Tranzacţii imobiliare. Calitatea de persoană impozabilă a vânzătorului. Acte şi fapte săvârşite de vânzător din care rezultă caracterul de activitate economică al tranzacţiilor, raportat la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Jurisprudenţă şi speţe de drept civil (II)

Curtea de Apel GALAŢI Decizie nr. 698 din data de 24.03.2015

Curtea de Apel reține că în mod legal au considerat organele fiscale că demersurile efectuate de reclamanți în vederea atragerii terenului în intravilanul municipiului F., lotizarea terenului în suprafețe mici cu destinația evidentă a valorificării acestora ca terenuri construibile în vederea edificării unor construcții, încheierea contractului de construire a dreptului de superficie, a dreptului de uz și servitute de trecere cu E. SA, în vederea instalării rețelelor electrice de distribuție a energiei electrice reprezintă împrejurări care, coroborate cu numărul tranzacțiilor încheiate, pot conduce la concluzia că reclamanții au desfășurat o activitate economică în sensul dispozițiilor legale menționate mai sus, de natură a atrage calificarea acestora ca fiind persoane impozabile în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

Din documentația anexă la Hotărârea Consiliului Local F. nr. …/2010 Curtea de apel reține că proprietarii terenului ce a făcut obiectul tranzacțiilor au inițiat procedura de atragere a terenului în intravilan.

Această împrejurare rezultă din Raportul privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal în care se menționează că Documentația privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal "Zona Nord F. Etapa 1, Cartier Rezidențial și servicii complementare nepoluante"; a fost elaborat de G.P. SRL din F., în baza comenzii lansate de către d-nii M.I., B.O.A. și C.D. din F.

Faptul că proiectul de hotărâre a fost inițiat de Primarul municipiului F. nu poate conduce la concluzia că atragerea terenului în intravilanul localității ar fi intervenit din motive independente de voința proprietarilor terenului, întrucât într-o asemenea situație proprietarii nu ar fi avut nicio implicare, respectiv nici o obligație de a efectua demersurile pentru întocmirea documentației tehnice privind Planul urbanistic zonal respectiv.

Curtea de apel mai reține și faptul că reclamanții și ceilalți coproprietari ai terenurilor au încheiat Contractul de constituire a dreptului de superficie, a dreptului de uz și servitute de trecere, autentificat sub nr. …/06.07.2011, cu SC E. SA - F.D.E.E. M.N. SA, SDEE F. privind amplasarea pe terenul situat în intravilanul municipiului F. a instalațiilor de distribuție a energiei electrice.

În contractul respectiv s-a menționat de către părți faptul că acest contract a fost încheiat având în vedere că proprietarul terenului dorește racordarea la rețeaua de distribuție a energiei electrice a construcției ce se va amplasa pe acest teren.

(…)

Instanța mai reține că, în condițiile în care terenurile ce au făcut obiectul livrărilor sunt situate în intravilanul localității, iar în certificatul de urbanism nu este menționată nicio interdicție temporară sau definitivă de construire, terenurile respective fac parte din categoria de terenuri construibile în sensul dispozițiilor art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal.

Faptul că terenurile aveau categoria de folosință livezi la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare nu prezintă relevanță cu privire la posibilitatea construirii sau nu pe acele terenuri, câtă vreme în certificatul de urbanism nr. …/22.09.2010 nu este menționată vreo interdicție în acest sens.

Un argument în plus în sensul calificării terenurilor ca fiind construibile la momentul înstrăinării îl constituie chiar și de prețul de vânzare, fiind de notorietate că un teren pe care nu se poate construi și care se folosește în scop agricol are o valoare de piață mult mai mică decât cel avut în vedere la tranzacțiile analizate în cadrul inspecției fiscale.

În plus, astfel cum arată și recurenta, terenurile respective au suprafețe mici, fiind destinate în mod evident construirii de locuințe, iar nu exploatării agricole, care, pentru a fi rentabilă trebuie să fie efectuată pe suprafețe mari.

