Contestație act administrativ fiscal. Decizia 1057/2008. Curtea de Apel Pitesti
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL PITEȘTI
SECȚIA COMERCIALĂ ȘI DE CONTENCIOS
ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR- DECIZIE NR. 1057/R-
Ședința publică din 10 2008
Curtea compusă din:
PREȘEDINTE: Constantina Duțescu
JUDECĂTOR 2: Gina Achim
JUDECĂTOR 3: Dumitru
Grefier - -
Pe rol fiind pronunțarea asupra recursului declarat de pârâta DIRECȚIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE, cu sediul în Pitești,-, județul A, împotriva sentinței civile nr.149/CF din 20 martie 2008, pronunțată de Tribunalul Argeș Secția civilă-complet specializat contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr-, în contradictoriu cu intimata-reclamantă - SRL PITEȘTI, cu sediul în B-dul -, nr. 36, județul
La apelul nominal, făcut în ședința publică, au lipsit părțile.
Procedura este legal îndeplinită.
Recursul este scutit de plata taxei de timbru.
Dezbaterile asupra recursului au avut loc în ședința publică din 31 octombrie 2008, fiind consemnate în încheierea de la aceea dată, care face parte integrantă din prezenta decizie.
Pronunțarea asupra recursului s-a amânat la 07 2008, și apoi pentru astăzi, când în urma deliberării s-a pronunțat următoarea decizie:
CURTEA
Asupra recursului de față, constată că:
Prin acțiunea introdusă, la data de 19.09.2007, înregistrată la Tribunalul Argeș sub nr-, reclamanta - "" SRL Pitești a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice A, pentru ca prin hotărârea pronunțată, să dispună anularea raportului de inspecție fiscală nr.1981/23.05.2007, a deciziei de impunere nr.25/23.05.2007 și a deciziei nr.58/18.07.2007, cu exonerarea de plata sumei de 44.421 lei TVA, arătând următoarele:
Prin raportul de inspecție fiscală nr.1981/23.05.2007(8-14), pentru perioada 1.03.-31.03.2007, s-a stabilit în mod nejustificat că nu are dreptul la rambursare a sumei negative TVA de 44.421 lei, aferentă facturilor nr./-/02/15.03.2007(45), reprezentând 10% avans contract nr.08/9.03.2007 și nr./-/07/31.03.2007(46), reprezentând valoare situație lucrări 50%, emise pentru lucrarea "lucrări de instrumentație aferente modernizării cuptoare instalație - Lucrări civile - SA Pitești", potrivit contractului nr.08/9.03.2007(25-44).
Refuzul organului de control, a fost motivat pe faptul, că în contract sunt menționate cinci tranșe de decontare nedatate calendaristic; există un grafic de execuție care prevede două termene de finalizare, 15.03 și 9-10.04.2007; inexistența situației de lucrări solicitate, din care să rezulte natura lucrărilor efectiv realizate; stadiile fizice de execuție menționate în contract, nu pot fi justificări pentru lucrarea executată; din consumurile de materiale alocate lucrării respective, nu rezultă natura activităților desfășurate, deoarece materialele enumerate, (betoane, armături, cofraje), se pot utiliza la o gamă largă de activități, iar consumul în sine de materiale, nu este sigurul element în funcție de care se poate face încadrarea.
A fost emisă decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr.25/23.05.2007(15-17) pentru suma de 44.421 lei, reprezentând TVA respinsă la rambursare.
A formulat contestația nr.1688/5.06.2007, respinsă de A, prin decizia nr.58/18.07.2007(19-24).
Potrivit art.160 alin.1 din codul fiscal, furnizorii și beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligația să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA.
Atât ea, în calitate de subantreprenor, cât și - SA Pitești, în calitate de antreprenor general, sunt înregistrați în scopuri de TVA.
Potrivit art.160 alin.2 lit.c, din Codul fiscal, bunurile și serviciile pentru care se aplică măsurile de simplificare sunt lucrările de construcții montaj.
