ICCJ. Decizia nr. 296/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 296/2015
Dosar nr. 679/2/2010
Şedinţa publică de la 29 ianuarie 2015
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei în primul ciclu procesual
1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 26 ianuarie 2010 reclamanţii S.R.M. şi S.M. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtul M.F.P., prin A.N.A.F., suspendarea, respectiv anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 1125320 din 11 decembrie 2009 şi a Deciziei de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009 prin care s-a hotărât impunerea obligaţiilor fiscale suplimentare de a plăti T.V.A. pentru perioada 01 ianuarie 2004-11 decembrie 2009 în valoare de 1.005.546 lei şi penalizări de 1.166.744 lei.
În motivarea cererii reclamanţii au arătat că au fost supuşi unei inspecţii fiscale în perioada 16 noiembrie 2009-11 decembrie 2009, verificându-se toate tranzacţiile privind proprietăţile imobiliare din patrimoniul personal efectuate în perioada 01 ianuarie 2004-31 decembrie 2009.
Au arătat reclamanţii că din verificarea superficială a datelor puse la dispoziţia organelor fiscale, au fost încadraţi în categoria persoanelor plătitoare de T.V.A., având în vedere că s-au realizat 34 de tranzacţii imobiliare.
S-a solicitat de către reclamanţi suspendarea executării actelor administrative atacate, cu motivarea că există serioase dubii de legalitate a actului administrativ contestat, iar pierderile suferite prin indisponibilizarea sumelor le vor afecta viaţa de zi cu zi. Cu referire la anularea actelor administrative, reclamanţii au analizat dispoziţiile art. 126 C. fisc. în forma iniţială, dar şi modificată după data de 01 ianuarie 2004, şi au arătat că situaţia în care se regăsesc nu îndeplineşte două din cele patru condiţii cumulative pentru a putea fi consideraţi persoane plătitoare de T.V.A., respectiv nu se încadrează în prevederile lit. c) şi d) ale art. 126.
Au considerat reclamanţii că interpretarea legislaţiei fiscale este nelegală, iar normele de aplicare a C. fisc., forma valabilă din 1 ianuarie 2010, adaugă la lege.
1.2. La termenul din 18 iunie 2010 pârâta A.N.A.F. a depus la dosarul cauzei întâmpinare, prin care a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive.
1.3. Prin sentinţa civilă nr. 2978 din 18 iunie 2010 Curtea a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. şi a respins în consecinţă acţiunea reclamanţilor.
Pentru a hotărî astfel, curtea a reţinut că actele a căror anulare se solicită, şi anume Decizia de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 1125320 din 11 decembrie 2009, au fost emise de către A.F.P., sector 3 Bucureşti, iar nu de către autoritatea chemată în judecată în calitate de pârâtă, A.N.A.F.
În ceea ce priveşte competenţa de soluţionare a contestaţiei administrative formulate de către reclamanţi, curtea a constatat că aceasta aparţine, în temeiul art. 209 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti care, de altfel, a emis Decizia nr. 175 din 31 mai 2010 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia reclamanţilor. Prin urmare, s-a reţinut că nici actul administrativ ce a analizat în procedură prealabilă temeinicia şi legalitatea măsurilor dispuse prin Decizia nr. 241 din 11 decembrie 2009 şi Raportul nr. 1125320 din 11 decembrie 2009 nu a fost emis de către A.N.A.F., pentru a se putea susţine calitatea procesuală pasivă a acestei instituţii din perspectiva combaterii motivelor ce au determinat respingerea contestaţiei.
1.4. Împotriva sentinţei civile anterior menţionată au declarat recurs reclamanţii S.R.M. şi S.M.
Prin Decizia civilă nr. 2504 din 4 mai 2011 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul, a casat sentinţa civilă criticată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Pentru a decide astfel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că deşi actele contestate de reclamanţii recurenţi nu sunt emise de A.N.A.F., autorităţile emitente se află în subordinea A.N.A.F., autoritate ce are competenţă deplină de reprezentare în instanţă a direcţiilor generale judeţene a finanţelor publice şi a administraţiilor financiare aflate în subordinea acestora din urmă.
În continuare, instanţa de recurs a reţinut că, faţă de cererea depusă de reclamanţi la 18 iunie 2010, prima zi de înfăţişare, instanţa de fond ar fi trebuit să se pronunţe asupra acestei cereri modificatoare, prin care reclamanţii au solicitat introducerea în cauză a A.F.P., sector 3 Bucureşti.
