Contestație act administrativ fiscal. Sentința 112/2010. Curtea de Apel Timisoara

Jurisprudenţă şi speţe de contencios administrativ (Jurindex)

ROMÂNIA OPERATOR 2928

CURTEA DE APEL TIMIȘOARA

SECȚIA contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR- - 18.11.2009

SENTINȚA CIVILĂ NR.112

Ședința Publică din 17 februarie 2010

PREȘEDINTE: Olaru Rodica

GREFIER: - -

S-a luat în examinare acțiunea formulată de reclamanta Import Export împotriva pârâtelor T și, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

La apelul nominal făcut în ședință publică, se prezintă pentru reclamantă avocat și, lipsă fiind pârâtele.

Procedura de citare este legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință, după care, avocatul depune la dovada comunicări cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a acțiuni și a actelor anexe înregistrată la pârâtă sub nr. 11771/29.01.2010.

Avocații reclamantei arată că nu mai au alte cereri de formulat.

Curtea acordă cuvântul îmn dezbaterea excepției lipsei de calitate procesuală pasivă față de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice T și reprezentanții reclamantei arată că sunt de acord cu aceasta.

Nemaifiind alte cereri și nici excepții, Curtea acordă cuvântul pe fondul acțiunii.

Avocatul în reprezentarea reclamantei solicită admiterea acțiunii, cu cheltuieli de judecată în sumă de 7.030 euro, depune la dosar dovada cheltuielilor de judecată și concluzii scrise.

Avocatul în reprezentarea reclamantei solicită admiterea acțiunii.

După dezbateri, dar înainte de terminarea ședinței de judecată se prezintă în instanță, consilier juridic în reprezentarea pârâtelor care solicită respingerea acțiunii.

CURTEA

Asupra acțiunii de contencios administrativ de față, constată:

Prin acțiune reclamanta Import Export a chemat în judecată pe pârâtele T, T și solicitând să se anuleze decizia de impunere fiscală nr. 224/27.III:2009, Raportul de inspecție fiscală nr. 2523/27.III.2009 emise de pârâta I și decizia nr. 235/3.VII.2009 emisă de pârâta III privind obligarea sa la plata sumei de - lei cu titlu de impozit pe profit datorat de persoane juridice străine și 1292.197 lei cu titlu de majorări de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

În motivare reclamanta arată că este persoana juridică străină și a încheiat cu societate Ungaria, la 15. XII.2006, contractul de vânzare - cumpărare având ca obiect un număr de 69.000 părți sociale (în continuare "Titlurile de Participare"), reprezentând 100 % din capitalul social al societății de naționalitate română Import Export cu sediul social în-, municipiul T, județul T, având codul unic de înregistrare -. Prețul cesiunii părților sociale stipulat în Contractul de vânzare - cumpărare a fost inițial în cuantum de 5.250.000 USD.

Prin contractul de mandat nr. 1180/2007, arată că a mandatat societatea să efectueze pe numele său operațiunile legale aferente de obligațiile sale fiscale urmare a vânzării titlurilor de participare și în numele său a depus declarația de înregistrare fiscală cu nr. 27616/31.2007 la. T pentru persoanele juridice nerezidente implicate în operațiuni de tipul celor în care a fost implicată Societatea au obligația de a depune în România declarații de impozit pe profit indiferent dacă, în funcție de cum este sau nu incidentă o convenție evitare a dublei impuneri, datorează sau nu vreo sumă cu acest titlu în România.

Împuternicitul a depus în aceste condiții la data de 18.06.2007 în baza Contractului de mandat în numele și pe seama Societății declarația 101 privind impozitul pe profit ce a fost înregistrată la organele fiscale sub nr. 14082/18.06.2007.

Completarea rubricilor acestei declarații s-a făcut în considerarea faptului că Societatea este rezidentă în Cipru, astfel cum rezultă din Certificatele de rezidență fiscală emise de Ministerul Finanțelor Publice al Cipru la data de 30.11.2006, 27.11.2008 și 04.12.2008, fiind astfel îndeplinită singura condiție prevăzută de lege pentru aplicarea prevederilor art. 14 aliniatul 4 din Convenția de a și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe avere încheiată între Republica România și Republica Cipru ce a fost ratificată prin Decretul nr. 261/1982, în temeiul căreia dreptul de impunere al câștigurilor de capital obținute de Societate se alocă exclusiv către Cipru, România neavând drept de taxare al acestor câștiguri, după cum se detaliază în Secțiunea 2.1 de mai jos.

Astfel, în cuprinsul declarației 101 privind impozitul pe profit, a relevat că în urma tranzacției efectuate Societatea a obținut un profit în cuantum de 12.962.500 lei, că impozitul aferent acestui profit dacă ar gi taxat în România ar fi în cuantum de 2.074.000 lei și, în virtutea faptului că acest profit nu era taxabil în România, a completat rubrica 41.3 denumită "Alte reduceri de impozit pe profit calculate potrivit legislației în vigoare" cu aceeași sumă de 2.074.000 lei, astfel încât declarația depusă să reflecte faptul că Societatea nu datorează impozit pe profit de plată în România.

La data de 1.IX.2007 Societatea reclamantă a încheiat actul adițional nr. 1 la contractul de vânzare - cumpărare cu prin care au operat reducerea prețului contractului de cesiune a Titlurilor de Participare de la 5.250.000 USD, motiv pentru care Împuternicitul a depus la ele fiscale competente declarația rectificativă privind impozitul pe profit înregistrată sub nr. 33617/10.12.2008.

Prin această declarație rectificativă, împuternicitul a declarat în numele și pe seama, potrivit explicațiilor de mai sus, că în urma tranzacției efectuate s-a obținut un profit impozabil în cuantum de 10.978.250 lei și că impozitul pe profit aferent acestuia ar fi fost de 1.756.200 lei dacă s-ar fi impozitat în România. Pe de altă parte, întrucât legea internă nu este aplicabilă pentru motivele arătate în Secțiunea 1.4. de mai sus, s-a completat aceeași rubrică 41.3. mai sus menționată cu suma de 1.756.200 lei, astfel încât declarația depusă să reflecte faptul că Societatea nu datorează această sumă ca impozit pe profit de plată în România, față de incidența Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru.

Urmare a solicitării Societății privind scoaterea sa din evidența fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Tai nformat Societatea că cererea sa de radiere va fi soluționată în urma unui control referitor la plata impozitului pe profitul asupra Societății obținut ca urmare a vânzării Titlurilor de Participare.

În urma efectuării controlului fiscal mai sus menționat, Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Tae mis Raportul de inspecție și Decizia de impunere, acte administrative fiscale comunicate mandatarului Societății la data de 03.03.2009 prin care s-a stabilit în mod nelegal în sarcina Societății obligația de plată a sumei de 3.048.397 lei cu titlu de impozit pe profit din care suma de 1.292.197 lei cu titlu de majorări de întârziere aferente perioadei 16.04.2007 - 27.03.2009, ca urmare a aplicării eronate a dispozițiilor art. 30 aliniatul 1 Cod fiscal, deși acestea nu putea fi incidente în cauză întrucât Societatea beneficia în baza art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal de prevederile art. 14 aliniatul 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, care era incidentă urmare a îndeplinirii singurei cerințe prevăzute de lege în acest sens: Reprezentarea certificatelor de rezidență fiscală emise de către Autoritățile Fiscale din Cipru.