Potrivit art.2 alin.1 din Ordinul nr.155/2007, de aplicare a art.160 Cod fiscal, se aplică măsurile de simplificare prevăzute la art.160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, pentru lucrările stipulate la secțiunea F "Construcții", 45 din anexa la Ordinul președintelui Institutului Național de Statistică nr. 601/2002 privind actualizarea activităților din economia națională -, cu respectarea condițiilor impuse și ținându-se seama de excluderile prevăzute în cadrul grupelor și claselor acestei diviziuni. Lucrările de reparații, transformare și a unui bun imobil, vor fi supuse măsurilor de simplificare în măsura în care acestea sunt cuprinse în prevederile de la alin. (1).
La pct.82 alin.5 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, se prevede că în cazul lucrărilor, prestațiilor prevăzute la art.160 alin.2 din codul fiscal, inclusiv pentru avansurile încasate, furnizorii emit facturi fără taxă și fac mențiunea "taxare inversă".
Lucrarea menționată se încadrează la Secțiunea F - Construcții - clasa 4525 "Alte lucrări speciale de construcții" din Clasificarea și se încadrează în prevederile art.160 din Codul fiscal și Ordinul MF nr.155/2007, invocate pentru aplicarea taxării inverse de TVA.
Contractul intitulat "lucrări de instrumentare aferente cuptoare instalație - lucrări civile - SA Pitești" cuprinde două etape: a) prima, de execuție fundații noi în afara perimetrului instalației, care reprezintă 50% din lucrare și se poate realiza cu instalația în funcțiune; b) a doua, de reabilitare fundații cuptoare 7H1, 7H2, 8H1, 9H1, cât și refacerea platformelor din jurul acestora, care se realizează în perioada de oprire a instalațiilor.
Dovada naturii lucrărilor și încadrarea acesteia în a făcut-o pe bază de: a) contractul de execuție nr.08/9.03.2007, încheiat cu - SA Pitești, în calitate de antreprenor general; b) acceptarea ofertei de către beneficiarul, care a comunicat acest lucru la SA; c) proiectul de execuție; d) antemăsurătoarea proiectului; d) devizul estimativ al lucrării; e) lista bonurilor de consum a materialelor puse în operă în luna martie, cu precizarea că toată lucrarea a fost finalizată în luna iulie 2007.
Potrivit art.160 alin.3 din Codul fiscal, pe facturile emise pentru livrările de bunuri prevăzute la alin. (2), furnizorii sunt obligați să înscrie mențiunea <<taxare inversă>>, fără să înscrie taxa aferentă. Pe facturile primite de la furnizori, beneficiarii vor înscrie taxa aferentă, pe care o evidențiază atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă în decontul de taxă. Pentru operațiunile supuse măsurilor de simplificare nu se face plata taxei între furnizor și beneficiar.
Plata TVA către stat, aferentă facturilor în aceste situații, se transferă beneficiarului, respectiv SA, care nu i-a mai decontat-
Art.160 alin.5 din Codul fiscal prevede că, în eventualitatea că furnizorul ar greși și ar trece pe factură echivalentul TVA, beneficiarul este obligat să-i aplice corecția legală.
Este eronată reținerea cu privire la contractul nr.08/2007, deoarece, la cap.4.2 prevede ca plata să se facă în cinci tranșe și numai după efectuarea acestora, arătându-se procentul din valoarea contractului de achitat la fiecare tranșă și lucrările eferente acestora, pe bază de situații de lucrări acceptate la plată.
Termenele de execuție nu au relevanță, deoarece ele pot fi modificate.
În practică, în materia construcțiilor, se negociază lucrarea, fără detalierea componentelor de preț și fără obligativitatea întocmirii situațiilor de plată lunare.
Această situație este dovedită și de faptul că beneficiarul, nu a solicitat devizul estimativ, pe care l-a întocmit, pentru a nu greși la estimarea ofertei.
În evidența contabilă a societății, se regăsesc bonurile de consum de materiale pentru fiecare lucrare executată.
A prezentat documente care să justifice executarea lucrării, dar nu au fost luate în considerare, pe considerentul, că pot fi utilizate și pentru alte lucrări.
