Contestație act administrativ fiscal. Decizia 548/2009. Curtea de Apel Timisoara
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL TIMIȘOARA Operator 2928
SECȚIA contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR--27.01.2009
DECIZIA CIVILĂ NR.548
Ședința publică din 09.04.2009
PREȘEDINTE: Maria Cornelia Dascălu
JUDECĂTOR 2: Adina Pokker
JUDECĂTOR 3: Claudia LIBER
GREFIER:
S-a luat în examinare recursul declarat de pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice C S, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice B împotriva sentinței civile nr.2041/12.11.2008 pronunțată de Tribunalul C S în dosar - în contradictoriu cu reclamanta intimată - SRL, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședință publică, lipsă părțile.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință, după care instanța, văzând că la dosar se află formulată cerere de judecare în lipsă în conformitate cu prevederile art.242 Cod procedură civilă, reține cauza în pronunțare.
CURTEA
Deliberând asupra recursului de față, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului C-S la data de 02.09.2008 sub nr- reclamanta "" a chemat în judecată pe pârâții Ministerul Finanțelor, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice C-S, solicitând anularea deciziei nr.34/16.07.2008 privind soluționarea contestației reclamantei înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice C-S, sub nr.3892/16.06.2008, anularea obligației de plată a sumei de 102.665,15 lei reprezentând diferență de impozit pe profit și majorări de întârziere aferente, obligații ce au fost stabilite în sarcina societății reclamante în urma controlului fiscal finalizat prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr.206/30.04.2008 și materializate prin emiterea Deciziei de imputare nr.251/30.04.2008.
În motivarea cererii, reclamanta "" a susținut că în urma inspecției fiscale efectuate la sediul societății de către organele de control din cadrul Direcției Controlului Fiscal C-S s-a stabilit pe seama reclamantei un debit de 102.665 lei, din care 56.255 lei reprezintă diferență impozit pe profit, iar 46.410 lei reprezintă majorări de întârziere aferente diferenței de impozit pe profit. Pentru a stabili aceste obligații în sarcina reclamantei organele de control au reținut că nu au fost evidențiate venituri în sumă de 423.770 lei.
Împotriva măsurilor dispuse ca urmare a inspecției fiscale reclamanta a formulat contestație în temeiul prevăzut de art. 205 Cod procedură fiscală, solicitând anularea obligației de plata a acestor sume, ca fiind nedatorate.
Prin decizia nr.34/16.07.2008, comunicată reclamantei la data de 31.07.2008, intimata a decis respingerea contestației formulate de reclamantă ca inadmisibilă. Pentru a hotărî în acest sens pârâta a reținut că "" a contestat raportul de inspecție fiscală, care nu are natura juridică de act administrativ și nu este susceptibil de a fi contestat, motiv pentru care contestația sa este inadmisibilă.
Reclamanta a susținut că prin adresa înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice C-S, sub nr.3665/04.06.2008, a contestat parțial raportul de inspecție fiscală, întrucât a considerat că la întocmirea lui organele de control nu au ținut seama de prevederile legale potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferența dintre venituri și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestor venituri. Ulterior a precizat obiectul contestației ca fiind anularea obligației de plată de 102.665 lei reprezentând diferență impozit profit și majorări întârziere stabilite în sarcina societății reclamante.
Reclamanta a învederat instanței că neindicarea în mod explicit, în cuprinsul scriptului redactat de către "" a numărului deciziei de imputare, nu poate atrage sancțiunea inadmisibilității contestației. A solicitat să se rețină că din modul în care aceasta a fost redactată, rezultă fără tăgadă că societatea reclamantă a înțeles să conteste netemeinicia și nelegalitatea modului în care organele de control au stabilit în sarcina acesteia obligația de a plăti în contul impozitului pe profit o sumă nedatorată.
