Contestație act administrativ fiscal. Decizia 494/2009. Curtea de Apel Constanta
| Comentarii |
|
Dosar nr-
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL CONSTANȚA
SECȚIA COMERCIALĂ, MARITIMĂ ȘI FLUVIALĂ, contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ NR.494/CA
Ședința publică din data de 04 noiembrie 2009
Completul compus din:
PREȘEDINTE: Ecaterina Grigore
JUDECĂTOR 2: Adriana Pintea
JUDECĂTOR 3: Claudiu Răpeanu
GREFIER - - -
Pe rol soluționarea recursului în contencios administrativ declarat de recurenta pârâtă - DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE - cu sediul în T,- BIS, jud. T, împotriva sentinței civile nr.819/20.05.2009 pronunțată de Tribunalul Tulcea în dosarul nr-, în contradictoriu cu intimata reclamantă - SC SRL - cu sediul în T,-, jud. T, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Dezbaterile asupra fondului au avut loc în ședința publică din data de 22 octombrie 2009 și au fost consemnate în încheierea de ședință din acea dată, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.
Curtea având nevoie de timp pentru a delibera, conform disp. art. 260 alin. 1 Cod procedură civilă, a amânat pronunțarea la data de 29 octombrie 2009 și la data de 04 noiembrie 2009, dată la care a pronunțat următoarea decizie:
CURTEA
Prin cererea adresată Tribunalului Tulcea și înregistrată la nr. 3042/88/24 decembrie 2008, Tac ontestat decizia nr. 47 din 20 noiembrie 2008 emisă de către T, solicitând anularea acesteia.
In motivare, reclamanta arată că a formulat o contestație împotriva raportului de inspecție fiscală generală nr. 62 din 30 septembrie 2008, deciziei de impunere nr. 59/30 septembrie 2008 și dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 62/30 septembrie 2008 prin care s-a stabilit în sarcina sa un impozit pe profit suplimentar în sumă de - lei și majorări de întârziere în cuantum de - lei, având în vedere tratamentul fiscal aplicat cheltuielilor reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată în cazul mijloacelor fixe cedate atunci când s-a constatat că, pentru perioada 1 iulie 2005 - 31 decembrie 2006, societatea nu a procedat la vânzarea mijloacelor fixe prin unități specializate ori prin licitație și prețul de vânzare nu acoperă valoarea fiscală rămasă neamortizată, iar pentru intervalul 1 iulie 2007 - 31 martie 2008, sumele rezultate din vânzare nu acoperă diferența dintre valoarea de intrare și amortizarea fiscală.
Se mai susține că, în perioada 1 iulie 2005 - 31 martie 2008, Tap rocedat la vânzarea de mijloace fixe de natură animală (scroafe reformate) pentru care menținerea în patrimoniu nu mai era justificată prin intermediul unui subdepartament specializat creat în cadrul departamentului "COMERCIAL" în baza dispozițiilor art. 24 alin. 15 din Legea nr. 571/2003 și ale pct. 715)din nr.HG 44/2004, pentru anii 2005 și 2006, în timp ce pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 martie 2008 prevederile fiscale relative la deductibilitatea valorii fiscale rămasă neamortizată au fost modificate, fiind înlăturată orice restricție cu caracter fiscal cu privire la prețul de vânzare al activului fix vândut ori modalitatea de vânzare, aspect ce a fost ignorat de organul fiscal.
In dovedirea cererii, reclamanta a depus la dosar înscrisuri, solicitând și efectuarea unei expertize contabile.
In drept, s-au invocat dispozițiile Legii nr. 57/2003, HG44/2004, nr.OG 92/2003, Legea nr. 554/2004.
In apărare, Direcția Generală a Finanțelor Publice Taf ormulat întâmpinare prin care solicită respingerea contestației, anexând întreaga documentație ce a stat la baza emiterii deciziei contestate, inclusiv raportul de inspecție fiscală nr. 62/2008, decizia de impunere nr. 59/2008 și dispoziția nr. 62/2008.
Prin sentința civilă nr. 819/20.05.2009 a fost admisă contestația și anulată decizia nr. 47/20.11.2008 pentru suma de - din care - impozit pe venit suplimentar și - majorări de întârziere.
