2006/112/CE în sensul că nu îi poate fi refuzat dreptul la scutirea livrărilor intracomunitare furnizorului care prezintă dovezi justificative, însă toate hotărârile invocate de către reclamantă accentuează necesitatea existenţei bunei credinţe a furnizorului şi manifestarea diligenţelor necesare pentru a depista ea însăşi riscul implicării în fraudă. Astfel, în cauza C-273/11 Mecsek – Gabona Kft (filele 731-742), C.J.U.E. a statuat că art. 138 alin. (1) din directiva menţionată nu se opune ca vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiţia să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că aceasta din urmă nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă sau că ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.
Or, în cauza de faţă elementele obiective despre care se face vorbire în speţa C-273/11 Mecsek – Gabona Kft se regăsesc în mai multe fapte, aşa s-a reţinut deja anterior, respectiv că utilajele vândute de reclamantă nu au tranzitat Dunărea. Nu a fost luată în considerare nici declaraţia martorului G.O.R. (fila 496), prin care reclamanta a încercat să probeze contrariul, întrucât acesta, în calitatea sa de fost angajat, a declarat că s-a prezentat iniţial la sediul firmei din Bulgaria doar pentru a preda adresele de email, iar ulterior a făcut mai multe vizite pentru a se asigura că utilajele au ajuns în stare bună.
Aceste afirmaţii, enunţate pentru a dovedi ieşirea din ţară a bunurilor, nu au fost apreciate ca adevărate de către instanţa de fond, în condiţiile în care însăşi reclamanta susţine că bunurile erau predate transportatorului în curtea societăţii, nefiind în sarcina sa efectuarea transportului şi asigurarea acestor transporturi, situaţie confirmată şi de conţinutul proceselor verbale de punere în funcţiune a utilajelor. Prin urmare, vizita în Bulgaria pentru a constata pretinsele mici defecţiuni intervenite în urma transportului (zgârieturi ori oglinzi sparte) sunt lipsite de sens în condiţiile în care reclamantei nu îi revenea nicio obligaţie de remediere.
Mai mult decât atât, martorul a arătat şi că avea cunoştinţă de la alţi agenţi de vânzări că bunurile se întorceau în România, ceea ce denotă că, şi dacă reclamanta nu ar fi fost parte la fraudă cu bună ştiinţă, ar fi trebuit, aşa cum se arată în cauza C-273/11 Mecsek – Gabona Kft, să ia toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.
Instanţa de fond a observat că utilajele au fost predate direct reprezentanţilor societăţii din Bulgaria, procesele verbale de protecţie a muncii şi de punere în funcţiune a utilajului fiind întocmite la Craiova, Pieleşti (filele 302 - 464) sau Buzescu (fila 344) şi semnate de ambii reprezentanţi ai societăţilor vânzătoare, respectiv cumpărătoare, astfel încât afirmaţiile societăţii reclamante că bunurile erau preluate de firma transportatoare din curtea sa nu sunt dovedite, confirmând în realitate simularea unor transporturi fictive care să creeze aparenţa unor livrări intracomunitare scutite de plata TVA.
Cu privire la expertiza efectuată în cauză, s-a reţinut că expertul a analizat actele şi documentele aflate în evidenţele contabile ale reclamantei şi şi-a exprimat punctul de vedere în raport doar de acestea dar la pronunţarea soluţiei au fost avute în vedere şi alte elemente de fapt care nu au făcut obiectul analizei expertului şi care au conturat ideea unei sustrageri de la aplicarea TVA, astfel încât concluziile expertului nu au fost primite şi ar fi avut o înrâurire asupra soluţiei doar în situaţia în care instanţa nu ar fi reţinut culpa societăţii reclamante.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC M. SRL şi a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a hotărârii atacate în temeiul art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., admiterea acţiunii şi anularea actelor contestate, cu exonerarea de la plata sumelor şi obligarea pârâtei la cheltuieli de judecată.
După prezentarea situaţiei de fapt au fost prezentate motivele de recurs.