În concluzie a apreciat că din cele învederate instanței rezultă fără echivoc faptul că reclamanta a atacat în termen și cu respectarea cerințelor legale măsurile stabilite în mod legal atunci când a înregistrat în contul 473 și a scăzut tot din contul 473 investiția care nu îi aparținea; netrecând această sumă și prin contul 231 nu a diminuat profitul realizat, deoarece în mod automat aceasta presupunea înregistrarea acestei sume și în contul corelativ de cheltuieli. Pe cale de consecință stabilirea diferenței impozit profit în sarcina reclamantei s-a făcut în mod nelegal iar majorările de întârziere, fiind accesorii obligației principale, sunt la rândul lor imputate reclamantei în mod nelegal.
În dovedirea celor susținute reclamanta a depus la dosar în copie următoarele înscrisuri: decizia nr.34/16.07.2008 a Direcției Generale a Finanțelor Publice C-S, contestația reclamantei înregistrată sub nr. 3665/04.06.23008 și precizarea înregistrată sub nr. 4173/01.07.2008, raportul de inspecție fiscală din 30.04.2008 și a deciziei de impunere nr. 251/30.04.2008.
Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice C-S, a formulat întâmpinare solicitând respingerea acțiunii ca inadmisibilă, iar în subsidiar ca neîntemeiată și menținerea deciziei nr.34/16.06.2008 a Direcției Generale a Finanțelor Publice C-S, cu toate consecințele ce decurg din aceasta. Astfel a invocat pe cale de excepție lipsa procedurii prealabile administrative, întrucât reclamanta nu a formulat contestație împotriva deciziei de impunere nr. 34/16.07.2008, conform dispozițiilor legale, prevăzute de art.205 alin.1 și 2 din nr.OG92/2003, republicată, privind Codul d e procedură fiscală, ci a formulat contestație împotriva raportului de inspecție fiscală. În consecință reclamantei îi lipsește procedura prealabilă prevăzută de lege privind contestarea la organul emitent a deciziei de impunere.
Pe fond a susținut că prin raportul de inspecție fiscală nr.206/30.04.2008 înregistrat la Autoritatea de Inspecție Fiscală sub nr.1486/13.05.2008, organele de inspecție fiscală au verificat modul de constituire și evidențiere a obligațiilor la bugetul general consolidat, pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2007. În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea, în luna decembrie 2005, emis factura fiscală nr.-/31.12.2005 către " COMERȚ" reprezentând investiții la Ferma 2 Vrani, societatea nu a evidențiat venituri în sumă de 423.770 lei. Astfel a fost calculat un impozit pe profit de 56.254, 88 lei, având în vedere că profitul se calculează ca diferență dintre veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul obținerii acestui venit, precum și faptul că veniturile omise se corelează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparține. Pentru neachitarea în termen a diferenței de impozit pe profit, în sumă de 56.254, 88 lei organele de inspecție fiscală au calculat majorări de întârziere, în sumă de 46.410,27 lei, conform dispozițiilor art.120 din nr.OG92/2003.
Prin sentința civilă nr.2041/12.11.2008 pronunțată în dosarul nr-, Tribunalul C-S a respins excepția lipsei procedurii prealabile, a admis în parte contestația formulată de reclamanta "" în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice C-
A anulat decizia nr.34/16.07.2008, emisă de C-S - Serviciul Soluționare Contestații, privind soluționarea contestației formulate de contestatoarea ""
A obligat pârâta C-S să soluționeze pe fond contestația formulată de contestatoarea "", precum și la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 100 lei.
Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut următoarele:
Prin raportul de inspecție fiscală nr.206/30.04.2008, Direcția Generală a Finanțelor Publice C-S - Structura de administrarea fiscală - Serviciul de inspecție fiscală nr. 1 constatat că "" L datorează bugetului de stat suma de 56.254, 88 lei reprezentând diferență impozit pe profit și suma de 46.410,27 lei reprezentând majorări de întârziere. În consecință, a stabilit ca măsură în sarcina societății înregistrarea în contabilitate a acestor diferențe de obligații stabilite suplimentar împreună cu accesoriile aferente și achitarea acestora.
Contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva raportului de inspecție fiscală a fost soluționată de către Agenția Națională de Administrare Fiscală prin decizia nr.34 din 34/16.07.2008, fiind respinsă ca inadmisibilă.