Prima instanță a reținut că prin raportul de inspecție fiscală generală nr. 62 din 30 septembrie 2008 întocmit în urma verificării modului de evidență, calcul, virare și declarare a impozitelor, contribuțiilor și taxelor datorate la bugetul de stat consolidat de către T, s-a constatat că în intervalul 1 iulie 2005 - 31 decembrie 2005 s-au vândut mijloace fixe - scroafe de reproducție și vieri - și s-au realizat venituri în sumă de - lei, înregistrându-se, în același timp, cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital în valoare de - lei; pentru că vânzarea nu s-a efectuat prin unități specializate sau prin licitație și suma rezultată din vânzare nu acoperă diferența dintre valoarea de intrare și amortizare, valoarea fiscală neamortizată, neacoperită din sumele încasate din vânzare, reprezintă o cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil, art. 24 alin. 15 din Legea nr. 571/2003, fiind relevant în acest sens.
Drept consecință, s-a stabilit un impozit pe profit suplimentar de achitat în sumă de 77397 lei.
Aceleași constatări au vizat și anii 2006, 2007 și intervalul 1 ianuarie 2008 - 31 martie 2008, impozitul pe profit de virat pentru întreaga perioadă controlată fiind de 148.066 lei la care s-au calculat majorări de întârziere aferente în cuantum de 113.401 lei.
In baza raportului de inspecție fiscală generală s-au întocmit decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. 59/30 septembrie 2008 și dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 62/30 septembrie 2008.
Împotriva deciziei de impunere nr.59/30 septembrie 2008, Taf ormulat contestație conform nr.OG 92/2003, criticând-o pentru faptul că, pentru perioada 1 iulie 2005 - 31 decembrie 2006, organul de control a încadrat eronat în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal diferența dintre valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe vândute și prețul de vânzare al acestora, considerând în mod arbitrar că vânzarea mijloacelor fixe nu s-a făcut prin unități specializate, deși T dispunea în cadrul departamentului "comercial" de un subdepartament "vânzarea mijloacelor fixe" cu atribuții în vânzarea mijloacelor fixe, așa cum reiese din organigrama societății, iar pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 martie 2008, organul de control nu a aplicat modificările prevederilor fiscale și a stabilit în mod abuziv ca nedeductibilă fiscal diferența între valoarea fiscală rămasă neamortizată și prețul de vânzare al activelor fixe vândute în perioada 2007 - 2008.
Prin Decizia nr. 47 din 20 noiembrie 2008, Tar espins ca neîntemeiată și nemotivată contestația societății reclamante privind suma de 26467 lei reprezentând impozit pe profit și majorări de întârziere.
Pentru a se pronunța în sensul arătat, organul fiscal a reținut că valoarea rămasă neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute, este deductibilă la calculul profitului impozabil numai în situația în care acestea sunt valorificate prin unități specializate sau prin licitație organizată potrivit legii (art. 24 alin. 15 din Legea nr. 571/2003 R modificat prin art. I pct. 20 din nr.OG 83/2004), iar pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 R), însă având în vedere faptul că petenta a vândut mijloace fixe (scroafe de reproducție și vieri) sub valoarea neamortizată a acestora, fără a le valorifica prin unități specializate sau prin licitație potrivit legii (1 iulie 2005 - 31 decembrie 2006) suma rezultată din vânzare nu acoperă valoarea fiscală neamortizată (diferența dintre valoarea de intrare și amortizare), cheltuielile înregistrate sunt mai mari decât veniturile realizate și diferența dintre venituri și cheltuieli este o cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil deoarece nu este efectuată în scopul realizării de venituri impozabile (01.01.2007 - 31 martie 2008).
S-a mai subliniat că nu poate fi reținută în soluționarea contestației susținerea societății în sensul că a dispus, în toată perioada, potrivit organigramei sale, de un subdepartament specializat în vânzarea activelor fixe, denumit vânzare mijloace fixe, care a fost constituit în cadrul departamentului comercial și care are atribuții în vânzarea activelor fixe ale societății, deoarece nu a prezentat documente care să ateste că în perioada supusă verificării a avut salariați angajați în subdepartamentul vânzare mijloace fixe și că aceștia și-au îndeplinit sarcinile de serviciu.
Prin înscrisurile anexate, societatea-reclamantă probează că prin Hotărârea Adunării Generale a Asociaților din 5 februarie 2005, s-a decis înființarea compartimentului de "Investiții - Asigurarea calității - Întreținere" în cadrul departamentul "Tehnic - Producție" și a compartimentului "Vânzare Mijloace ", respectiv a compartimentului "Vânzare - Producție", ca două subdiviziuni interdependente ale Departamentului Comercial, în organigrama societății fiind prevăzute două posturi pentru compartimentul "vânzări mijloace fixe" unde au fost angajați medici veterinari ce aveau ca atribuții pe acest sector: întocmirea avizelor de livrare, asistarea la cântărire și livrare, înaintarea oricărui document întocmit pentru vânzarea scroafelor reformate către contabilitate, selectarea ofertei celei mai bune a potențialilor cumpărători din cele primite de la subcompartimentul vânzare-producție - departament comercial.
