Decizia civilă nr. 3332/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA COMERCIALĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. (...)
D.ZIA CIVILĂ NR. 3332/2011
Ședința publică din (...)
Completul compus din: PREȘEDINTE: A.-I. A. JUDECĂTOR: C. I. JUDECĂTOR: D. P.
G.: V. D.
S-au luat în examinare, pentru pronunțare, recursurile declarate de pârâta D. G. A F. P. A J. M. și reclamantul T. G., împotriva sentinței civile nr. 215 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui M., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
În data de (...), s-au înregistrat la dosar concluziile scrise, trimise prin fax, din partea recurentului T. G.
Mersul dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de (...), încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.
C U R T E A :
Prin sentința civilă nr. 215 din data de 19 ianuarie 2011 pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui M., s-a admis în partea acțiunea reclamantului T. G. împotriva pârâtei D. G. A F. P. M. și s-a dispus anularea în parte a deciziei nr. 160/(...) emisă de B. pentru soluționarea contestațiilor din cadrul D. M., a Raportului de I. F. nr. 3975/(...) și a deciziei de impunere nr. 3975/(...), având ca obiect stabilirea obligației fiscale de
58.559 lei. S-au menținut actele administrative de mai sus la nivelul sumei de 52.034 lei, anulându-se până la diferența de până la 58.559 lei. În final, a fost respinsă cererea pentru obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că reclamantul a închiriat 500 mp spațiu la SC ";. SRL potrivit contractului de închiriere 6196/(...). Reclamantul este în același timp și administratorul societății comerciale care a închiriat imobilul. Chiriașul a efectuat în cursul anului 2007 - 2008 investiții în spațiul închiriat la nivelul sumei totale de 433.615 lei care sunt certe nefiind contestate de reclamant. T. a opinat că trebuie să răspundă la întrebarea dacă aceste investiții pot fi considerate venituri din cedarea folosinței bunurilor sau nu.
Dispozițiile legale aplicabile sunt cele din art. 6 ale legii nr. 5712003 privind codul fiscal care se referă la stabilirea venitului net anual din cedarea folosinței bunurilor. Acest text de lege prevede următoarele:
„(1) Venitul brut reprezintă totalitatea sumelor în bani și/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură și se stabilește pe baza chiriei sau a arendei prevăzute în contractul încheiat între părți pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei sau arendei. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispozițiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. În cazul în care arenda se exprimă în natură, evaluarea în lei se va face pe baza prețurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotărâri ale consiliilor județene și, respectiv, ale Consiliului General al Municipiului B., ca urmare a propunerilor direcțiilor teritoriale de specialitate ale M.ui Agriculturii, Pădurilor și Dezvoltării Rurale, hotărâri ce trebuie emise înainte de începerea anului fiscal. Aceste hotărâri se transmit în cadrul aceluiași termen direcțiilorgenerale ale finanțelor publice județene și a municipiului B., pentru a fi comunicate unităților fiscale din subordine.
(2) Venitul net din cedarea folosinței bunurilor se stabilește prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut."; Prevederile din codul fiscal trebuie coroborate cu art. 135/1 din Normele Metodologice de aplicare a codului fiscal aprobate prin H. 4. modificată care au următorul conținut:
„Reprezintă venit brut și valoarea investițiilor la bunurile mobile și imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau ale altui deținător legal, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinței bunurilor, inclusiv a contractelor de comodat, și care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. În termen de 30 de zile de la finalizarea investițiilor partea care a efectuat investiția este obligată să comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deținător legal valoarea investiției. Proprietarul, uzufructuarul sau alt deținător legal are obligația să declare la organul fiscal competent valoarea investiției, în declarația de impunere.";
Dispozițiile legale din Normele Metodologice impun o abordare diferită de cea făcută de către reclamant și expert cu privire la datele speței. Este adevărat că în anexa 1/(...) la contractul de închiriere se prevede la art. 6 că desocotirea cu privire la valoarea investițiilor făcute de chiriaș se va face doar la încetarea contractului. Contractul a fost încheiat pe perioadă nedeterminată și este în vigoare. T. a considerat că dispozițiile din Normele metodologice citate mai sus sunt aplicabile independent de clauzele contractului de închiriere care reglementează soarta investițiilor. Aceste norme au fost adoptate tocmai pentru a zădărnici o înțelegere dintre proprietar și chiriaș de natură să sustragă de la impozitare anumite venituri ale proprietarului rezultate de cedarea folosinței unor imobile. Lipsa unei recepții pentru ca în funcție de aceasta investiția să fie considerată finalizată se consideră nesemnificativă pentru soluționarea cauzei. Esențial este ca investiția, chiar dacă este în curs de execuție, să fie certă și înregistrată în contabilitatea executantului, condiții care sunt întrunite în speță. Investiția este înregistrată în contul 231 „Imobilizări în curs de execuție";.