Decizia nr. 698/R din 24.03.2015 a Curții de Apel Galați

Prin cererea înregistrată la Tribunalul V. sub nr. 4407/91/2013, reclamanții B.O.A. și B.M.E. au formulat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P., contestație împotriva deciziei nr. …/2013 prin care a fost soluționată plângerea prealabilă formulată împotriva Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-VN- …/07.06.2013 și a deciziei de impunere cu același număr.

Prin sentința civilă nr. 1196 din 24.09.2014 a Tribunalului V. s-a admis contestația formulată de reclamanții B.O.A. și B.M.E., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P., pentru anulare act administrativ - Decizia nr. …/2013.

S-a anulat decizia nr…./2013 a D.G.R.F.P. și pe cale de consecință decizia de imputație nr. F.VN … /17.06.2013 și RIF cu același număr.

Pârâta a fost obligată la plata onorariului de expert de 1500 lei.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs D.G.R.F.P G. criticând-o pentru nelegalitate, prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C.proc.civ., recurenta considerând că hotărârea instanței de fond este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

În motivarea recursului recurenta a arătat că organele de control din cadrul D.G.F.P. V. au constatat că în perioada 13.10.2010 - 31.03.2013 numiții B.O. și B.M.E. au efectuat un număr de 88 de tranzacții, în calitate de vânzători, reprezentând vânzări succesive de terenuri, această activitate având caracter de continuitate, în urma căreia au încasat suma de 1.783.227 lei, sens în care au întocmit la data de 07.06.2013 Raportul de inspecție fiscală, ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. F-VN …/07.06.2013.

În urma verificării contractelor încheiate, s-a constatat că numiții B.O. și B.E. au realizat la data de 30.11.2010 o cifră de afaceri în sumă de 217.087 lei, reprezentând venituri realizate din tranzacții imobiliare, depășind astfel plafonul de scutire de T.V.A. în valoarea de 35.000 de euro, plafon prevăzut la art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, republicată, privind Codul fiscal.

În aceste condiții, petenții aveau obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de T.V.A. începând cu data de 01.01.2011, conform art. 152 alin. 6 din Codul fiscal. Însă, B.O. s-a înregistrat ca plătitor de TVA prin opțiune, abia în luna septembrie a anului 2012, când i s-a atribuit codul fiscal nr. RO …/13.09.2012.

Pentru perioada 01.01.2011 - 31.08.2012, în care contribuabilul nu s-a declarat plătitor de TVA, deși depășise plafonul de scutire prevăzut de lege, împrejurare în care avea această obligație, a condus la aplicarea cotei de 24% la valoarea din contractul de vânzare-cumpărare, respectiv la suma de 1.343.649 lei, rezultând un TVA de 322.476 lei (296.086 lei pentru anul 2011 plus 26.390 lei pentru perioada 01-31.08.2012).

Pentru perioada 01.09.2012 - 31.03.2013, contribuabilul figura ca plătitor de TVA, pentru livrările de bunuri taxabile, situație în care, taxa pe valoarea adăugată s-a determinat prin aplicarea proratei la contravaloarea livrării, respectiv la baza impozabilă de 86.825 lei, TVA de plată fiind de 20.837 lei. Menționează că valoarea livrărilor din contractele de vânzare-cumpărare pentru contribuabilii B.O.A. și B.M.E. este de 107.662 lei.

Având în vedere că petentul a depus deconturile de TVA pentru perioada 01.09.2012 - 31.03.2013 cu valori mai mari decât cele datorate (TVA declarat în sumă de 36.460 lei față de TVA constatat, așa cum a arătat, în sumă de 20.837 lei egal 15.623 lei), a condus la diminuarea TVA cu suma de 15.623 lei, rezultând TVA de plată de 306.853 lei (322.476 lei - 15.623 lei).

Pentru neplata la termenul de scadență, au fost calculate accesorii (majorări) de la data de 26.02.2011 până la data de 07.06.2013, conform O.G. nr. 92/2003, republicată, art. 120, alin. 2 OUG nr. 39/2010 și OUG nr. 88/2010, în valoarea de 83.527 lei și penalități de 15%, în sumă de 46.028 lei.