Primul motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.
A fost criticată soluţia instanţei de fond pentru că sentinţa nu cuprinde motivele pentru care instanţa de fond a considerat că nu sunt aplicabile societăţii reclamante prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. pentru livrările din Bulgaria şi nu se precizează nici un text de lege încălcat de aceasta, nicio prevedere legală pe care nu ar fi respectat-o, astfel încât să se impună menţinerea ca legale a actelor administrativ-fiscale.
Au fost invocate prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., dar instanţa de fond a preferat să motiveze lapidar sentinţa, rezumându-se la faptul că nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, fără a arăta motivele pentru care a înlăturat apărările M., ceea ce echivalează cu o nemotivare.
Instanţa de fond a ignorat fără temei faptul că societatea M. a făcut dovada, fără echivoc, a faptului că a îndeplinit toate condiţiile prevăzute de lege şi trebuia să beneficieze de scutire de TVA pentru livrările efectuate către beneficiarii din Bulgaria.
Tot în cadrul acestui motiv au fost invocate textele de lege dar şi apărările de fond şi s-a susţinut că nu poate fi sancţionată societatea M. pentru culpa societăţilor bulgare şi eventuala complicitate nedovedită a unor societăţi de transport, aşa cum este stabilit în întreaga jurisprudenţă a CJUE.
Al doilea motiv de recurs invocat este acela că instanţa de fond a pronunţat sentinţa cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii
Deşi instanţa de fond a fost investită cu verificarea îndeplinirii de către reclamanta M. şi a condiţiilor de scutire la plata TVA pentru livrările intracomunitare, a preferat să soluţioneze alte aspecte, ce nu aveau legătură cu cauza, aspecte ce trebuiau să fie soluţionate de statul bulgar sau eventual de autorităţile fiscale din Dolj.
Instanţa de fond a preluat supoziţiile organului fiscal care au stat la baza emiterii deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală şi a soluţionat cauza pe baza unor presupuneri ale autorităţilor bulgare şi a reţinut că societatea M. nu a făcut dovada transportului bunurilor, deşi la dosar exista un CMR valabil pentru fiecare livrare în parte, omiţând să se pronunţe dacă CMR - urile au sau nu o forţă probantă în privinţa transportului.
S-a solicitat să se constate că societatea M. a îndeplinit toate condiţiile legale pentru a beneficia de scutirea TVA pentru livrările intracomunitare, marfa fiind predată beneficiarilor, că pentru facturile ce au făcut obiectul livrării către partenerii din Bulgaria, societatea M. deţinea documente de transport, în speţă C.M.R., dar şi alte documente care teoretic atestă că marfa a fost predată beneficiarului, cum ar fi contractul de vânzare, procesul-verbal de predare-primire, procesul-verbal de punere în funcţiune şi procesul-verbal de protecţia muncii.
Al treilea motiv de recurs vizează faptul că instanţa de fond a interpretat în mod eronat probele de la dosarul cauzei şi nu a analizat relaţiile dintre reclamantă şi societăţile cumpărătoare din Bulgaria şi nu a soluţionat cauza în limitele cu care a fost învestită.
S-a arătat că doar societatea M. a fost sancţionată de către organul fiscal în virtutea acestor suspiciuni, nedovedite, iar instanţa de fond a preluat aceste supoziţii deşi nu a fost depus nici un înscris din care să rezulte că societăţile din Bulgaria nu şi-au înregistrat cheltuielile de transport în contabilitate.
O eventuală fraudă a societăţilor cumpărătoare din Bulgaria nu este imputabilă societăţii M. şi nu se poate aprecia nici că M. este complice la frauda pentru care unele bunuri au fost revândute ulterior de beneficiarii din Bulgaria către alte societăţi din România, dar la dosarul cauzei nu există nici un înscris din care să rezulte că bunurile au fost revândute din Bulgaria în România.
