ICCJ. Decizia nr. 373/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 373/2015
Dosar nr. 2963/54/2009
Şedinţa publică de la 2 februarie 2015
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 2963/54/2009, reclamantul Ţ.R.O. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.F.P. a mun. Craiova şi A.N.A.F., pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună anularea următoarelor acte administrative: Decizia de impunere nr. 56723 din 22 iunie 2009, R.I.F. nr. 56724 din 22 iunie 2009 şi Decizia nr. 339 din 23 septembrie 2009 privind soluţionarea contestaţiei administrative.
La data de 30 aprilie 2010, reclamantul a formulat precizare la cererea de chemare în judecată, solicitând:
- desfiinţarea actelor administrative prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale ce fac obiectul Deciziei de impunere nr. 56723 din 22 iunie 2009 şi R.I.F.;
- introducerea în cauză şi citarea, în calitate de intervenient în interes propriu a P.F., Ţ.R.O., în temeiul art. 57 alin. (3) şi 58 C. proc. civ., art. 212 C. proc. fisc., pentru opozabilitatea hotărârii.
La data de 30 aprilie 2010 s-a dispus introducerea în cauză, în calitate de intervenient în interes propriu, a P.F., Ţ.R.O.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 283 din 11 iulie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a luat act de renunţarea la judecata capetelor de cerere de la punctul 1 din precizarea la acţiune şi s-a respins acţiunea promovată de reclamantul Ţ.R.O., astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată.
Pentru a hotărâri astfel, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:
Prin R.I.F. nr. 96724 din 22 iunie 2009, organele de inspecţie fiscală ale D.G.F.P. Dolj - A.F.P. Craiova - S.I.F. persoane fizice a constatat că în perioada 2006 - decembrie 2008 reclamantul a efectuat un număr de 247 tranzacţii constând în vânzarea de construcţii noi, părţi ale acestora şi terenuri construibile.
În baza acestui raport de inspecţie fiscală, a fost emisă Decizia de impunere nr. 56723 din 22 iunie 2009 pentru suma totală de 3.496.856 lei T.V.A. şi majorări de întârziere în valoare de 2.476.168 lei, rezultând un debit total de 5.973.024 lei.
Contestaţia formulată de reclamant împotriva celor două acte administrativ-fiscale a fost respinsă ca nefondată prin Decizia nr. 339 din 23 septembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C.. S-a reţinut că operaţiunile efectuate de reclamant îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 126, art. 127 şi art. 128 din C. fisc., intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.
Din anexa la raportul de expertiză efectuat de către consultantul fiscal Ş.I. rezultă că în perioada 04 aprilie 2006 - 28 aprilie 2006, reclamantul a efectuat un număr de 26 tranzacţii cu o valoare de 2.189.077 lei, depăşind plafonul de scutire a T.V.A. la sfârşitul lunii aprilie 2006. Prin urmare, în 10 zile de la depunere, 10 mai 2006, acesta ar fi trebuit să solicite înregistrarea ca plătitor de T.V.A.. Începând cu luna iunie 2006 devenea persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A.
Acest fapt ar fi generat o taxă pe valoare adăugată colectată în cotă de 19% asupra valorii de vânzare şi ar fi dat naştere unui drept de deducere a T.V.A. în baza facturilor de achiziţie de bunuri şi servicii pentru construirea imobilelor. Reclamantul nu s-a înregistrat ca plătitor de T.V.A., iar organele fiscale au aplicat prevederile art. 152 alin. (6) din C. fisc.
Pentru ca o persoană fizică să fie considerată persoană impozabilă este necesar ca aceasta să desfăşoare activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.. Altfel spus, pentru a constitui o activitate economică şi a fi calificată drept operaţiune taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri trebuie să aibă caracter de continuitate, termen care, în antiteză cu caracterul ocazional, presupune desfăşurarea unei activităţi cu o anumită constanţă, nu numai în ceea ce priveşte obţinerea regulată şi în mod previzibil a veniturilor din astfel de operaţiuni, dar şi prin continuitatea şi frecvenţa acestora.
