Anulare act de control taxe și impozite. Decizia 1597/2009. Curtea de Apel Suceava
| Comentarii |
|
Dosar nr- - anulare act de control taxe și impozite -
ROMANIA
CURTEA DE APEL SUCEAVA
SECȚIA COMERCIALĂ,CONTENCIOS ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA NR. 1597
Ședința publică din 14 octombrie 2009
PREȘEDINTE: Sas Remus
JUDECĂTOR 2: Nechifor Veta
JUDECĂTOR 3: Turculeț Ana
Grefier
Pe rol, pronunțarea asupra recursului declarat de pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice B, cu sediul în municipiul B, nr.5, județul B și Administrația Finanțelor Publice B, cu sediul în municipiul B, nr.5, județul B, împotriva sentinței nr.590 din 13 mai 2009 pronunțată de Tribunalul Botoșani - secția comercială, contencios administrativ și fiscal în dosar nr-.
Dezbaterile asupra cauzei au avut loc în ședința publică din data de 1 octombrie 2009, susținerile părților fiind consemnate în încheierea ședinței de judecată de la acea dată redactată separat și când, din lipsă de timp de deliberare, Curtea a amânat pronunțarea pentru data de 8 octombrie 2009 iar apoi, ca urmare lipsei din instanță a doamnei judecător - - aflată în concediu de odihnă, pentru data de astăzi 14 octombrie 2009.
După deliberare,
CURTEA,
Asupra recursului de față, constată:
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Botoșani - Secția comercială, contencios administrativ și fiscal la data de 24.09.2008, reclamanta - 2000 SRL Bas olicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Județene B și Administrația Finanțelor Publice B anularea Deciziei nr. 41/20.08.2008, a Dispoziției nr. 35011/9.09.2008 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Județene B, precum și a Deciziei de impunere nr. 79/22.04.2008, a Dispoziției de măsuri nr. 15690/22.04.2008 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 15690/22.04.2008 întocmite de Administrația Finanțelor Publice B, pentru următoarele considerente:
În fapt, - 2000 SRL B are ca obiect de activitate fabricarea de articole confecționate din textile, activitate pe care o exercită exclusiv pentru beneficiarul, iar pentru a executa acte de comerț primește materia primă de la beneficiarul, bunurile fiind de origine extracomunitară, achiziționate din Turcia.
Pentru materiile prime intrate în spațiul comunitar pentru prima dată în România autoritățile vamale solicită garantarea taxei pe valoare adăugată, operațiune ce a fost îndeplinită și de către - 2000 SRL B, firma solicitând ulterior restituirea TVA-ului depus drept garanție și nu rambursarea TVA plătită pentru un import definitiv - cum în mod greșit au apreciat organele fiscale de control.
În realitate, faptul generator de TVA constă în operațiunea economică de vânzare a materiilor prime și materialelor care are loc direct între societatea extracomunitară și cea din ia și nu în operațiunea de import temporar efectuată de - 2000 SRL B în baza unei facturi proformă - acesta, respectiv faptul generator, având loc la momentul în care proprietarul al bunurilor efectuează operațiunea de import în statul său și nu la momentul intrării pe teritoriul României în scopul prelucrării, cel din urmă moment generând doar garantarea taxei.
În considerarea celor anterior menționate, reclamanta a arătat că societatea sa nu realizează operațiuni de import definitiv al mărfurilor, ci doar un import temporar în vederea prelucrării lor, ceea ce nu generează obligația plății TVA, ci doar garantarea acesteia; plata TVA nu este exigibilă în România, proprietarul mărfurilor nu este înregistrat ca plătitor TVA pe teritoriul României pentru a fi aplicabile disp. art. 1511din Codul Fiscal, iar - 2000 SRL B nu poate refactura TVA către proprietarul, întrucât aceasta nu efectuează operațiuni de import definitiv al mărfurilor.