A fost criticată soluţia instanţei pentru că lipseşte cu desăvârşire menţionarea în actele administrativ-fiscale atacate a temeiului legal care să dovedească lipsa de realitate a operaţiunilor de livrare, având în vedere că nici în raportul de inspecţie fiscală, nici în decizia de impunere, care este temeiul de drept în baza căruia organul fiscal a decis că toate operaţiunile de livrare făcute de către societatea M. nu sunt reale, întrucât nu s-a făcut dovada transportului, nu s-a indicat temeiul de drept încălcat.
Recurenta a susţinut că a făcut dovada predării mărfii către transportator prin C.M.R., dovada efectuării transportului este mai departe problema societăţilor cumpărătoare bulgare şi că aceasta a îndeplinit toate condiţiile cerute de art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. pentru a beneficia de scutirea de TVA în relaţiile intracomunitare.
S-a considerat că în mod eronat instanţa de fond a reţinut că reclamanta M., pentru a justifica că nu a participat la fraudă, nu a depus alte dovezi suplimentare, deşi buna-credinţă se prezumă, iar o răsturnare a acestei prezumţii se face cu probe certe, nu în baza unor supoziţii, iar în cauză recurenta a solicitat copii după asigurările transportatorilor care se prezentau să ridice marfa de la locul de încărcare şi copii după licenţele de transport.
Recurenta a arătat că nu putea să depună la dosarul cauzei rutele de transport pentru fiecare livrare intracomunitară sau foile de parcurs, pentru că transportul nu a fost niciodată asigurat de aceasta ci de către beneficiarii din Bulgaria şi că instanţa de fond nu a analizat în integralitate declaraţiile martorilor din care rezultă că marfa vândută de către M. a fost efectiv livrată, predată şi transportată în Bulgaria.
Nu s-a ţinut seama de către instanţa de fond că reclamanta M. a avut o singură obligaţie de a vinde bunurile comandate de la societăţile bulgare şi de a pune la dispoziţia transportatorului conform contractelor de vânzare-cumpărare şi nu avea obligaţia de a verifica ce vor decide partenerii săi de afaceri sau dacă le vor folosi în interes propriu sau le vor vinde.
Recurenta susţine că din probele depuse la dosar rezultă că asociaţii societăţii M. nu au nicio legătură cu asociaţii/ administratorii societăţilor cumpărătoare din Bulgaria şi nici cu asociaţii/ administratorii societăţilor ce au efectuat transportul produselor M. din România la societăţile comerciale cumpărătoare din Bulgaria.
S-a susţinut că dacă în anumite cazuri, transportatorii nu au trecut peste Dunăre cu mijloace auto, faptul că de multe ori au trecut şi nu au primit bon drept dovadă a plăţii, faptul că se plătea trecerea peste Dunăre doar în Bulgaria, iar cheltuiala era înregistrată în contabilitatea societăţilor bulgare nu prezintă nicio relevanţă în cauză, având în vedere că dovada efectivă a fiecărui transport s-a făcut prin CMR, singurul document cerut de lege.
S-au făcut referiri la considerentele reţinute de CJUE în baza C-409/04, Tekos PLC şi s-a arătat că dacă organul fiscal avea suspiciuni privind valabilitatea C.M.R. - ului care face dovada transportului atunci trebuie să-l conteste, iar instanţa de fond nici nu a făcut vorbire de existenţa unor astfel de documente.
S-a solicitat ca instanţa de recurs să nu reţină motivarea instanţei de fond care nu are nicio legătură cu cauza, cu valabilitatea, legalitatea actelor administrativ-fiscale emise pe numele reclamantei M..
Al patrulea motiv de recurs se referă la reţinerea greşită a instanţei de fond a complicităţii societăţii reclamante M. la fraudă.
S-a învederat faptul că, deşi transportul nu a fost stabilit în sarcina societăţii M. pentru fiecare livrare din România în Bulgaria, societatea a solicitat firmelor cumpărătoare să remită un exemplar original al scrisorii de transport, vizat cu privire la recepţia mărfurilor, atât din punct de vedere cantitativ cât şi calitativ.