2. Circumstanţele cauzei în al doilea ciclu procesual
2.1. Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti - la data de 14 septembrie 2011
În şedinţa publică din 21 octombrie 2011 reclamanţii au solicitat introducerea în cauză a A.F.P., sector 3 şi a D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti, depunând la dosarul cauzei cererea introductivă de instanţă şi o cerere de completare a acesteia, în cuprinsul căreia reclamanţii solicită instanţei să constate că Decizia nr. 175 din 31 mai 2010, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativ fiscală, a rămas fără efecte, solicitându-se şi anularea acesteia.
2.2. Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti a invocat excepţia puterii de lucru judecat, în raport de efectele sentinţei civile nr. 1361 din 22 februarie 2011, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, şi excepţia inadmisibilităţii acţiunii având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 1125320 din 11 decembrie 2009 şi a Deciziei de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009, motivată de faptul că reclamanţii nu au înţeles să conteste pe cale principală şi în termenul de 6 luni de la comunicare decizia de soluţionare a contestaţiei administrative formulate împotriva acestor acte.
În şedinţa publică din 2 decembrie 2011 curtea a respins excepţia autorităţii de lucru judecat, constatând că prin sentinţa civilă nr. 1361 din 22 februarie 2011 Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, nu a dezlegat fondul cauzei, în ceea ce priveşte cererea reclamanţilor de suspendare a executării şi de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. 1125320/2009 şi a Deciziei de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009, acţiunea lor fiind respinsă ca inadmisibilă, în contradictoriu cu A.F.P., sector 3 şi D.G.F.P.M.B. şi ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, în raport de pârâta A.N.A.F.
În aceeaşi şedinţă, curtea a respins ca inadmisibilă cererea reclamanţilor prin care au solicitat suspendarea executării actelor administrative contestate, luând act că nu a fost consemnată cauţiunea fixată de instanţă, achitarea cauţiunii reprezentând o condiţie de admisibilitate a discutării cererii de suspendare, astfel cum rezultă explicit din dispoziţiile art. 215 alin. 2 C. proc. fisc.
2.4. Prin sentinţa civilă nr. 7283 din 2 decembrie 2011 curtea a respins acţiunea reclamanţilor ca inadmisibilă.
Pentru a decide astfel, instanţa a reţinut că a fost învestită cu cererea în anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 1125320/2009 şi a Deciziei de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009, precum şi cu solicitarea de suspendare a executării acestor acte, până la soluţionarea irevocabilă a cauzei, aspect ce rezultă cu evidenţă din cererea introductivă de instanţă, înregistrată la 26 ianuarie 2010.
Astfel cum Înalta Curte de Casaţi şi Justiţie a reţinut în cuprinsul deciziei de casare cu trimitere spre rejudecare, prima zi de înfăţişare s-a consumat la data de 18 iunie 2010, când reclamanţii au depus, după închiderea dezbaterilor, cererea modificatoare, prin care au solicitat lărgirea cadrului procesual, cerere în raport de care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a decis casarea sentinţei civile nr. 2978/2010 şi trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea soluţionării cauzei şi în contradictoriu cu emitentul actelor contestate.
Faţă de aceste considerente, curtea a constatat că cererea modificatoare depusă de reclamanţi, în rejudecare după casare, nu învesteşte curtea şi cu solicitarea de anulare a Deciziei nr. 175 din 31 mai 2010, de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, în condiţiile în care o atare cerere nu a fost formulată la prima zi de înfăţişare, decelată de instanţa de recurs prin decizia de casare cu trimitere.
În subsidiar, s-a reţinut că, chiar şi în ipoteza în care se admite că reclamanţii aveau posibilitatea de a modifica cererea introductivă de instanţă, în rejudecare după casare, cererea în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei este formulată după împlinirea termenului de decădere de un an, prevăzut de art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, fiind de observat că Decizia nr. 175 din 31 mai 2010 a fost comunicată reclamanţilor, la domiciliul procesual ales, la 03 iunie 2010, astfel că acţiunea în contencios administrativ împotriva acestei decizii putea fi introdusă cel mai târziu la data de 3 iunie 2011.
