Contestație act administrativ fiscal. Sentința 238/2009. Curtea de Apel Timisoara

Jurisprudenţă şi speţe de contencios administrativ (Jurindex)

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL TIMIȘOARA Operator 2928SECȚIA contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR- - 27.02.2009

SENTINȚA CIVILĂ Nr.238

Ședința publică din 6 iulie 2009

PREȘEDINTE: Răzvan Pătru

GREFIER: - -

Pe rol se află pronunțarea asupra acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta - România SRL în contradictoriu cu pârâții Biroul Vamal, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale T, Autoritatea Națională a Vămilor B și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestaților, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

Dezbaterile și susținerile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 22 iunie 2009 prin care s-a amânat pronunțarea la data de 29 iunie 2009, apoi la 1 iulie 2009 și ulterior la 6 iulie 2009, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.

CURTEA

1. Cererea reclamantei:

Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel Timișoara sub nr. 251/59/27.02.2009, reclamanta - România SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Biroul Vamal, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale T, Autoritatea Națională a Vămilor B și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestaților, admiterea acțiunii, anularea Deciziei privind soluționarea contestației nr. 300/11.09.2008 emisă de către ANAF, și în consecință anularea parțială a Deciziilor pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr.21, 22 și 23/14.07.2008, împreună cu Procesele-verbale nr.2009, 2010 și 2011/14.07.2008, toate emise de către, în ceea ce privește obligațiile accesorii, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în perioada 1998 - 31.12.2006, -. România a introdus în România echipamente în regim de admitere temporară cu exonerare totală de la plata drepturilor de import, conform art.119, 120 și 122 din Legea nr.141/1997 și art. 253, art. 262 alin.2 lit. b și c din Hotărârea de Guvern nr.1114/2001 (pentru mărfurile din Declarația vamală nr. 177), și în regim de admitere temporară cu exonerare parțială având la bază art. 253, art. 254 alin. 2 și art. 271 din Hotărârea de Guvern nr. 1114/2001, respectiv art. 119, 120 și 121 din Legea nr. 141/1997 (pentru mărfurile din Declarația vamală nr. 176) de la partenerul social, respectiv.

După data de 1 ianuarie 2007, echipamentele au rămas în România în baza unor contracte de procesare încheiate între Societate și. Conform prevederilor contractuale, echipamentele sunt puse la dispoziția societății reclamante cu titlu gratuit, în vederea utilizării în procesul de producție.

de admitere temporară cu exonerare totală sau parțială de la plata drepturile import sub care au fost plasate inițial echipamentele au fost închise de către societatea reclamantă în perioada ianuarie-august 2007, prin punerea echipamentelor în liberă circulat România cu declarațiile nr. 165/13.06.2007, 176/24.08.2007 Si 177/24.08.2007. La punerea echipamentelor în liberă circulație nu s-au datorat taxe vamale deoarece România a prezentat declarații de origine pe factură/documente care atestau originea/statutul comunitar al acestora, iar autoritățile vamale au acordat liber de vamă fără a-i comunica existența vreunei datorii în acest sens.

În mod nelegal organul vamal, după acceptarea declarațiilor de punere în liberă circulație indicate, a efectuat un control ulterior prin care a considerat că - România datorează TVA aferent acestor bunuri.

Actele atacate au fost emise cu încălcarea prevederilor art.78 din Codul vamal comunitar și art.100 din Legea nr.86/2006.

Potrivit alineatului 3 al acestui text, "atunci când revizuirea unei declarații sau un control ulterior indică faptul că dispozițiile care reglementează regimul vamal respectiv au fost aplicate baza unor informații incomplete sau incorecte, autoritățile vamale, în conformitate dispozițiile prevăzute, trebuie să ia măsurile necesare pentru reglementarea situației, să țină seama de orice informație nouă de care dispun."

Dreptul autorității vamale de lua măsuri în urma controlului ulterior al unei operațiuni definitive există, prin urmare, numai atunci când aprobarea inițială a declarației de import a fost rezultatul unor informații incomplete sau incorecte, regularizarea fiind posibilă doar ținând seama de informații noi, necunoscute inițial.

În speță, nu este vorba despre date noi, pe care organele vamale nu le cunoșteau la data admiterii declarațiilor de import ca urmare a încheierii regimului de admitere temporară, și nici măcar nu se pretinde că astfel de date ar exista, situație în care actele contestate apar ca fiind nemotivate din punctul de vedere al justificării luării de măsuri ca urmare a controlului ulterior. Independent de acest aspect, încălcarea art.78 alin.3 Cod vamal comunitar este de necontestat, deci actele emise în urma controlului nelegal efectuat nu pot produce efecte juridice.

Reclamanta subliniază că prevederile din Legea nr.86/2006 sunt similare, art. 100 alin.3 din acest act normativ preluând limitarea din cadrul art.78 alin.3 Cod vamal Comunitar sus-indicat.

Controlul ulterior prin natura sa reprezintă o excepție de la principiul certitudinii juridice și așteptărilor legitime, excepție care poate primi efect doar în situațiile expres și limitativ prevăzute de lege, orice extindere a sa fiind inadmisibilă dincolo de limitele trasate prin reglementările legale., emiterea actelor de regularizare în urma controlului ulterior nu se poate face ca urmare a interpretării diferite a legii de către organele vamale, ci exclusiv atunci legea a fost aplicată la momentul punerii în liberă circulație pe baza unor informații, inexistente la data controlului ulterior.

Din moment ce documentele sistarea de fapt avute în vedere de către organele de control la momentul emiterii deciziei de regularizare contestate sunt aceleași cu documentele și starea de fapt avute în vedere la data punerii în liberă circulație, apare cât se poate de evident faptul că actele atacate sunt lipsite de temei legal, și nu pot produce în mod legal efecte juridice.