În legătură cu C.M.R. a fost invocată poziţia A.N.A.F. - organul de soluţionare a contestaţiilor într-o altă cauză şi părerea expertului desemnat în cauză, unde s-a arătat că dovada efectuării transportului se face cu scrisoarea de trăsură, mijloc de probă necesar şi suficient pentru a proba realitatea transportului, iar impunerea prezentării unor mijloace de probă suplimentare, în afara celor prevăzute de lege, aduce atingere principiului securităţii raporturilor juridice.
Motivul al cincilea de recurs se referă la susţinerile instanţei de fond care a reţinut, în mod greşit, cu ignorarea probelor de la dosarul cauzei, că recurenta „a fost parte la fraudă cu bună-credinţă, întrucât nu a luat toate măsurile rezonabile care îi erau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă”.
Recurenta a solicitat să se aibă în vedere că societatea M. a depus toate diligenţele pentru a beneficia de scutirea de TVA la toate livrările intracomunitare efectuate către societăţile din Bulgaria respectând întocmai condiţiile impuse de Codul fiscal, de legislaţia comunitară, de deciziile C.J.U.E. şi condiţiile reglementate de legislaţia transporturilor.
Concluziile expertului, apreciază recurenta, sunt elocvente, utile, concludente pentru a dovedi că societatea M. nu a fost parte la fraudă, iar în sprijinul aceleiaşi concluzii au fost invocate probele depuse la dosar şi declaraţiile martorilor G.R. şi P.I.
În cadrul motivului şase de recurs a fost considerată greşită soluţia instanţei de fond care a apreciat că actele administrativ fiscale conţin toate elementele de formă solicitate în mod expres.
Recurenta susţine că din analiza actelor contestate rezultă că autoritatea fiscală a impus societăţii M. concluzii bazate doar pe supoziţii, respectiv pe elemente circumstanţiale care nu sunt susceptibile de a dovedi existenţa unei stări de fapt incontestabile care să poată sta la baza colectării de TVA suplimentară în sumă de 1.322.712 lei plus accesoriile aferente.
Aceste elemente au fost preluate de instanţa de fond, în mod nelegal şi au fost încălcate dispoziţiile art. 65 alin. (2) Cod procedura fiscală şi cele ale art. 43 alin. (2) lit. c) C. proc. fisc. pentru că nu a fost respectată cerinţa motivării actului administrativ fiscal dar a fost încălcat dreptul la apărare al recurentei deoarece nu precizează raţiunile, motivele clare pe care s-a fundamentat soluţia ca societatea M. să nu poată beneficia de scutire cu drept de deducere pentru livrările efectuate către beneficiarii situaţi în alte state membre (Bulgaria) şi nu precizează ce dispoziţii a încălcat aceasta. A fost criticată soluţia instanţei de fond pentru că probatoriul administrat nu îndeplineşte niciuna din condiţiile legale, respectiv de a fi verosimile, pertinente şi concludente.
Chiar admiţând că cele constatate de fisc s-ar bucura de o anumită prezumţie de adevăr, recurenta susţine că în speţă nu există decât afirmaţii şi presupuneri pe care instanţa de fond nu trebuia să-şi motiveze susţinerea.
Al şaptelea motiv de recurs se referă la încălcarea de către instanţa de fond a principiului neutralităţii fiscale, principiu care stă atât la baza practicii instanţelor din România cât şi a practicii comunitare.
S-a apreciat că este nelegal ca instanţa de judecată să respingă acţiunea M. întrucât nu a făcut dovada îndeplinirii unor condiţii suplimentare peste lege, pentru a se recunoaşte scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare şi s-a încălcat principiul neutralităţii în materie de TVA.
Prin sentinţa pronunţată de instanţa de fond, societatea M. a fost obligată să plătească taxa pe valoare adăugată pentru operaţiuni pe care legiuitorul, în condiţii bine determinate (pe care societatea a probat că le îndeplineşte) a stabilit că sunt scutite cu drept de deducere.