Pentru aceste motive, reclamanta a apreciat că este îndreptățită la restituirea TVA achitată către Ministerul Economiei și Finanțelor cu titlul de garanție vamală aferentă TVA aplicabil mărfurilor intrate în România în regim de import temporar.
În drept, reclamanta și-a întemeiat contestația pe disp. art. 125, 126, 128 aliniat 2, 1341, 1511Cod Fiscal și art. 59 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.
În dovedirea contestației a atașat la dosar înscrisuri și a solicitat efectuarea unei expertize tehnice de specialitate.
Pârâtele, legal citate, au depus întâmpinare la fila 144 dosar prin care au solicitat respingerea contestației ca nefondată întrucât societatea reclamantă a achitat organelor vamale din B și B și a dedus TVA aferent țesăturilor provenind din Turcia, având în vedere că declarațiile vamale de import sunt emise pe numele societății române, cu toate că facturile în baza cărora s-a efectuat importul au fost emise pe numele firmei din ia, iar contravaloarea țesăturilor respective a fost înregistrată în evidența contabilă a reclamantei în conturi în afara bilanțului, pe baza facturilor proforme emise de partenerul străin.
Au arătat pârâtele că în situația reclamantei sunt aplicabile prevederile art. 1511din Codul fiscal rap. la art. 59 lit. a din Norme, astfel cum acestea au fost precizate prin adresa nr. 73752/14.01.2008 emisă de și adresa nr. 52941/8.10.2007 emisă de Ministerul Economiei și Finanțelor, din interpretarea cărora se trage concluzia că - 2000 SRL B nu are dreptul de deducere a taxei achitate în vamă, chiar dacă declarația vamală de import este emisă pe numele său, în condițiile în care aceasta nu avea calitatea de importator din punct de vedere al taxei, importatorul în scopul taxei fiind cumpărătorul către care se expediază bunurile la data la care taxa devine exigibilă la import sau, în absența acestui cumpărător, proprietarul bunurilor la această dată.
Prin sentința nr. 590 din 13 mai 2009 Tribunalul Botoșania admis contestația și a anulat Decizia nr. 41/20.08.2008 și Dispoziția nr. 35011/9.09.2008 emise de Direcției Generală a Finanțelor Publice Județene B, precum și Decizia de impunere nr. 79/22.04.2008 și Dispoziția de măsuri nr.15690/2/22.04.2008 întocmite de Administrația Finanțelor Publice
În motivarea soluției s-au reținut următoarele:
Prin Decizia nr.41/20.08.2008 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Județene Baf ost respinsă contestația formulată de - 2000 SRL B motivat de faptul că aceasta nu este dovedită cu acte justificative care să ateste starea de fapt susținută de petentă, respectiv faptul că TVA-ul a cărui restituire s-a cerut a fost depus cu titlul de garanție vamală și nu cu titlul de TVA plătită pentru un import definitiv.
În vederea verificării situației de fapt instanța a pus în discuție necesitatea administrării unei probe cu expertiza contabilă, reclamanta fiind de acord cu această probă, ce a fost efectuată, concluziile expertului fiind depuse la filele 226-240 dosar.
Pe baza raportului de expertiză, prima instanță a mai apreciat că:
- 2000 SRL B nu avea calitatea de importator pe considerentul că materia primă, proprietatea intră în spațiul comunitar prin vama românească pentru prelucrare, însă a fost obligată la plata sumei de 74.868 RON reprezentând TVA achitat cu titlu de garanție pentru punerea în liberă circulație în spațiul comunitar a acestei materii prime.