În ceea ce privește societatea reclamantă, lipsește orice culpă în stabilirea obligațiilor suplimentare de plată.

Independent de argumentele dezvoltate la primul punct, modul în care autoritățile vamale au procedat exclude orice culpă din partea - România.

Reclamanta a arătat că a declarat bunurile pentru import în exonerare de TVA deoarece acestea urmează a fi returnate în țara de origine, conform scopului inițial al introducerii lor. Declarațiile de punere în liberă circulație au fost acceptate de către organul vamal, fără a fi stabilit sau indicat cuantumul TVA care se considera ca fiind datorată la închiderea operațiunii vamale temporare, deși situația de fapt și documentele care au fost la dispoziția organului vamal nu au suferit modificări până la data controlului.

Majorările de întârziere reprezintă o sancțiune prevăzută de lege pentru neexecutarea culpabilă a obligațiilor de plată față de bugetul de stat. Însă în situația în care aceste obligații de plată nu sunt achitate la timp pentru că nu au fost comunicate contribuabilului, fără nici o culpă a sa, aplicarea majorărilor de întârziere este nelegală și contravine scopului reglementării acestor sancțiuni, acela de a disciplina conduita contribuabililor în relația cu autoritățile fiscale.

Mai mult, potrivit Adresei nr.68829/19.12.2006 emise de către Direcția Tehnici de și Vamal din cadrul către Direcțiile Regionale Vamale, în cazul mărfurilor comunitare aflate în regimuri vamale suspensive, inițiate înainte de aderare și care se încheie după aderare, la punerea în liberă circulație a acestor mărfuri, în situația în care declarantul este înregistrat în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul Fiscal, evidențiază TVA în declarația vamală fără să o plătească efectiv la autoritatea vamală (pct.1 lit. e).

Cu alte cuvinte, a arătat reclamanta, sumele care formează obiectul actelor atacate, nefiind exigibile din punctul de vedere al autorității vamale, nu dau dreptul acesteia de a stabili obligații accesorii, situație în care lipsa culpei societății reclamante este de necontestat.

Concluzionând, din punctul de vedere al obligațiilor accesorii, actele contestate apar ca fiind vădit nelegale.

Faptul generator de TVA în speță nu este un import, susține reclamanta. Prin "datorie vamală" se înțelege obligația unei persoane de a plăti drepturile de import sau de export, legea definind "drepturile de import" ca fiind taxele vamale și taxele cu efect echivalent prevăzute la importul de mărfuri.

În mod corect, apreciază reclamanta, organele de control au apreciat că nu se datorează taxe vamale pentru import, având în vedere originea comunitară a mărfurilor. Orice alte texte legale din domeniul vamal sunt complet irelevante, singurele prevederi normative care prezintă importanță fiind cele privind taxa pe valoarea adăugată.

Potrivit pct.1.3 din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr.84/2007, pentru mărfurile comunitare introduse în țară anterior aderării de către utilizatori români, se aplică prevederile art.161¹alin.2 lit. a Cod fiscal, care la rândul lor transpun normele cu caracter tranzitoriu din cadrul Directivei nr.2006/112/CEE, cuprinse la art.405 și următoarele din actul normativ comunitar.

2 lit. a) al art.161¹Cod fiscal sus-indicat prevede că se consideră import în România "ieșirea bunurilor în România din regimul de admitere temporară în care au fost plasate înaintea datei aderării în condițiile menționate la alin. (1), chiar dacă nu au fost respectate prevederile legale".

Prin condițiile menționate la alin.1, art.161¹Codul fiscal se referă tocmai la situația tranzitorie bunurile au fost introduse pe teritoriul țării înainte de data aderării, fiind plasate la acel într-un regim suspensiv, cum este și ipoteza admiterii temporare cu exonerarea totală de plata drepturilor de import în cazul leasingului.

Cu toate acestea, legea română introduce la acest text legal o prevedere suplimentară care nu se regăsește în "directiva ale cărei prevederi le transpune: aceea ca bunurile în cauză au fost bunuri comunitare sau originare din Bulgaria. Potrivit art.406 din D nr.2006/112/CEE, text normativ transpus de art.161 alin.1 Cod fiscal, "dispozițiile în vigoare la momentul în care bunurile erau plasate sub regim de admitere temporară, cu scutirea totală de drepturile de import, -, continuă să se aplice până când bunurile nu mai sunt reglementate de aceste regimuri sau situații după data aderării, în cazul în care se îndeplinesc urmă condiții:

(a) bunurile au pătruns în Comunitate sau în unul noile state membre înainte de data aderării;

(b) bunurile se aflau, la intrarea în Comunitate sau în unul dintre noile state membre, sub unul dintre aceste regimuri sau în una dintre aceste situații;.

Omisiunea legiuitorului european de prevedere a condiției suplimentare referitoare la originea comunitară a mărfurilor nu este întâmplătoare, întrucât dacă ar fi existat, ar fi nereglementată tocmai situația care a condus la necesitatea instituirii normelor tranzit supuse analizei: aceea în care mărfuri extracomunitare au pătruns pe teritoriul noilor membre în baza unor regimuri suspensive care nu au avut aceleași trăsături cu reglementate prin Codul vamal comunitar și regulamentul de aplicare a acestuia.

Faptul că bunurile vizate de reglementările tranzitorii nu reprezintă mărfuri comunitare rezultă din interpretarea sistematică a Directivei nr.2006/112/CEE.

Mai întâi, potrivit art.30 alin.1 din Directiva TVA, "import de bunuri înseamnă intrarea în Comunitate a unor bunuri care nu se află în liberă circulație în sensul articolului 24 din tratat."Dacă bunurile la care se referă art.406 din același act normativ ar fi într-adevăr mărfuri comunitare, s-ar ajunge la situația în care bunuri care anterior aderării se aflau deja în liberă circulație în Comunitate să fie supuse plății TVA la import, soluție evident contrară definiției oferite de att.30 alin.1 sus-citat.