Pe lângă aceste înscrisuri, s-au anexat la dosar și referate întocmite de persoanele ce au funcționat la respectivul compartiment în îndeplinirea atribuțiilor prevăzute în fișele posturilor în ceea ce privește această categorie de vânzări.
Coroborând probele produse sub acest aspect, prima instanță a concluzionat că societatea a funcționat, începând cu februarie 2005, cu un compartiment de vânzări a mijloacelor fixe, specializat în tranzacțiile din această categorie,iar având în vedere și specificul bunurilor înstrăinate, unitățile specializate prevăzute de art. 24 alin. 15 din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare anterioară datei de 1 ianuarie 2007, nu puteau fi organizate și nu puteau funcționa altfel.
Conform art. 24 alin. 15 din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare până la 1 ianuarie 2007, câștigurile sau pierderile rezultate din vânzarea sau scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe amortizabile se calculează pe baza valorii fiscale a acestora care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală, iar valoarea rămasă neamortizată, în cazul celor vândute, este deductibilă la calculul profitului impozabil în situația în care acestea sunt valorificate prin unități specializate sau prin licitație organizată potrivit legii.
Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, forma aplicabilă aceleași perioade, stabilea, prin pct. 715)(pentru Titlul II), că în categoria unităților specializate se încadrează și departamentele specializate aflate în structura organizatorică a contribuabililor, în timp ce, prin aceleași norme, valoarea fiscală rămasă neamortizată era definită ca diferența dintre valoarea de intrare fiscală și valoarea amortizării fiscale, din care se scad sumele rezultate în urma valorificării lor.
Organul fiscal s-a prevalat de prevederile art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 ce stipulează că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, numai că, având în vedere succesiunea textelor de lege, dar și modul de redactare al art. 24 alin. 15 din Legea nr. 571/2003, în opinia primei instanțe, valoarea rămasă neamortizabilă este deductibilă la calculul profitului impozabil în toate situațiile în care vânzarea mijloacelor fixe amortizabile s-a realizat prin unități specializate sau prin licitație, fără nicio altă condiție legată de realizarea de venituri impozabile, respectiv de suma pentru care s-au vândut.
Drept urmare, condiția prevăzută în art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 este o condiție generală ce nu se aplică la acest caz particular al valorii rămasă neamortizabilă, însăși definiția dată acestei valori constituind încă un argument al acestui punct de vedere, respectiv diferența dintre valoarea de intrare fiscală și valoarea amortizării fiscale, din care se scad apoi sumele rezultate din vânzare, realizarea acestei diferențe presupunând că suma din vânzare este mai mică decât valoarea rămasă după scăderea amortizării fiscale.
Cât timp s-a probat că vânzarea mijloacelor fixe amortizabile s-a realizat printr-un compartiment specializat din cadrul contribuabilului, valoarea rămasă neamortizată se deducea la calculul profitului impozabil și dispozițiile legale instituite sub acest aspect au fost întrutotul respectate de către societatea controlată, nedatorându-se impozit pe profit în plus și nici majorări de întârziere aferente.
După 1 ianuarie 2007, art. 24 alin. 15 din Legea nr. 571/2003 prevedea că pierderile sau câștigurile rezultate din vânzarea ori scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe amortizabile se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală.
În acest caz, pe lângă faptul că nu se mai impune ca vânzarea să se realizeze prin unități specializate, textul nici nu mai face trimitere la suma rezultată din vânzare, așa încât nici într-o atare situație nu se justifică aplicarea art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, tocmai pentru că nu se prevede nicio condiție în plus pentru a opera deducerea.
Rezultă că, nici pentru perioada ulterioară datei de 1 ianuarie 2007 nu se datorează impozit pe profit suplimentar și nici majorări de întârziere.
Organul fiscal a procedat cu totul greșit atunci când a extins aplicarea dispozițiilor art. 24 alin. 15 din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare până la 1 ianuarie 2007, și ulterior acestei perioade - până la 31 martie 2008, după care forma în vigoare a nr.HG 44/2004 a aplicat-o intervalului 1 iulie 2005 - 1 ianuarie 2007, această soluție fiind menținută și în faza administrativă.