În speță, petenții au desfășurat, de la data dobândirii terenului, respectiv din anul 2008, o serie de activități, de investiții care converg spre ideea că aceștia au urmărit comercializarea lor ulterioară, în scopul obținerii de venituri, aspecte ce au fost ignorate atât de către expertul contabil desemnat în cauză, cât și de către judecătorul fondului.

Astfel, mai întâi au solicitat atragerea suprafeței de teren din extravilan în intravilanul municipiului F., l-au lotizat în suprafețe mici cu destinația evidentă a valorificării acestora ca terenuri construibile în vederea edificării unor construcții, au încheiat contracte de construire a dreptului de superficie, a dreptului de uz și servitute de trecere cu SC E. SA, în vederea instalării rețelelor electrice de distribuție a energiei electrice.

Toate aceste operațiuni ce au fost efectuate de către petenți, într-o perioadă scurtă de timp, de aproximativ doi ani, relevă în mod evident, contrar celor susținute de către expert și de judecătorul fondului, faptul că aceștia au intenționat încă de la momentul dobândirii terenului, să îl valorifice ulterior (l-au achiziționat în scopul vânzării), fiind incidente în cauză prevederile pct. 3, alin. 5 din H.G. 44/2004.

Este, așadar, de domeniul evidenței că operațiunile juridice derulate în perioada 2010 - 2013, justifică prin numărul lor (88 de tranzacții) concluzia că au fost făcute în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind pe drept cuvânt considerate de organele fiscale fapte generatoare de T.V.A., punct de vedere îmbrățișat de altfel și de către I.C.C.J. (decizia nr. ...../10.01.2014 dosar nr. ../../2010).

Este adevărat că deciziile pronunțate de C.E. au putere de normă în dreptul intern, însă apreciază că în speță, contrar celor susținute de către instanța de fond, nu există neconcordanțe cu legile interne, dispozițiile art. 126, respectiv art. 127 din Codul fiscal și ale pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a acestuia, reținute de către judecătorul fondului prin sentința recurată, fiind în deplin acord cu constatările Curții Europene de Justiție.

Potrivit art. 141 alin. 2 lit. f pct. 1 din Legea nr. 571/2003, reprezintă teren construibil orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare, de unde se deduce că pentru a fi considerat construibil este suficient ca terenul respectiv să aibă aptitudinea legală de a se construi un supraedificat pe el.

Potrivit dispozițiilor alin. 6 al pct. 37 din HG nr. 44/2004, rezultă din certificatul de urbanism calificarea unui teren drept construibil sau cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar.

Din certificatul de urbanism nr. …/22.09.2010 emis de Primăria F. rezultă că terenul în suprafață de 88251 m.p. se află situat în intravilanul atras al municipiului F. conform HCL nr. …/31.08.2010, iar la regimul economic se menționează următoarele: locuințe individuale cu regim mic de înălțime, P, P+2 și funcțiuni complementare. Terenul face parte din categoria de folosință livezi și se supune reglementărilor fiscale corespunzătoare zonei D.

Așadar, regimul economic al terenului este acela de teren arabil, vie, livadă și curți construcții, situat în subordinea propusă pentru locuințe individuale cu regim mic de înălțime, P, P+2 și funcțiuni complementare, în certificatul de urbanism nefiind menționată nicio prevedere de interdicție temporară sau definitivă de construire, fiind prezumat astfel că la data tranzacționării terenurilor, acestea erau terenuri construibile, chiar dacă erau incluse în categoria de folosință - livezi, categoria pentru care proprietarii plăteau și impozitul aferent, aspecte peste care judecătorul fondului a trecut cu superficialitate, hotărârea pronunțată fiind astfel netemeinică și nelegală.

Potrivit prevederilor art. 31^1 alin 5 din Legea nr. 350/2001, cu modificările și completările ulterioare "pentru terenul trecut în intravilan în baza prevederilor Planului urbanistic general nu este necesară scoaterea din circuitul agricol";, fiind astfel evident că terenurile în cauză au fost atrase în intravilan și parcelate în scopul valorificării acestora ca și terenuri construibile.