În al doilea rând, potrivit art. 410 alin.1 lit. a din Directiva TVA, importul de bunuri în situațiile de natura celor în cauză se efectuează fără a exista un fapt generator de taxe atunci când bunurile importate sunt expediate sau transportate în afara Comunității extinse. Este adevărat faptul că ipoteza vizată se referă la mărfuri extracomunitare, întrucât dacă într-adevăr vorba despre bunuri comunitare pătrunse în noile state în regimuri vamale suspensive anterior aderării, atunci expedierea lor în afara Comunității extinse ar genera cu necesitate aplicabilitatea regulilor privind exportul de bunuri, nefiind necesară instituirea acestei excepții.

Având în vedere aspectele dezvoltate mai sus, transpunerea prin art.161¹a prevederilor art.405 și următoarele din Directiva nr.2006/112/CEE a fost realizată în mod eronat, și contravine nu numai scopului și literei actului normativ comunitar, dar și celorlalte reguli din codul fiscal.

Reclamanta mai arată că inserarea condiției suplimentare privind originea comunitară a bunurilor contravine definiției TVA din cadrul Directivei nr.2006/112/CEE. De subliniat că prevederile art.131 lit. a Cod fiscal au o formulare identică, situație în care art.1611 alin.1 Cod fiscal cuprinde în conținutul său o contradicție ireconciliabilă. În același timp, art.161¹alin.3 lit. a Cod fiscal reia conținutul art.410 alin.1 lit. a din Directiva TVA, situație în care apare evident faptul că instituirea excepției de la incidența faptului generator de TVA este inutilă, atâta timp cât se aplică regulile privitoare la exportul de bunuri.

Concluzionând, Statul Român a transpus eronat prevederile tranzitorii privind TVA atunci când inserat condiția suplimentară privind caracterul comunitar al mărfurilor, și a lăsat nereglementate tocmai ipotezele care ar fi trebuit vizate de art.161¹Cod fiscal, anume atunci când mărfuri necomunitare introduse anterior aderării pe baza unor regimuri suspensive sunt puse în liberă circulație în comunitatea extinsă după respectivul moment.

Este evident că doar în această din urmă situație există un import ca fapt generator de TVA, fiind inadmisibil ca mărfuri de origine comunitară să fie supuse TVA la import, indiferent de ipoteza tranzitorie în care ne aflăm.

Din punctul de vedere al prezentei cauze, relevanța faptului că nu exisă import ca fapt generator al TVA este inaplicabilitatea prevederilor art.157 alin.3 Cod fiscal, în sensul că nefiind vorba despre TVA la import, aceasta nu se plătește la organele vamale, care nu au competența stabilirii obligației de plată a sumei în cauză.

La această concluzie a ajuns însăși autoritatea vamală, conform pct.1 lit. e din Adresa din nr.68829/19.12.2006, indicată la punctul anterior.

În consecință, actele atacate sunt lovite de nulitate din acest punct de vedere.

Reclamanta subliniază că indiferent de modul de interpretare a prevederilor tranzitorii, societatea noastră nu datorează TVA aferent utilajelor returnate către locatorul din Germania. în temeiul art.1611 alin.3 lit. b Cod fiscal, respectiv art.410 alin.1 lit. b din Directiva TVA.

Referitor la procesele-verbale accesorii ale deciziilor de regularizare, reclamanta arată că a atacat aceste acte odată cu deciziile de regularizare care au stat la baza emiterii întrucât actul de impunere și procesul-verbal aferent au o existență interdependentă, se referă la aceeași situație de fapt și stau la baza acelorași măsuri.

În absența procesului-verbal, decizia de regularizare este insuficient motivată din punct vedere faptic, fiind necesară analiza globală a celor două acte pentru a verifica dacă este nu întemeiată calea de atac.

Deși competența de soluționare a contestației revine organului fiscal doar în ceea ce privește documentul care stabilește datorii vamale suplimentare, datorită faptului că procesul-verbal este un accesoriu al acestuia, și conține elemente legate indisolubil de legalitatea deciziei regularizare, apreciem că organul competent să soluționeze contestația împotriva acesteia din urmă are nu doar posibilitatea, dar și obligația să cenzureze legalitatea actelor care au stal baza emiterii sale.

In caz contrar, s-ar lăsa posibilitatea organului vamal de a emite o nouă decizie de regularizare în baza procesului-verbal rămas neanulat chiar în situația în care o hotărâre judecătorească irevocabilă a invalidat actul inițial de impunere, soluție evident inadmisibilă.

Pentru toate aceste considerente, reclamanta solicită admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

În drept, invocă dispozițiile art.218 alin.2 Cod procedură fiscală raportat art.8 din Legea nr.554/2004, precum și pe celelalte texte legale indicate în motivare.

În probațiune, solicită administrarea probei cu înscrisuri. La dosar, reclamanta a anexat Decizia privind soluționarea contestației nr.300/11.09.2008 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Deciziile pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de control vamal nr.21, 22 și 23 /14.07.2008 emise de BV, Procesele-verbale nr.2009, 2010 și 2011 /14.07.2008 emise de BV, Declarațiile vamale nr. 165/13.06.2007, 176/24.08.2007 și 177/24.08.2007, Contestația împotriva actelor de control.

Prin precizarea de acțiunea depusă la termenul din 22.04.2009, atașată la fila 69, reclamanta și-a majorat pretențiile, respectiv a solicitat obligarea pârâtelor la restituirea sumelor de 786.533, reprezentând obligații accesorii plătite în temeiul actelor vamale a căror anulare a solicitat-o prin prezenta acțiune în justiție.