A mai invocat faptul, că ulterior controlului, pentru aceleași lucrări și contract, dar altă perioadă, prin raportul de inspecție fiscală nr.7533/3.10.2007(106-123), i s-a acordat dreptul la rambursarea TVA.
Pârâta A, prin întâmpinare (61-64), a solicitat respingerea acțiunii, pe considerentul, că lucrările ce fac obiectul contractului nr.08/9.03.2007, precum și cele două facturi, nu beneficiază de taxare inversă, deoarece nu s-a făcut dovada, că se încadrează în una din clasele din 45 și nu s-a făcut dovada executării acestora pe bază de situații de lucrări sau procese verbale de recepție acceptate de client.
Prin Sentința nr.149/CF/20.03.2008, Tribunalul Argeșa admis acțiunea formulată de reclamantă, a dispus anularea Deciziei nr.58/18.07.2007, a Deciziei de impunere nr.25/23.05.2005 și a raportului de inspecție fiscală nr.1981/23.05.2007, exonerând-o pe reclamantă de la plata sumei de 44.421 lei.
Pentru a hotărî în acest mod, în considerente a reținut următoarele:
Prin contractul de execuție de lucrări în subantrepriză nr.08/9.03.2007(25-26), reclamanta, în calitate de subantreprenor, a convenit cu - SA Pitești, art.2.1. în calitate de antreprenor general, "să execute și să finalizeze lucrările din categoria de lucrări de instrumentație" din programul " cuptoare instalație - Lucrări civile - SA Pitești", având ca beneficiar.
Valoarea contractului, potrivit art.2.2. a fost stabilită la suma de 139.000 euro, potrivit antemăsurătorilor și devizului estimativ de lucrări(27-30, respectiv 31-35).
La art.4.2. s-a stabilit, ca plata să se facă în cinci tranșe, arătându-se procentul și lucrările de achitat pentru fiecare tranșă, fără a se indica vre-un termen.
Instanța a constatat și a reținut că, în lipsa unei mențiuni exprese, dar având în vedere art.2.3. din contract, prezenta convenție face parte din contractul încheiat de antreprenorul general - SA cu beneficiarul, cu care se completează.
Reclamanta a emis factura nr.71/-/02/15.03.2007(45) pentru suma de 47.268,34 lei (13.900 euro x 3,4006 lei/euro), în factură făcându-se mențiunea că suma respectivă reprezintă avans 10% din contractul nr.08/9.03.2007.
Ulterior, a fost emisă factura nr.91/-/02/31.03.2007 (46) pentru suma de 233.795,22 lei, în factură făcându-se mențiunea că suma facturată reprezintă "valoare situație de lucrări 50%, făcându-se mențiune și cu privire la avansul facturat anterior, de 10% din contract. Din suma facturată de 233.795,22 lei, s-a stornat avansul facturat anterior de 47.268,34 lei, rămânând de plată suma de 186.526,88 lei.
În ambele facturi s-a făcut mențiunea "taxare inversă".
Facturile au fost acceptate la plată atât de antreprenorul general - SA Pitești, cât și de beneficiarul.
Organul fiscal, prin raportul de inspecție fiscală nr.1981/23.05.2007(8-14), menținut prin Decizia nr.58/18.07.2007(19-24), de respingere a contestației administrative, a reținut că reclamanta, nu are dreptul la taxare inversă și nu este beneficiara dispozițiilor art.160 din Codul fiscal, deoarece nu a făcut dovada cu documente justificative, că a executat lucrările respective, potrivit situațiilor acceptate de beneficiar, pe de o parte, iar pe de altă parte, că acestea nu se încadrează în grupa 45.
Prin Decizia nr.25/23.05.2007(15-17), a fost stabilită în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 44.421 lei TVA, respinsă la rambursare.
Opinia organului de control a fost greșită.