2.5. Împotriva sentinţei civile anterior menţionată au declarat recurs reclamanţii, recurs admis prin Decizia nr. 264 din 22 ianuarie 2013, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Prin decizia pronunţată, Înalta Curte a reţinut că procedura administrativă a fost finalizată prin emiterea deciziei de respingere a contestaţiei încă din primul ciclu procesual, astfel că instanţa de fond, după stabilirea cadrului procesual în conformitate cu dispoziţiile Deciziei nr. 2504 din 4 mai 2011 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, putea proceda la analiza pe fondul cauzei şi la stabilirea existenţei sau inexistenţei obligaţilor fiscale suplimentare de plată în sarcina recurenţilor-reclamanţi, reţinând instanţa de control judiciar că reclamanţii au solicitat în cel de al doilea ciclu procesual şi anularea deciziei de soluţionarea contestaţiei administrativ fiscală.
Ca atare, recursul a fost admis, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, pentru a se pronunţa pe fondul cauzei.
3. Circumstanţele cauzei în al treilea ciclu procesual.
3.1. Rejudecând cauza pe fond, Curtea de Apel Bucureşti, prin sentinţa nr. 2691 din 20 septembrie 2013, a respins ca neîntemeiată acţiunea reclamanţilor, reţinând următoarele:
Reclamanţii au fost supuşi unei inspecţii fiscale în perioada 16 noiembrie 2009 - 11 decembrie 2009, verificându-se toate tranzacţiile privind proprietăţile imobiliare din patrimoniul personal efectuate în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009.
În urma inspecţiei fiscale a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. 1125320 din 11 decembrie 2009 şi emisă Decizia de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de 1.005.546 lei, cu titlu de T.V.A. şi de 1.166.744 lei, cu titlu de accesorii.
Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 1125320 din 11 decembrie 2009, A.F.P. sector 3 a constatat că operaţiunile realizate de S.R.M. şi S.M. reprezintă operaţiuni cu caracter economic, care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată.
Analizând legalitatea măsurilor dispuse de autoritatea fiscală în raport de situaţia de fapt reţinută, Curtea a reţinut următoarele:
Potrivit dispoziţiilor art. 126 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operaţiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
O primă critică pe care au formulat-o reclamanţii este faptul că vânzarea bunurilor imobile nu poate fi asimilată noţiunii de “livrare”, critică ce nu a putut fi reţinută, dat fiind conţinutul explicit al dispoziţiilor art. 128 C. fisc., potrivit cărora prin “livrare de bunuri” se înţelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor corporale mobile şi imobile de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acţionează în numele acestuia.
Ca atare, în opinia instanţei, transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor corporale imobile constituie o operaţiune asimilată explicit livrărilor de bunuri, operaţiune ce intră în sfera de aplicare a T.V.A..
În al doilea rând, reclamanţii au afirmat că nu au calitatea de persoană impozabilă, apreciind că numai în cazul comercianţilor tranzacţiile cu bunuri imobile pot fi calificate ca activităţi economice.
A subliniat instanţa că distincţia între caracterul comercial sau civil al actului juridic reprezentat de vânzarea cumpărarea de bunuri imobile nu are nicio relevanţă din perspectiva reglementării cuprinse în C. fisc., cât timp relevantă, din punctul de vedere al regimului aplicabil T.V.A., este încadrarea operaţiunii în sfera operaţiunilor impozabile, încadrare ce presupune existenţa unei livrări de bunuri sau servicii, condiţia ca această livrare de bunuri sau servicii să aibă loc în România, să fie realizată de o persoană impozabilă, în accepţiunea C. fisc. şi să fie rezultată dintr-o activitate economică.
În ceea ce priveşte noţiunea de activitate economică, s-a observat că în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc., activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, în opinia instanţei, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Reclamanţii au realizat un număr de 34 de tranzacţii constând în vânzarea de terenuri intravilane astfel că, este evident că o atare activitate a avut ca scop obţinerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale.
În ceea ce priveşte data de la care operaţiunile realizate de reclamanţi intră sub incidenţa regimului T.V.A., Curtea a constatat următoarele:
În cauza de faţă, autoritatea fiscală a constatat că la data de 06 aprilie 2005 cifra de afaceri realizată de asocierea reclamanţilor, în sumă de 2.113.637,7 lei a depăşit plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc., astfel că începând cu data de 01 iunie 2005 a devenit actuală obligaţia de înregistrare ca plătitor T.V.A.
