Anulare act de control taxe și impozite. Decizia 37/2010. Curtea de Apel Bacau
| Comentarii |
|
Dosar nr-
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BACĂU
SECȚIA COMERCIALĂ, contencios ADMINISTRATIV SI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ Nr. 37
Ședința publică de la 14 Ianuarie 2010
Completul compus din:
PREȘEDINTE: Mona Gabriela Ciopraga
JUDECĂTOR 2: Morina Napa
JUDECĂTOR 3: Vera
Grefier -
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
La ordine a venit spre soluționare recursul declarat de recurentul-reclamant împotriva sentinței civile nr.125/CF din 28 iulie 2009, pronunțată Tribunalul Neamț în dosarul nr-, având ca obiect contestație act fiscal.
La apelul nominal făcut în ședința publică au răspuns avocat pentru recurentul-reclamant, care depune la dosar delegație, consilier juridic pentru intimata-pârâtă N și consilier juridic pentru intimata- pârâtă N, ambele depunând la dosar delegație.
Procedură legal îndeplinită.
S-a făcut referatul oral asupra cauzei, după care, nemaifiind alte cereri de formulat, instanța constată cauza în stare de judecată și acordă cuvântul pentru dezbateri.
Avocat, având cuvântul, susține că recurentul-reclamant a formulat prezentul recurs împotriva sentinței civile nr.125 din 28.07.2009 pronunțată de Tribunalul Neamț prin care s-a respins, ca nefondată, contestația formulată de acesta împotriva deciziei nr.142/31.03.2009 emisă de pârâta N, contestație prin care a solicitat anularea deciziei de impunere nr.22825/28.01.2009 emisă de pârâta
În continuare, consideră că hotărârea instanței de fond este nelegală și netemeinică deoarece aceasta a făcut o interpretare greșită a dispozițiilor art.127 alin.3 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal. Susține că art.126 din aceeași lege stabilește cinci condiții cumulative pentru ca o operațiune să fie considerată impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată. Potrivit art.127 din Legea nr.571/2003 este considerată persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice ori care ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. În ceea ce privește exercitarea activității de o manieră independentă, Codul fiscal reglementează anumite excepții, stabilind prin art.127 alin.3 că nu acționează de o manieră independentă angajații sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă. Deci, legea nu consideră persoane impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată persoanele care se încadrează în excepția reglementată de acest articol. Arată că acest text din Codul fiscal cuprinde două teze, prima referându-se la persoanele legate de angajator printr-un contract individual de muncă, iar cea de-a doua se referă la persoane legate de angajator prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat. Apreciază că instanța de fond a interpretat greșit teza a doua, luând în considerare strict raporturile dintre angajator și angajat și stabilind că între părțile contractului de mandat, în baza căruia își desfășoară activitatea reclamantul, nu s-au stabilit raporturi de dreptul muncii între angajator și angajat, reclamantul fiind considerat persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată. Susține că reclamantul a încheiat un contract de mandat prin care a fost împuternicit să coordoneze, să controleze și să supravegheze întreaga activitate de vânzare a produselor mandantului pe zona de distribuție B - Arată că, în baza contractului mandantul s-a obligat să asigure reclamantului condițiile pentru desfășurarea activității ce face obiectul contractului. Având în vedere clauzele contractului consideră că reclamantul, față de însărcinarea primită nu acționează de o manieră independentă, fiind în speță, în prezența unor raporturi de subordonare.
În concluzie, consideră că în speță sunt incidente dispozițiile art. 127 alin. 3 teza a II din Legea nr. 571/2003, reclamantul desfășurând activitatea ce face obiectul contratului, pentru mandant, în scopul eficientizării zonei de distribuție a acestuia, sub îndrumarea și controlul mandantului. Față de argumentele expuse solicită admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței recurate, în sensul admiterii contestației formulată de reclamant și anularea deciziei de impunere nr.22825/2009 - privind obligațiile fiscale constând în taxa pe valoare adăugată și majorări de întârziere - emisă de pârâta
Consilier juridic, pentru intimata N, consideră că instanța de fond a dat o interpretare corectă dispozițiilor art. 127 din Legea nr. 571/2003, iar hotărârea pronunțată este legală și temeinică, sens în care solicită respingerea recursului, ca nefondat.