Raportul de inspecție Fiscală și Decizia de impunere nici nu menționează măcar depunerea de către Societate a Certificatelor de rezidență fiscală și nici nu reliefează vreun motiv de ordin legal sau factual pentru care, față de cele explicate la punctul 2.1 de mai sus nu s-ar aplica Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, în pofida faptului că Societatea a prezentat argumentele care impuneau cu necesitate aplicarea acestei Convenții, astfel cum este explicat pe larg în Secțiunea 3.1.5. de mai jos;

Decizia de soluționare a Contestației emisă de înlătură în mod nelegal de la aplicare Convenția de evitare a dublei im puneri dintre România și Cipru, dând prevalență dispozițiilor art. 30 aliniatul 1 Cod fiscal, pe care le consideră în mod bizare speciale față de cele ale art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal, deși, pentru următoarele argumente un astfel de raționament este vădit eronat, pentru că:

- față de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 24/2000 și față de regulile elementare de interpretare juridică, cele două tipuri de norme juridice, nu pot fi suspuse unui raționament logico - juridic de tipul normă specială - normă generală, întrucât nu au aceeași sferă de reglementare. Astfel în timp ce art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal are ca obiect tranșarea conflictelor de legi, art. 30 aliniatul 1 din Codul fiscal stabilește o regulă efectivă de impozitare a unei operațiuni, ceea ce presupune că deja s-a stabilit că urmează să fie reglementată de Codul fiscal, iar nu de o asemenea convenție;

- în baza unui raționament de acest tip, normele din convențiile de evitare a dublei impuneri nu s-ar mai aplica niciodată, întrucât întotdeauna ca efect al înlăturării de la aplicare a art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal pe care organul fiscal îl consideră general, toate celelalte reguli de impozitare stabilite de Codul fiscal ar fi speciale, fiind imposibil de înțeles de ce s-au mai încheiat convenții de evitare a dublei impuneri de către statul român și mai ales de ce s-a mai prevăzut în Codul fiscal prevalența față de regulile de impozitare stabilite prin dispozițiile Codului fiscal.

- în realitate, convențiile de evitare a dublei impuneri constituie norme speciale față de normele conținute de Codul fiscal cu privire la impozitare, motiv pentru care toate dispozițiile conținute în aceste convenții prevalează în aplicare față de dispozițiile conținute de Codul fiscal în baza regulii speciale generalibus derogant.

- raționamentul mai este și contradictoriu, atât timp cât deși consideră că art. 30 aliniatul 1 din Codul fiscal ar înlătura de la aplicare art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal, deci implicit și toate dispozițiile din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, consideră, în mod inexplicabil, că ar fi totuși aplicabile dispozițiile art. 25 aliniatul 1,litera Baa cestei Convenții, fără însă să menționeze în același timp de ce nu ar fi aplicabile și dispozițiile art. 14 aliniatul 4 din cuprinsul acesteia.

Motivele invocate de organele fiscale pentru a justifica impozitarea Societății prin pretinse neîndeplinire de către Societate a condițiilor de a beneficia de credit fiscal în România nu au nici un fel de bază legală, având în vedere următoarele argumente:

- conceptul de credit fiscal mi este incident în cauză, având în vedere că așa cum se reține atât în comentariile oficiale ale Organizației Economice pentru Cooperare și Dezvoltare care a elaborat textul convenției model ce stă la baza convențiilor de evitare a dublei impuneri, cât și în doctrina de specialitate, aplicarea acestuia depinde exclusiv de existența unei situații în care atât statul sursă al venitului cât și statul de rezidență al beneficiarului venitului au un drept de a impozita un venit. Or, în prezenta cauză prin Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, Statul român a renunțat total la impozitarea veniturilor de tipul Societății în favoarea Statului cipriot, ceea ce face deci inaplicabil acest mecanism de evitare a dublei impuneri, dubla impunere fiind deci evitată în cazul impunerii veniturilor de tipul prin partajarea competențelor de impozitare între cele două stat semnatare prin textul art. 14 aliniatul 4 din această Convenție.

- este absolut irelevant în cauză faptul că Societatea nu a prezentat dovada impozitării Societății în Cipru pentru a beneficia de credit fiscal în România, pentru că Societatea nu a susținut și nici nu susține că nu ar trebui să plătească impozit pe profit în România în baza mecanismului creditului fiscal prevăzut de art. 31 Cod fiscal sau de cel al 25 litera B din Convenția de evitare a dublei impuneri ci pentru că nu datorează deloc un astfel de impozit în România, prin renunțarea de către Statul român de a proceda la o astfel de impozitare prin conținutul art. 14 aliniatul 4 din această Convenție.

Modul de completare a Declarației inițiale și a Declarației rectificative nu poate atrage incidența noțiunii de credit fiscal și cu atât mai puțin înlăturarea de la aplicare a Convenției de evitare a dublei impuneri și impozitarea în România a Societății, având în vedere următoarele argumente:

- declarațiile au fost depuse pentru îndeplinirea obligațiilor de ordin declarativ pre văzute de lege, care au un conținut juridic diferit față de obligația de plată a impozitului adică, pe de o parte, ele subzistă și în cazul în care nu există obligații de plată a impozitului, iar, pe de altă parte, modul în care acestea au fost completate nu poate avea nici un fel de influență juridică asupra existenței sau inexistenței obligației de plată a impozitului, acesta neputându-se determina decât în funcție de dispozițiile legale aplicabile situației de fapt relevante din care rezultă că Societății nu este supus impozitului pe profit în România,

- completarea de către Împuternicit a rubricii 41.3 din capitolul 41 din cuprinsul Declarațiilor s-a făcut exclusiv în scopul reflectării faptului că Societăți nu este supus impozitului pe profit în România ca urmare a aplicării art. 14 aliniatul 4 din Convenția de evitare a dublei im puneri dintre România și Cipru, în condițiile în care legislația secundară care guvernează această declarație de ordin declarativ nu era suficient de clară;

- chiar și în ipoteza absurdă în care Declarațiile ar fi fost eronat completate, Societatea nu poate datora impozit în România asupra Societății, întrucât modul de completare a declarațiilor nu este potrivit legii române izvor al obligațiilor fiscale, acestea neputându-se naște decât în legătură cu acele situații de fapt specifice pentru care legea prevede expres o astfel de consecință. De altfel, atât timp cât declarațiile sunt completate ulterior momentului în care a avut loc evenimentul din cadrul situației de fapt în legătură cu care organul fiscal dorește să aplice impozitarea, modul de completare a lor nu poate avea el însuși consecința nașterii unor obligații fiscale, atât timp cât acestea nu s-au născut chiar la respectivul moment.

Reclamanta susține că pârâtele au înlăturat nelegal aplicarea Convenției pentru evitarea dublei impuneri dintre România și Cipru care prevalează pentru că art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal prevede că dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.

Trebuie observat că dispoziția legală citată ce vizează tratatele la care România este parte este inclusă în Cap. 1 al Codului fiscal, care este intitulat "Scopul și sfera de cuprindere a Codului fiscal" și are menirea alături de aliniatul 2 al aceluiași articol să soluționeze eventualele conflicte de legi ce ar putea fi concomitent incidente în reglementarea raporturilor sociale ce intră sub incidența Codului fiscal. Astfel după ce în cuprinsul aliniatul 1 al art. 1 din Codul fiscal, legiuitorul a identificat raporturile sociale ce intră în sfera de reglementare a acestui act normativ, în aliniatul 4 al aceluiași articol a stabilit modul în care trebuie soluționat un eventual conflict de legi între Codul fiscal și Tratate, iar convențiile de evitare a dublei impuneri intră în mod indubitabil în noțiunea de Tratate.

În baza aliniatului 4 al articolului 1 din Codul fiscal, Tratatele se aplică cu prevalență față de dispozițiile Codului fiscal, atunci când, pe baza dispozițiilor legale relevante se determină că sunt incidente și, în măsura în care un Tratat este incident, art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal înlătură total și definitiv de la aplicare toate celelalte dispoziții din Codul fiscal care sunt contrare celor stabilite de Tratate, ceea ce semnifică că Tratatele sunt legea specială, înlăturând de la aplicare dispozițiile Codului fiscal care sunt contrare lor, în timp ce acestea din urmă reprezintă dreptul comun în privința reglementării raporturilor sociale fiscale, vizate de acest act normativ.