Potrivit, aprobat prin Ordinul nr.601/2002, clasa FA Construcții, grupa 45 Construcții, include construcțiile generale și speciale pentru clădiri și de geniu civil, lucrări de instalații pentru clădiri și finisaje ale clădirilor. include lucrări noi, reparații, completări și modificări, ridicarea de clădiri sau structuri din prefabricate, pe șantier și de asemenea, construcțiile cu caracter temporar. Construcțiile generale, reprezintă realizarea de clădiri integrale, clădiri pentru birouri, magazine și alte clădiri publice și utilitare, clădiri pentru ferme etc. construcții inginerești (sau de geniu civil), cum ar fi: autostrăzi, drumuri, străzi, poduri, tuneluri, căi ferate, aerodromuri, porturi și alte proiecte marine sau fluviale, sisteme de irigații, sisteme de canalizare, dispozitive industriale, conducte și linii electrice, baze sportive, etc.
Această activitate, se poate desfășura pe cont propriu, pe bază de onorarii sau contract. din lucrări, sau uneori, întreaga activitate, practic, pot fi efectuate de către subcontractori.
Construcțiile speciale, includ construcția unor părți ale clădirilor și lucrărilor de geniu civil, sau pregătirea în acest scop. De obicei, este vorba de specializarea într-un singur aspect comun diferitelor structuri, necesitând calificare sau echipament specializat. Sunt incluse activități ca: fixarea pilonilor, lucrări de fundații, forarea puțurilor, lucrări de armare, lucrări de betoane, zidării, fixarea elementelor prefabricate, schelărie, fixarea acoperișului, etc. Aici, este inclusă realizarea structurilor de, cu condiția ca piesele componente, să nu fie produse de aceeași unitate.
În majoritatea cazurilor, construcțiile speciale sunt executate prin subcontractare, iar reparațiile de construcții sunt efectuate, în special, pentru posesorul proprietății.
Lucrările de instalații pentru clădiri, includ instalarea tuturor tipurilor de utilități care fac construcția să funcționeze. Aceste activități sunt, de obicei, efectuate la locul construcției, deși părți ale lucrării pot fi executate într-un atelier. Sunt incluse activități ca: lucrările tehnico-sanitare, instalarea sistemelor de încălzire și de aer condiționat, antene, sisteme de alarmă și alte lucrări electrice, sisteme de aspersoare, lifturi și scări rulante, etc. Sunt de asemenea incluse: lucrările de izolații (hidro și termo-izolații, izolație fonică), lucrările de instalații frigorifice comerciale, instalarea iluminatului și a sistemelor de semnalizare pentru drumuri, căi ferate, aeroporturi, porturi etc. Sunt incluse, de asemenea, reparațiile la lucrările mai sus menționate.
Activitățile de finisare a clădirilor, cuprind acele activități care contribuie la finalizarea sau finisarea unei construcții, cum ar fi: montări de geamuri, tencuieli, vopsitorie, zugrăveli, pardoseli sau căptușirea pereților cu plăci de ceramică sau cu alte materiale, ca: parchet, tapet, mochetă etc.; lustruirea pardoselilor, lucrări de dulgherie fină, lucrări acustice, curățarea exteriorului etc. Sunt incluse, de asemenea, reparațiile la lucrările mai sus menționate.
Această diviziune exclude: instalarea de peluze și grădini și activități de întreținere a arborilor, vezi 01.41; materialelor de construcții, vezi secțiunea C și D; activități de construcții legate direct de extracția petrolului și a gazelor naturale, vezi 11.20. construcția de clădiri, drumuri etc. pe terenul de extracție rămâne, însă, în această clasă; înălțarea sau instalarea echipamentului industrial, vezi secțiunea D (de ex. instalarea de furnale, turbine etc.); ridicarea de clădiri sau structuri complet prefabricate, este clasificată în categoria industrială relevantă, în funcție de materialul principal folosit, cu excepția betonului, caz în care rămâne clasificată aici; instalarea elementelor de tâmplărie sau dulgherie autofabricate, este clasificată în categoria industrială relevantă, în funcție de materialul folosit, de ex. în cazul lemnului în 20.30 ( de elemente de dulgherie și tâmplărie pentru construcții); construcții metalice din părți componente auto-fabricate, vezi 28.11; activitățile de urbanism și inginerie sunt clasificate în clasa 74.20(Activități de consultanță în urbanism inginerie și alte servicii tehnice); activități de proiectare pentru construcții, vezi 74.20; activități de curățare a ferestrelor, în interior și exterior, a coșurilor, cazanelor cu aburi, a interioarelor etc. vezi 74.70.