În ceea ce privește majorările de întârziere tribunalul are un punct de vedere diferit de cel exprimat de organul de control considerând că aceste majorări nu sunt datorate de către reclamant. O. proprietarului de a declara investiția este subordonată comunicării făcute de chiriaș către proprietar prin care cel dintâi îl anunță pe cel din urmă ce investiții a făcut la imobilul închiriat. O astfel de comunicare nu a fost făcută. Este adevărat că administratorul persoanei juridice care a efectuat investiția și proprietarul care a închiriat este una și aceiași persoană, dar aceasta este o pură întâmplare care nu ar trebui să aibă consecințe juridice în sensul că,în situația din speță, persoana juridică este scutită să facă comunicarea cerută de lege cu privire le efectuare investițiilor. Neexistând o comunicare valabilă nici întârzierea în declararea investițiilor, la fisc, de către reclamant nu-i este imputabilă acestuia, cea ce însemnă că nu pot fi calculate majorări de întârziere.
Capătul de cerere privind plata cheltuielilor de judecată cerute de reclamant la nivelul sumei de 9850 lei onorariu de expert și onorar de avocat a fost respins. Nici concluziile expertului și nici cele ale reprezentantului reclamantului nu au fost în sensul celor reținute de instanță în considerentele prezentei sentințe.
Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs pârâta D. G. A F. P. M. și reclamantul T. G., prin care au solicitat admiterea acestora și modificarea hotărârii recurate.
În recursul formulat de pârâta D. M. se solicită admiterea acestuia, modificarea sentinței atacate pentru nelegalitate și netemeinicie, iar pe cale de consecință, respingerea acțiunii formulate reclamant și menținerea deciziei nr. 160/(...) emisă de B. de soluționare a contestațiilor din cadrul D. M., a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ambele cu nr. 3975/(...) prin care au fost stabilite obligația de plată la bugetul de stat a sumei de 58.559 lei din care:52.034 lei reprezintă impozit peveniturile din cedarea folosinței bunurilor și 6.525 lei reprezintă majorări de întârziere, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C.pr.civ. În motivarea recursului, pârâta a arătat că reclamantul T. G., în calitate de proprietar al imobilului situat în B., str. S. B. V., nr.99 B, jud. M. a încheiat în data de 0(...) un contract de închiriere cu S. B. S. al cărei administrator este, semnând pentru ambele părti. Contractul a fost înregistrat la A. F. P. B. sub nr. 6196/0(...), însă anexa nr.1 /0(...) nu a fost înregistrată, astfel că pârâta consideră că nu produce efecte față de organele fiscale, în conformitate și cu prevederile Codului fiscal, care prevăd că proprietarul are obligația prezentării la administrația fiscală în cazul în care intervine orice modificare contractuală între părti în termen de 15 zile. Față de această situație, pârâta consideră că prevederile mentionate în aceasta nu pot fi invocate in favoarea părților. Mai mult, conform contractului de închiriere, chiriașul se obliga să întretină spatiul închiriat la parametrii lui constructivi si să facă orice modificare, modernizare sau îmbunătățire a spațiului numai cu acceptul scris al proprietarului. De asemenea, conform anexei nr. 1/0(...) la contractul de închiriere, chiriașul se obliga sa suporte integral costul oricăror modificări, dotări sau utilări efectuate la spațiul închiriat, precum si taxele si impozitele aferente acestor modificări. Pe de altă parte, pârâta a precizat că intimatul-reclamant a depus la A. F. P. B. declarația privind veniturile realizate în anul 2007, fiind înregistrată sub nr. 782/(...), din care se deduce că a realizat un venit brut din cedarea folosinței bunurilor în sumă de 300 lei si nu așa cum reiese din contractul de închiriere suma de 50 lei/luna. Mai apoi, conform declarației privind veniturile realizate în anul 2008, sub nr. 291/(...) la același organ fiscal, intimatul-reclamant a declarat pentru anul 2008 un venit brut în sumă de 612 lei, cheltuieli deductibile în suma de 153 lei si un venit net în sumă de 459. Ulterior, prin adresa nr. 984/(...) Activitatea de I. F. comunică S. de I. F. P. F. din cadrul Direcției Generale a F. P. a județului M. că în urma verificărilor efectuate cu ocazia rambursărilor de taxă pe valoarea adăugată s-a constatat că S. B. S., în baza contractului de închiriere încheiat cu reclamantul, în calitate de proprietar