În al doilea rând, în detalierea regulii enunțate de art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal. art. 118 din același act normativ - care după cum este denumit are menirea să stabilească regulile de coroborare a prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri cu cele ale Codului fiscal - stabilește în aliniatul 2 condiția legală de aplicare a unei convenții de evitare a dublei im puneri; prezentarea unui certificat rezidență emis de statul al cărui rezident este cel ce a invocă, Astfel, în timp ce potrivit aliniatului 2 din art. 118 din Codul fiscal, singura condiție pe care legea o impune pentru aplicarea prevederilor unei convenții de evitare a dublei impuneri este prezentarea de către nerezident a unui certificat de rezidență fiscală emis de către organele fiscale din statul său de rezidență, în baza aliniatului 1 din același articol, ori de câte ori o asemenea convenție devine aplicabilă, orice impunere în România a veniturilor nerezidentului în baza prevederilor Codului fiscal nu poate depăși cota de impozit prevăzută de convenția de evitare a dublei impuneri.

Singura excepție de la această regulă specială este aceea prevăzută de teza finală a aliniatului 1 din articolul 118 din Codul fiscal, potrivit căreia dacă aplicarea Codului fiscal ar duce la o impozitare mai favorabilă nerezidentului decât cea rezultată în baza convenției de evitare a dublei impuneri redevin incidente dispozițiile Codului fiscal, fiind deci o dispoziție în favoarea acestuia, text evident neaplicabil în cauză întrucât modul de reglementare a impozitării în România de către legea națională este vădit inferior celui stabilit prin Convenția de evitare a dublei impuneri, care, așa cum arată, nu permite o astfel de impozitare în România.

Atât timp cât a prezentat organelor fiscale Certificatele de rezidență fiscală în Cipru, Societatea este îndreptățită să beneficieze de prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru.

Deci, societatea a îndeplinit singura cerință legală pentru aplicabilitatea Convenției de evitare a dublei impuneri, anume prezentarea Certificatelor de rezidență fiscală emise de autoritățile competente din Cipru în conformitate cu dispozițiile legale relevante, fiind - față de argumentele juridice din Secțiunea 3.1.1. de mai sus - îndreptățită fără putință de tăgadă să beneficieze de prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, dar, așa cum arată, organele fiscale au ignorat aceste aspecte.

Conform art. 14 aliniatul 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru operațiunile de tipul cesiunii Titlurilor de Participare de către Societate sunt exclusiv supuse impozitului în Cipru.

În primul rând, menționează că potrivit art. 14 aliniatul 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, " provenind din înstrăinarea oricăror bunuri, altele decât cele menționate la aliniatele 1, 2 și 3 sunt impozabile numai în statul contractant al cărui rezident este cel care le înstrăinează".

Cum Titlurile de participare ce au făcut obiectul cesionării de către Societate asupra căreia organele fiscale române au stabilit impozitul pe profit contestat în prezenta cauză, nu intră în sfera de aplicare a paragrafelor 1,2 și 3 ale art. 14 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru. lor nu poate fi guvernată decât de aliniatul 4 al acestui articol, fiind evident și de altfel necontrazis în cauză că aceste bunuri nu pot intra nici sub incidența aliniatului 1 al articolului 14, nici sub incidența aliniatului 2 al său, și cu atât mai puțin sub incidența aliniatului 3 al său.

Deci, având în vedere dispozițiile art. 14 aliniatul 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri, dreptul de a impozita câștigul de capital obținut de societate în urma vânzării părților sociale deținute în Import Export aparține exclusiv statului. România neavând dreptul de a impozita acest câștig conform acestei dispoziții din Convenție, întrucât a renunțat pe calea Convenției la acest drept în favoarea statului Cipru.

Înstrăinarea Participațiilor de către Societate este supusă impozitîrii conform art. 14 aliniatul 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, iar nu conform art. 30 aliniatul 1 din Codul fiscal.

Având în vedere dispozițiile art. 30 aliniatul 1 din Codul fiscal care prevăd că "Persoanele juridice străine care obțin venituri - din vânzarea - cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română au obligația de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri" acesta text legal intră deci în conflict cu cel art. 14 aliniatul 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, punându-se evident întrebarea care dintre cele două texte legale ar urma să se aplice în România.

Or, atât timp cât în baza art. 14 aliniatul 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, cesiunea Participațiilor este impozitată doar în Cipru, înseamnă că potrivit acesteia nu se datorează deloc impozit pe profit în România, în timp ce în baza art. 30 aliniatul 1 din Codul fiscal se datorează un impozit pe profit de 16 % din prețul cesiunii, este evident că soluția legii Codului fiscal cu privire la impozitarea cesionării Titlurilor de participare de către Societate este nu doar contrară celeia pe care o prevede art. 14 aliniatul 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri în această privință, ci și mai dezavantajoasă pentru Societate.

În aceste condiții, în baza art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal modul de impozitare a Titlurilor de participare cesionate de Societate prevăzut de art. 30 aliniatul 1 din Codul fiscal trebuie înlăturat de la aplicare având prevalență deci modul de impozitare prevăzut de art. 14 aliniatul 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru.

Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere nu reliefează nici un motiv pentru care Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru nu s-ar aplica în privința operațiunii de cesiune a Titlurilor de participare de către Societate.

În primul rând, așa cum s-a observat din Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere, organele de inspecție fiscală nici nu menționează măcar în cuprinsul acestor documente Certificatele de rezidență fiscală al Societății care le-a fost pus la dispoziție cu ocazia inspecției fiscale, motiv pentru care, în mod evident nu fac nici măcar referire în cuprinsul acestora la Convenția de evitare a dublei impuneri ceea ce reliefează prima facie manieră superficială și nelegală a activității de inspecție fiscale.

În al doilea rând, cu atât mai puțin aceste acte administrativ - fiscale precizează de ce Convenția de evitare a dublei impuneri nu ar fi incidentă în cauză, deși Societatea a invocat incidența acesteia de-a lungul inspecției fiscale și a prezentat argumentele legale relevante în această privință, dar ele au fost ignorate de către organele de inspecție fiscală.

Astfel, superficialitatea inspectorilor fiscali în abordarea inspecției fiscale este dovedită o dată în plus cu ocazia discuției finale derulare în baza art. 107 din Codul d e procedură fiscală, când inspectorii fiscali au prezentat mandatarului Societății constatările și concluziile lor, dar au refuzat să asculte argumentele Societății, motiv pentru care aceasta în temeiul dreptului de a fi ascultat garantat de art. 9 și art. 107 aliniatul 4 al Codului d e procedură fiscală a înaintat organelor fiscale Punctul de vedere asupra rezultatelor inspecției fiscale.

Precizează că în ciuda faptului că principala critică de drept material formulată de Societate pe calea Contestației a vizat înlăturarea nelegală și nemotivată de la aplicare de către organele de inspecție fiscală a Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, prin Decizia de soluționare a Contestației tratează această problemă ca pe una de ordin marginal, concentrându-se ca și organele de inspecție fiscală pe problema incidenței sau nu a conceptului de creditul fiscal, când așa cum a arătat în ultimul considerent al secțiunii 3.1.2. de mai sus, această problemă nu avea nici un fel de relevanță în corecta soluționare a cauzei.

Astfel, deși în paragraful 1 al Secțiunii III din pag. 12 Deciziei de soluționare a contestației s-a reținut corect care este problema de drept pe care trebuie s-o soluționeze, adică, în ce măsură se aplică sau nu impozit pe profit asupra operațiunii de cesiune a Participațiilor de către Societate, organul fiscal argumentează în extenso prevederile legale interne referitoare inaplicabilitatea creditului fiscal în România, motivând în principal că Societatea nu au făcut dovada plății impozitului pe profit în Cipru, deși așa cum arată în Secțiunea 3.2.1. de mai jos aceasta era o chestiune ce putea și trebuia adresată doar subsecvent stabilirii dreptului Statului Român de a impozita această operațiune.