În jurisprudenţa recentă a C.J.U.E., exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele C-180/10 şi C-181/10, s-a reţinut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acelei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe bază continuă.
Se observă că vânzarea apartamentelor s-a desfăşurat cu caracter de continuitate în perioada controlată, imediat după terminarea construcţiei, achiziţionarea terenului şi edificarea locuinţelor fiind făcute tocmai în scopul exploatării economice a bunurilor respective, iar nu pentru păstrarea în patrimoniul propriu.
Operaţiunile efectuate de reclamant intră în sfera de aplicare a T.V.A. potrivit art. 126, art. 127 şi art. 128 din C. fisc., nefiind incidente dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., aplicabile începând cu anul 2007. Reclamantul nu putea desfăşura operaţiuni scutite de taxă în anul 2007, atâta timp cât a devenit persoană impozabilă începând cu luna iunie 2006.
În raportul de expertiză suplimentar întocmit de expert Ş.I. se menţionează că organele fiscale au stabilit corect operaţiunile impozabile din 2006, respectiv 3.425.412 lei din care T.V.A. datorat 546.914 lei, în care baza de impozitare o reprezintă preţul livrării diminuat cu cota de T.V.A., şi care este cel stabilit de organele fiscale prin R.I.F. nr. 56724 din 22 iunie 2009.
Pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de T.V.A. se datorează majorări de întârziere, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., coroborat cu art. 119 şi art. 120 C. proc. fisc.
În ceea ce priveşte posibilitatea deducerii de către reclamant a T.V.A. aferentă cheltuielilor efectuate, urmare a modificării Normelor metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. prin H.G. nr. 1620/2009, începând cu data de 01 ianuarie 2010, persoanele fizice care au efectuat tranzacţii cu construcţii noi şi terenuri construibile în perioada 2005-2009, chiar dacă nu au fost înregistrate ca plătitori de T.V.A. la momentul iniţierii construcţiilor, îşi pot deduce taxa pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor efectuate, în primul decont depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, indiferent dacă au făcut sau nu obiectul controlului organelor fiscale.
În temeiul art. 246 C. proc. civ., se impune a se lua act de renunţarea la judecata capetelor de cerere de la punctul 1 din precizarea la acţiune, faţă de declaraţia apărătorului reclamantului făcută în şedinţa publică din data de 27 iunie 2014.
În concluzie, prima instanţă a reţinut că actele administrative contestate sunt legale şi temeinice şi a dispus respingerea acţiunii, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 283 din 11 iulie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs în termen legal reclamantul Ţ.R.O., susţinând că este nelegală şi netemeinică pentru următoarele motive:
Conform celor arătate în cererea introductivă de instanţă, livrările de imobile efectuate de reclamant în cursul anului 2006 sunt operaţiunile avute în vedere la momentul calificării acestuia ca persoană impozabilă, situaţie în care norma legală care defineşte persoana impozabilă (şi operaţiunile scutite) este forma Codului fiscal în vigoare în cursul anului 2006.
Aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (forma în vigoare în perioada 01 ianuarie 2006-10 ianuarie 2008) şi art. 127 alin. (1) din acelaşi act normativ, pentru ca o persoană fizică să devină plătitoare de T.V.A. în perioada 01 ianuarie 2006-01 ianuarie 2008, trebuie îndeplinite cumulativ trei condiţii:
- să fie persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., respectiv să desfăşoare o activitate economică, această activitate putând consta în exploatarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate;
- să-şi fi exercitat sau să fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere a taxei prin prisma dispoziţiilor art. 145 şi art. 146 din C. fisc.;
- cifra de afaceri a persoanei impozabile să fie superioară plafonului de 35.000 euro, condiţie ce rezultă din interpretarea dispoziţiilor art. 152 alin. (1) din C. fisc. şi care se impune a fi analizată numai în măsura în care primele două condiţii sunt îndeplinite.