Garanția prevăzută s-a constituit la biroul vamal la care s-a depus declarația vamală de punere în liberă circulație, respectiv la Biroul vamal
Suma de 74.868 lei a fost înregistrată în contabilitate și implicit în decontul de TVA de către - 2000 SRL B, iar în conformitate cu art. 145 din Codul fiscal aceasta are dreptul de deducere a TVA chiar dacă acesta a fost plătit cu titlu de garanție TVA.
materiei prime din spațiul extracomunitar s-a realizat de către partenerul, iar emiterea unei facturi proformă către - 2000 SRL B era necesară pentru ca societatea să aibă un document de intrare a mărfurilor în gestiunea sa, astfel încât locul unde taxa pe valoare adăugată devine exigibilă și faptul generator al plății este ia și nu România, reclamanta neavând calitatea de importator în această tranzacție.
Prin urmare Tribunalul a apreciat că dispozițiile art. 1511din Codul fiscal au fost greșit interpretate de organul fiscal care a reținut că reclamanta are obligația de plată a TVA în calitate de importator al bunurilor și că operațiunea comercială suspusă controlului fiscal nu se încadrează în prevederile art. 59 lit. a, ci în cele ale lit. e, punct 2 din Normele de aplicare a Codului fiscal.
În ce privește interpretarea dispozițiilor din Codul fiscal prin cele două adrese (circulare) emise de și Ministerul Economiei și Finanțelor, instanța a reținut din răspunsul la obiecțiuni al expertului desemnat în cauză (fila 274 dosar) că nici una dintre cele trei ipoteze prezentate nu se aplică situației reclamantei.
Împotriva sentinței menționate a declarat recurs B și Administrația Finanțelor Publice B învederând următoarele:
În fapt, prin Decizia de nr.79/22.04.2008 s-a stabilit în sarcina contestatoarei, ca obligație de plată suma de 74.868 lei ce reprezintă diferența TVA achitată organelor vamale din B și, aferentă importurilor unor țesături din Turcia, și accesorii în sumă de 13.583 lei.
Dispoziția de măsuri nr.15690/22.04.2008, stabilește ca obligație pentru societate, înregistrarea în evidența contabilă a diferenței TVA în sumă de 74.868 lei și accesoriile în sumă de 13.583 lei.
Pentru uniformizarea soluțiilor date de organele administrației fiscale din subordinea sa, a transmis în teritoriu, prin adresa 73752/ din 14.01. 2008, soluții aplicabile, fiind definite ca tratamente fiscale, aplicabile, pentru bunurile care provin din import, sunt prelucrate în România și sunt ulterior transportate într-un alt stat membru al UE.
Aceste soluții vin în interpretarea pct.59 din Normele de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin nr.HG44/2004 cu modificările și completările ulterioare, care stabilesc ca persoana care are calitatea de importator din punct de vedere al taxei este cumpărătorul bunurilor sau în lipsa acestuia proprietarul bunurilor.
În speță, organul fiscal a considerat că - 2000 SRL nu are drept de deducere a taxei achitată în vamă chiar dacă declarația vamală de import este emisă pe numele său. Astfel la pct.II din adresa nr.73752/ din 14.01.2008, intitulat " Tratamentul fiscal aplicabil în cazul în care bunurile prelucrate sunt confecționate exclusive din bunuri care au fost importate în România, după data aderării și importul este realizat de B, cazul nr.3 din adresa sus menționată, se precizează:
" În situația în care importul a fost efectuat de B ( în speță - 2000 SRL ) care nu are calitatea de importator din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, și acesta nu a refacturat bunurile către A ( în speță ), și nici nu a încheiat un addendum la contractul de prestări servicii inițial, ci a emis o factură de prestări servicii de prelucrare către A, nu are dreptul de deducere a taxei achitată în vamă, chiar dacă declarația vamală de import a fost emisă pe numele său.
Această soluție se aplică în situațiile în care nici A nici B nu au declarat livrarea intracomunitară a bunurilor în România, fluxul bunurilor fiind practic întrerupt. "
Esențial este de reținut, împrejurarea ca, contestatoarea solicită rambursarea TVA în sumă de 74.868 lei, depusă drept garanție și nu rambursarea TVA, plătită pentru un import definitiv, iar suma achitată organelor vamale cu titlu de garanție trebuia reflectată în contul de garanții și nu în contul de TVA, fiind astfel solicitată eronat la rambursare cu acest titlu.