Recurenta a considerat că nu se poate reţine o eventuală complicitate a societăţii M. la fraudă, nu poate fi sancţionat un bun contribuabil şi nu se poate considera că este răspunzător pentru faptele partenerilor de afaceri care nu şi-au îndeplinit propriile obligaţii, nu au făcut dovada existenţei unor depozite şi nu au înregistrat cheltuieli de transport.
S-au făcut referiri la concluziile expertului din care ar rezulta că societatea M. a depus toate diligenţele pentru a-şi asigura probe care să ateste realitatea caracterului intracomunitar al livrărilor efectuate către clientul din Bulgaria.
Soluţia instanţei de recurs
După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:
Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare a actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 1.332.712 lei - TVA suplimentar de plată, 422.071 lei - majorări de întârziere aferente şi 199.907 lei - penalităţi de întârziere.
Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei reţinând, în esenţă, că reclamanta nu poate beneficia de scutirea de plată a TVA pentru că nu a avut loc o livrare intracomunitară.
În cadrul motivelor de recurs au fost invocate dispoziţiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. şi art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
În privinţa primului motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., potrivit căruia hotărârea este nelegală când aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii, se constată că sunt nefondate criticile recurentei.
Într-adevăr, potrivit art. 261 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă, între altele, şi motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.
Din analiza sentinţei recurate în prezenta cauză se constată că aceasta a fost motivată cu respectarea prevederilor legale, iar faptul că instanţa de fond a înlăturat, motivat, susţinerile reclamantei şi probele administrate la cererea acesteia nu echivalează cu nemotivarea sentinţei pentru a fi incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.
În legătură cu cel de-al doilea motiv de recurs invocat, cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., potrivit căruia hotărârea este nelegală dacă a fost pronunţată fără temei legal ori a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, se constată că recurenta, în sprijinul acestui motiv a invocat mai multe argumente pe care le-a intitulat tot „motive” de recurs.
De aceea, Înalta Curte va proceda la analiza acestor argumente care se circumscriu aceluiaşi motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., mai ales că unele argumente, deşi notate distinct, vizează aceleaşi aspecte.
Un prim aspect invocat este legat de susţinerea greşită de către instanţa de fond că societatea reclamantă nu a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor legale pentru a beneficia de scutirea aplicată livrărilor intracomunitare şi, deci, nu ar fi aplicabile dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. c) C. fisc.
Conform art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. sunt scutite de plata taxei pe valoare adăugată livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunicată furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.
Aşa cum şi recurenta a precizat în aplicarea acestui text, a fost emis Ordinul nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, ce a fost modificat prin Ordinul nr. 2421/2007, iar în art. 10 alin. (1) se prevede că: „(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi litere, se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi contractul/ comanda de vânzare-cumpărare şi documentele de asigurare.”
Recurenta, contrar celor reţinute de instanţa de fond, a considerat că a depus acte la dosarul cauzei din care rezultă că a respectat prevederile legale pentru că a prezentat facturi de livrare, unde este înscris codul valabil de TVA al cumpărătorului din Bulgaria şi documentul de transport CMR, care este dovada contractului de transport.
Instanţa de fond nu a negat nici existenţa facturilor în care să fie înscris Codul valabil de TVA al cumpărătorului din Bulgaria, nici existenţa scrisorii de trăsură şi nici nu a susţinut că CMR nu este un document de transport, dar s-a arătat de către aceasta că, deşi există aceste documente, reclamanta nu a reuşit să facă dovada transportului efectiv al mărfurilor din România în Bulgaria, ci, din contră, s-a confirmat suspiciunea organelor de control fiscal cu privire la faptul că bunurile nu au părăsit teritoriul naţional şi că societatea reclamantă a fost complice la fraudă împreună cu societăţile cumpărătoare din Bulgaria.