În motivarea deciziei s-a reținut, în esență, că reclamanta a contestat raportul de inspecție fiscală, care nu este act administrativ fiscal, iar nu decizia de impunere.
Interpretând în acest mod dispozițiile art.85 - art. 87, art.109 și art.209 din Codul d e procedură fiscală, organul de soluționare a contestației a considerat că nu se mai impune analiza pe fond a cauzei.
Practic, pentru un considerent formal, legat de forma și de denumirea actului contestat, Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a analizat legalitatea obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamant.
Or, având în vedere prevederile art.2 alin.(1) lit. c) din Legea nr.554/2004 corelate cu normele speciale instituite prin art.41 din Codul d e procedură fiscală, care definesc noțiunea de act administrativ fiscal și prin art.43 din Codul d e procedură fiscală, referitor la conținutul și motivarea actului administrativ fiscal, instanța a reținut că și raportul de inspecție fiscală are natura juridică a unui act administrativ fiscal.
Astfel, decizia de impunere prevăzută de art.83 și următoarele din Codul d e procedură fiscală nu epuizează sfera actelor administrativ-fiscale supuse procedurii de contestare reglementate prin Titlul IX al aceluiași act normativ, art. 175 alin.(1) referindu-se expres la contestarea titlului de creanță și a altor acte administrative fiscale. În calificarea juridică a unui act, esențială este natura măsurilor dispuse în conținutul său, iar nu forma sau denumirea. Or, prin raportul de inspecție fiscală nr.206/30.04.2008 s-a stabilit ca măsură în sarcina societății "" L înregistrarea în contabilitate a diferențelor de obligații stabilite suplimentar în sumă de 56.254, 88 lei împreună cu accesoriile aferente în sumă de 46.410,27 lei și achitarea acestora.
Instanța a constatat de asemenea că art.175-188 din Codul d e procedură fiscală instituie o procedură administrativă specială care, fără a fi calificată drept jurisdicție administrativă, derogă de la normele de drept comun privind procedura prealabilă, cuprinse în art.7 din Legea nr.554/2004. Din prevederile art.188 alin.(2), conform cărora "Deciziile emise în soluționarea contestației pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă" rezultă că instanța nu poate fi sesizată în vederea exercitării controlului de legalitate asupra substanței măsurilor dispuse decât după finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care să analizeze fondul raportului juridic fiscal.
În baza art.274 Cod procedură civilă, a obligat pârâta C-S la plata sumei de 100 lei cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat.
Împotriva acestei sentințe au declarat recurs în termen legal recurenții Direcția Generală a Finanțelor Publice C-S, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Economiei și Finanțelor solicitând modificarea sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii reclamantei.
În motivarea recursului se arată că reclamanta nu a formulat contestația prevăzută de art.205 și următoarele din nr.OG92/2003 împotriva deciziei de impunere nr.34/16.07.2008 ci a formulat contestație împotriva raportului de inspecție fiscală astfel încât în mod legal i-a fost respinsă contestația ca inadmisibilă.
Pe fondul cauzei se arată că în sarcina intimatei, s-a reținut impozitul pe profit în sumă de 56.254,88 lei conform art.19 alin.1 Cod fiscal și art.13 din nr.HG44/2004 iar pentru neachitarea la termen a diferenței de impozit pe profit s-au calculat majorări de întârziere de 46.410,27 lei, aspecte ce sunt conforme dispozițiilor cuprinse în Codul fiscal și Normele Metodologice de aplicare ale acestuia.
În drept s-au invocat dispozițiile art.304 pct.9, 3041Cod procedură civilă.
Prin întâmpinarea depusă la dosar intimata "" a solicitat respingerea recursurilor și menținerea hotărârii primei instanțe care în mod corect a calificat raportul de inspecție fiscală drept act administrativ fiscal, prin care s-au stabilit obligații de plată în sarcina reclamantei, susceptibil de a face obiectul contestației prevăzute de art.175 și următoarele Cod procedură fiscală.