2. Argumentele pârâtelor:

2.1 Întâmpinarea Direcției Generale a Finanțelor Publice T:

Prin întâmpinarea formulată de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice T, atașată la filele 56-60 dosar, s-a solicitat, pe fond, respingerea acțiunii, ca netemeinică și, în consecință, menținerea Deciziei nr. 300/11.09.2008 emisă de Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației prealabile și a Deciziilor pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr.21, 22 și 23/14.07.2008, împreună cu procesele verbale nr.2009, 2010 și 2011/14.07.2008 emise de către Biroul Vamal, respingerea capătului de cerere privind obligarea instituției noastre la plata cheltuielilor de judecată.

Pârâta arată că, prin acțiunea formulată, reclamanta - România solicită, în contradictoriu cu parații Biroul Vamal, Direcția Regionala pentru Accize și Operațiuni Vamale T, Autoritatea Naționala a Vămilor și Agenția Naționala de Administrare Fiscala, anularea: Deciziei nr. 300/11.09.2008 emisa de Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor - privind soluționarea contestației prealabile; a Deciziilor pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr.21, 22 și 23/14.07.2008, împreună cu procesele verbale nr.2009, 2010 și 2011/14.07.2008 emise de către Biroul Vamal, plata cheltuielilor de judecata ocazionate cu prezenta acțiune.

În fapt, prin deciziile privind regularizarea situației nr. 21, 22 și 23/14.07 2008, emise în baza proceselor verbale nr.2009, 2010 și 2011/14.07.2008 de către organele de control ale Biroului Vamal, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligații la care se adaugă de plata suma de 718.288 lei reprezentând majorări de întârziere aferente TVA.

Împotriva acestor acte administrative, reclamanta formulează, în baza art.205 coroborat cu art.207 alin. 1 lit. b) contestație la organul emitent, aceasta fiind soluționata de către organul competent - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - prin Decizia nr.300/11.09.2008, în sensul respingerii pentru suma de 718.288 lei reprezentând majorări de întârziere aferente TVA.

În conformitate cu dispozițiile legale incidente în materie, reclamanta înaintează împotriva acestei din urma decizii, la instanța competenta, o acțiune în contencios administrativ, prin care solicita, anularea acesteia, precum și anularea deciziilor privind regularizarea situației nr.21, 22 și 23/14.-.

In susținerea apărării sale, pârâta reiterează motivele inserate în Decizia nr.300/11.09.2008, apreciind-o ca fiind temeinica și legala, drept pentru care pârâta apreciază ca reclamanta datorează bugetului de stat suma de 718.288 lei, cu titlu de majorări de întârziere aferente TVA.

Așadar, conform pârâtei, prin procesul verbal de control nr.2009/14.07.2008, nr.20101/14.07.2008 și 20111/14.07.2008 care au stat la baza emiterii deciziilor pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr.21, 22 și 23/14.07.2008, organele vamale au efectuat controlul ulterior al operațiunilor vamale de punere în libera circulație, respectiv a următoarelor declarații vamale:

- declarația vamală de import CO nr. 165/13.06.2007, care lichidează mai multe operațiuni suspensive;

- declarația vamală de import CO nr. 176/24.08.2007, care lichidează mai multe operațiuni suspensive;

- declarația vamală de import CO nr. 177/24.08.2007, care lichidează mai multe operațiuni suspensive

La controlul ulterior al declarațiilor vamale în cauza, depuse de reclamanta pentru a încheia operațiunile vamale de admitere temporara inițiate înainte de aderarea României la UE, organele vamale au constatat ca agentul economic, deși înscrisese în declarațiile vamale în căsuța 47 "mod de plata" codul 2, ceea ce înseamnă scutire/suspendare/amânare la plata, aceasta nu a depus certificatul de amânare de la plata TVA și nici nu a achitat suma reprezentând TVA datorată.

Pârâta solicită să se rețină că organele Biroului Vamal au solicitat, prin adresa nr. 1819/25.06.20087 titularului de regim, documente prin care sa justifice facilitățile sau înlesnirile la plata TVA.

Având în vedere ca prin adresa nr.4580/26.06.2008 - Electonic România SRL, a comunicat faptul ca nu deține certificat de amânare la plata TVA sau alte documente prin care sa justifice acordarea facilitaților, organele vamale au stabilit ca în sarcina societății se naște obligația de plata a TVA, în conformitate cu dispozițiile din capitolul XV - Dispoziții tranzitorii din Codul Fiscal aprobat prin Legea nr.571/2003.

Coroborând prevederile de mai sus cu art.201 alin.2 din Regulamentul Consiliului nr.2913/1992 de instituire a Codului vamal comunitar, organele vamale au stabilit ca - exigibilitatea TVA se naște la momentul acceptării declarației vamale de punere în libera circulație a mărfurilor de import și consemnate în deciziile pentru regularizarea situației contestate TVA de plata în suma de 1.843.796 lei, iar pentru neachitarea în termen a obligațiilor de plata au fost calculate majorări de întârziere aferente TVA în suma totala de 718.288 lei.

Prezenta cauză analizează daca accesoriile aferente obligațiilor fiscale stabilite de controlul vamal ulterior sunt datorate de societate de Ia data declarației vamale de import sau se calculează începând cu data comunicării deciziei de regularizare prin care au fost individualizate obligațiile principale.

In fapt, prin deciziile pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr.21, 22 și 23/14.07.2008 emise în baza PV de control nr.2009, 2010 și 2011/14.07.2008, au fost stabilite obligații suplimentare privind TVA în suma totala de 1.843.796 lei precum și majorări de întârziere aferente în sumă de 718.288 lei, calculate de la data nașterii datoriei vamale pana la data întocmirii actului de impunere, respectiv pentru perioada 14.06.2007- 14.07.2008.