În ceea ce priveşte analiza primei condiţii, prin prisma dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., prima instanţă trebuia să stabilească dacă vânzările de imobile efectuate de reclamant în anul 2006 constituie o activitate economică de exploatare cu caracter de continuitate.
Se impune a se reţine că legiuitorul nu a înţeles să interpreteze sintagma „exploatare a bunurilor cu caracter de continuitate”, încălcând dispoziţiile art. 3 din C. fisc. care reglementează principiile fiscalităţii, printre care se regăseşte principiul certitudinii impunerii.
În speţa de faţă, numai printr-o interpretare extensivă şi în contradicţie cu spiritul dispoziţiilor legale aplicabile, vânzarea bunurilor imobile poate fi calificată drept activitate economică de exploatare a bunurilor corporale şi necorporale, cu caracter de continuitate, în condiţiile în care vânzarea imobilelor, care presupune o înstrăinare printr-o operaţiune „uno ictu”, nu poate fi în niciun fel asimilată exploatării unui bun cu caracter de continuitate, care ar presupune consumarea acestuia.
Aşadar, se impune a se constata că operaţiunile imobiliare efectuate de reclamant în anul 2006 nu pot fi apreciate ca având caracter de continuitate şi, pe cale de consecinţă, să se aprecieze asupra netemeiniciei hotărârii fondului.
Mai mult, instanţa de fond citează art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (forma anterioară O.G. nr. 106/2007), dar în mod netemeinic analizează doar partea introductivă a acestuia.
Cum imobilele în discuţie au fost dobândite, nu în baza unei facturi, ci în baza unui contract de vânzare-cumpărare, operaţiunea este scutită de plata T.V.A., fiind exclusă exercitarea dreptului de deducere în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării tranzacţiei, pentru simplul motiv că vânzătorii nu puteau emite factură care să cuprindă baza impozabilă şi cota de impozitare.
Achiziţionarea bunurilor de la o persoană neimpozabilă exclude dreptul de deducere a T.V.A. deoarece, potrivit art. 141 din C. fisc., sunt supuse T.V.A. numai operaţiunile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere sau se poate exercita acest drept.
Or, obligarea la plata T.V.A., coroborată cu imposibilitatea deducerii T.V.A. sunt de natură să conducă la încălcarea principiului neutralităţii taxei, prin impunerea unei duble impozitări.
Ceea ce reclamantul a susţinut, iar instanţa de fond în mod nelegal a înlăturat este faptul că nu se poate vorbi de operaţiuni aflate în sfera T.V.A. (scutite sau pentru care e obligatorie plata taxei) când nu avem o persoană impozabilă, iar reclamantul nu poate fi calificat ca persoană impozabilă începând cu luna iunie 2006, deoarece achiziţionarea de terenuri de la neplătitori de T.V.A., excluzând dreptul de deducere, exclude şi obligativitatea colectării.
Chiar şi cu privire la tranzacţiile încheiate în cursul anului 2008, se impune a se observa că excepţia prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (în vigoare după 01 ianuarie 2008) se aplică numai persoanelor care devin impozabile în sensul art. 127 din C. fisc., respectiv persoanelor care desfăşoară o activitate economică cu caracter de continuitate.
Or, vânzarea imobilelor, care presupune o înstrăinare printr-o operaţiune „uno ictu”nu poate fi în niciun fel asimilată exploatării unui bun cu caracter de continuitate, motiv pentru care nici pentru tranzacţiile aferente anului 2008 reclamantul nu poate fi considerat persoană impozabilă.
Prin urmare, o reîncadrare din punct de vedere fiscal, retroactiv, în temeiul unor dispoziţii legale ce nu răspund exigenţelor de previzibilitate şi claritate, nu este justificată, soluţia de menţinere a actului de impunere fiind nelegală.
Privitor la accesorii, reclamantul a dovedit în primă instanţă, depunând articolul publicat în Cotidianul „Z.” din data de 11 august 2006, că preşedintele A.N.A.F., S.B. a făcut declaraţii publice privitoare la intenţia autorităţii fiscale de a modifica în viitor legislaţia fiscală şi comercială pentru a se permite impunerea din punct de vedere al T.V.A. a persoanelor fizice care au încheiat tranzacţii imobiliare. Interpretând per a contrario, în cursul anului 2006 legislaţia fiscală nu permitea impunerea, din punct de vedere al T.V.A., a persoanelor fizice.