Or, în faţa instanţei de recurs, ca şi în faţa instanţei de fond, faţă de probele administrate, recurenta nu a putut să dovedească nici că transportul mărfurilor pe care le-a vândut a fost efectuat în Bulgaria şi nici să înlăture suspiciunile privind complicitatea sa cu societăţile cumpărătoare din Bulgaria şi cu cele de transport.
Recurenta susţine că nu poate fi sancţionată pentru culpa societăţilor bulgare şi eventuala „complicitate” a societăţilor de transport, iar că acest lucru este stabilit de jurisprudenţa CJUE, fiind citat de către aceasta un paragraf din C-273/11 a CJUE.
Însă, chiar într-o hotărâre pronunţată de instanţa comunitară ulterior acestei cauze invocate de recurentă, s-a arătat că autorităţilor şi instituţiilor naţionale le revine obligaţia de a opune unei persoane impozabile, în cadrul unei livrări intracomunitare, un refuz al beneficiului dreptului de deducere, de scutire sau de rambursare a TVA, chiar şi în lipsa unor dispoziţii ale dreptului naţional care să prevadă un astfel de refuz dacă se dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin operaţiunea invocată ca temei pentru drepturile în cauză, participă la o fraudă privind TVA săvârşită în cadrul unui lanţ de livrare (cauzele conexate C-131/13, C-163, C-164/13, pct. 62).
S-a precizat că potrivit unei jurisprudenţe constante, este considerat comportament fraudulos al unei persoane impozabile care poate da naştere în privinţa acesteia la refuzul dreptului de scutire de deducere sau de rambursare a TVA nu numai în situaţia în care o fraudă fiscală este săvârşită imediat de această persoană impozabilă însăşi şi numai de aceasta, dar şi în situaţia în care persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sau livrarea efectuată, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în acest lanţ de livrări (cauzele conexate C-131/13; C-163/13; C-164/13, pct. 64 şi jurisprudenţa CJUE indicată) şi că orice altă interpretare nu ar fi conformă cu obiectul combaterii fraudei fiscale, astfel cum aceasta este recunoscută şi invocată prin a şasea directivă (aceeaşi cauză - pct. 68).
Mai mult, tot CJUE a stabilit că unei persoane impozabile care ştie sau ar fi trebuit să ştie că prin operaţiunea invocată pentru dreptul de deducere, scutire sau rambursare a TVA, participă la o fraudă în materie de TVA săvârşită în cadrul unui lanţ de livrări, i se poate refuza beneficiul acestor drepturi în pofida faptului că această fraudă a fost săvârşită într-un alt stat membru decât cel în care beneficiul acestora a fost solicitat şi că această persoană impozabilă a respectat în acest din urmă stat membru, condiţiile de formă prevăzute de legislaţia naţională pentru a beneficia de drepturile menţionate (Cauzele conexate C-131/13; C-163/13 şi C-164/13, pct. 69).
Prin urmare, deşi recurenta invocă jurisprudenţa CJUE, respectiv Cauza C-273/11, chiar şi în această cauză s-a stabilit de instanţa de drept comunitar că instanţa naţională are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt pentru a se stabili dacă societatea a acţionat cu bună credinţă şi a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea realizată nu o conduce la participarea la o fraudă fiscală (pct. 53 din hotărâre) şi că dacă instanţa ar ajunge la concluzia că persoana impozabilă în cauză ar fi ştiut sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu luase măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, acesteia ar trebui să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea de TVA (pct. 54 din C-273/11).
Faţă de aceste aspecte soluţionate în jurisprudenţa C.J.U.E. şi în raport cu aspectele analizate de instanţa de fond şi probele administrate de organele fiscale cu ocazia soluţionării cauzei în fond, nu se poate considera că prima instanţă fost investită numai cu verificarea îndeplinirii condiţiilor de către reclamantă pentru a beneficia de scutirea de la plata TVA pentru livrări intracomunitare, ci era necesar să fie administrate probe în legătură cu o „eventuală” participare a societăţii la o „fraudă fiscală” sau dacă societatea reclamantă a acţionat cu bună credinţă şi-a luat toate măsurile ce pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea realizată nu o conduce la participarea săvârşirii unei fraude fiscale.