Soluția a fost atacată cu recurs de către DGFP
Prin motivele de recurs se arată că art. 21 statuează că sunt cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Cu toate acestea, prin art. 21 alin. 3 acordă înțelesul de cheltuieli deductibile limitate amortizărilor prevăzute de art. 24. Astfel, oricărei cheltuieli efectuată în scopul realizării de venituri i se adaugă și acea cheltuială făcută în conformitate cu art. 24 alin. 15 din legea nr. 571/2003 cu următoarea distincție:
-până la 31.12.2006 diferența dintre valoarea neamortizată și valoarea obținută din vânzarea mijlocului fix dacă vânzarea s-a făcut prin licitație publică sau printr-o unitate specializată;
-după 01.01.2007, prin modificarea art. 24 alin. 15, au fost înlăturat în totalitate beneficiul deducerii limitate acordat.
În concluzie, până la 31.12.2006 erau deductibile fiscal sumele ce reprezentau diferența dintre valoarea neamortizată și valoarea obținută din vânzarea mijloacelor fixe, numai dacă această vânzare se făcea prin licitație publică sau unități specializate iar începând cu anul 2007 nu a mai fost prevăzută posibilitatea de deducere a sumelor neamortizate.
Intimata depune întâmpinare prin care arată că, pentru perioada 01.07.2005-31.12.2006, societatea dispunea de un subdepartament specializat în vânzarea de active fixe iar neadmiterea ca deductibile a cheltuielilor generate de valoarea rămasă neamortizată pe motiv că vânzarea nu s-a făcut prin unități specializate este arbitrară.
Pentru perioada 01.--31.03.2008 prevederile fiscale în vigoare nici un fel de restricții cu privire la prețul de vânzare al activelor al activelor ori la modalitatea de vânzare a acestuia.
În concluzie, nu datorează impozit pe profit și majorări de întârziere aferente.
Recursul a fost respins ca nefondat pentru următoarele considerente:
Potrivit art. 3041.pr.civ. instanța va analiza cauza sub toate aspectele invocate, chiar dacă acestea nu se încadrează în situațiile enumerate de art. 304.pr.civ.
Din cuprinsul cererii de recurs rezultă că recurenta nu contestă deducerea cheltuielilor până la data de 01.01.2007, nefiind criticată concluzia instanței de fond că vânzarea s-a făcut prin compartimentul specializat din cadrul contribuabilului înființat prin Hotărârea AGA din 05.02.2005 iar această condiție este singura necesară și suficientă.
Recurenta critică exclusiv deducerea cheltuielilor începând cu 01.01.2007, cu motivația că după această dată prin modificarea art. 24, art. 21 alin. 3 lit. iar ămas fără eficiență.
Potrivit art. 21 alin. 3 lit. i) din legea nr. 571/2003 "Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: amortizarea, în limita prevăzută laart. 24 ".
Textul art. 24 alin. 15 în vigoare până la data de 01.01.2007:
"Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilăși orice reevaluare contabilă a acestora. sau pierderile rezultate din vânzarea sau din scoaterea din funcțiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora,care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidențiată în sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată.Valoarea rămasă neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute, este deductibilă la calculul profitului impozabil în situația în care acestea sunt valorificate prin unități specializate sau prin licitație organizată potrivit legii".
Textul art. 24 alin. 15 în vigoare din 01.01.2007:
"Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcțiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidențiată în sold la data de 31 decembrie 2003 amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată".
Astfel, art. 21 alin. 3 lit. i) păstrează deductibilitatea limitată a amortizărilor, în limita prevăzută de art. 24.
Art. 24 alin. 15 în forma sa în vigoare până la 01.01.2007 limita deductibilitatea valorii neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute la situația în care acestea au fost vândute prin unități specializate sau prin licitație organizată. Această limitare nu mai există în textul art. 24 alin. 15 în vigoare începând cu 01.01.2007,fără a fi exclusă expres de la deductibilitate valoarea rămasă neamortizată.
Pentru aceste considerente, în mod corect prima instanța a apreciat ca fiind deductibile și cheltuielile reprezentând diferența dintre valoarea fiscală rămasă neamortizată și prețul de vânzare al activelor pentru perioada 01.01.2007-31.03.2008.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de recurenta pârâtă - DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE - cu sediul în T,- BIS, jud. T, împotriva sentinței civile nr.819/20.05.2009 pronunțată de Tribunalul Tulcea în dosarul nr-, în contradictoriu cu intimata reclamantă - SC SRL - cu sediul în T,-, jud., ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică, astăzi 04 noiembrie 2009.
Președinte, Judecător, Judecător,
Grefier,
jud.
Președinte:Ecaterina GrigoreJudecători:Ecaterina Grigore, Adriana Pintea, Claudiu Răpeanu