Pârâta învederează faptul că societatea reclamanta și-a însușit debitele principale stabilite prin deciziile de regularizarea situației mai sus menționate, prin necontestarea acestora.

In speța de față devin aplicabile prevederile art. l 19 alin. l din OG nr.92/2003 privind Codul d e procedura fiscala:

"Pentru neachitarea la termenul de scadenta de către debitor a obligațiilor de plata, se datorează după acest termen majorări de întârziere"

Potrivit art. 120 alin. l din aceeași ordonanța: "Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta și pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv".

In ce privește stabilirea datei de la care începe sa curgă calculul obligației de plata accesorii aferente datoriei vamale, în speța TVA, se face aplicarea prevederilor art.90 alin.2 din Legea nr.86/2006 privind Codul Vamal al României, potrivit cărora: "Daca nu se prevede în mod expres altfel, declarației vamale acceptate este data înregistrării ei și determina stabilirea și aplicarea tuturor dispozițiilor privind regimul vamal"

Astfel, la art.223 alini și 2 din Legea nr.86/2006 privind Codul Vamal al României se prevede ca:

"(1)Datoria vamală la import ia naștere prin:

punerea în libera circulație a mărfurilor supuse drepturilor de import:

plasarea unor astfel de mărfuri sub regimul de admitere temporara cu exonerare parțiala de drepturi de import.

(2) Datoria vamala se naște în momentul acceptării declarației vamale în cauza.

Prin urmare, organul vamal a calculat în mod legal majorările de întârziere de la data declarațiilor vamale de import când a luat naștere datoria vamala.

Pârâtul consideră că nu poate fi reținuta nici susținerea reclamantei potrivit căreia autoritatea vamala a acceptat și aprobat declarațiile vamale, întrucât societatea este cea care a întocmit declarațiile vamale, în calitatea sa de "declarant" și având în vedere art.87 din Legea nr.86/2006 care precizează ca: "Declarația vamala, cu respectarea condițiilor prevăzute la ari. 31 și 32 poate fi făcuta de orice persoana care este în măsura sa prezinte mărfurile în cauza sau sa facă posibila prezentarea acestora autorității vamale competente, împreuna cu toate documentele prevăzute pentru aplicarea dispozițiilor privind regimul vamal pentru care se declara mărfurile ",iar art. 85 din același act normativ care prevede ca:

"Declarația în scris se face pe un formular corespunzător modelului oficial prevăzut în acest scop, aprobat de autoritatea vamala. Aceasta se semnează de titularul operațiunii sau de reprezentantul sau și conține datele necesare aplicării dispozițiilor care reglementează regimul vamal pentru care se declara mărfurile." precum și art. 130 alin. l din HG nr.707/2006 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al României, care stipulează că:

"(1) Fără a se înlătura aplicarea dispozițiilor legii penale, depunerea la biroul vamal a unei declarații semnate de către declarant sau reprezentantul sau atrage răspunderea acestuia, potrivit prevederilor legale, pentru a) corectitudinea informațiilor înscrise în declarație; b) autenticitatea documentelor anexate; c) respectarea obligațiilor care decurg din plasarea mărfurilor sub regimul vamal solicitat."

Prin urmare, la data punerii mărfurilor de libera circulație, răspunderea pentru corectitudinea informațiilor înscrise în declarația vamala aparține declarantului, respectiv - Electonic România SRL, care este debitorul, așa cum rezulta din prevederile art.223 alin.3 din Legea nr.86/2006 privind Codul vamal al României, organul vamal având atribuții în ceea ce privește controlul fizic și documentar al mărfurilor. Liberul de vama dat de organul vamal nu presupune insa ca datoria vamala care a luat naștere în baza declarației vamale, titlul de creanța pe proprie răspundere, nu poate fi supusa controlului ulterior efectuat în termenul de prescripție, astfel încât datoria vamala este stabilita la data importului, sub rezerva verificării ulterioare, în conformitate cu dispozițiile art.78 din Regulamentul CEE nr.2913/1992 de instituire a Codului vamal comunitar, intitulat "controlul ulterior al declarațiilor" și ale art. 100 din Legea nr.86/2006 privind Codul vamal al României.

Conform dispozițiilor menționate mai sus, reiese faptul ca autoritatea vamala, după acordarea liberului de vama și "pentru a se convinge de acuratețea datelor înscrise în declarații", ceea ce presupune ca, spre deosebire de controlul vamal faptic și documentar finalizat cu acordarea liberului de vama, poate realiza controlul vamal ulterior ce reprezintă o verificare temeinica a datelor și informațiilor înscrise în declarație, raportat la prevederile legale, în domeniul vamal.

Prin urmare, (chiar daca s-ar accepta, potrivit principiilor generale ale răspunderii juridice că și în materie fiscala, accesoriile calculate pentru neplata în termen a obligațiilor bugetare, ca manifestare a unei răspunderi fiscale ar presupune o forma de răspundere subiectiva materializata prin încălcarea culpabila a obligațiilor de plata), pârâta învederează instanței ca reclamanta este cea care poarta răspunderea asupra corectitudinii informațiilor înscrise în declarație, potrivit Codului vamal, aceasta însemnând și a cuantumului datoriei vamale declarate.

Astfel că nu se poate retine de către instanța susținerea reclamantei potrivit căreia "autoritatea vamala avea obligația de a calcula cuantumul drepturilor de import datorate și de a comunica acest cuantum către societate", întrucât accesoriile se datorează conform legii de la momentul nașterii datoriei vamale și NU de Ia data comunicării sumelor stabilite suplimentar prin deciziile pentru regularizarea situației.