În clasa 4525, "Alte lucrări speciale de construcții", sunt incluse: activități de construcții specializate într-un aspect comun diferitelor tipuri de structuri, necesitând calificare sau echipament specializat: construcții de fundații, inclusiv fixarea pilonilor; forarea și construirea puțurilor de apă; înălțarea elementelor din non-autofabricate; fasonarea oțelului; zidării din cărămidă și piatră; înălțarea și demontarea schelelor și platformelor de lucru, inclusiv închirierea de schele și platforme de lucru; înălțarea coșurilor și a cuptoarelor industriale; îndepărtarea igrasiei din clădiri; lucrări ce impun cerințe speciale care necesită abilități de cățărare și utilizarea de echipament specific, adică pentru lucrul la înălțime, pe structuri înalte. Această clasă exclude închirierea schelelor, fără ridicare și demontare vezi 71.32
Lucrările executate de reclamantă s-au încadrat în grupa 4525.
Această situație este confirmată de Institutul Național de Statistică prin adresa nr. 62315/26.10.2007 (959), răspuns la cererea reclamantei nr.3495/26.10.2007(94), precum și de expertiza efectuată în cauză(129-135) și răspunsul la obiecțiuni (152-168).
Ca atare, reclamanta putea beneficia de dispozițiile art.160 din Codul Fiscal și de dispozițiile Ordinului MF nr.155/2007, referitoare la taxarea inversă și de dreptul la rambursarea TVA de 44.421 lei, calculată de organul de control.
Dreptul la taxare inversă și rambursare TVA, a fost confirmat de organul fiscal prin raportul de inspecție fiscală nr.7533/3.10.2007(106-123), când a analizat aceleași lucrări și contract dar pe perioada iunie-iulie 2007.
Or, nu este admisibil ca organul fiscal, în baza aceluiași contract, facturi și lucrări, pentru o perioadă să acorde dreptul la taxare inversă și dreptul la rambursarea TVA, iar pentru altă perioadă, nu.
Reclamanta nu datorează suma de 44.421 lei cu titlu de TVA.
Împotriva acestei soluții, pârâta a formulat recurs în termen legal, invocând critici de nelegalitate, încadrabile în prevederile art.304 pct.9 Cod pr.civilă, sub următoarele aspecte:
Instanța de fond a făcut doar o expunere de fapt în considerentele sentinței, făcând doar o enunțare a unor texte din Clasificarea Activităților din Economia Națională -.
Atât concluziile instanței, cât și cele ale expertului contabil, se bazează exclusiv pe adresa nr.62315/26.10.2007 a Institutului Național de Statistică.
Contractul nr.8/09.03.2007, este contract de execuție lucrări și subantepriză, obiectul acestuia referindu-se la " cuptoare instalație", însă acesta nu indică natura lucrărilor pe care agentul economic pretinde că le-a prestat și pentru care pretinde că are dreptul la "taxare inversă".
Contestatoarea pretinde, că în baza contractului, a prestat "fundații ventilatoare, fundații vase verticale, skiduri, stâlpi metalici", însă nu depune dovezi că le-a executat.
Adresa nr.62315/26.10.2007, emisă de Institutul Național de Statistică, evidențiază doar încadrarea operațiilor amintite în clasa nr.4525 din, fără a face dovada executării lucrărilor.
- recurenta a mai criticat soluția și pentru adoptarea soluției, în baza raportului de expertiză, apreciind că lucrarea, este incorectă, întrucât atribuie calitate de document justificativ, devizului estimativ, care este doar un antecalcul al valorii contractului, în timp ce situațiile de lucrări, prevăzute de textul de lege, se întocmesc pe parcursul derulării contractului și certifică realizarea stadiilor fizice din contract.
Nici prezența listei cu bonurile de consum, nu are relevanță, întrucât consumul de materiale, nu poate face dovada încadrării unei situații în.