Cum obligaţia de înregistrare ca plătitor T.V.A. nu a fost îndeplinită în condiţiile prevăzute de art. 152 alin. (3) C. fisc., s-a reţinut că în mod legal a procedat autoritatea fiscală tratând reclamanţii ca plătitori de T.V.A. începând cu data de 1 iunie 2005.
Faţă de aceste considerente Curtea a constatat că prin raportare la dispoziţiile C. fisc., astfel cum erau în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale, în mod legal a reţinut autoritatea fiscală că cele 34 de tranzacţii, constând în vânzarea de imobile terenuri intravilane, realizate de reclamanţi în perioada 06 aprilie 2005-31 decembrie 2007, intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, cu consecinţa aplicării tratamentului fiscal specific.
În ceea ce priveşte încălcarea principiului securităţii juridice, prin faptul că noua concepţie a autorităţilor fiscale conduce la reconsiderarea unor tranzacţii perfect legale la momentul realizării lor, Curtea a constatat că argumentele reclamanţilor sunt nefondate.
Cât priveşte faptul că reclamanţii nu au beneficiat de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, s-a subliniat că o atare împrejurare reprezintă exclusiv consecinţa neînregistrării acestora ca plătitor de T.V.A. în condiţiile legii.
În raport de aceste considerente Curtea a constatat neîntemeiată acţiunea reclamanţilor, apreciind legală emiterea deciziei de impunere atât în ceea ce priveşte stabilirea debitului principal, constând în T.V.A. cât şi în privinţa majorărilor de întârziere aferente, datorate conform principiului “accesorium sequitur principale”.
Curtea a constatat legalitatea deciziei de impunere astfel că, a considerat neîntemeiată şi cererea de suspendare a executării acesteia, cât timp prima cerinţă impusă de art. 15 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actului administrativ este îndoiala serioasă cu privire la legalitatea actului administrativ.
4. Calea de atac exercitată
4.1. Împotriva sentinţei nr. 2691 din 20 septembrie 2013 au declarat recurs S.R.M. şi S.M., invocând motivele de recurs prevăzute la art. 304 pct. 7 şi 9, în condiţiile art. 3041 C. proc. civ. - 1865 şi au susţinut, în esenţă, următoarele critici:
- soluţia instanţei de fost este nelegală şi netemeinică în condiţiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. - 1865, nerespectând obligaţia de motivare potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5, ceea ce atrage şi incidenţa prevederilor art. 304 pct. 5 C. proc. civ. - 1865, instanţa încălcând formele de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii;
- soluţia instanţei de fond este nelegală şi netemeinică, fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale aplicabile în cauză, fiind incidente prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. -1865;
- astfel, instanţa de fond a aplicat în cauză prevederi legale ulterioare operaţiunilor economice vizate de inspecţia fiscală şi de actele fiscale a căror anulare s-a cerut, dispoziţiile Ordinului A.N.A.F. nr. 1786/2010;
- instanţa de fond a reţinut în mod greşit că vânzarea imobilelor vizate de acest litigiu ar reprezenta o „livrare” în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 din C. fisc.;
- instanţa de fond a reţinut în mod greşit că reclamanţii au calitatea de persoane impozabile în sensul art. 126 alin. (1) lit. c) şi art. 127 alin. (1) din C. fisc., din moment ce nu a livrat bunuri şi nici nu au prestat servicii, nerealizând activităţi economice şi neobţinând venituri cu caracter de continuitate;
- instanţa de fond nu a avut în vedere că legislaţia fiscală în vigoare la data operaţiunilor economice era neclară şi lipsită de previzibilitate;
- instanţa de fond a ignorat faptul că organele fiscale au încălcat dreptul de deducere a T.V.A., ceea ce face taxa impusă să nu fie „o veritabilă taxă pe valoare adăugată” din moment ce plătitorii de T.V.A. au şi drept la deducerea acesteia;
- oricum, nici fiscul şi nici instanţa de fond nu au aplicat o metodă corectă de calcul a T.V.A., aşa cum rezultă din interpretarea dată de C.J.U.E. în cauzele conexe Tulică/ Pavlosin.
În concluzie, recurenţii-reclamanţi au solicitat admiterea recursului şi a acţiunii, cu consecinţa anulării actelor administrative fiscale atacate.