Dacă planurile urbanistice nu interzic construirea, destinația agricolă a unui teren intravilan nu afectează dreptul proprietarului de a construi pe acel teren.

În plus, terenurile respective au suprafețe mici, destinate evident construirii de locuințe, iar nu exploatării agricole, care, pentru a fi rentabilă trebuie să fie efectuată pe suprafețe mari (de ordinul hectarelor).

Recurenta a mai susținut că este neîntemeiată critica petenților cu privire la modalitatea de calcul a T.V.A.-ului reținut în sarcina acestora, critica însușită de către instanța de fond, deoarece pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse de TVA se aplică cota standard asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. 1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările ulterioare, excepție făcând contractele de vânzare-cumpărare în care se precizează că "prețul real de vânzare … este în sumă de … cu TVA inclus";.

Invocă Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2-2011 publicată în Monitorul Oficial nr. 278/20.04.2011.

Faptul că B.O. s-a înregistrat ca plătitor de TVA prin opțiune în luna septembrie 2012 demonstrează că acesta a recunoscut atât caracterul tranzacțiilor efectuate ca și operațiuni impozabile, cât și calitatea sa de persoană impozabilă.

Apreciază că expertiza efectuată în cauză nu este utilă și pertinentă întrucât dezlegarea pricinii trebuie să fie rezultatul raționamentului instanței de judecată, fiind vorba exclusiv de interpretarea unor texte de lege, nefiind necesară opinia de specialitate a unui expert contabil, împrejurare în care apreciază că în mod neîntemeiat au fost obligați la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu de expert, în sumă de 1500 lei.

Prin întâmpinarea depusă la dosar intimații reclamanți B.O.A. și B.M.E. au solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând în esență că nu au calitatea de persoană impozabilă în sensul disp. art. 127 alin. 1 din Codul fiscal.

Pentru ca o persoană să poată avea calitatea de persoană impozabilă, este necesară îndeplinirea cumulativă a două condiții:

- să desfășoare vreuna din activitățile economice prevăzute de art. 127 alin. 2 din Codul fiscal;

- operațiunea economică desfășurată să nu fie scutită de plata TVA.

În același sens s-a pronunțat și CEJ - Cauza Slaby și Kuc, respectiv că o persoană fizică care a desfășurat o activitate agricolă pe un teren recalificat ulterior drept teren construibil din motive independente de voința sa, această persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă decât dacă a luat măsuri active de comercializare a bunului imobil asemenea unui comerciant.

Curtea a apreciat că o persoană nu devine impozabilă raportat strict la numărul și mărimea vânzărilor efectuate în cauză, ci raportat la activitățile pe care le desfășoară persoana fizică în vederea vânzării ce pot fi asimilate unui comerciant.

În cazul de față reclamanții nu au calitate de persoane impozabile, așa cum această noțiune este definită de disp. art. 127 din Codul fiscal, întrucât bunul imobil a avut o destinație agricolă, iar vânzarea unei părți din acesta începând cu anul 2010 se încadrează în noțiunea de administrare a patrimoniului.

Bunurile imobile care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare nu au regimul juridic de teren construibil, tranzacțiile astfel efectuate fiind scutite în acest caz de plata TVA.

Așa cum reține organul de control fiscal, bunurile care au făcut obiectul vânzărilor sunt terenuri agricole situate în extravilan și, cu toate acestea se apreciază că acestea pot constitui terenuri construibile, deci care nu sunt scutite de la plata TVA.

Interpretarea organului fiscal este incorectă, întrucât caracterul de teren construibil (în funcție de care se plătește sau nu TVA) trebuia să existe la momentul vânzării-cumpărării, așa cum prevăd și disp. art. 1341 din Codul fiscal. Deci la acel moment, în funcție de natura imobilului ce rezultă din certificatul de urbanism, se poate aprecia dacă terenul este construibil conform legislației în vigoare.

În cazul de față, din certificatele de urbanism emise la data încheierii tranzacțiilor rezultă că terenurile înstrăinate aveau destinația de teren agricol, deci nu puteau reprezenta un teren construibil conform legislației în vigoare.