Astfel, în Decizia de soluționare a Contestației, face o afirmație vădit nelegală în sensul că prevederile art. 30 din Codul Fiscal coroborate cu prevederile art. 34 din același act normativ sunt "norme cu caracter derogativ față de prevederile art. 1 aliniatul 4 în sensul că prin art. 30 și art. 34 este stipulat dreptul imperativ al statului român de a reține pe teritoriul său impozit pe profit ca urmare a derulării operațiunilor de vânzare de acțiuni de către persoane juridice nerezidente" argumente vădit eronate după cum demonstrează în continuare.

Nici art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal și implicit nici Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru nu pot fi înlăturate de la aplicare de art. 30 aliniatul 1 din Codul fiscal în baza unui raționament logico - juridic de tip normă generală - normă specială întrucât acesta nu este susceptibil de a fi aplicat între aceste două tipuri de norme.

În primul rând, așa cum a arătat în Secțiunea 3.1.1. de mai sus, prevederile imperative ale art. 1 aliniatul 4 din Codul Fiscal stabilesc raportul dintre norma generală și cea specială, dispunând în sensul că "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte se aplică prevederea acelui tratat". Aceste dispoziții ale art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal sunt de generală aplicare și interpretare, ele nefăcând nicio distincție în ceea ce privește aplicarea lor la un anumit tip de impozit, titlu sau capitol al Codului Fiscal, autoritatea fiscală ignorând deci cu bună știință principiul de drept speciale generalibus derogant conform căruia prevederile unei astfel de convenții, ca și normă specială se aplică față de toate prevederile Codului Fiscal.

Este evident că art. 30,34 și 35 din Codul fiscal, invocate de organele fiscale, se află într-o astfel de relație de tip special - general cu dispozițiile legale din Titlul V din același act normativ ce stabilesc norme concrete referitoare la impozitare art. 115 din cadrul acestui Titlu V având tocmai menirea, în baza regulilor de tehnică legislativă reliefate mai sus, să evidențieze caracterul derogator al celor dintâi față de cele din urmă, având în vedere că aceste două tipuri de norme stabilesc moduri diferite de impozitare a non - rezidenților și este deci necesară tranșarea respectivului conflict de norme.

Or, Societatea nu invocă să fie impozitată în baza regulilor de impozitare din Titlul V al Codului fiscal, astfel încât organele fiscale să poată susține că acestea sunt înlăturate de la aplicare de cele din art. 30 aliniatul 1 din același act normativ, ci invocă să fie impozitată în baza Convenției de evitare a dintre România și Cipru, care este p reglementare specială în raport cu întreg Codul fiscal.

Chiar trecând peste abordarea de plano contradictorie a organelor fiscale, prevederea referitoare la creditul fiscale menționată în Convenția de evitare a dublei impuneri presupune ca premisă de aplicare deducerea din impozitul plătibil în Cipru " a impozitului plătibil în România asupra beneficiilor, venitului sau câștigurilor realizate în România", ceea ce este evident că nu poate avea în vedere decât un impozit care este stabilit și plătit în România cu respectarea regulilor pe care această convenției le stabilește.

Or, așa cum a arătat în Secțiunea 3.1.1. de mai sus, potrivit regulilor de impozitare stabilite de Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, nu se poate percepe nici un impozit de către România asupra unor operațiuni de cesiune a participațiilor de către Societate, întrucât dreptul de impozitare asupra acestui tip de operațiuni a fost stabilit exclusiv în favoarea statului de rezidență al cesionarului.

Așa cum arată în Secțiunea 3.2.1. de mai jos, art. 25 din Convenția de evitare a dublei impuneri se aplică doar veniturilor care potrivit acesteia, se impun atât în România cât și în Cipru, întrucât doar într-un astfel de caz s-ar mai putea încă pune în discuție problema unei duble impuneri și respectiv de utilizare a conceptului de credit fiscal, ca una dintre cele două metode utilizate în practica internațională pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri internaționale".

Or, ori de câte ori însă dubla impunere a fost deja evitată în cuprinsul convenției de evitare a dublei impuneri prin partajarea competențelor de impunere între cele două state semnatare, așa cum este cazul art. 14 aliniatul 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre Român ia și Cipru, mecanismul creditului fiscale devin inutilizabil, întrucât nu există nici un motiv pentru aplicarea sa: Statul sursă a venitului neavând dreptul de a impozita respectivul venit al nerezidentului român, cel de rezidență nu are de ce să îi acorde credit fiscal pentru impozitul plătit în statul sursă, acesta din urmă neputând fi decât zero potrivit convenției.

În susținerea afirmațiilor sale, reclamanta a anexat notei explicative înregistrate la organele de control sub nr. 1548/25.03.2009 și o adresă nr. -/27.04.2004, emisă de Direcția Generală de Politici și Legislație privind Veniturile General Consolidat din cadrul Ministerului Finanțelor Publice din cuprinsul căreia reieșea în mod cert faptul că organele fiscale sunt obligate să dea preferință Convenției de evitare a dublei impuneri în cazul existenței unui concurs între legea internă și prevederile Convențiilor la care România este parte. Conform acestei adrese punctul de vedere oficial al Ministerului Finanțelor Publice este foarte clar și neechivoc în sensul că câștigurile obținute de către o persoană juridică cipriotă din tranzacționarea titlurilor de participare deținute la o societate română sunt impozabile în România conform art. 30 din Codul Fiscal numai în situația în care nu se prezintă certificatul de rezidență fiscală de către beneficiarul veniturilor.

Conform punctului de vedere al Ministerului Finanțelor Publice în situația în care forma cipriotă prezintă certificatul de rezidență fiscală eliberat de autoritățile fiscale cipriote Societatea beneficiază de prevederile Convenției. Această adresă a fost ignorată în totalitate de organele de inspecție fiscală, iar pârâta a respins-o sub motivul că nu ar reprezenta izvor de drept și în consecință nu poate avea nicio înrâurire asupra soluționării Contestației depuse de aceasta.

O astfel de poziție este vădit nelegală întrucât chiar dacă respectiva adresă vizează o altă societate decât Societatea potrivit art.5 din Codul d e procedură fiscală și art. 3 litera a din Codul fiscal organele fiscale au obligația aplicării unitare a legislației pentru toate persoanele ce intră sub incidența legii fiscale, nefiind deci de conceput ca într-un stat de drept și democratic aceeași problemă de drept să fie soluționată în mod diferit în funcție de cine este respectivul nerezident căruia i se aplică legea fiscală.

De asemenea, jurisprudența constantă a instanțelor de judecată este în sensul neimpozitării în România a acelor tipuri de venituri de tipul celui din prezenta cauză care, potrivit unei convenții de evitare a dublei impuneri ar trebui impozitate doar de către celălalt stat parte la convenție. Cea mai relevantă speță pentru cauza de față o consideră ar fi Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 384/2007, prin care instanța a fost chemată să se pronunțe dacă "pentru câștigurile realizate de o persoană juridică străină cât și instanța de recurs au statuat în mod neechivoc că în situația obținerii unui profit de către o societate rezidentă în Republica Cipru, au aplicabilitate dispozițiile legii speciale, respectiv convenția de evitare a dublei impuneri, întrucât potrivit dispozițiilor art. 14 punctul 4 ale acesteia, câștigurile provenind din înstrăinarea de titluri de participare sunt impozabile numai în statul contractant al cărui rezident este cel care le înstrăinează.

Mai reține Înalta Curte de Casație și Justiție că "Textul din Convenție este imperativ impunând plata impozitului în statul de rezidență al persoanei care dobândește profitul același profit neputând fi impozitat și în statul în care are loc tranzacția, întrucât s-ar realiza o dublă impunere fiscală și s-ar încălca însuși scopul Convenției" precum și că "dacă s-ar valida punctul de vedere al organului fiscal, Convenția ar fi încălcată și dispozițiile sale nu ar mai putea fi aplicate".

