ICCJ. Decizia nr. 410/2015. Contencios
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 410/2015
Dosar nr. 6027/2/2012
Şedinţa publică de la 4 februarie 2015
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal , la data de 25 iulie 2012 şi precizată la termenul din 22 octombrie 2012, reclamanta Administraţia Naţională a Rezervelor de Stat şi Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx Bucureşti a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Finanţelor Publice a sectorului 1 prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, anularea deciziei nr. 61 din 26 ianuarie 2012, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţilor şi a deciziei de impunere nr. F-S1 116 din 26 aprilie 2011, emisă de Administraţia Finanţelor Publice a sectorului 1.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 2998 din 8 octombrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Finanţelor Publice a sectorului 1, ca neîntemeiată, a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta Administraţia Naţională a Rezervelor de Stat şi Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx Bucureşti în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Finanţelor Publice a sectorului 1 prin reprezentant legal Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi s-a dispus anularea deciziei nr. 61/2012 şi a deciziei de impunere nr. F-S1 116 din 26 aprilie 2011, emise de pârâte.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a constatat că interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale la situaţia de fapt din speţă, nu poate fi realizată cu ignorarea sentinţei civile nr. 3645 din 02 noiembrie 2011, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 50004/3/2010, rămasă irevocabilă prin nerecurare, prin care s-a realizat calificarea juridică a operaţiunilor fiscale şi s-a dispus anularea unui act administrativ.
Organul fiscal a solicitat ca reclamanta să fie obligată la plata taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar, în condiţiile în care, obligaţia acesteia de „corectare a documentelor” emise cu nerespectarea dispoziţiilor legale, este anulată prin hotărâre irevocabilă.
Instanţa de fond a constatat că prin O.U.G. nr. 136/2007 şi O.U.G. nr. 117/2008, s-a aprobat scoaterea din rezerva de stat sub formă de împrumut a unor cantităţi de combustibil pentru unele centrale electrice şi termice.
Conform art. 3 din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008, „ Pentru cantităţile de combustibil împrumutate în baza prezentei ordonanţe de urgenţă, potrivit art. 1, precum şi, după caz, în situaţia aplicării prevederilor art. 2 alin. (1), se vor percepe dobânzi practicate la nivelul pieţei. (2) Dobânzile vor fi percepute la valoarea de piaţă a combustibilului la data încheierii contractului de împrumut. (3) Administraţia Naţională a Rezervelor de Stat stabileşte dobânda la preţul pieţei pentru fiecare operator economic pe baza ofertelor obţinute de către aceştia de la bănci comerciale pentru împrumuturi acordate în condiţii similare”.
Curtea a reţinut că în mod corect reclamanta a constatat incidenţa dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. a) C. fisc., cu privire la scutirea de taxă a prestărilor de servicii de natură financiar-bancară, în ceea ce priveşte dobânzile practicate.
Potrivit art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008, „Administraţia Naţională a Rezervelor de Stat stabileşte dobânda la preţul pieţei pentru fiecare operator economic pe baza ofertelor obţinute de către aceştia de la bănci comerciale pentru împrumuturi acordate în condiţii similare”.
Instanţa a reţinut că la stabilirea dobânzii, legiuitorul a avut în vedere condiţiile acordării unui împrumut financiar beneficiarilor (aceştia ar fi fost nevoiţi, în lipsa actului normativ sus-menţionat, să se împrumute de la bănci, cu plata dobânzilor aferente, în vederea achiziţionării combustibilului de pe piaţa liberă).
La data de 25 octombrie 2010, a intrat în vigoare O.U.G. nr. 93 privind aprobarea scoaterii din rezerva de stat, sub formă de împrumut, a unor cantităţi de combustibili pentru unii operatori economici, precum şi prorogarea termenului prevăzut la art. 1 din O.G. nr. 3/2010 pentru aprobarea scoaterii din rezerva de stat, sub formă de împrumut, a unor cantităţi de combustibil pentru unii operatori economici, care prevede în mod expres la art. 3 alin. (2), faptul că dobânzile sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată.