Înregistrarea în contabilitate a sumei de 74.868 lei și implicit decontul de TVA ca TVA deductibilă s-a realizat eronat de către contestatoarea în baza declarațiilor vamale, deoarece declarația vamală, în conformitate cu prevederile art.146 alin.1 lit.c din Legea nr.571/2003, privind Codul Fiscal, reprezintă documentul în baza căruia importatorul bunurilor din punct de vedere al taxei își poate exercita dreptul de deducere, calitate pe care - 2000 SRL nu o deține.
Astfel sumele achitate în vamă reprezintă în fapt garanția constituită de - 2000 SRL pentru a asigura plata datoriei vamale, de către importator, în speță societatea, în aceste condiții societatea își va recupera garanția depusă pentru plata datoriilor vamale, de la organele vamale, atunci când importatorul din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată ( ), va proceda la achitarea datoriei vamale, așa cum prevăd art.221 din Titlul IX - intitulat " Datoria Vamală ", cap.I din Codul Vamal: "Garanția nu se eliberează până în momentul în care datoria vamală pentru care a fost constituită nu se stinge și nu mai poate lua naștere. Când datoria vamală se stinge și nu mai poate lua naștere, se eliberează garanția."
Intimatul nu a depus ntâmpinare.
Analizând actele și lucrările dosarului, instanța constată că recursul formulat nu este întemeiat.
Așa cum rezultă din cuprinsul dispozițiilor atacate ( 12-13; 15-21; 50; 54-68 ) autoritățile fiscale de control au reținut că - 2000 SRL nu are dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată achitată în vamă chiar dacă declarația vamală de import este emisă pe numele său, în condițiile în care aceasta nu avea calitatea de importator din punct de vedere al taxei, importatorul în scopul taxei fiind cumpărătorul către care se expediază bunurile la data la care taxa devine exigibilă la import sau în absența acestui cumpărător, proprietarul bunurilor la această dată.
Potrivit dispozițiilor art.1511Cod Fiscal, plata taxei pentru importul de bunuri supus taxării, este obligația importatorului.
Așa cum rezultă din conținutul dispoziției nr.15690/2008 ( 54 - 55 ), - 2000 SRL nu are calitatea de importator.
În speță, calitatea de importator o are societatea din ia, așa cum rezultă nu numai din actele de control întocmite de pârâții recurenți ci și din raportul de expertiză ( 238 ) și din cuprinsul dispozițiilor pct.59 din normele metodologice ale Codului Fiscal, adoptate prin nr.HG44/2004, care stipulează că importatorul în scopul taxei este proprietarul bunurilor. Pe cale de consecință, locul unde taxa devine exigibilă și unde se află faptul generator al plății este ia ( 238 aport expertiză ).
În susținerea alegațiilor, recurenții invocă adresa nr.52941/8.10.2007 emisă de Ministerul Economiei și Finanțelor ( 255 - 264 ), adresă care, susțin recurenții, vine în interpretarea pct.59 din normele metodologice, rezultând că intimata nu este îndrituită la deducerea TVA.
Curtea reține că recurenții nu pot invoca în susținerea pretențiilor adresa menționată și că această adresă nu poate produce efecte juridice în ceva ce privește situația fiscală a intimatului.
Pentru început, Curtea notează că adresa invocată nu are valoarea unui act normativ, neinstituind norme juridice obligatorii, caracterul ei fiind doar acela al unei recomandări de ordin metodologic.
Unul din principiile de bază ale dreptului fiscal, stipulat expres în conținutul art.3 lit.b Cod fiscal este acela al certitudinii impunerii, principiu ce reclamă elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare și care să permită contribuabililor să poată urmări și înțelege sarcina finală ce le revine. În lipsa unor norme juridice clare, ce lasă loc interpretării, exprimarea eliptică nu poate împotriva intereselor contribuabilului, potrivit principiului de interpretare al normelor juridice fiscale - in dubio ante fiscum.