Situația de fapt din speța de mai sus este identică cele din prezenta cauză și chiar dacă ea este pronunțată sub imperiul Ordonanței Guvernului nr. 83/1988 această legislație avea un conținut identic cu cea în prezent în vigoare, întrucât aliniatul 1 al art. 12 din această ordonanță reglementează identic conflictul de legi, cu art. 1 aliniatul 4 din Codul Fiscal, iar aliniatul 2 al aceluiași art. 12 reglementează identic condiția de aplicare a convențiilor de evitare a dublei impuneri cu art. 118 aliniatul 2 Codul fiscal".

În consecință, considerentele acestei decizii își păstrează și astăzi aplicabilitatea, ceea ce demonstrează o dată în plus nelegalitatea Actelor administrativ fiscale Contestate. Mai mult, chiar dacă sistemul judiciar din România nu este bazat pe precedentul judiciar, față de exigențele statului de drept, impuse de Convenția Europeană a Drepturilor Omului și de jurisprudența conturată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în această privință se impune luarea lor în considerare și în prezenta cauză, întrucât, atât timp cât există o jurisprudență unitară, inclusiv la nivelul celei mai înalte instanței din stat, nu ar fi de admis ca jurisprudența instanțelor în soluționarea aceleiași probleme de drept să fie neunitară fără a se încălca dreptul la un proces echitabil statuat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Atâta timp cât potrivit argumentelor dezvoltate mai sus, România nu avea dreptul de a impozita ab initio operațiunea de înstrăinare Participațiilor, întrucât în temeiul Convenției de evitare a dublei impuneri aceasta era impozabilă doar în Cipru întreaga construcție juridică a organelor fiscale ce urmărește a stabili în ce măsură Societatea poate sau nu beneficia de credit fiscal în România, potrivit legislației interne din România este lipsită de orice fundament legal, întrucât pleacă de la o premisă greșită, anume că Societatea ar fi datorat impozit pe profit în România.

În alte cuvinte atât timp cât operațiunea de acordare a creditului fiscale este unda nu doar subsecventă cele de stabilire a impozitului în România, ci și dependentă de existența unui impozit în România, în lipsa unei obligații de plată a impozitului în România, ca urmare a stabilirii incidenței Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, este absolut nu doar inutilă, ci și vădit nelegală orice discuție asupra dreptului Societății de a beneficia sau nu de credit fiscal, societatea fiind deci în poziția în care nu datorează deloc impozit în România.

Este vădit eronată poziția în Decizia de soluționare a contestației și în privința aplicabilității art. 25 litera b din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru în privința impozitului datorat asupra operațiunii de cesiune a Titlurilor de participare, întrucât - așa cum arată - această dispoziție legală nu poate avea ca premisă decât existența unei duble impuneri a acestei operațiuni, ceea ce așa cum se menționează în prezenta cerere, nu este cazul, date fiind dispozițiile art. 14 aliniatul 4 din această convenție care stabilesc ca acest tip de impunere să se facă exclusiv în Cipru.

Este cu atât mai evidentă poziția abuzivă a organului de inspecție fiscală față de această chestiune cu cât este imposibil de înțeles de ce o declarație a părților în sensul că nu s-ar datora impozit în România ar fi fost necesară în prezenta cauză, atât timp cât este evident că dacă s-ar fi datorat impozit, pe baza dispozițiilor legale aplicabile, o astfel de declarație nu ar fi avut nici un fel de valoare, având în vedere că impozitele se datorează în România nu după cum vor sau nu contribuabilii și eventul mandatarii lor, ci după cum prevede legea în legătură cu o situație de fapt concretă. Or, atât timp cât în prezenta cauză nu se datorează impozit în România pentru argumentele detaliate mai sus, este e4vident că lipsa sau prezența unei clauze în contractul de mandat în această privință este absolut indiferentă din perspectiv dreptului statului român de impozitare a operațiunilor respective.

În concluzie, în baza argumentelor prezentate mai sus consideră că, câștigurile de capital realizate de din înstrăinarea părților sociale deținute la societatea comercială română, sunt impozabile numai în Cipru în baza art. 14 aliniatul 4 din Convenție; dispozițiile art. 14 aliniatul 4 din Convenție sunt norme speciale în baza art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal și se aplică prioritar față de toate celelalte prevederi ale Codului fiscal care sunt norme cu caracter general; dispozițiile art. 14 aliniatul 4 din Convenție sunt imperative impunând plata impozitului numai în Cipru, același profit neputând fi impozitat și în statul în care a loc tranzacția, întrucât s-ar realiza o dublă impunere fiscală și s-ar încălca însuși scopul Convenției: chiar dacă societatea plătește impozit numai în Cipru are obligarea în baza art. 35 din Codul fiscal de a declara profitul obținut, dar pentru aceasta a folosit în lipsa unei declarații specifice declarația 101 care este im proprie în a reflecta în mod clare faptul că profitul se plătește doar în Cipru.

Prin întâmpinare pârâta Tai nvocat excepția lipsei sale de calitate procesuală pasivă pentru că atât decizia de im punere fiscală cât și Raportul de inspecție fiscală atacată în cauză au fost întocmite de pârâta

Pârâta Tac erut respingerea ca nefondată a acțiunii având în vedere constatările organului de inspecție fiscală, susținerile reclamantei, documentele existente la dosarul cauzei și prevederile legale în vigoare în perioada verificată, invocate de către reclamant și de către organele de inspecție fiscală și solicită să se rețină ca, în fapt, prin Contractul de vânzare cumpărare încheiat la 15.12.2006, Societatea Import Export " Cipru a vândut părțile sociale pe care le deține în calitate de asociat unic în cadrul Import Export T către firma cumpărătoare din Ungaria contra sumei de 5.250.000 USD.

Societatea vânzătoare Import Export Cipru prin mandatarul desemnat & " B, a depus inițial declarația cod 101 privind impozitul pe profit pentru anul 2006, înregistrată la organul fiscal sub nr. 14-082/18.06.2007 prin care a declarat un profit impozabil în sumă de 12.962.500 lei pentru care a calculat și declarat un impozit pe profit aferent în sumă de 2.074.00 lei. Impozitul astfel datorat a fost înscris atât la rubrica 40 Total impozit pe profit datorat cât și la rubrica 41 Total credit fiscal extern, astfel că în final la rubrica 47 Diferența de impozit pe profit datorat a rezultat 0 lei.

Ulterior, urmare a actului adițional nr. 1 din 01.09.2007 la Contractul de vânzare - cumpărare încheiat în data de 15.12.2006, valoarea acestuia a fost diminuată de la suma de 5.250.000 USD la suma de 4.500.000 USD. În consecință, a fost depusă declarația rectificativă cod 101, înregistrată la organele fiscale sub nr. 33617/10.12.2008, în care s-a înscris un profit impozabil diminuat în sumă de 10.976.250 lei, pentru care impozitul aferent calculat și declarat a fost de 1.756.200 lei. În mod similar cu declarația inițială, suma de 1.756.200 lei a fost înscrisă atât la rubrica 40 Total impozit pe profit datorat, cât și la rubrica 41 Total credit fiscal extern, astfel că în final la rubrica 47 Diferența de impozit pe profit datorat a rezultat 0 lei, motiv pentru care societatea nu a virat acest impozit pe profit.

Solicită să se rețină faptul că reclamanta " Import Export " Cipru datorează impozit pe profit pentru profitul realizat ca urmare a vânzării, către firma cumpărătoare din Ungaria, a părților sociale pe care le-a deținut în calitate de asociat unic la Import Export T, în conformitate cu următoarele prevederi legale: art. 13 litera d din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Art. 13 Contribuabili: "Sunt obligate la plata impozitului pe profit, conform prezentului titlu, următoarele persoane, denumite în continuare contribuabili-

d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăți imobiliare situate în România sau din vânzarea -. titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română".