Certificatele de urbanism emise de Primăria Mun. F. prevăd expres categoria din care terenul face parte - folosință livezi - aspect confirmat și de adresa nr…./19.05.2014 a Primăriei Mun. F. care arată că suprafețele de teren ce au făcut obiectul controlului sunt încadrate la categoria de teren intravilan agricol livezi, fiind impozitat ca atare.

Reclamanții se ocupă în mod curent cu activități agricole - înființare și exploatare livezi - acest aspect dovedind faptul că înstrăinarea acestor terenuri nu constituie o activitate desfășurată în scopuri economice. Vânzarea acestor imobile s-a datorat crizei economice ce a impus reducerea activităților agricole, precum și înstrăinarea livezilor care nu mai dădeau randamentul dorit.

Aceste operațiuni au fost desfășurate în calitate de proprietari - persoane fizice, în virtutea dreptului de administrare a propriei proprietăți, și nu pentru a desfășura o activitate cu caracter economic ce poate fi asimilată unui comerciant. De asemenea, nu s-au desfășurat operațiuni active pentru înstrăinarea acestor suprafețe de teren, recurenta nefăcând vreo dovadă în acest sens.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor invocate, a apărărilor formulate și a dispozițiilor legale incidente Curtea constată următoarele:

Excepția nulității recursului invocată de intimații reclamanți prin întâmpinare este nefondată, întrucât criticile formulate de recurentă pot fi încadrate în motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ..

Pe fondul recursului declarat Curtea de apel reține următoarele:

Prin cererea cu care au învestit instanța, reclamanții au supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. .......din 5 august 2013 emisă de A.J.F.P. V., prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. F-VN …/07.06.2013 emisă de D.G.F.P. V.

Prin decizia de impunere nr. F-VN …/07.06.2013 s-au stabilit în sarcina reclamantului B.O.A. obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 436.408 lei, compuse din: 306853 lei T.V.A., 83527 lei majorări de întârziere aferente T.V.A. și 46028 lei penalități de întârziere aferente T.V.A., reținându-se că în perioada 13.10.2010 - 31.03.2013 reclamanții B.O.A. și B.M.E. au efectuat 88 de tranzacții imobiliare în calitate de vânzător, evidențiate în anexa 1 la decizie, iar în urma verificării contractelor încheiate s-a constatat că reclamanții au realizat la data de 30.11.2010 o cifră de afaceri de 217.087 lei, reprezentând venituri din tranzacții imobiliare, depășind plafonul de scutire de TVA, devenind astfel plătitor de TVA începând cu data de 01.01.2011, conform art. 152 alin. 6 din Codul fiscal.

Ca deficiență s-a constatat că dl. B.O.A. nu s-a înregistrat în scopuri de TVA și nu a declarat TVA aferentă livrărilor de terenuri construibile efectuate în perioada 01.01.2011 - 31.08.2012, operațiuni ce au fost calificate ca intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată și pentru care avea obligația colectării acestei taxe.

Pentru perioada 01.01.2011 - 31.08.2012, s-a stabilit TVA prin aplicarea cotei de 24% la valoarea din contractul de vânzare-cumpărare, respectiv la suma de 1.343.649 lei, rezultând un TVA de 322.476 lei (296.086 lei pentru anul 2011 plus 26.390 lei pentru perioada 01-31.08.2012).

Pentru perioada 01.09.2012 - 31.03.2013, contribuabilul figura ca plătitor de TVA, pentru livrările de bunuri taxabile, situație în care taxa pe valoarea adăugată s-a determinat prin aplicarea proratei (24/124) la contravaloarea livrării, respectiv la baza impozabilă de 86.825 lei, TVA de plată fiind de 20.837 lei. S-a reținut că valoarea livrărilor din contractele de vânzare-cumpărare pentru contribuabilii B.O.A. și B.M.E. este de 107.662 lei.

Întrucât contribuabilii au depus deconturile de TVA pentru perioada 01.09.2012 - 31.03.2013 cu valori mai mari decât cele datorate (TVA declarat în sumă de 36.460 lei față de TVA constatat în sumă de 20.837 lei) acest aspect a condus la diminuarea TVA cu suma de 15.623 lei, rezultând TVA de plată de 306.853 lei.