Având în vedere cele de mai sus, pârâta solicită să fie respinsă acțiunea în contencios administrativ formulată de - România SRL și, pe cale de consecința, sa fie menținute ca fiind temeinice și legale, Decizia nr. 300/11.09.2008 emisa de Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor - privind soluționarea contestației prealabile și Deciziile pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr.21, 22 și 23/14.07.2008, împreună cu procesele verbale nr.2009, 2010 și 2011/14.07.2008 emise de către Biroul Vamal.

In ce privește plata cheltuielilor de judecată, pârâta arătă ca instituția nu se află în culpa procesuala prevăzuta de art.274 Cod procedura civila.

Situația de fapt și de drept prezentata mai sus o exonerează de vreo vina, susține pârâta. Așa cum s-a arătat, creanța reținuta în actele atacate nu este rezultatul unei erori sau înțelegeri greșite de către organul vamal a textelor legale incidente, ci reprezintă o creanța certa. Culpa existentei sumelor de plata ii revine în totalitate reclamantei care nu cunoaște cadrul legal incident în speța, mai mult insista, dovedind reaua-credință, prin promovarea cailor de atac în care reiterează aceleași argumente.

Astfel, față de corecta îndeplinire a obligațiilor de serviciu ale organului vamal, de corecta aplicare a textelor legale de către organul competent a soluționa contestația prealabila a reclamantei, de buna credința a acestuia, pârâta consideră că nu se constituie în "partea care cade în pretenții".

Pentru aceste motive, solicită respingerea capătului de cerere privitor la obligarea instituției pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

2.2 Întâmpinarea Autorității Naționale a Vămilor:

Prin întâmpinarea formulată de pârâta Direcția Regionala pentru Accize și Operațiuni Vamale T, în reprezentarea Autorității Naționale a Vămilor cu sediul în B, se solicită respingerea acțiunii în contencios administrativ promovată, menținerea de către instanța de judecata a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 300/11.09.2008 emisa de către - Direcția generala de soluționare a contestațiilor și parțiala a Deciziilor pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 21,22 și 23/14.07.2008.

In fapt, pârâta arată că prin deciziile pentru regularizarea situației nr.21/14.07.2008, nr.22/14.07.2008 și nr.23/14.07.2008 emise în baza proceselor verbale de control nr.2009/14.07.2008, nr.2010/14.07.2008 și nr.2011/14.07.2008, întocmite de organele vamale din cadrul Biroului Vamal au fost stabilite obligații suplimentare privind TVA în suma totala de 1.843.796 lei, precum și majorări de întârziere aferente TVA în suma de 718.288 lei, calculate de la data nașterii datoriei vamale pana la data întocmirii actului de impunere, respectiv pentru perioada 14.06.2007 - 14.07.2008.

De precizat ca, societatea și-a însușit debitele principale stabilite prin deciziile de regularizarea situației nr.21/14.07.2008, nr.22/14.07.2008 și nr.23/14.07.2008 emise de Biroul Vamal, prin necontestarea acestora.

Astfel, obiectul acțiunii promovate de către contestatoare îl reprezintă legalitatea impunerii reprezentata de accesoriile calculate la debitul stabilit.

In drept, potrivit dispozițiilor art. 119 din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul d e procedura fiscala, republicata:

"(1) Pentru neachitarea la termenul de scadenta de către debitor a obligațiilor de plata, se datorează după acest termen majorări de întârziere."

otrivit dispozițiilor art. 120 alin. l din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul d e procedura fiscala, republicata:

"(1) Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta și pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv".

In vederea stabilirii datei de la care începe sa curgă calculul obligației de plata a accesoriilor aferente datoriei vamale, respectiv a TVA-ului în speța, se face aplicarea prevederilor art.90 alin.2 din Legea nr.86/2006 privind Codul vamal al României, potrivit cărora:

"Daca nu se prevede în mod expres altfel, data declarației vamale acceptate este data înregistrării ei și determina stabilirea și aplicarea tuturor dispozițiilor privind regimul vamal".

În materia obligațiilor vamale, scadenta o reprezintă momentul nașterii datoriei vamale.

Astfel, potrivit art.223 alin. l și 2 din Legea nr.86/2006 privind Codul Vamal al României:

"(1) Datoria vamala la import ia naștere prin:

a) punerea în libera circulație a mărfurilor supuse drepturilor de import;

b) plasarea unor astfel de mărfuri sub regimul de admitere temporara cu
exonerare parțiala de drepturi de import.

(2) Datoria vamala se naște în momentul acceptării declarației vamale în cauza."

Referitor la susținerea societății ca autoritatea vamala a acceptat și aprobat declarațiile vamale, așa cum au fost întocmite de societate, aceasta nu se poate retine de către instanța de judecata în soluționarea cauzei, întrucât societatea contestatoare este cea care a întocmit declarațiile vamale, în calitatea sa de "declarant" și având în vedere art.87 din Legea nr.86/2006 care precizează ca:

Declarația vamală, cu respectarea condițiilor prevăzute la art.31 și 32, poate fi făcuta de orice persoana care este în măsura sa prezinte mărfurile în cauza sau sa facă posibila prezentarea acestora autorității vamale competente, împreuna cu toate documentele prevăzute pentru aplicarea dispozițiilor privind regimul vamal pentru care se declara mărfurile".

Art.85 din același act normative care prevede că:

Prevederile art.130 alin. l din Hotărârea Guvernului nr.707/2006 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului Vamal al României, care arata ca:

"(1) Fără a se înlătura aplicarea dispozițiilor legii penale, depunerea la biroul vamal a unei declarații semnate de către declarant sau reprezentantul sau atrage răspunderea acestuia, potrivit prevederilor legale pentru: corectitudinea informațiilor înscrise în declarație;autenticitatea documentelor anexate;respectarea obligațiilor care decurg din plasarea mărfurilor sub regimul vamal solicitat.