- art. 30 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

Art. 30 Venituri obținute de persoanele juridice străine din proprietăți imobiliare și din vânzarea cesionarea titlurilor de participare

1) Persoanele juridice străine care obțin venituri din proprietăți imobiliare situate în România sau din vânzarea - cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română au obligația de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

3) Orice persoană juridică străină care obține venituri dintr-o proprietate imobiliară situată în România sau din vânzarea - cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română are obligația de a plăti impozit pe profit, potrivit art. 34, și de a depune declarații de impozit pe profit, potrivit art. 35. Orice persoană juridică străină poate desemna un reprezentat fiscal pentru a îndeplini aceste obligații".

- art. 115 aliniatul 2 litera din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

"Art. 115 Venituri impozabile obținute din România -

2) Următoarele venituri impozabile obținute din România nu sunt impozitate potrivit prezentului capitol și se impozitează conform titlurilor II sau III după caz -

b) veniturile unei persoane juridice străine obținute din proprietăți imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare deținute într-o persoană juridică română."

În ceea ce privește creditul fiscal, declarat în mod nelegal de către societatea reclamantă prin declarația rectificată cod 101 privind impozitul pe profit pentru anul 2006 acesta este reglementat prin art. 31 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care prevede următoarele:

Art. 31 Credit fiscal: "Dacă o persoană juridică română obține venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reținere la sursă și veniturile sunt impozitate atât în România cât și în statul străin, atunci impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie indirect prin reținerea și virarea de o altă persoană se deduce din impozitul pe profit ce se determină potrivit prevederilor prezentului titlu.

1) Deducerea pentru impozitele plătite către un străin într-un an fiscal nu poate depăși impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevăzute la art. 17 aliniatul 1 la profitul impozabil obținut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile prevăzute în prezentul titlu sau la venitul obținut din statul străin.

2) Impozitul plătit unui stat străin este dedus, numai dacă persoana juridică română prezintă documentația corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care să rezulte faptul că impozitul a fost plătit statului străin."

În conformitate cu prevederile legale mai sus menționate, învederează faptul că pentru profitul realizat în sumă de 10.976.250 lei societatea reclamantă prin mandatarul desemnat a calculat și declarat obligația fiscală în mod corect, înscriind suma de 1.756.200 lei la rubrica 40 Total impozit pe profit datorat din declarația cod 101 rectificativă.

Cât privește însă creditul fiscal declarat de către societatea reclamantă în aceeași sumă prin declarația cod 101 rectificativă, învederează faptul că norma legală cuprinsă la art. 31 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările și completările ulterioare face referire la creditul fiscal acordat persoanei juridice române, iar nu unei persoane juridice străine nerezidente.

Or, având în vedere faptul că societatea reclamantă " Import Export " Cipru este o persoană juridică străină, respectiv o persoană juridică cipriotă, rezultă că dispozițiile art. 31 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu privire la creditul fiscal nu îi sunt aplicabile, drept pentru care în mod nelegal suma de 1.756.200 lei a fost înscrisă la rubrica 41 Total credit fiscal extern, iar rubrica 47 Diferența de impozit pe profit datorat a fost înscrisă suma de 0 lei, rezultând în fapt o diminuare nelegală impozitului pe profit datorat cu suma de 1.756.200 lei.

Cât privește majorările de întârziere în sumă de 1.292.197 lei de aferente impozitului pe profit suplimentar, solicită să se rețină că aceasta reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul, și aceste accesorii sunt datorate în măsura în care și debitul principal este datorat, potrivit principiului de drept accesorium sequitur principale, fiind calculate în temeiul art. 119 aliniatul 1 și art. 120 aliniatul 1 din nr.OG 92/2003 privind pr.fiscală cu completările și modificările ulterioare.

Examinând cu prioritate excepția lipsei de calitate procesuală pasivă invocată de pârâta T, Curtea o admite și respinge acțiunea față de această pârâtă pentru că nu a emis nici unul din actele fiscale atacate în cauză.

Examinând acțiunea pe fond în raport cu prevederile art. 1 aliniatul 1 din Legea nr. 554/2004 se admite, împotriva pârâtelor T și, se anulează decizia de impunere fiscală nr. 224/27.III.2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. 2523/27.III.209 emise de pârâta I și decizia nr. 235/3.VII. 2009 emisă de pârâta II privind obligarea reclamantei de a achita suma de 3.048.397 lei cu titlu de impozit pe profit și majorări de întârziere și obligă pârâtele la plata sumei de 7030 Euro cu titlu de cheltuieli de judecată față de reclamantă, pentru că:

Reclamanta este o societate străină, fiind înregistrată în Cipru și a avut calitate de acționar la Import Export

Prin contractul de vânzare - cumpărare din 15.XII.2006 reclamanta și-a vândut acțiunile ce le-a deținut la societatea comercială română în proporție de 100%, un număr total de 69.000 acțiuni (fila 71) cu suma de 5.250.000 lei.

În vederea îndeplinirii obligațiilor fiscale generate de acest contract, reclamanta a încheiat un contract de mandat cu și și astfel, prin mandatarul său a depus declarația cod 101 privind impozitul pe profit pentru anul 2006 înregistrată la organele fiscale sub nr. 14082/18.06.2007. Prin aceasta a stabilit că profitul impozabil este de 12.962.500 lei pentru care se datorează impozit pe profit în sumă de 2.074.000 lei. Impozitul pe profit astfel stabilit a fost înscris atât la rândul 40 Total impozit pe profit datorat, cât și rândul 41 Total credit fiscal extern, din declarația menționată.

În data de 01.09.2007, urmare a amendamentului nr. 1 la contractul de vânzare - cumpărare din 15.12.2006, valoarea acestuia a fost diminuată devenind 4.500.000 USD În consecință, a fost depusă declarația cod 101 rectificativă, înregistrată la organele fiscale sub nr. 33617/10.12.2008. În declarația rectificativă a fost înscris profitul impozabil în sumă de 10.976,250 lei pentru care impozitul calculat și declarat a fost de 1.756.200 lei. Aceeași sumă a fost înscrisă atât la rândul 40 Total impozit pe profit datorat, cât și la rândul 41 Total credit fiscal extern, motiv pentru care societatea nu a virat impozitul pe profit.

La data de 13.II.2009 pârâta Tad emarat o inspecție fiscală parțială la reclamantă, privitor la operațiunea de cesionare integranlă a părților sale sociale la firma Ungaria, reținând că reclamanta prin mandatarul său, și-a acordat eronat creditul fiscal în sumă de 2.074.000 lei prin declarația 101 privind impozitul pe profit aferent anului 2006, fără să țină seama de definiția creditului fiscal prevăzută în art. 31, aliniatul 1 din Codul fiscal - actualizat, dacă o persoană juridică română obține venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reținere la sursa și veniturile sunt impozabile atât în România cât și în statul străin, atunci impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie indirect prin reținerea și virarea de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit ce se determină potrivit prevederilor prezentului titlu".

S-a mai reținut că la data de 10.12.2008, împuternicitul coopers & a diminuat impozitul pe profit datorat în baza amendamentului nr. 1 din 01.09.2007 la contractul de vânzare părți sociale din data de 15.12.2006 depunând "declarația 101 rectificativă pentru anul 2006", înregistrată la T sub nr. 33617/10.12.2008, prin care a declarat un profit realizat în sumă de 10.976.250 lei calculat la valoarea tranzacției și a diminuat cu cheltuielile aferente achiziției de părți sociale. Impozitul calculat și declarat de societate în sumă de 1.756.200 lei a fost diminuat conform declarației rectificative depuse, cu credit fiscal în aceeași sumă cu impozitul.