A constatat instanţa că O.U.G. nr. 93/2010 nu este aplicabilă în speţă, vizând împrumuturi de combustibil (prin scoaterea din rezerva de stat) ulterioare celor din speţă, însă soluţia adoptată de legiuitor prin menţionarea expresă a scutirii de taxă pe valoare adăugată, în condiţiile în care celelalte condiţii ale acordării împrumuturilor sunt identice, constituie un argument pentru interpretarea art. 3 din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008, în sensul invocat prin acţiune şi reţinut de instanţă prin prezenta hotărâre.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 2998 din 8 octombrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs, în termen legal, pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice sector 1, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea în tot a hotărârii atacate, în sensul respingerii acţiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiate, pentru următoarele motive:
În mod greşit instanţa de fond a calificat activitatea de acordare sub formă de împrumut, a unor cantităţi de combustibil scoase din rezerva de stat, pentru care reclamanta percepe o plată sub formă de „dobândă”, ca fiind un împrumut financiar.
Astfel, pentru cantităţile de combustibil aprobate a fi scoase din rezerva de stat sub forma de împrumut, instituţia publică, în calitate de împrumutător, a încheiat cu fiecare beneficiar contracte de împrumut, contrapartida obţinută de reclamantă fiind numită „dobândă”, facturată lunar şi calculată la valoarea integrală a produselor.
Operaţiunea de acordare sub formă de împrumut a unor cantităţi de combustibil şi perceperea unor plăţi sub formă de dobândă reprezintă remuneraţia pentru utilizarea temporară a respectivului bun şi nu pentru acordarea unui credit, pentru care se aplică scutirea de taxă pe valoare adăugată fără drept de deducere, fapt pentru care, contrapartida obţinută de intimata-reclamantă de la beneficiarul unui împrumut de combustibil, nu este aferentă unei operaţiuni scutite de taxă pe valoare adăugată, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 C. fisc.
Chiar dacă la stabilirea dobânzii legiuitorul a făcut o analogie cu acordarea unui împrumut financiar bancar, nu se poate vorbi de un astfel de împrumut, atât timp cât reclamanta nu este o societate bancară sau o instituţie financiară nebancară autorizată să acorde astfel de împrumuturi.
Instanţa de fond îşi argumentează susţinerile, în mod eronat, şi prin prisma prevederilor O.U.G. nr. 93/2010, act normativ ulterior situaţiei ce constituie obiectul judecaţii şi care se aplică numai pentru viitor. Faptul că legiuitorul a înţeles să scutească de taxă pe valoare adăugată dobânzile percepute de reclamantă sub imperiul O.U.G. nr. 93/2010, nu poate conduce la concluzia că şi pentru operaţiunile anterioare apariţiei acestui act normativ, situaţia este similară. Mai mult, dacă se intenţiona acest fapt, legiuitorul corecta situaţia la momentul modificării O.U.G. nr. 136/2007, prin O.U.G. nr. 117/2008.
De asemenea, în mod greşit prima instanţă a pronunţat soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată, raportându-se la sentinţa civilă nr. 3645 din 01 noiembrie 2011 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a IX-a, în Dosarul nr. 50004/3/2010.
Obiectul respectivului dosar l-a constituit anularea unei dispoziţii de măsuri, o dispoziţie de corectare a unor documente şi nu un act administrativ ce stabilea în sarcina reclamantei impozite şi taxe.
Corectarea unor documente reprezintă o operaţiune accesorie celei de stabilire a impozitelor, în mod eronat instanţa considerând că documentele care au stat la baza impunerii sunt cele solicitate a fi corectate. În realitate, urmare a stabilirii de obligaţii de plată, organele de control au dispus şi corectarea documentelor aflate în contabilitatea reclamantei.
Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice sector 1, s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea sentinţei atacate, în sensul respingerii acţiunii reclamantei, ca neîntemeiate, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ fiscale contestate ca fiind legale şi temeinice.
În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a reluat susţinerile formulate în primă instanţă, arătând, în esenţă, că respectivele contracte de împrumut produse energetice încheiate de reclamantă cu diverse centrale electrice şi termice şi prevederile acestora, nu sunt de natură financiar-bancară, iar operaţiunile nu se încadrează în prevederile art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.
O.U.G. nr. 93/2010 nu clarifică aspectele privind operaţiunile impozabile desfăşurate anterior sau ulterior (nu specifică art. din C. fisc., încadrarea în operaţiuni scutite de taxă, cu sau fără drept de deducere şi nici eventuale excepţii, aşa cum s-a procedat prin art. 2 din O.U.G. nr. 136/2007 şi O.U.G. nr. 117/2008).
Instituţia publică reclamantă a realizat venituri din prestarea de servicii de împrumut a unor produse energetice, desfăşurând astfel activităţi economice şi fiind persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru aceste activităţi.
Aceste servicii se încadrează în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, fiind o operaţiune impozabilă în sensul prevederilor art. 126 alin. (1) C. fisc., instituţia publică având obligaţia de a aplica dispoziţiile art. 140 alin. (1) din acelaşi act normativ, respectiv, de a colecta taxă pe valoare adăugată în cotă de 19% pentru serviciile prestate, care constau în împrumutul unor cantităţi de cărbune energetic şi păcură, conform prevederilor Legii nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunilor de către contribuabil.
4. Apărarea formulată de intimata-reclamantă Administraţia Naţională a Rezervelor de Stat şi Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx Bucureşti
Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-reclamanta Administraţia Naţională a Rezervelor de Stat şi Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx Bucureşti a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate, şi menţinerea hotărârii atacate ca legală şi temeinică, reiterând, în esenţă, argumentele prezentate în cuprinsul cererii de chemare în judecată.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză
Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de recurs formulate şi din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:
Criticile formulate de recurentele-pârâte se subsumează motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., şi vizează aceleaşi aspecte de fond, fiind neîntemeiate.
Sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă, care a solicitat anularea deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 61 din 26 ianuarie 2012, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a deciziei de impunere nr. F-S1 116 din 26 aprilie 2011, emisă de Administraţia Finanţelor Publice a sectorului 1, a fost dată urmare a interpretării şi aplicării corecte a legii la circumstanţele de fapt ale procesului.
Se constată că prin decizia de impunere nr. F-S1 116 din 26 aprilie 2011, emisă de Administraţia Finanţelor Publice a sectorului 1 în baza raportului de inspecţie fiscală F-S1 93 din 26 aprilie 2011, în urma soluţionării deconturilor de taxă pe valoare adăugată cu sume negative cu opţiune de rambursare nr. 2526117 din 23 iulie 2009 şi nr. 3323678 din 20 august 2009, s-a respins la rambursare taxa pe valoare adăugată în sumă de 298.584 RON, s-a stabilit suplimentar de plată taxă pe valoare adăugată în sumă de 2.987.644 RON, din care taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar şi rămasă de plată în sumă de 2.689.060 RON, pentru care au fost calculate accesorii în sumă de 886.875 RON.
Reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva deciziei de impunere, care a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin decizia nr. 61 din 26 ianuarie 2012, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
În mod judicios prima instanţă a constatat că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare în perioada supusă verificării, potrivit cărora, sunt scutite de taxă prestările de servicii de natură financiar-bancară, în ceea ce priveşte dobânzile practicate.
Astfel, în temeiul O.U.G. nr. 136/2007 şi O.U.G. nr. 117/2008, reclamanta, care administrează rezerva de stat, a acordat împrumuturi de cantităţi de combustibil către unele centrale electrice şi termice, în vederea acoperirii consumului de energie electrică şi termică pe perioada iernii.