De altfel, faţă de cele reţinute de instanţa de fond, în urma administrării probatoriului, recurenta nu a formulat critici în motivele de recurs şi nici nu a prezentat argumente care să răstoarne susţinerile instanţei de fond referitoare la faptul că bunurile vândute de societatea reclamantă nu au fost transportate efectiv în Bulgaria ci s-a limitat să susţină că pentru această livrare intracomunitară are întocmite facturi, C.M.R. şi alte documente din care rezultă că marfa a fost predată beneficiarului, dar nu a combătut susţinerile organelor fiscale şi ale instanţei de fond care au dovedit că bunurile vândute, deşi ar fi trebuit să ajungă în Bulgaria, nu au traversat Dunărea, nefiind dovezi în acest sens.
Deşi recurenta susţine că bunurile erau predate firmei de transport pentru că acesta era în sarcina beneficiarului, operatorii vamali C.N.C.F.N. SA şi SC O. SA au comunicat că niciunul dintre mijloacele de transport menţionate în CMR - urile invocate nu a tranzitat Dunărea, iar acest aspect nu a fost combătut de recurentă în cadrul motivelor de recurs.
În raport de susţinerile recurentei că nu s-ar fi depuse la dosar înscrisuri din care să rezulte că bunurile au fost revândute din Bulgaria în România, acest aspect este relevant numai pentru a dovedi că vânzarea bunurilor în Bulgaria era numai „pretextul” pentru a beneficia de scutirea de plata TVA, dar pentru a refuza dreptul de scutire este important de dovedit că nu a existat o livrare intracomunitară, adică o livrare de bunuri, respectiv o expediere sau transportare a acestora dintr-un stat membru în alt stat membru, de către furnizor sau de persoane către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
Deci, nu se impunea să fie depuse dovezi suplimentare din care să rezulte că bunurile au fost revândute din Bulgaria în România în condiţiile în care era esenţial să fie demonstrată părăsirea teritoriului României a bunurilor vândute de societatea recurentă.
În aceste condiţii, recurenta, având în vedere şi cele reţinute de C.J.U.E. în jurisprudenţa sa, trebuia să facă dovada bunei sale credinţe, că nu a participat la „fraudă” deşi recunoaşte că ar putea exista o „eventuală” fraudă a societăţilor cumpărătoare din Bulgaria dar şi că a luat toate măsurile rezonabile pentru a evita participarea sa la fraudă.
Deşi recurenta susţine că aceasta nu are nicio legătură cu firmele de transport şi nici cu firmele cumpărătoare, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, din probele dosarului rezultă elemente care dovedesc că recurenta nu a acţionat cu bună-credinţă şi nici nu şi-a luat măsurile necesare pentru a evita participarea la o „eventuală” fraudă.
Astfel, recurenta susţine că potrivit contractului, preluarea bunurilor vândute de către firma transportatoare se făcea din curtea sa, la dosar există dovezi din care rezultă că utilajele au fost predate direct reprezentanţilor societăţii din Bulgaria fiind întocmite procese-verbale de protecţia muncii şi de punere în funcţiune a utilajului în Craiova, Pieleşti sau Buzescu, documente semnate de reprezentanţii societăţii recurente în calitate de vânzător şi de cei ai societăţii din Bulgaria, în calitate de cumpărător.
Tot la dosar au fost depuse înscrisuri care dovedesc că una dintre societăţile cumpărătoare - A.I.L. Bulgaria avea ca asociat unic, la data înfiinţării, o societate din România, respectiv C.P.E. Industries Craiova şi ca administrator pe numitul P.C.A.
Societatea din România avea ca asociat unic tot pe numitul P.C.A., aceeaşi persoană care are calitatea de asociat şi la C.P.E.L. Craiova, una dintre firmele care trebuiau să asigure transportul bunurilor vândute.