Soluţia instanţei de fond este greşită, întrucât obligarea la plata accesoriilor încalcă principiile securităţii juridice şi încrederii legitime, în condiţiile în care autorităţile naţionale chemate să aplice prevederile legale (art. 126 şi urm. din C. fisc.) au dat acestora, pentru o perioadă semnificativă de timp (2005-2009), interpretarea în sensul inexistenţei obligaţiei persoanelor fizice care au efectuat vânzări de bunuri imobile de a se înregistra în scop de T.V.A., de a reţine şi vira către stat T.V.A. colectată asupra tranzacţiilor.
Această practică a autorităţilor fiscale încalcă nu numai principiile securităţii juridice şi încrederii legitime, aşa cum au fost afirmate în jurisprudenţa C.J.U.E. (cauzele C-143/93, C-110/03, C-236/95, T-115/94), ci şi principiul proporţionalităţii afirmat în jurisprudenţa C.J.U.E. (cauza C -262/99), astfel că buna-credinţă a contribuabilului şi lipsa culpei acestuia în întârzierea plăţii obligaţiilor fiscale nu pot conduce decât la concluzia că accesoriile aferente T.V.A. nu sunt datorate.
În concluzie, pentru motivele expuse, recurentul a solicitat, în principal, admiterea recursului, modificarea hotărârii primei instanţe, în sensul admiterii în totalitate a cererii de chemare în judecată.
În subsidiar, raportat la starea de fapt, să se constate că obligativitatea colectării T.V.A. este ulterioară datei de 01 ianuarie 2008, că taxa datorată pentru tranzacţiile ulterioare acestei date este în cuantum de 100.623 lei, şi să se dispună admiterea recursului şi anularea parţială a actelor administrative pentru suma de 5.872.401 lei (diferenţa dintre suma stabilită suplimentar şi suma determinată de consultantul fiscal).
4. Apărările formulate în cauză
Intimata D.R.F.P. Craiova a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului declarat de reclamantul Ţ.R.O., ca nefondat, şi menţinerea sentinţei civile nr. 283 din 11 iulie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, ca fiind legală şi temeinică.
II. Aprecierea Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză
Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, inclusiv art. 3041 C. proc. civ. (1865), Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.
În mod legal prima instanţă a menţinut în sarcina reclamantului Ţ.R.O. obligaţia de plată a T.V.A. şi a majorărilor de întârziere aferente, pentru tranzacţiile efectuate în perioada aprilie 2006 - decembrie 2008, respectiv 247 tranzacţii în valoare totală de 25.843.144 lei constând în vânzarea de construcţii noi, părţi ale acestora şi terenuri construibile.
Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma aplicabilă începând cu data de 01 ianuarie 2005, pe întreaga perioadă supusă verificării fiscale, în sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
Art. 127 alin. (1) defineşte persoana impozabilă ca fiind „orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi”.
În accepţiunea alin. (2) al art. 127 constituie activitate economică şi „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”.
Dispoziţiile legale evidenţiate au fost în mod corect interpretate şi aplicate de prima instanţă, care a reţinut că, de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă şi că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.
În acest sens, este pertinentă şi concludentă trimiterea pe care prima instanţă a făcut-o la jurisprudenţa C.J.U.E., referitoare la statutul fiscal al persoanei fizice, în care s-a statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., atunci această persoană trebuie considerată persoană impozabilă (C.J.U.E., Hotărârea din data de 15 septembrie 2011, cauzele conexe C-180 şi C-181/10).
Raportând cele statuate de Curtea de Justiţie la situaţia de fapt din speţa supusă judecăţii, se constată că activitatea desfăşurată de reclamant în perioada aprilie 2006-decembrie 2008 este o activitate economică ce intră sub incidenţa art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condiţiile în care nu este vorba de operaţiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susţinută, de amploare, materializată în 247 de tranzacţii constând în vânzarea de construcţii noi, părţi ale acestora şi terenuri construibile.