Consilier juridic, pentru N, consideră că hotărârea instanței de fond este legală și temeinică, sens în care solicită respingerea recursului, ca nefondat, pentru motivele arătate în întâmpinare.
S-au declarat dezbaterile închise, cauza rămânând în pronunțare.
INSTANȚA
- deliberând -
Asupra recursului în materia contenciosului administrativ de față constată următoarele:
Prin sentința civilă nr. 125/CF din 28.07.2009Tribunalul Neamța respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamantul în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice P N și Direcția Generală a Finanțelor Publice
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut următoarele:
Prin decizia de impunere nr. 22825 din 28.01.2009 s-au stabilit în sarcina reclamantului obligații fiscale suplimentare de plată, respectiv suma de 131.781 lei cu titlu de TVA colectată, nedeclarată, aferentă veniturilor încasate în sumă de 693.586 și suma de 47.796 lei majorări de întârziere. Aceste obligații fiscale au fost stabilite de organul fiscal urmare raportului de inspecție fiscală încheiat la 28.01.2009.
Contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere a fost soluționată prin Decizia nr.142 din 31.03.2009 prin care s-a admis contestația pentru suma de 12.715 lei și s-au respins pretențiile reclamantului pentru suma de 166.862 lei din care 124.814 lei reprezentând TVA și 42.048 lei majorări de întârziere.
În perioada 1.09.2006- 31.12.2008 reclamantul a înregistrat încasări în sumă totală de 693.586 lei, încasări rezultate din executarea contractului de mandat comercial încheiat cu Cream
Reclamantul a depășit, în luna august 2006, plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, astfel încât obligația înregistrată ca plătitor de TVA se impunea a fi îndeplinită potrivit dispozițiilor art. 152 până la data de11.09.2009, respectiv în 10 zile de la sfârșitul lunii calendaristice în care a avut loc depășirea de plafon. Cum reclamantul nu a îndeplinit obligația de înregistrare ca plătitor de TVA și nu a achitat obligația fiscală datorată cu acest titlu în perioada 2006-2008, organul fiscal a reținut corect incidența în cauză a dispozițiilor legale care reglementează obligația de plată a TVA și a majorărilor în întârzierea plății.
Susținerile reclamantului potrivit cărora nu este persoană impozabilă în sensul dispozițiilor art. 127 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 și că activitatea sa se încadrează în dispozițiile alin. 3 al acestui articol nu pot fi primite. Astfel, reclamantul a obținut veniturile în baza contractului de mandat încheiat la 1.06.2005 cu Cream L, contract care a avut ca obiect coordonarea, controlul și supravegherea întregii activități de vânzare a produselor mandantului în zona de distribuție B, Or, între părțile contractante nu s-au stabilit raporturi de dreptul muncii, așa cum a invocat reclamantul. Mandatul are ca obiect principal încheierea de acte juridice cu terții, mandatarul fiind reprezentantul mandatului în timp ce în contractul de muncă salariatul nu are calitatea de reprezentant, o eventuală împuternicire de reprezentare a salariatului constituind un act unilateral de dreptul muncii și nu un contract cum este cazul mandatului.
În aceste condiții, prestarea serviciului efectuat de reclamant în interesul mandantului reprezintă o operațiune impozabilă conform dispozițiilor art.126 alin.1 lit. d și art. 127 din Legea nr. 571/2003. În condițiile în care art. 127 alin. 3 din Legea nr.571/2003 stabilește expres că nu acționează de o manieră independentă angajații sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente care creează un raport angajator/angajat și cum drepturile și obligațiile date de contractul de mandat în sarcina mandatarului nu se încadrează în aceste dispoziții, între părțile contractului de mandat nestabilindu-se nici un fel de raport angajator/angajat, instanța constată că din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată datorată de reclamant, operațiunile desfășurate de aceasta sunt impozabile. În consecință și obligația stabilită de organul fiscal cu titlu de TVA și majorări de întârziere este legală, în cauză nefiind motive care să ducă la anularea deciziei contestate.