Analizând hotărârea recurată prin prisma motivelor de recurs, a probelor administrate și a dispozițiilor legale incidente inclusiv art.3041Cod procedură civilă instanța de recurs reține că recursul este întemeiat după cum urmează:
Prin raportul de inspecție fiscală nr.206/30.04.2008 s-a constatat în sarcina reclamantei "" obligații suplimentare de plată în cuantum de 102.665 lei din care 56.255 lei diferențe impozit pe profit și 46.410 lei majorări de întârziere aferente.
În baza acestui raport de inspecție fiscală, s-a emis de autoritățile fiscale Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr.251/30.04.2008 aflată la fila 23 dosar fond.
de dispozițiile art.205 și următoarele Cod procedură fiscală, reclamanta prin contestația înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice C-S sub nr.3665/04.06.2008 a procedat la contestarea parțială a raportului de inspecție fiscală încheiat la 30.04.2008 iar ulterior prin precizarea contestației (fila 14 dosar fond) a solicitat să se constate că în mod netemeinic și nelegal prin raportul de inspecție fiscală nr.1486/30.05.2008 s-a stabilit obligarea sa la plata sumei de 102.665,15 lei.
În soluționarea contestației, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice C-S a emis decizia nr.34/16.07.2008 prin care a respins contestația ca inadmisibilă reținând pe scurt faptul că reclamanta a contestat numai raportul de inspecție fiscală și nu și decizia de impunere care reprezintă actul de impunere ce poate face obiectul contestației prevăzute de Codul d e procedură fiscală.
Prima instanță a procedat la anularea deciziei nr.34/16.07.2008 obligând pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice C-S la soluționarea pe fond a contestației reclamantei reținând în esență faptul că raportul de inspecție fiscală are natura juridică a unui act administrativ fiscal întrucât stabilește ca măsură în sarcina societății înregistrarea în contabilitate a diferențelor de obligații stabilite suplimentar iar pe de altă parte decizia de impunere prevăzută de art.83 și următoarele Cod procedură fiscală nu epuizează sfera actelor administrativ fiscale supuse procedurii de contestare iar în calificarea juridică a unui act este esențială natura măsurilor dispuse iar nu forma sau denumirea.
Această argumentație juridică nu poate fi reținută de instanța de recurs întrucât potrivit dispozițiilor art.205 alin.1 și 209 alin.1 Cod procedură fiscală obiectul contestației administrative prevăzute de Titlul IX Cod procedură fiscală îl reprezintă titlul de creanță sau acte administrativ fiscale respectiv deciziile de impunere, acte administrativ fiscale asimilate deciziilor de impunere, decizii pentru regularizarea situației, alte acte administrativ fiscale. Ca atare, pot face obiectul contestației fie deciziile de impunere fie alte acte ce au natura actelor administrativ fiscale. În condițiile în care reclamanta nu a atacat decizia de impunere nr.251/30.04.2008 se pune problema dacă raportul de inspecție fiscală nr.1486/13.05.2008 (fila 15 dosar fond) atacat prin contestație are caracterul unui act administrativ fiscal.
Potrivit art.109 alin.1 Cod procedură fiscală rezultatul inspecție fiscale va fi consemnat într-un raport scris în care se vor prezenta constatările inspecției, din punct de vedere faptic și legal. La finalizarea inspecției fiscale, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde și diferențe în plus sau în minus față de creanța fiscală existentă la momentul începerii inspecției fiscale. Deciziile de impunere se vor comunica în termen de 7 zile de la finalizarea raportului de inspecție fiscală.
Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă faptul că obligațiile de plată ale contribuabilului se stabilesc numai prin emiterea unei decizii de impunere în cazul în care există diferențe față de creanța existentă anterior inspecției fiscale; prin raportul de inspecție fiscală se procedează la constatarea unei stări de fapt ce rezultă din evidența contabilă a contribuabilului la care se aplică dispozițiile legale considerate incidente de către inspectorii fiscali.
Raportul de inspecție fiscală nu are însă caracterul unui act administrativ fiscal întrucât nu cuprinde mențiunile obligatorii la care se referă art.43 din nr.OG92/2003 și anume data de la care își produce efectele dar mai ales posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația. Mai mult în privința actelor administrativ fiscale este absolut obligatorie comunicarea acestora în condițiile art.44 din nr.OG92/2003 pe când raportul de inspecție fiscală nu se comunică contestatorului.