4.2. D.G.R.F. Municipiului Bucureşti şi A.N.A.F. nu au depus întâmpinare, la dosar fiind trimise Anexele 1-37 la Raportul de inspecţie fiscală, cerute de instanţa de recurs în scopul verificării modului de calcul a T.V.A. aferente operaţiunilor economice vizate de actele fiscale în litigiu.
5. Soluţia instanţei de recurs
5.1. Recursul este întemeiat în limitele şi pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.
În cauză, este necontestat că asocierea formată de recurenţii-reclamanţi a realizat un număr de 34 tranzacţii (vânzări terenuri intravilane) în perioada 06 aprilie 2005 - 15 octombrie 2007, deci în cadrul perioadei supuse inspecţiei fiscale: 01 ianuarie 2004 - 11 decembrie 2009.
De asemenea, este necontestat că pentru o bază impozabilă de 5.292.347, organele fiscale au calculat o sumă de 1.005.546 lei, reprezentând T.V.A. şi o sumă de 1.166.744 lei reprezentând accesorii (dobânzi, penalităţi, majorări).
Aşa cum s-a arătat la pct. 3.1 al acestor considerente, prin sentinţa nr. 2691 din 20 septembrie 2013, instanţa de fond a respins acţiunea formulată de reclamanţi şi a menţinut actele administrative fiscale ca fiind temeinice şi legale.
În recursul formulat, aşa cum s-a arătat la pct. 3.2 al acestor considerente, recurenţii au criticat sentinţa atacată şi au susţinut că este netemeinică şi nelegală, prin prisma motivelor de recurs prevăzute la art. 304 pct. 7 şi pct. 9, în condiţiile art. 3041 C. proc. civ. - 1865.
4.2. În ceea ce priveşte criticile subsumate motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 7 din C. proc. civ. - 1865, instanţa de recurs reţine că sunt nefondate.
Într-adevăr, potrivit art. 304 pct. 7, o hotărâre poate fi recurată când nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii.
Nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.
Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.
Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.
Întrucât Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea,unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real „ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.
Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.
Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.
În speţa de faţă, instanţa de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - 1865, întrucât instanţa de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale.
În cauză, judecătorul fondului a analizat în mod corespunzător susţinerile părţilor, în raport cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu materialul probator administrat in cauză.
Cu alte cuvinte, motivarea soluţiei s-a făcut în concret, prin raportare la dispoziţiile legale incidente în cauză şi la situaţia de fapt rezultată din materialul probator administrat, în raport cu obiectul cauzei şi actele administrative fiscale atacate.
43. În ceea ce priveşte criticile subsumate motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. - 1865, instanţa de recurs reţine că sunt întemeiate, în parte.
Astfel, criticile potrivit cărora instanţa de fond, ca şi organele fiscale a aplicat în cauză prevederi legale ulterioare tranzacţiilor/operaţiunilor vizate de inspecţia fiscală, care au retroactivat, ori au fost neclare sau au fost interpretate greşit sunt neîntemeiate.
Într-adevăr, potrivit art. 3 din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (2)1 cu următorul conţinut: „situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".
Deci, potrivit art. 127 alin. (2)1 din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin. (1) şi alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.
Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de faţă, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare coincide cu data intrării în vigoare a legii, a dispoziţiilor din lege pe care le explicitează/ exemplifică.
Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situaţia care urma să fie explicitată/ exemplificată prin normele metodologice.
Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispoziţiile art. (21) din art. 127 rămân constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1 ianuarie 2010, la care se referă art. 3 din O.U.G. nr. 109/2009.
De menţionat şi faptul că, prin Decizia nr. 413/2012, Curtea Constituţională, respingând excepţii de neconstituţionalitate privind dispoziţiile O.U.G. nr. 109/2009 şi ale art. 127 alin. (2)1 din C. fisc. a statuat că, prin dispoziţiile legale criticate se face trimitere la explicitarea unor situaţii juridice prin norme, fapt care corespunde normelor de tehnică legislativă, ele neavând rolul de a modifica sau completa dispoziţiile legale din C. fisc., ci doar de a clarifica ipoteza normei legale.
De asemenea, criticile referitoare la reţinerea de către instanţa de fond a faptului că recurenţii au efectuat livrări de bunuri şi că sunt persoane impozabile, sunt neîntemeiate.
Astfel, în înţelesul dispoziţiilor art. 127 din C. fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
Calitatea de persoană impozabilă din punctul de vedere al T.V.A. aparţine oricărei persoane, fizice sau juridice, înregistrată ca atare(plătitor de T.V.A.) sau neînregistrată, dar care exercită activităţi de natura celor prevăzute la art. 127 C. fisc. şi dacă depăşeşte în cursul unui an calendaristic plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc.