În conformitate cu prevederile art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008, la stabilirea dobânzii nu s-au avut în vedere condiţiile unui împrumut de produse, ci a unui împrumut financiar, deoarece scopul real al operaţiunii de creditare nu a fost de a asigura centralelor electrice şi termice folosinţa unei cantităţi de combustibil, care urma a fi restituită, având în vedere că, în lipsa dispoziţiilor legale menţionate, pentru achiziţionarea combustibilului de pe piaţa liberă, centralele ar fi fost nevoite să se împrumute de la bănci, cu plata dobânzilor aferente.
Finalitatea urmărită de legiuitor prin textul legal enunţat anterior a fost ca dobânzile practicate să nu intre în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, operaţiunea de creditare având drept scop ajutarea financiară a centralelor electrice şi termice care nu dispuneau de resurse proprii pentru achiziţionarea combustibilului. În cazul în care s-ar fi intenţionat ca dobânzile să fie purtătoare de taxă pe valoare adăugată, s-ar fi prevăzut în mod expres această situaţie, potrivit art. 2 alin. (1) din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008.
În acord cu judecătorul fondului, se reţine că un argument în plus în susţinerea acestei interpretări a dispoziţiilor legale, îl constituie adoptarea O.U.G. nr. 93/2010, act normativ intrat în vigoare la data de 25 octombrie 2010, şi care, la art. 3 alin. (2) prevede: „Dobânzile vor fi percepute la valoarea de piaţă a combustibililor la data încheierii contractului de împrumut şi sunt scutite de taxă pe valoare adăugată.”
În mod corect prima instanţă a constatat că, deşi prevederile O.U.G. nr. 93/2010 nu sunt aplicabile în cauza dedusă judecăţii, menţionarea în mod expres a scutirii de taxă pe valoare adăugată în privinţa dobânzilor, în condiţiile în care celelalte condiţii de acordare a împrumuturilor sunt identice cu cele prevăzute de O.U.G. nr. 136/2007 şi O.U.G. nr. 117/2008, este de natură să susţină concluzia exprimată anterior privind modul de interpretare a dispoziţiilor art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008.
De asemenea, sunt nefondate, criticile formulate de recurentele-pârâte vizând reţinerea în mod greşit de către instanţa de fond a incidenţei în cauză a sentinţei civile nr. 3645 din 02 noiembrie 2011, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 50004/3/2010, rămasă irevocabilă prin nerecurare.
Este de necontestat faptul că obiectul litigiului menţionat l-a constituit anularea dispoziţiei de măsuri nr. 4450150/2010, emisă de Administraţia Finanţelor Publice a sectorului 1 şi a deciziei nr. 4451077/2010, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în urma soluţionării contestaţiei administrative formulate de reclamanta Administraţia Naţională a Rezervelor de Stat şi Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx Bucureşti, dispoziţia de măsuri având la bază constatările de fapt şi de drept reţinute în raportul de inspecţie fiscală.
Aşa cum în mod judicios s-a reţinut prin sentinţa recurată, modul de interpretare şi aplicare a prevederilor O.U.G. nr. 136/2007 şi O.U.G. nr. 117/2008, de către judecătorul fondului învestit cu soluţionarea Dosarului nr. 50004/3/2010, a privit calificarea juridică a operaţiunilor fiscale supuse analizei în prezenta cauză, iar obligaţia reclamantei de corectare a documentelor emise în temeiul dispoziţiilor legale care au stat la baza emiterii deciziei de impunere, a fost constatată ca nelegală prin hotărâre judecătorească irevocabilă.
Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice sector 1, ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice sector 1, împotriva sentinţei civile nr. 2998 din 8 octombrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 4 februarie 2015.
| ← ICCJ. Decizia nr. 409/2015. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 411/2015. Contencios. Contestaţie act... → |
|---|