În termen legal, împotriva hotărârii tribunalului, reclamantul a formulat prezentul recurs în motivarea căruia a arătat următoarele:
Hotărârea tribunalului este netemeinică și nelegală deoarece a făcut o interpretare greșită a dispozițiilor art. 127 alin. 3 din Codul fiscal.
Una dintre cele 5 condiții stabilite de art. 126 din Codul fiscal pentru considerarea unei operațiuni ca fiind impozabilă este cea prevăzută la lit. c), ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită prin art. 127 alin. 1 din Codul fiscal. exercitarea activității de o manieră independentă conduce la considerarea respectivei persoane ca persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată în situația în care sunt îndeplinite și celelalte condiții prevăzute de art. 126 alin. 1 din Codul fiscal.
Art. 127 alin. 3 din Codul fiscal reglementate excepțiile de la exercitarea activității de o manieră independentă: personale legate de angajator printr-un contract individual de muncă; persoanele legate de angajator prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat. În acest din urmă caz, legiuitorul nu a avut în vedere raporturile tipice de muncă deoarece acestea iau naștere numai în baza contractului individual de muncă, ci raporturi reglementate de alte dispoziții legale și care prezintă unele dintre trăsăturile caracteristice ale raporturilor tipice de muncă, putând fi clasificate ca relații sociale de muncă în condițiile în care presupun prestarea de către o persoană fizică a unei munci în folosul celeilalte părți - persoană juridică, în schimbul unei remunerații.
Tribunalul a interpretat greșit dispozițiile art. 127 alin. 3 teza a II-a din Codul fiscal luând în considerare strict raporturile anagajator-angajat. Având în vedere clauzele contractului de mandat nr. 26/3.06.2005, condițiile de desfășurare a activității ce face obiectul contractului, drepturile și obligațiile părților, precum și modul în care trebuie interpretată teza a II-a a alin. 3 art. 127 din Legea nr. 571/2003, ne aflăm în prezența unui instrument juridic din cele avute în vedere de Codul fiscal în reglementarea persoanelor care sunt considerate că nu acționează de o manieră independentă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
Însărcinarea care i s-a încredințat în baza contractului de mandat privește, în principal, coordonarea activității desfășurate de agenții de vânzare. Mandantul s-a obligat să-i asigure condițiile pentru desfășurarea activității care face obiectul contractului. În baza acestui contract s-a angajat să presteze activitățile care fac obiectul contractului, pe zona de distribuție, în schimbul remunerației prevăzute la pct. 4.2, întreaga activitate desfășurându-se pentru și în folosul mandantului, cu obligația sa de a urmări creșterea vânzărilor mandantului în zona de distribuție, diminuarea cheltuielilor și, în consecință, creșterea eficienței zonei de distribuție a mandantului.
În exercitarea însărcinării primite nu acționează de o manieră independentă, existând raporturi de subordonare față de mandant, acționând sub directa îndrumare și controlul acestuia. între mandant și mandatar poate exista acest raport de subordonare care își are temeiul în împrejurarea că o persoană juridică, mandantul, a încredințat o anumită însărcinare mandatarului, persoană fizică.
Mandantul este cel care stabilește modul în care trebuie să se desfășoare activitatea de desfacere a produselor la punctul de lucru și pe zona de distribuție, stabilește sortimentele de produse, prețurile e de vânzare, politica de vânzare, condițiile de desfacere a produselor către clienții săi, dă indicații mandatarului și îndrumă activitatea acestuia prin note interne, note de lucru și note informative emise de compartimentele specializate ale mandantului și exercită supravegherea și controlul permanent.