Aşadar, reclamantul a avut calitatea de persoană impozabilă în accepţiunea art. 127 alin. (1) din C. fisc., iar obligaţia ce se impunea a fi îndeplinită în considerarea acestei calităţii era declararea începerii activităţii ca persoană impozabilă şi înregistrarea ca plătitor de T.V.A., în situaţia depăşirii plafonului de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc.
Potrivit constatărilor organelor fiscale, confirmate prin expertiza contabilă efectuată în cauză, reclamantul a depăşit plafonul de scutire în luna aprilie 2006, în luna mai 2006 trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de T.V.A., iar începând cu data de 01 iunie 2006 a devenit plătitor de T.V.A.
Referitor la dreptul de deducere a T.V.A., acesta este condiţionat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de T.V.A., respectiv în scopuri de T.V.A., în conformitate cu art. 145 alin. (3) din C. fisc. (în vigoare în anul 2006) şi art. 1471 din C. fisc. (în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2007).
În condiţiile în care reclamantul, deşi a dobândit calitatea de persoană impozabilă, nu şi-a îndeplinit obligaţia de a se înregistra ca plătitor de T.V.A., respectiv în scopuri de T.V.A., nu beneficiază de dreptul de deducere a T.V.A. pentru perioada aprilie 2006-decembrie 2008.
În privinţa scutirii de la plata T.V.A., recurentul afirmă că operează pentru perioada aprilie 2006-ianuarie 2008 în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., însă forma acestui text citată de recurent nu este cea în vigoare începând cu data de 01 aprilie 2006, ci pentru perioada 01 ianuarie 2007-01 ianuarie 2008, potrivit art. 1 şi 5 din Legea nr. 343/2006.
Aşadar, pretinsa scutire de plata T.V.A. se impunea a fi analizată exclusiv pentru perioada 01 ianuarie 2007 ianuarie ianuarie 2008. O asemenea scutire nu era aplicabilă însă reclamantului, întrucât acesta se încadrează în excepţia instituită de art. 141 alin. (2) lit. f), atât timp cât are calitatea de persoană impozabilă care ar fi avut dreptul de deducere a T.V.A., dacă şi-ar fi îndeplinit obligaţia de a se înregistra ca plătitor de T.V.A.
Or, acesta nu-şi poate invoca propria culpă pentru modul defectuos în care a înţeles să se raporteze la obligaţiile ce îi reveneau în calitate de persoană impozabilă, nici în ceea ce priveşte debitul principal şi nici în privinţa majorărilor de întârziere aferente.
Toate tranzacţiile efectuate de reclamant au fost analizate în raport de legislaţia existentă la data desfăşurării lor, nefiind vorba de o aplicare retroactivă a legii.
În esenţă, existau dispoziţii legale în vigoare în toată perioada supusă controlului fiscal, dispoziţii care reglementau situaţii precum cea a reclamantului. Faptul că nu s-au efectuat într-o anumită perioadă inspecţii fiscale nu are relevanţă asupra legalităţii actelor administrative fiscale, atâta vreme cât perioada vizată de R.I.F. se încadrează în termenul legal de prescripţie.
Din această perspectivă, nu se poate reţine nici încălcarea principiilor securităţii juridice, încrederii legitime şi proporţionalităţii, astfel că susţinerile recurentului sunt neîntemeiate şi sub acest aspect.
În concluzie, pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte constată că sentinţa atacată este legală şi temeinică, astfel că va fi menţinută, iar recursul declarat de reclamantul Ţ.R.O. va fi respins ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de reclamantul Ţ.R.O. împotriva sentinţei civile nr. 283 din 11 iulie 2014 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 2 februarie 2015.
| ← ICCJ. Decizia nr. 372/2015. Contencios. Alte cereri. Revizuire -... | ICCJ. Decizia nr. 365/2015. Contencios → |
|---|