Pentru aceste considerente, pârâta solicită respingerea acțiunii în contencios administrativ promovata, menținerea de către instanța de judecata a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 300/11.09.2008 emisa de către - Direcția generala de soluționare a contestațiilor și parțiala a Deciziilor pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 21,22 și 23/14.07.2008.

3. Analiza instanței:

Analizând probatoriul administrat în cauză, instanța constată următoarele:

În perioada 1998 - 31.12.2006, reclamanta -. România a introdus în România echipamente în regim de admitere temporară cu exonerare totală de la plata drepturilor de import, conform art.119, 120 și 122 din Legea nr.141/1997 și art. 253, art. 262 alin.2 lit. b și c din Hotărârea de Guvern nr.1114/2001 (pentru mărfurile din Declarația vamală nr. 177), și în regim de admitere temporară cu exonerare parțială având la bază art. 253, art. 254 alin. 2 și art. 271 din Hotărârea de Guvern nr. 1114/2001, respectiv art. 119, 120 și 121 din Legea nr. 141/1997 (pentru mărfurile din Declarația vamală nr. 176) de la partenerul social, respectiv.

La punerea echipamentelor în liberă circulație nu s-au datorat taxe vamale, deoarece reclamanta România a prezentat declarații de origine pe factură/documente care atestau originea/statutul comunitar al acestora, iar autoritățile vamale au acordat liber de vamă fără a-i comunica existența vreunei datorii în acest sens.

Ulterior, organele vamale au efectuat un control, stabilind în sarcina reclamantei obligația de a plăti TVA pentru aceste bunuri.

Cu privire la legalitatea acestui control, instanța amintește că, potrivit art.100 alin. 1 din Legea nr.86/2006, "autoritatea vamală are dreptul ca, din oficiu sau la solicitarea declarantului, într-o perioadă de 5 ani de la acordarea liberului de vamă, să modifice declarația vamală."

În raport cu această reglementare, instanța apreciază că dreptul autorității vamale de a modifica declarația vamală nu este condiționat de o constatare anterioară a existenței unor informații incomplete sau incorecte.

Cât privește dispozițiile 100 alin. 3 din Legea nr.86/2006, conform cărora " când după reverificarea declarației sau după controlul ulterior rezultă că dispozițiile care reglementează regimul vamal respectiv au fost aplicate pe baza unor informații inexacte sau incomplete, autoritatea vamală ia măsuri pentru regularizarea situației, ținând seama de noile elemente de care dispune", instanța observă că acest text nu reglementează condițiile declanșării controlului ulterior, ci posibilitatea autorităților vamale de a proceda - ulterior efectuării controlului - la regularizarea situației, limitând această regularizare numai la ipotezele în care se constată că dispozițiile legale"au fost aplicate pe baza unor informații inexacte sau incomplete".

Așadar, instanța consideră că dreptul autorității vamale de a efectua controlul ulterior, într-o perioadă de 5 ani de la acordarea liberului de vamă, nu este supus condiției existenței unor informații incomplete sau incorecte.

Cât privește argumentul privind lipsa oricărei culpe a reclamantei, instanța constată că, într-adevăr, din datele dosarului nu rezultă că este imputabilă reclamantei omisiunea stabilirii de către organele vamale a obligației de plată a taxei pe valoarea adăugată stabilirea de către organul vamal la închiderea regimurilor de admitere temporară cu exonerare totală sau parțială de la plata drepturilor de import sub care au fost plasate inițial echipamentele.

În acest sens, nici autoritățile pârâte nu au invocat lipsa bunei credințe a reclamantei, și nici nu au justificat efectuarea controlului ulterior decât prin dispozițiile art.100 alin. 1 din Legea nr.86/2006.

Pe de altă parte, instanța observă că impunerea majorărilor de întârziere la plata cu întârziere a unei obligații fiscale nu este condiționată de existența unei culpe din partea debitorului.

Astfel, conform 119 alin. 1 Cod de Procedură Fiscală, "pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere", iar potrivit art. 120 alin. 1 Cod de Procedură Fiscală, "majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv".

Din dispozițiile legale citate rezultă că legea condiționează calcularea majorărilor de întârziere în toate ipotezele în care obligațiile fiscale sunt achitate după expirarea termenul de scadență, indiferent dacă s-a stabilit sau nu culpa debitorului.

De aceea, instanța apreciază că este irelevantă, în stabilirea obligației de plată a majorărilor de întârziere, lipsa oricărei culpe a reclamantei în omisiunea organelor vamale de a stabili obligația reclamantei de plată a taxei pe valoarea adăugată.

Cât privește fondul litigiului, instanța constată că reclamanta nu contestă obligația principală, respectiv aceea de plată a taxei pe valoarea adăugată, ci numai impunerea de către organele vamale a majorărilor de întârziere la plata acestei datorii fiscale.

În acest sens, reclamanta a contestat și competența organelor vamale de a stabili obligația fiscală respectivă, în condițiile în care operațiunea în litigiu nu este un import.

Instanța constată că, potrivit Adresei nr.68829/19.12.2006 emise de către Direcția Tehnici de și Vamal din cadrul Autorității Naționale a Vămilor către Direcțiile Regionale Vamale (atașată la filele 48-49 dosar), în cazul mărfurilor comunitare aflate în regimuri vamale suspensive, inițiate înainte de aderare și care se încheie după aderare - astfel cum este și cazul reclamantei în prezenta cauză - la punerea în liberă circulație a acestor mărfuri, în situația în care declarantul este înregistrat în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul Fiscal, declarantul evidențiază TVA în declarația vamală fără să o plătească efectiv la autoritatea vamală (pct.1 lit. e din adresă).