Examinând hotărârea recurată în raport de criticile formulate și de dispozițiile fiscale aplicabile în materie,curtea de apelreține următoarele:
Este important de reținut că atât inspecția fiscală, cât și actele administrativ fiscale care i-au urmat privesc persoana fizică care desfășoară activități independente în mod individual - având codul d e înregistrare fiscală - - stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare făcându-se în sarcina acestei entități juridice și nu în sarcina persoanei fizice (de drept civil). Așadar, impunerea fiscală vizează persoana fizică autorizată să desfășoare activități economice, singura care putea să încheie contractul de mandat din 1.06.2005 (înregistrat sub nr. 26/3.06.2005), accesul la activitatea economică nefiind recunoscut persoanelor fizice astfel cum sunt acestea reglementate de Decretul nr. 31/1954. Prin art. 2 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, activitatea economică este definită ca fiind activitatea agricolă, industrială, comercială, desfășurată pentru obținerea unor bunuri sau servicii a căror valoare poate fi exprimată în bani și care sunt destinate vânzării ori schimbului pe piețele organizate sau unor beneficiari determinați ori determinabili, în scopul obținerii unui profit (lit. a), iarpersoana fizică autorizatăeste definită ca fiind persoana fizică autorizată să desfășoare orice formă de activitate economică permisă de lege, folosind în principal forța sa de muncă.
În calitatea sa de persoană fizică autorizată, a plătit, în perioada verificată, 2006-2008, impozitul pe venit de 10%, astfel cum s-a reținut prin raportul de inspecție fiscală 22825/28.01.2009. Însă, în aceeași calitate, putea deveni și plătitor de taxă pe valoarea adăugată, în funcție de cifra anuală de afaceri; prin anexa 6.2. la Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1766/2004 s-a prevăzut conținutul declarației necesare în scopul înregistrării fiscale, declarație în care solicitantul era ținut să completeze, la rubrica, de ", cifra de afaceri anuală din operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere prognozată a se obține în cursul anului fiscal din operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere, conform obiectului de activitate.
La momentul la care a depășit plafonul prevăzut de art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, avea obligația de a solicita, în conformitate au art. 152 alin. 3 (în august 2006, devenit ulterior alin. 6) înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 153 începând cu august 2006. Or, reclamantul a formulat o astfel de cerere la data de 5.01.2009, fiind înregistrat în scopuri de TVA începând cu data de 6.01.2009.
Art. 152 se referă la persona impozabilă, persoană a cărei definiție este redată în art. 1251din Codul fiscal (introdus prin Legea nr. 343/2006, în vigoare începând cu data de 1.01.2007). Astfel, potrivit pct. 18persoana impozabilăare înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum șiorice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică. (Anterior, semnificațiile termenilor comuni întregului cod se regăseau exclusiv n art. 7, titlul I -Dispoziții generale- al Codului fiscal; astfel,activitateaa fost definită ca fiind orice activitate desfășurată de către o persoană în scopul obținerii de venit (pct. 1), activitatea dependentă a fost definită ca orice activitate desfășurată de o persoană fizică într-o relație de angajare (pct. 2), iaractivitatea independentă- ca orice activitate desfășurată cu regularitate de către o persoană fizică, alta decât o activitate dependentă. Definiția dată activității dependente este utilă pentru identificarea veniturilor de natură salarială, toate activitățile care nu se caracterizează prin relația de dependență conducând la obținerea de venituri care nu sunt de natură salarială. Definiția negativă a activității independente a fost necesară deoarece formele activității independente sunt nelimitate, neputând fi enumerate limitativ; prin urmare, tot ceea ce nu este activitate dependentă conduce la venituri din activități independente. La data de 1.01.2008, odată cu intrarea în vigoare a Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 106/2007, legiuitorul a exceptat de la definițiile cuprinse în art. 7, titlul VI avându-se în vedere că, prin Legea nr. 343/2006, au fost reglementate propriile semnificații ale termenilor și expresiilor folosite în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată).