În ceea ce priveşte noţiunea de activitate economică, este de observat că în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc., activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
În explicitarea art. 127 alin. (2) din C. fisc., prevederile pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. (forma aplicabilă până la data de 31 decembrie 2006), statuează că nu are caracter de continuitate obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Cât timp reclamanţii au realizat un număr de 34 de tranzacţii constând în vânzarea de terenuri intravilane este evident că o atare activitate a avut ca scop obţinerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale.
Împrejurarea învederată de reclamanţi, în sensul că imobilele vândute în perioada de referinţă, verificată de autoritatea fiscală, provin din dezmembrarea unui imobil dobândit anterior, nu este relevantă, având în vedere că prin natura sa imobilul teren reprezintă un bun divizibil. Contextul dezmembrării şi vânzării ulterioare a parcelelor de teren rezultate dintr-o atare dezmembrare vine să sublinieze caracterul economic al unei astfel de activităţi, respectiv prefigurarea obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
În ceea ce priveşte critica referitoare la faptul că organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere a T.V.A., ceea ce face ca această taxă să nu constituie o veritabilă taxă pe valoarea adăugată, instanţa de recurs reţine că este neîntemeiată.
Astfel, în cauză nu rezultă că recurenţii ar fi pretins, în condiţiile art. 145 şi urm. din C. fisc. şi normelor de aplicare, realizarea dreptului de deducere a taxei şi nici că ar fi îndeplinit condiţiile legale pentru exercitarea acestui drept, iar organele fiscale ar fi încălcat dreptul la deducerea taxei.
Recursul formulat este însă, întemeiat, în ceea ce priveşte criticile referitoare la modul de calcul a T.V.A., în raport cu jurisprudenţa C.J.U.E. şi anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe Tulică şi Pavloşin C-249/12 şi C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secţia de contencios administrativ şi fiscal, a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva nr. 2006/112/CE (Directiva T.V.A.).
Astfel, potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a C.J.U.E., „Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".
Or, în cauză, T.V.A. a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 5.292.347 lei care reprezintă contrapartida obţinută de recurenţii-reclamanţi din vânzarea terenurilor, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceştia ar avea posibilitatea legală/ faptică să recupereze taxa de la cumpărători/ dobânditorii imobilelor.
Cu alte cuvinte, suma reprezentând T.V.A. trebuie să fie inclusă în baza impozabilă/ preţul total obţinut de recurenţii-reclamanţi/ furnizori.
Deci, T.V.A. trebuie calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 4.447.350 lei (5.292.347 lei: 1,19), la care se adaugă 19% T.V.A. (844.996,57 lei), astfel ca taxa să fie inclusă în preţul total: 4.447.350 lei + 844.996,57 lei = 5.292.347 lei.
Pe cale de consecinţă, accesoriile calculate iniţial de organele fiscale la suma de 1.005.546 lei, vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 844.996,57 lei T.V.A., printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă.
În concluzie, pentru considerentele de mai sus, recursul va fi admis, soluţia instanţei de fond va fi casată, cauza va fi rejudecată, iar acţiunea va fi admisă în parte, instanţa de recurs modificând actele administrative fiscale atacate în sensul că obligaţiile fiscale datorate sunt de 844.996,57 lei T.V.A., plus accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reţinută de organele fiscale.
În ceea ce priveşte cererea recurenţilor-reclamanţi, de obligare a autorităţilor fiscale la data cheltuielilor de judecată, instanţa de recurs constată că este întemeiată, în condiţiile art. 276 C. proc. civ. - 1865, adică pentru suma de 20.000,00 lei.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de S.R.M. şi S.M. împotriva sentinţei nr. 2691 din 20 septembrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată.
Admite în parte acţiunea formulată de S.R.M. şi S.M. şi modifică actele fiscale atacate în sensul că obligaţiile fiscale datorate sunt de 844.196,57 lei reprezentând T.V.A. şi accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reţinută de organele fiscale.
Obligă intimatele la 20.000 lei cheltuieli de judecată către recurenţi.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 29 ianuarie 2015.
| ← ICCJ. Decizia nr. 29/2015. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 274/2015. Contencios. Anulare act... → |
|---|