Instanța observă că această interpretare, dată textelor legale de către autoritatea centrală vamală specializată în astfel de operațiuni (respectiv de Direcția Tehnici de și Vamal din cadrul Autorității Naționale a Vămilor), are caracter oficial și nu a fost contestată de autoritățile pârâte.

Or, această interpretare confirmă opinia reclamantei, conform căreia nu are obligația de a plăti taxa pe valoarea adăugată la autoritatea vamală.

Cu toate acestea, organele vamale au impus reclamantei plata taxei pe valoarea adăugată la autoritatea vamală, calculând și majorări de întârziere retroactiv, respectiv de la data acordării liberului de vamă

Instanța subliniază că starea de fapt a fost interpretată diferit de două autorități vamale, respectiv de Direcția Tehnici de și Vamal din cadrul Autorității Naționale a Vămilor și de autoritatea vamală emitentă a actelor contestate de reclamantă în prezenta cauză.

În timp de interpretarea dată de Direcția Tehnici de și Vamal din cadrul Autorității Naționale a Vămilor exonerează reclamanta de plata taxei pe valoarea adăugată la autoritatea vamală, deci și de plata unor majorări de întârziere, (având caracter accesoriu în raport cu obligația fiscală de plată a taxei pe valoarea adăugată), interpretarea dată de Biroul Vamal în deciziile pentru regularizarea contestate de reclamantă impun acesteia plata taxei pe valoarea adăugată (și a accesoriilor) la autoritatea vamală.

O astfel de situație - în care organe din cadrul aceleiași autorități administrative, respectiv din subordinea Autorității Naționale a Vămilor - contravine, în opinia instanței, principiului certitudinii impunerii, prevăzut de art. 3 alin. 1 lit. c) din Codul fiscal. Conform acestui text legal, certitudinea impunerii, implică "elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale".

Or, în prezenta cauză este evidentă lipsa de coerență a acțiunii organelor vamale în materia plății taxei pe valoarea adăugată în astfel de situații. Indiferent dacă această lipsă de coerență se datorează normelor juridice lipsite de claritate sau interpretărilor date acestor norme de către organele vamale, ea afectează situația financiară a reclamantei, care se vede în imposibilitatea de a determina influența deciziilor sale de management financiar asupra sarcinii sale fiscale.

Totodată, instanța apreciază că această lipsă de coerență în aplicarea dispozițiilor legale aduce atingere și principiului bunei credințe, care guvernează relațiile dintre contribuabili și organele fiscale, conform art. 12 Cod de Procedură Fiscală, care prevede că "relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii". În condițiile în care Biroul Vamal ignoră interpretarea dată unor situații similare de către autoritatea centrală vamală specializată în operațiunile vamale respective (respectiv de Direcția Tehnici de și Vamal din cadrul Autorității Naționale a Vămilor).

Având în vedere cele arătate mai sus, instanța va admite acțiunea formulată de reclamanta " România" în contradictoriu cu pârâtele Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale T, cu Autoritatea Națională a Vămilor, cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Biroul Vamal.

În consecință, instanța va dispune anularea deciziei privind soluționarea contestației nr. 300/11.09.2008, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziilor pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 21, 22 și 23/14.07.2008, precum și a proceselor verbale nr. 2009, 1010 și 1011/14.07.2008 emise de Biroul Vamal cu privire la suma de 786.533 lei, reprezentând majorări de întârziere la plata taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, ca o consecință a anulării acestor acte și a necesității repunerii părților în situația anterioară emiterii lor, instanța va dispune obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumei de 786.533 lei.

4. Cu privire la cheltuielile de judecată:

Având în vedere dispozițiile art. 274 alin. 1 Cod de Procedură Civilă, conform cărora " partea care cade în pretențiuni va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată", ținând seama că s-a constatat caracterul fondat al acțiunii reclamantei, instanța va obliga ârâții p. la plata cheltuielilor judiciare efectuate de reclamanți, respectiv la plata sumei de 7550,55 lei (RON), reprezentând contravaloarea onorariului de avocat.

5. Cu privire la calea de atac împotriva hotărârii:

Având în vedere dispozițiile art. 20 alin. 1 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, conform cărora "hotărârea pronunțată în primă instanță poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare", instanța reține că împotriva prezentei hotărâri se poate exercita calea de atac a recursului în termen de 15 zile de la comunicarea hotărârii către părți.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Admite acțiunea formulată de reclamanta. " România", cu sediul în localitatea, strada -, nr. 1A, județ T, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale, cu sediul în municipiul T, strada - -, nr. 89, bloc 45D, județ T, cu Autoritatea Națională a Vămilor, cu sediul în municipiul B,-, Sector 1, cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu sediul în municipiul B,-, Sector 5 și Biroul Vamal, cu sediul în localitatea,-, județ

Anulează decizia privind soluționarea contestației nr. 300/11.09.2008, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Anulează Deciziile pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 21, 22 și 23/14.07.2008, precum și procesele verbale nr. 2009, 1010 și 1011/14.07.2008 emise de Biroul Vamal cu privire la suma de 786.533 lei, reprezentând majorări de întârziere la plata taxei pe valoarea adăugată.

Dispune obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumei de 786.533 lei.

Dispune obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 7550,55 lei, cu titlul de cheltuieli de judecată.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicarea hotărârii.

Pronunțată în ședința publică din 6.07.2009.

PREȘEDINTE, GREFIER,

- - pentru grefier - -

aflat în semnează Prim grefier,

Red./7.07.2009

Tehnored. /7 ex./13.07.2009

Președinte:Răzvan Pătru
Judecători:Răzvan Pătru

#Judecator Razvan Patru

Contestație act administrativ fiscal. Sentința 238/2009. Curtea de Apel Timisoara

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre Contestație act administrativ fiscal. Sentința 238/2009. Curtea de Apel Timisoara