Pentru neplata la termenul de scadență, au fost calculate accesorii (majorări) de la data de 26.02.2011 până la data de 07.06.2013, conform O.G. nr. 92/2003, republicată, art. 120 alin. 2 OUG nr. 39/2010 și OUG nr. 88/2010, în valoare de 83.527 lei și penalități de 15%, în sumă de 46.028 lei.

În esență, autoritatea fiscală a constatat că tranzacțiile având ca obiect terenuri construibile constituie activitate economică, desfășurată cu caracter de continuitate, în scopul obținerii de venituri, antrenând calitatea de persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc.

Analizând întreg materialul probator administrat în cauză Curtea de apel constată ca fiind fondate criticile formulate de recurentă prin care se susține greșita interpretare și aplicare de către instanța de fond a dispozițiilor legale incidente.

Curtea reține că potrivit dispozițiilor art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

"(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).";

În ceea ce privește calitatea de persoană impozabilă se reține că art. 127 alin. 1, 2 și 21 din Codul fiscal prevede că: "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

(2^1) Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.";

Totodată, se reține că pentru organizarea aplicării prevederii din Codul fiscal la pct. 3 alin. 1 și 5 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 se prevede că: "3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menționează în constatările Curții Europene de Justiție în cazurile C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).

(2) În aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcțiile și, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuință, inclusiv casele de vacanță, orice alte bunuri utilizate în scop personal de persoana fizică, precum și bunurile de orice natură moștenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

(5) În cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. Totuși, dacă persoana fizică derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută și continuă, orice alte tranzacții efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Deși prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 din Codul fiscal. Livrările de construcții și terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, cât și la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal.";

În cauza de față se constată că B.O.A. și B.M.E. au cumpărat în anul 2008 (conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. …/19.03.2008 și a actului de dezmembrare cu contract de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. …/04.04.2008) și în anul 2010 (conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. …/06.05.2010) cota indiviză de 2/4 dintr-un lot de teren situat în extravilanul municipiului F.

Prin Hotărârea Consiliului Local al Municipiului F. nr. …din 31.08.2010 a fost aprobat Planul urbanistic zonal "Zona Nord F. -Etapa 1, Cartier rezidențial și servicii complementare Nepoluante"; - DJ 204E F. P. - T.22 P. 62/8; 16; 17; 18;19, F. și s-a aprobat atragerea în intravilan a terenului în suprafață de 119.375 mp DJ 204E F. P. - T.22 P. 62/8; 16; 17; 18;19, F.

Ulterior, prin act de dezmembrare autentificat sub nr. …/13.10.2010 B.O.A. și B.M.E. și ceilalți coproprietari ai terenului au dezmembrat suprafețele de teren achiziționate conform contractelor de mai sus (un lot fiind compus din terenul situat în extravilanul municipiului F., iar terenul situat în intravilan a fost dezmembrat în 104 loturi, cu suprafețe cuprinse între 414 mp și 1933 mp), iar în perioada 13.10.2010 - 31.03.2013 au efectuat 85 tranzacții cu unele dintre aceste terenuri, în calitate de vânzător.

Curtea de apel mai reține că în jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea în cauzele conexate C-180/10 și C- 181/10 Slaby și Kuc, a statuat în sensul că: "Livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operațiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular.

O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alineatul (1) și al articolului 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, această persoană trebuie considerată că exercită o "activitate economică"; în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.";

În consecință, chiar dacă numărul de tranzacții efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică, în situația în care această persoană, în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii, această persoană trebuie considerată că exercită o "activitate economică"; în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

În cauza de față Curtea de apel reține că în mod legal au considerat organele fiscale că demersurile efectuate de reclamanți în vederea atragerii terenului în intravilanul municipiului F., lotizarea terenului în suprafețe mici cu destinația evidentă a valorificării acestora ca terenuri construibile în vederea edificării unor construcții, încheierea contractului de construire a dreptului de superficie, a dreptului de uz și servitute de trecere cu SC E. SA, în vederea instalării rețelelor electrice de distribuție a energiei electrice reprezintă împrejurări care, coroborate cu numărul tranzacțiilor încheiate, pot conduce la concluzia că reclamanții au desfășurat o activitate economică în sensul dispozițiilor legale menționate mai sus, de natură a atrage calificarea acestora ca fiind persoane impozabile în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