În Raportul de inspecție fiscală se mai menționează că conform prevederilor Titlului V din Legea nr. 571/2003 cu modificările ulterioare privind "impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți și impozitul pe reprezentantele firmelor străine înființate în România" Capitolul I "impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți", art. 115 aliniatul 2 litera b: "următoarele venituri impozabile obținute din România nu sunt impozitate potrivit prezentului capitol și se impozitează conform titlurilor II sau III, după caz; veniturile unei persoane juridice străine obținute din proprietăți imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare deținute într-o persoană juridică română". Veniturile obținute de Import Export din Cipru, precizate la art. 115 aliniatul 2 litera b din Codul fiscal actualizat și completat se impozitează, conform titlului II":veniturile unei persoane juridice străine obținute din transferul titlurilor de participare, așa cum sunt definite la art. 7 - definiții ale termenilor comuni - aliniatul 1 punctul 31, deținute într-o persoană juridică română". În cazul de față veniturile obținute se impozitează conform prevederilor art. 30 aliniatul 1și 3 din Codul fiscal actualizat(fila 59 dosar).

Astfel, din aceste considerente, societatea Import Export este obligată la plata "impozitului pe profit" realizat din "transferul titlurilor de participare deținute într-o persoană juridică română" conform titlurilor II "impozitul pe profit", din Codul fiscal actualizat și completat cu modificările ulterioare, fapt menționat și la art. 1 din contractul de mandat 1180/27.02.2008, încheiat între coopers & și Import Export.

Conform prevederilor Titlului II, art. 30, aliniatul 3 din Codul fiscal actualizat "orice persoană juridică străină care obține venituri dintr-o proprietate imobiliară situată în România sau din vânzarea, cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română are obligația de a plăti impozit pe profit, potrivit art. 34 și de a depune declarații de impozit pe profit, potrivit art. 35. Orice persoană juridică străină poate desemna un reprezentant fiscal pentru a îndeplini aceste obligații". Astfel, firma Import Export din Cipru și-a desemnat reprezentant împuternicit, persoana juridică română coopers &, cu care a încheiat contractul de mandat nr 1180/27.02.2007.

Obiectul acestui contract de mandat nr. 1180/27.02.2007, prevede la art. 1 punctul 2 "obligația de calculare, declarare și de plată a obligațiilor fiscale datorate în urma de cesionare de către mandant a titlurilor de participare. Plata impozitului pe profit de 16 % calculat asupra câștigului de capital obținut din vânzarea titlurilor de participare deținute de I,port Export T datorat de mandant conform art. 30 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, va fi efectuate de către coopers & exclusiv din sumele ce vor fi înaintate acestuia de către mandant" conform prevederilor art. 2 din contractul de mandat nr. 1180/27.02.2007 încheiat între cele două părți (filele 59-60 dosar).

Analizând documentele prezentate, pârâta Taî ntocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 2523/27.III.2009 (filele 55-65 dosar) constând obligația reclamantei de a achita impozit pe profit în sumă de 1.756.200 lei cu majorări aferente în zonă de 1.292.197 lei, în temeiul art. 30 aliniatul 1 și 3 Titlul II din Codul fiscal, obligație prevăzută și de punctul 2.2 din contractul de mandat încheiat care precizează: " acceptarea de către coopers & a mandatului acordat prin prezentul "contract este strict limitată la îndeplinirea obligației declarative și a obligației de plată a impozitului pe profit datorat de mandant în urma vânzării Titlurilor de participare"(fila 61 dosar).

În procedură prealabilă pârâta, a respins contestația reclamantei prin decizia nr. 235/3.VII.2009, reținând aplicabile prevederile art. 115 aliniatul 2 din Codul fiscal care dispune că:

Următoarele veniturile impozabile obținute din România nu sunt impozitate potrivit prezentului capitol și se impozitează conform titlurilor II,III sau IV după caz:

- b) veniturile unei persoane juridice străine obținute din proprietăți imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare, așa cum sunt definite la art.7 aliniatul 1 punctul 31, deținute într-o persoană juridică română".

În același act normativ, la art. 13 Contribuabili se prevede:

"Sunt obligate la plata impozitului pe profit, conform prezentului titlu, următoarele persoane, denumite în continuare contribuabili:

- d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăți imobiliare situate în România sau din vânzare - cesionarea titlurilor de participarea deținute la o persoană juridică română".

La art. 30 "Venituri obținute de persoanele juridice străine proprietăți imobiliare și din vânzarea - cesionarea titlurilor de participare" din același act normativ se prevede

"(1) Persoanele juridice străine care obțin venituri din proprietăți imobiliare situate în România sau din vânzarea - cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română au obligația de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

- 3) Orice persoană juridică străină care obține venituri dintr-o proprietate imobiliară situată în România sau din vânzarea - cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română are obligația de a plăti impozit pe profit, potrivit art. 34, și de a depune declarații de impozit pe profit, potrivit art. 35 Orice persoană juridică străină poate desemna un reprezentant fiscal pentru a îndeplini aceste obligații".

În ceea ce privește creditul fiscal, acesta este reglementat prin art. 31 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care se prevede următoarele:

"a) Dacă o persoană juridică română obține venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reținere la sursă și veniturile sunt impozitate atât în România cât și în statul străin, fie direct, fie indirect prin reținerea și virarea de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit ce se determină potrivit prevederilor prezentului titlu.

2) Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăși impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevăzute la art. 17 aliniatul 1 la profitul impozabil obținut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile prevăzute în prezentul titlu sau la venitul obținut din statul străin.

3) Impozitul plătit unui stat străin este dedus, numai dacă persoana juridică română prezintă documentația corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care să rezulte faptul că impozitul a fost plătit statului străin.".

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a mai reținut că în conformitate cu revederile legale menționate, Import Export datorează impozit pe profit pentru profitul realizat ca urmare a vânzării acțiunilor ce le deținea, în calitate de asociat unic la Import Export din T, către.

Altfel, pentru profitul în sumă de 10.976.250 lei rezultat contestatoarea, prin mandatarul desemnat, &, a calculat și înscris, în mod corect, în declarația cod 101 rectificativă, la rândul 40 Total impozit pe profit ca fiind datorată suma de 1.756.200 lei.

Referitor la creditul fiscal invocat de societatea contestatoare se reține că art. 31 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare face referire la creditul fiscal acordat persoanei juridice române.

Având în vedere cele prezentate cât și caracterul imperativ al legii fiscale care impune persoanelor juridice străine declarația și plata impozitului pe profitul realizat din vânzarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română, se reține că Import Export, datorează impozit pe profit, în sumă de 1.756.200 lei.

În ceea ce privește diminuarea impozitului pe profit datorat prin declararea aceleiași sume ca fiind credit fiscal,pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a stabilit că, la punctul 92 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se precizează că: "Documentul pe baza căruia se calculează deducerea din impozitul pe profit datorat în România, potrivit dispozițiilor acestui articol, este cel care atestă plata, confirmat de autoritatea fiscală străină. În cazul în care documentul pe baza căruia se calculează deducerea din impozitul pe profit datorat în România este prezentat după depunerea la autoritățile fiscale a declarației privind impozitul pe profit, creditul fiscal se acordă pentru anul la care se referă, prin depunerea, în acest sens, a unei declarații rectificative".

Față de prevederile legale sus citate se reține că Import Export nu a făcut dovada cu un document confirmat de autoritatea fiscală din Cipru că a plătit impozitul datorat pentru profitul obținut din vânzarea titlurilor de participare deținute la Import Export din România.

În concluzie, Import Export, prin împuternicitul fiscal & este obligată la plata impozitului pe profit în sumă de 1.756.200 lei, iar în baza documentului emis de autoritatea fiscală română la data plății impozitului pe profit în sumă de 1.756.200 lei, i se va deduce din impozitul plătit în Cipru.