În măsura în care textul de lege nu e acoperitor pentru toate situațiile concrete ce pot apărea, îi revine emitentului actului normativ obligația de a da o interpretare legală normelor juridice, demers care nu se va efectua prin emiterea de adrese ci cu respectarea dispozițiilor art.64 din Legea nr.24/2000 care dispune în termeni inderogabili că intervențiile legislative pentru clarificarea sensului unor norme legale se realizează printr-un act normativ interpretativ de același nivel cu actul vizat.
Mai mult, din cuprinsul raportului de expertiză efectuat în cauză rezultă că niciuna din cele trei ipoteze menționate în adresa emisă de MEF, nu se aplică situației de fapt litigioase ( 275). Potrivit aceluiași raport de expertiză nici adresa nr. 73752/ din 14.01.2008, invocată de recurenți nu vizează situația reclamantei. Deși expertul a învederat pe larg motivele pentru care adresele invocate nu sunt acoperitoare pentru situația de fapt, în cuprinsul cererii de recurs pârâții nu au adus argumente prin care să combată susținerile expertului și să demonstreze că acestea sunt eronate. În lumina celor arătate, instanța nu are nici un motiv să se îndoiască de concluziile raportului de expertiză.
Un alt motiv de recurs al pârâților e acela că în speță, suma litigioasă reprezintă de fapt garanția TVA nu TVA plătită pentru import definitiv. Or, cu privire la acest aspect Curtea notează că în cuprinsul actelor fiscale contestate nu s-a reținut că suma litigioasă ar reprezenta garanție TVA. Mai mult, pârâții au pretins reclamantului să dovedească faptul că suma litigioasă a fost imputată cu titlu de garanție TVA, potrivit art.157 al.7 Cod fiscal. Autoritățile fiscale nu își pot invoca propria culpă și să susțină, contrar celor consemnate deciziile atacate că de fapt suma litigioasă reprezintă garanție TVA și nu poate fi restituită întrucât se opun dispozițiilor art.221 Cod Vamal. Odată întocmit raportul fiscal, potrivit art.109 Cod proc. fiscală, nu se mai poate modifica temeiul de drept al constatărilor și nici invoca o altă situație de fapt cu prilejul contestării actelor de inspecție fiscală în instanță. În caz contrar s-ar încălca atât regulile privind inspecția fiscală stipulate în cuprinsul art.105 Cod proc. fiscală cât și principiul bunei credințe prevăzut expres de art. 12 Cod proc. fiscală. De altfel, susținerile recurenților privind garanția TVA au fost determinate probabil de concluziile raportului de expertiză unde se precizează că de fapt suma litigioasă a fost achitată cu titlu de garanție TVA întrucât - nu a avut calitatea de importator și prin urmare temeiul legal reținut în actele de control și în deciziile emise a fost eronat, nefiind incidente pentru situația de fapt concretă. În plus, în raportul de expertiză se reține că pârâtul este îndreptățit la deducerea TVA chiar dacă aceasta ar fi fost achitată cu titlu de garanție TVA.
Pentru considerentele învederate, în temeiul art.312 al.1 Cod proc. civilă,
În numele Legii,
DECIDE:
Respinge ca nefondat recursul declarat de pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice B, cu sediul în municipiul B, nr.5, județul B și Administrația Finanțelor Publice B, cu sediul în municipiul B, nr.5, județul B, împotriva sentinței nr.590 din 13 mai 2009 pronunțată de Tribunalul Botoșani - secția comercială, contencios administrativ și fiscal în dosar nr-.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din data de 14 octombrie 2009.
Președinte, Judecători, Grefier,
Red. SR.
Tehnored. MD.
2ex/22.10.2009
Președinte:Sas RemusJudecători:Sas Remus, Nechifor Veta, Turculeț Ana