Date fiind aceste legături este greu de acceptat că societatea recurentă, în limita obligaţiei de a-şi lua toate măsurile rezonabile pentru a evita participarea la fraudă, nu putea să afle că atât firma cumpărătoare din Bulgaria, cât şi firma de transport aveau ca asociat unic şi administrator aceeaşi persoană cu cetăţenie română, P.C.A. şi trebuia să se asigure că bunurile vândute vor părăsi teritoriul României pentru că numai în acest fel putea beneficia de scutirea de plata TVA, mai ales că punctul de lucru al recurentei din judeţul Dolj era acelaşi cu sediul firmei de transport unde acţionar era P.C.A.
Chiar dacă recurenta în motivele de recurs încearcă să dovedească că la dosarul cauzei existau dovezi din care să rezulte că bunurile vândute erau transportate efectiv în Bulgaria şi că acest fapt este dovedit cu declaraţia martorului G.O. care a declarat că reprezentanţii societăţii M. mergeau în Bulgaria să facă unele reparaţii la bunurile vândute, aceste susţineri nu pot fi reţinute.
Mai întâi, că această declaraţie este contrazisă de înscrisurile depuse de organele de transport fluvial din care rezultă că mijloacele de transport înscrise în CMR - uri nu au tranzitat Dunărea şi nu au fost prezentate alte dovezi sub formă de înscrisuri, respectiv dovezi ale plăţii tarifului de tranzitare a Dunării sau foile de parcurs întocmite cu ocazia transportului, iar, pe de altă parte, nu s-a făcut dovada existenţei unei obligaţii contractuale pentru a se efectua remedierea sau repararea bunurilor vândute şi de aceea se poate considera că declaraţia martorului a fost făcută pro causa şi este contrazisă de celelalte probe, mai ales că recurenta a recunoscut că nu era obligaţia sa să constate aceste lucruri.
Recurenta a insistat pe faptul că, în condiţiile în care transportul bunurilor era în sarcina cumpărătorilor iar bunurile erau predate de la punctul de lucru al societăţii, nu se poate reţine vreo culpă în sarcina acesteia, dar, pentru a beneficia de măsura specială a scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară, societatea vânzătoare trebuia să depună toate diligenţele pentru a se asigura că bunurile au fost transportate în Bulgaria, iar aceasta se putea dovedi cu verificările pe care le putea face în legătură cu trecerea bunurilor peste Dunăre, mai ales că traversarea se înregistrează într-un sistem informatic (conform adresei emise de SC S.S. SA fila 88 - vol. I, dosar fond) precum şi cu foile de parcurs sau alte documente care să dovedească efectuarea transportului.
Având în vedere că livrările au fost mai multe, dar numai pentru unele dintre ele s-a perceput TVA, iar interesul recurentei era acela de a beneficia de scutirea de plata TVA şi pentru acestea, ca o dovadă a diligenţei sale, recurenta putea solicita date cu privire la înregistrările din sistemul informativ pentru a se asigura că bunurile au părăsit teritoriul României, mai ales că în caz contrar, ea era cea care urma să plătească TVA pentru că nu mai putea beneficia de scutire.
Nefondate sunt şi criticile recurentei referitoare la încălcarea dreptului societăţii la apărare pentru că în mod nelegal, instanţa de fond ar fi reţinut că actele administrativ fiscale conţin toate elementele de formă solicitate în mod expres de legislaţia în vigoare.
În legătură cu aceste susţineri se constată că se critică faptul că actele administrativ fiscale s-ar baza pe supoziţii, aspecte care au fost invocate anterior.
Din verificarea actelor administrativ fiscale contestate rezultă că au fost respectate prevederile art. 43 alin. (2) C. proc. fisc., iar decizia de impunere, raportul de inspecţie fiscală dar şi decizia dată în soluţionarea procedurii administrative au fost motivate cu respectarea prevederilor legale.
Apreciind că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC M. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 416 din 14 octombrie 2013 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 5 martie 2015.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2414/2015. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 1043/2015. Contencios → |
|---|