În consecință, contestatoarea, prin mandatarul desemnat, & a diminuat în mod nelegal impozitul pe profit datora, înscriind suma de 1.756,200 lei la rândul 41 Credit fiscal din declarația cod 101 rectificativă, dedusă sub nr. 33617/10.12.2008 la organele fiscale.

Față de cele de mai sus, contestația depusă de Import Export a fost respinsă ca neîntemeiată pentru suma de 1.756.200 lei reprezentând impozit pe profit, cu majorări aferente

Din analiza actelor dosarului Curtea reține că reclamanta este societate comercială străină rezidentă a Cipru așa cum rezultă din certificatele de rezidență fiscală din datele 30.XI.2006, 27.XI.2006 și 4.XII.2008, emise de Ministerul Finanțelor Publice din Republica Cipru.

Art. 1 aliniatul 1 din Codul fiscal prevede că prezentul cod stabilește cadrul legal pentru impozitele și taxele prevăzute la art. 2, care constituie venituri la bugetul de stat și bugetele locale, precizează contribuabilii care trebuie să plătească aceste impozite și taxe, precum și modul de calcul și de plată al acestora. Prezentul cod cuprinde procedura de modificare a acestor impozite și taxe. De asemenea, autorizează Ministerul Finanțelor Publice să elibereze norme metodologice, instrucțiuni și ordine în aplicarea prezentului cod și a convențiilor de evitare a dublei impuneri.

Art. 1 aliniatul 4 din cod dispune că dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.

Deci, potrivit legii organul în materia impunerii fiscale, dispozițiile acestuia au aplicabilitate generală față de toate persoanele juridice sau fizice care afectează operațiuni supuse impozitării cu caracter fiscal, în România, cu excepția ipotezei când România este parte la un tratat internațional și când se aplică dispozițiile acelui tratat.

Deci, prin art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal se creează o derogare legală de la reglementările cuprinse în cod, în materia fiscalității, în situația existenței unor tratate la care România este parte și care conțin reglementări diferite față de cele cu caracter general cuprinse în Codul fiscal și care au aplicabilitate prioritară, în raport cu principiile doctrinei juridice.

În vederea aplicării prevederilor unui tratat internațional încheiat de România în materia fiscalității, art. 118 aliniatul 2 din Codul fiscal dispune că, pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are obligația de a prezenta certificatul de rezidență fiscală.

În cauza dedusă judecății reclamanta s-a prevalat de Convenția privind evitarea dublei impuneri încheiată de România cu Republica Cipru, ratificată prin Decretul nr. 261/1982 și anume de art. 14 aliniatul 1 punctul 4.

Astfel, art. 14 din Convenție prevede referitor la câștiguri din capital, la punctul 1 că, câștigurile realizat de un rezident al unui stat contractant din înstrăinarea bunurilor imobile, astfel cum sunt definite la paragraful 2 al art. 6, sunt impozabile în statul contractant în care sunt situate aceste bunuri.

La punctul 2: câștigurile provenind din înstrăinarea bunurilor imobile făcând parte din actul unui sediu permanent pe care o întreprindere a unui stat contractant îl are în celălalt stat contractant sau a bunurilor mobile ținând de o bază fixă de care dispune un rezident al unui stat contractant în celălalt stat contractant pentru exercitarea unei profesiuni independente, inclusiv câștigurile provenind din înstrăinarea unui asemenea sediu permanent sau a unei asemenea baze fixe se impun în celălalt stat.

La pct. 3: câștigurile provenind din înstrăinarea navelor, a aeronavelor și a vehiculelor rutiere exploatate în trafic internațional sau a bunurilor mobile ținând de exploatarea unor astfel de mijloace de transport sunt impozabile numai în statul contractant în care este situat locul conducerii efective a întreprinderii.

La pct. 4: câștigurile provenind din înstrăinarea oricăror bunuri, altele decât cele menționate la paragrafele 1,2 și 3 sunt impozabile numai în statul contractant al cărui rezident este cel care înstrăinează.

Vânzarea acțiunilor deținute de reclamantă la Import Export T către firma maghiară, prin natura juridică decât a acestor bunuri nu intră decât sub incidența prevederilor art. 14 aliniatul 1 punctul 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri, astfel că, câștigurile obținute din vânzarea acestora poate fi impozitate exclusiv, în statul cipriot.

Cum reclamanta a prezentat certificatele de rezidentă fiscală emise în Cipru, îi sunt aplicabile prevederile art. 14 aliniatul 1 punctul 4 din Convenția susmenționată, astfel că nu datorează impozitul din litigiu și Curtea admite acțiunea așa cum s-a menționat anterior.

Curtea constată că dispozițiile art. 115 aliniatul 2, art. 13, art. 30 aliniatul 1 și 3 sau art. 31 din Codul fiscal, invocate în actele de impunere fiscală, nu sunt aplicabile față de reclamantă pentru că acestea privesc reglementarea impozitării veniturilor persoanelor juridice străine în situația când între România și statele rezidente ale persoanelor juridice străine nu există convenții pentru evitarea dublei impuneri și astfel nu sunt incidente dispozițiile derogatorii de la impunere prevăzute de art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal.

Curtea mai constată că este nelegală stabilirea răspunderii fiscale a reclamantei în cauză, potrivit Raportului de inspecție fiscală (fila 61) și pe considerentul dispoziției cuprinse la punctul 2.2 din contractul de mandat încheiat de reclamantă cu societatea mandatară, pentru că acesta nu constituie un temei legal pentru o obligație fiscală, concluzia impunându-se și cu privire la valoarea juridică a declarației 101 privind impozitul pe profit.

Curtea mai constată că este irelevantă în cauză invocarea, în decizia în procedură prealabilă, prevederilor art. 25 aliniatul 1 litera b din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu statul cipriot, pentru că acesta nu constituie temeiul juridic al impunerii, așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere fiscală atacate de reclamantă, singurele acte fiscale care, potrivit art. 85,86 și 94 din Codul d e procedură fiscală pot stabili temeiurile de drept ale unei impuneri fiscale.

Legat de aceleași dispoziții legale, Curtea mai reține că acestea au aplicabilitate pentru evitarea unei duble impuneri, în cazul când operațiunea efectuată de persoana juridic străină ar fi impozabilă în România, deci în ipoteza inaplicabilității prevederilor art. 14 aliniatul 1 din Convenția, când nu mai devin incidente prevederile art. 1 aliniatul 4 din Codul fiscal, ceea ce nu este cazul pentru argumentele expuse în hotărâre.

În consecință, acțiunea se admite și în raport cu soluția dată, pârâtele T și vor fi obligate la plata sumei de 7030 Euro, cu titlu de cheltuieli de judecată față de reclamantă, în temeiul art. 274.pr.civ. reprezentând onorariu de avocat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Admite acțiunea formulată de reclamanta Import Export împotriva pârâtelor T și

Anulează decizia de impunere fiscală nr. 224/27.III.2009 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. 2523/27.III.2009 emise de pârâta I și decizia nr. 235/3.VII.20098 emisă de pârâta II privind obligarea reclamantei de a achita suma de 3.048.397 lei cu titlu de impozit pe profit și majorări de întârziere.

Obligă pârâtele la plata sumei de 7030 euro cu titlu de cheltuieli de judecată față de reclamantă.

Respinge acțiunea reclamantei față de pârâta T pe excepția lipsei de calitate procesuală pasivă.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică 17.II.2010.

PREȘEDINTE, GREFIER

- - - -

Se comunică:

- reclamantei - Import Export

- pârâtei - Administrația Finanțelor Publice

- pârâtei - Agenția Națională de Administrare Fiscală

Red./22.02.2010

Tehnored. / 05.03.2010/ 8 ex.

Președinte:Olaru Rodica
Judecători:Olaru Rodica

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre Contestație act administrativ fiscal. Sentința 112/2010. Curtea de Apel Timisoara