Această împrejurare rezultă din Raportul privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal în care se menționează că Documentația privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal "Zona Nord F. Etapa 1, Cartier Rezidențial și servicii complementare nepoluante"; - DJ 204 E F. P. - T. 22 P. 62/8; 16; 17; 18; 19, F. a fost elaborat de SC G. P. din F., în baza comenzii lansate de către M.I., B.O.A. și C.D. din F.

Curtea de apel mai reține și faptul că reclamanții și ceilalți coproprietari ai terenurilor (C.D. și C.R.) au încheiat Contractul de constituire a dreptului de superficie, a dreptului de uz și servitute de trecere, autentificat sub nr. …/06.07.2011 la B.N.P. D.A., cu SC E. SA - F.D.E.E. M. N. SA, SDEE F. privind amplasarea pe terenul situat în intravilanul municipiului F., T 22, p 62/8 - 62/17, 62/18, 62/19, 52/15, 62/16 a instalațiilor de distribuție a energiei electrice.

Din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal rezultă că, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de formal lor juridică, astfel cum se menționează în jurisprudența CJUE în cauzele C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie Dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).

Astfel cum arată și recurenta, faptul că o activitate este considerată economică indiferent dacă persoana care o realizează exercită o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct. 3 alin. 1 teza I din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Doar mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii face ca activitatea realizată să fie considerată activitate economică cu consecința calificării persoanei respective ca persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

De asemenea, se reține că în conformitate cu prevederile pct. 66 alin. 2 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care persoana intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective ca de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare pentru inițierea unei activități economice";.

Totodată, se reține că potrivit la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, este scutită de taxa pe valoarea adăugată: f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. Teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; (…)";

Potrivit dispozițiilor pct. 37 alin. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004, calificarea unui teren drept construibil sau cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar rezultă din certificatul de urbanism.

Prin urmare, în sensul legii fiscale, un teren poate fi considerat construibil în măsura în care pe acel teren se pot executa construcții, iar această împrejurare se stabilește pe baza mențiunilor din certificatul de urbanism.

Din certificatul de urbanism nr. …/22.09.2010 emis de Primăria F. rezultă că terenul în suprafață de 88.251 m.p. se află situat în intravilanul atras al municipiului F. conform HCL nr. ...../31.08.2010, iar la regimul economic se menționează următoarele: conform PUZ - 17/2010 terenul se află în subzonă propusă pentru locuințe individuale cu regim mic de înălțime, P, P+2 și funcțiuni complementare. Terenul face parte din categoria de folosință livezi și se supune reglementărilor fiscale corespunzătoare zonei D.

Cu privire la caracterul construibil al terenurilor înstrăinate Curtea de apel reține ca fiind relevante dispozițiile Anexei 2 a Legii nr. 50/1991 prin care este definit intravilanul unei localități ca reprezentând "teritoriul care constituie o localitate se determină prin Planul urbanistic general (PUG) și cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fără construcții, organizate și delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o altă destinație, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcții, în condițiile legii.";

De asemenea, și în Anexa 2 din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismului este definit teritoriul intravilan ca reprezentând totalitatea suprafețelor construite și amenajate ale localităților ce compun unitatea administrativ teritorială de bază, delimitate prin planul urbanistic general aprobat și în cadrul cărora se poate autoriza execuția de construcții și amenajări.

Sub același aspect sunt relevante și prevederile art. 4 din Regulamentul General de urbanism, aprobat prin HG nr. 525/1996, conform cărora "(1) Autorizarea executării construcțiilor pe terenurile agricole din intravilan este permisă pentru toate tipurile de construcții și amenajări specifice localităților, cu respectarea condițiilor impuse de lege și de prezentul regulament.