- instanța de fond a reținut în mod greșit, menținerea raportului de inspecție fiscală nr.7533/2007, considerând că se referă la aceleași lucrări, când de fapt, acesta se referă la perioada iunie - iulie 2007, iar cel din litigiu, la luna martie 2007.
TVA și aplicarea măsurilor de simplificare, se analizează cu privire la fiecare document justificativ-factură în parte.
Din analiza acestor critici, prin raportare la probatoriul administrat și la dispozițiile art.304 pct.1 Cod pr.civilă, instanța apreciază recursul ca fiind fondat, după cum se va explicita în considerentele ce vor urma.
Astfel, instanța de fond a pronunțat soluția, bazându-se pe raportul de expertiză efectuat în cauză, deși lucrarea, nu precizează lucrările executate și care sunt documentele care le atestă.
Deși între părți există un grafic de execuție a lucrărilor, cu două termene de finalizare, nu rezultă, dacă au fost finalizate. Expertul cauzei, avea obligația să verifice evidența contabilă și să stabilească cu certitudine lucrările finalizate, stadiul de executare, materialele utilizate, etc.
Acesta preia concluziile textelor de lege și ale Institutului Național de Statistică, când avea posibilitatea să le analizeze faptic și să verifice dacă au fost recepționate de către beneficiar.
Nimeni, nu contestă că este posibilă aplicarea sistemului de taxare inversă, în situația efectuării unor lucrări pe care recurenta pretinde că le-a executat, însă trebuie să se facă dovada că au fost executate.
Art.134 din Codul fiscal, impune ca "Pentru prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, cum sunt serviciile de construcții montaj - faptul generator ia naștere, la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situații de lucrări sunt acceptate de beneficiar".
În baza acestor dispoziții legale, recurenta, trebuia să probeze că dispune de situații de lucrări sau că acestea au fost acceptate de beneficiar, adică procese - verbale de recepție a lucrărilor.
Recurenta a prezentat doar dovezi privind consumul de materiale și un deviz estimativ, care reflectă o formă teoretică incipientă, anterioară începerii, executării lucrărilor sau chiar anterior încheierii convenției.
Legiuitorul condiționează evident acordarea regimului și de momentul executării lucrării și acceptării acestora la plată.
Încercând să facă o analogie între perioada din litigiu și cea în care, i s-a aplicat intimatei regimul de taxare inversă, instanța de fond, lasă să se întrevadă, posibilitatea pentru executant de a beneficia de acesta, pe întreaga perioadă de derulare a contractului, indiferent dacă se aduce la îndeplinire sau nu. În situația de față, convenția nu cuprinde detalii de execuție, cu termene, etc, prezentând doar generalități, însă chiar nominalizarea și detalierea acestora nu conduc implicit la acordarea regimului de taxare inversă, ci doar dacă se probează, pe bază de documente executarea acestora.
Cum recurenta nu a dovedit, că a prestat serviciile incluse în facturi, nu are dreptul să aplice măsurile de simplificare, prevăzute de art.160 din Codul fiscal, fiind obligată astfel să emită facturi cu TVA.
Față de cele menționate, în temeiul art.312 alin.2 Cod pr.civilă, se va admite recursul, se va modifica sentința pronunțată de instanța de fond, în sensul, că se va respinge contestația formulată de reclamantă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de pârâta DIRECȚIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE, cu sediul în Pitești,-, județul A, împotriva sentinței civile nr.149/CF din 20 martie 2008, pronunțată de Tribunalul Argeș Secția civilă-complet specializat contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr-, intimată fiind reclamanta - SRL PITEȘTI, cu sediul în B-dul -, nr. 36, județul
Modifică sentința iar pe fond respinge contestația formulată de - SRL Pitești.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 2008, la Curtea de APEL PITEȘTI - Secția Comercială și de Contencios Administrativ și Fiscal.
Grefier,
Red.
/4 ex/24.11.2008
Jud.fond:
Președinte:Constantina DuțescuJudecători:Constantina Duțescu, Gina Achim, Dumitru