este o persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal, respectiv persoană impozabilă care desfășoară, de o manieră independentă, activitățile economice de natura celor prevăzute la alin. 2 al aceluiași articol. Desfășurarea activității de o manieră independentă rezultă din realizarea activității în conformitate, mai întâi, cu Legea nr. 300/2004, iar apoi, potrivit Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2008, iar nu din desfășurarea activității din contractul de mandat de către persoana fizică. Prin urmare, nu pot fi aplicate dispozițiile art. 127 alin. 3 din Codul fiscal invocate de recurent. În acest context și având în vedere faptul că agenții comerciali care desfac produsele pe zona de distribuție a reclamantului sunt angajați ai mandantului, unt de reținut și dispozițiile art. 17 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 potrivit cărora "persoana fizică autorizată nu poate angaja cu contract de muncă terțe persoane pentru desfășurarea activității pentru care a fost autorizată șinici nu va fi considerată un angajat al unor terțe persoanecu care colaborează potrivit art. 16, chiar dacă colaborarea este exclusivă".
Pe de altă parte, clauzele contractului de mandat referitoare la condițiile de muncă, remunerarea mandantului - care, potrivit art. 3.1. din contract este în cuantum de 6,3% din încasările aferente rețelei de distribuție și 2% din vânzările și este stabilită pentruprestațiilemandatarului - și celelalte obligații ale mandantului nu conturează un instrument juridic în sensul art. 127 alin. 3 teza a II-a din Codul fiscal, ci o prestare de servicii în sensul art. 129 alin. 3 din Codul fiscal. La lit. e) este prevăzută ca fiind operațiune din sfera prestărilor de servicii, serviciile de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau într-o prestare de servicii; or, ceea ce face sunt tocmai serviciile de intermediere, efectuate în numele și în contul, intervenind în livrarea produselor acestei societăți, prin intermediul propriilor săi agenți de vânzări (agenții ), în zona de distribuție a. La lit. c) este prevăzută ca fiind operațiune din sfera prestărilor de servicii, angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu o altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație; prin art. 4.2. lit. C) din contractul de mandat nr. 26/2005, mandatarul s-a obligat să nu producă, să nu promoveze și să nu vândă, pe toată durata mandatului, direct sau indirect, produse similare cu cele ale mandantului.
Totodată, sunt de reținut dispozițiile cuprinse în art. 7 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, dispoziții date în aplicarea art. 129 alin. 3 lit. e din Codul fiscal. Potrivit acestor prevederi "intermediarul care acționează în numele și în contul altei persoane este persoana careacționează în calitate de mandatar potrivit Codului comercial. În cazul în care mandatarul intermediază livrări de bunuri sau prestări de servicii, furnizorul/prestatorul efectuează livrarea de bunuri/prestarea de servicii către beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele beneficiarului, iar mandatarul efectuează o prestare de servicii, pentru care întocmește factura de comision care reprezintă contravaloarea serviciului de intermediere prestat către mandant, respectiv către beneficiar sau, după caz, către furnizor/prestator".
Față de cele ce preced, curtea constată că motivele invocate în recurs nu pot determina modificarea ori casarea hotărârii tribunalului.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge, ca nefondat, recursul declarat de recurentul-reclamant, cu domiciliul în P N,-, -. 15, Sc. F, Ap. 115, județul N,împotriva sentinței civile nr. 125/CF din 28 iulie 2009, pronunțată Tribunalul Neamț în dosarul nr- în contradictoriu cu intimatele-pârâte Administrația Finanțelor Publice P N și Direcția Generală a Finanțelor Publice P N, ambele cu sediul în- Bis, județul N.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, azi 14 ianuarie 2010.
PREȘEDINTE,
JUDECĂTORI,
Red. GREFIER,
Red.- -
Tehnored.- /- ex.5
26 ianuarie 2010
Președinte:Mona Gabriela CiopragaJudecători:Mona Gabriela Ciopraga, Morina Napa, Vera