(2) De asemenea, autorizarea prevăzută la alin. (1) se face cu respectarea normelor stabilite de consiliile locale pentru ocuparea rațională a terenurilor și pentru realizarea următoarelor obiective:

a) completarea zonelor centrale, potrivit condițiilor urbanistice specifice impuse de caracterul zonei, având prioritate instituțiile publice, precum și serviciile de interes general;

b) valorificarea terenurilor din zonele echipate cu rețele tehnico-edilitare;

c) amplasarea construcțiilor, amenajărilor și lucrărilor tehnico-edilitare aferente acestora în ansambluri compacte.

(3) Prin autorizația de construire, terenurile agricole din intravilan se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, conform legii.";

Având în vedere dispozițiile legale mai sus menționate instanța reține că, în condițiile în care terenurile ce au făcut obiectul livrărilor sunt situate în intravilanul localității, iar în certificatul de urbanism nu este menționată nicio interdicție temporară sau definitivă de construire, terenurile respective fac parte din categoria de terenuri construibile în sensul dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Prin urmare, date fiind elementele de mai sus, Curtea de apel constată că terenurile ce au făcut obiectul a 83 dintre tranzacții, astfel cum sunt menționate în raportul de expertiză întocmit de expert B.C., reprezintă terenuri construibile în sensul dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

În raport de toate aspectele mai sus reținute Curtea de apel concluzionează că în mod legal au reținut organele fiscale că operațiunile juridice derulate de reclamanți în perioada 2010-2013 au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, reclamanții desfășurând astfel activități economice de natură a atrage calitatea acestora de persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

Curtea de apel constată însă că actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale sub aspectul modului de calcul al taxei pe valoarea adăugată aferente tranzacțiilor efectuate de reclamanți.

În acest sens se reține din decizia de impunere și din raportul de expertiză întocmit în cauză de expert B.C. că, pentru tranzacțiile considerate a fi impozabile, organele fiscale au calculat TVA în sumă de 343.313 lei, atât prin adăugarea la prețul tranzacțiilor (perioada 01.01.2011 - 31.08.2012), cât și prin deducerea din valoarea tranzacțiilor (perioada 01.09.2012 - 31.03.2013).

Curtea de apel reține că prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013 a Curții de Justiție Uniunii Europene în Cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Tulică și Plavosin s-a statuat în sensul că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.";

În consecință, se reține că modalitatea prin care a fost calculată TVA prin procedura adăugirii nu este corectă, iar taxa pe valoarea adăugată ar fi trebuit calculată pentru întreaga perioadă prin procedura deducerii, conform interpretării Curții de Justiție Uniunii Europene în Cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

Pentru aceste considerente Curtea de apel va admite recursul formulat de pârâtă și va casa hotărârea Tribunalului V., iar în rejudecare va fi admisă în parte cererea formulată de reclamanți și va fi anulată în parte decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, în sensul că taxa pe valoarea adăugată datorată de reclamanți este în cuantumul rezultat din includerea acesteia în prețul tranzacțiilor, iar cuantumul accesoriilor se va raporta la această nouă valoare.

Va fi anulată decizia de soluționare a contestației nr. …/2013 în aceleași limite.

Dat fiind faptul că s-a constatat temeinicia contestației reclamanților sub aspectul modului de calcul al taxei pe valoarea adăugată, aspect confirmat și prin raportul de expertiză efectuat în cauză, Curtea de apel apreciază că reclamanții sunt îndreptățiți la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul de expert, astfel că, în temeiul dispozițiilor art. 453 raportat la art. 451 alin. 1 C.pr.civ., pârâta va fi obligată la plata către reclamanți a sumei de 1500 lei cu titlu de cheltuieli de judecată în primă instanță.

← UZUCAPIUNE. Jurisprudență Uzucapiune (Prescripţia achizitivă)		Drept de proprietate. Întindere drept de proprietate potrivit... →

Vezi şi alte speţe de drept civil:

Comentarii despre Tranzacţii imobiliare. Calitatea de persoană impozabilă a vânzătorului. Acte şi fapte săvârşite de vânzător din care rezultă caracterul de activitate economică al tranzacţiilor, raportat la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.