În baza raportului de inspecție fiscală se întocmește decizia de impunere care cuprinde toate mențiunile actului administrativ fiscal prevăzute la art.43 din nr.OG92/2003 și care se comunică în fapt contribuabilului, făcând astfel obiectul contestației prevăzute de art.205 și următoarele Cod procedură fiscală.
Nu poate fi reținută nici susținerea primei instanțe potrivit căreia în calificarea juridică a unui act esențială este natura măsurilor dispuse nu forma sau denumirea acestuia întrucât în speță prin raportul de inspecție fiscală singura măsură dispusă în sarcina reclamantei o reprezintă înregistrarea în contabilitate a diferențelor de obligații stabilite suplimentar împreună cu accesoriile aferente iar obligația de achitare rezultă prin decizia de impunere întocmită ulterior iar pe de altă parte este vorba despre acte administrativ fiscale riguros reglementate de Codul d e procedură fiscală conform art.41 - 43. Reclamanta a solicitat prin contestația administrativă anularea obligației de plată, ce a fost înserată prin decizia de impunere emisă în baza constatărilor organelor de inspecție fiscală materializate în raportul de inspecție fiscală de unde se deduce concluzia că nimic nu împiedică reclamanta să atace și raportul de inspecție fiscală dar numai împreună cu titlul de creanță respectiv decizia de impunere.
În susținerea acestei argumentații vin și dispozițiile cuprinse la pct.106.3 din Normele Metodologice de aplicare a nr.OG92/2003 unde se arată că raportul de inspecție fiscală se semnează de organele de inspecție fiscală, se verifică și se avizează de șeful de serviciu iar după aprobarea raportului se va emite decizia de impunere de către organul fiscal teritorial competent și deci din aceste dispoziții legale se desprinde concluzia potrivit căreia raportul de inspecție fiscală nu se comunică contribuabilului pentru a fi atacat cu contestația prevăzută de Titlul IX Cod procedură fiscală și deci nu are natura unui act administrativ fiscal. Această caracterizare aparține în speță deciziei de impunere nr.251/30.04.2008 care însă nu a fost atacată în procedura administrativă prealabilă.
În consecință Curtea reține că prin decizia nr.34/16.07.2008 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice C-S s-a procedat corect la respingerea contestației formulată împotriva raportului de inspecție fiscală întrucât potrivit dispozițiilor art.205 Cod procedură fiscală, contestația pe cale administrativă se poate formula împotriva titlului de creanță reprezentat de decizia de impunere, raportul de inspecție fiscală fiind un act premergător actului administrativ fiscal ce nu poate fi atacat decât o dată cu acesta.
În lumina acestor considerente, soluția primei instanțe de anulare a deciziei nr.34/16.07.2008 și obligarea pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice C-S la soluționarea pe fond a contestației apare ca fiind dată cu interpretarea greșită a legii astfel încât fiind în prezența motivului de recurs prevăzut de art.304 pct.9 Cod procedură civilă Curtea, văzând și dispozițiile art.312 alin.1 și 3 Cod procedură civilă va proceda la admiterea recursului declarat de pârâți, va modifica în tot sentința recurată în sensul că va respinge acțiunea reclamantei.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Admite recursul declarat de recurenții Direcția Generală a Finanțelor Publice C S, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice B împotriva sentinței civile nr.2041/12.11.2008 pronunțată de Tribunalul C S în dosar - în contradictoriu cu intimata - SRL.
Modifică în tot sentința recurată în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta - SRL în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice C S, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 9.04.2009.
PREȘEDINTE JUDECĂTOR JUDECĂTOR
- - - - - - LIBER
GREFIER
Red./04.05.2009
Tehnored./08.05.2009
Ex.2
Primă instanță: Tribunalul C S - judecător
Președinte:Maria Cornelia DascăluJudecători:Maria Cornelia Dascălu, Adina Pokker, Claudia