si a autorizației de construcție nr. 108/(...), a efectuat investiții la spațiul închiriat în sumă totală de 433.615 lei, din care 249.439 lei in anul 2007 si 184.176 lei în anul 2008, prin urmare s-a solicitat efectuarea unei inspectii fiscale în vederea stabilirii impozitului pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor, datorat de reclamantul T. G. A. în vedere aceste aspecte, precum și prevederile art. 61, art. 62 alin. 1 și 2 din Legea nr. 571/2003 privind C.fiscal, pârâta consideră că organele de inspecție fiscală în mod corect au majorat venitul brut realizat de T. G. cu valoarea investițiilor efectuate de SC B. SRL în anii 2007 si 2008 si au stabilit impozitul pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor suplimentar în sumă totală de 52.034 lei, respectiv 29.933 lei pentru anul 2007 si 22.101 lei pentru anul 2008. În aceste condiții, venitul brut din cedarea folosinței bunurilor realizat de reclamant în anul 2007 si 2008 se majorează cu valoarea cheltuielilor efectuate de SC B. SRL, reprezentând investitii realizate la spațiul închiriat, respectiv 249.439 lei în anul 2007 si 184.176 lei în anul 2008, pentru care reclamantul datorează impozit pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor suplimentar în sumă de 29.933 lei pentru anul 2007 si în suma de 22.101 lei pentru anul 2008. În final, pârâta consideră că instanta de fond în mod corect a respins capătul de cerere cu privire la plata cheltuielilor de judecata cerute de către reclamantul-intimat la nivelul sumei de 9.850 lei. În recursul declarat de reclamantul T. G. se solicită admiterea acestuia, modificarea hotărârii recurate în sensul admiterii acțiunii sale și anularea deciziei nr. 160/(...) emisă de B. de soluționare a contestațiilor din cadrul DGFP M., a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ambele cu nr. 3975/(...) prin care au fost stabilite obligația de plată la bugetul de stat în sarcina sa, cu cheltuieli de judecată. În motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C.pr.civ., reclamantul a susținut că instanța de fond a înlăturat fără temei două argumente esențiale pentru rezolvarea cauzei. În primul rând, cheltuielile chiriașului S. B. S. luate în calcul pentru a se stabili venitul brut la care să se raporteze valoarea impozitului reprezintă investiție nefinalizată și care astfel nu are o valoare certă, aptă de a fi luată în calcul pentru stabilirea impozitului, iar așa cum s-a constatat și prin raportul de expertiză, cheltuielile cu aceste investiții se află înregistrate în contabilitatea chiriașului în contul 231 - Imobilizări corporale în curs de execuție, fiind în conformitate cu prevederile art. 95 din Ordinul M.F. nr. 1752/2005 și art. 1351 Cod fiscal. În consecință, față de aceste dispoziții legale, obligația de declarare, stabilire și plată a impozitului privind investițiile la bunurile închiriate, survine după trecere acestora în categoria investițiilor finalizate și nu anterior acestui moment, cât timp investiția este în curs de finalizare. D. înainte de finalizarea investiției, nu există obligația de plată a impozitului aferent valorii cheltuielilor cu acestea, aspecte care nu au fost avute în vedere de către instanța de fond. În al doilea rând, reclamantul a învederat faptul că, scadența impozitului și titularul acestuia stabilită prin actele administrativ-fiscale este diferită și raportat la prevederile contractului prin care bunul a fost închiriat, cu referire și la art. 135 din N.M. aprobate prin H. nr. 4.. Astfel, prin art. 3 și art. 6 din Anexa nr. 1/2007, se stabilesc în mod clar atât obligațiile proprietarului cât și ale chiriașului cu privire la modificarea și dotările aferente spațiului închiriat, deci în acest caz, investițiile aferente nu mai intră în patrimoniul proprietarului, caz în care reclamantul apreciază impozitarea sa ca fiind nelegală. Mai mult, rezultă cu evidență că valoarea cheltuielilor cu adaptarea spațiului închiriat nu au intrat în patrimoniul său ca venit impozabil și nici nu vor intra, deoarece investițiile au fost efectuate pentru ca spațiul să corespundă normelor legale de funcționare și autorizare pentru activitatea chiriașului, apoi investițiile au fost făcut potrivit activității chiriașului și acestea, în măsura posibilităților, vor fi ridicate de chiriaș la încetarea contractului de închiriere, iar dacă ridicarea nu va fi posibilă, acestea vor fi evaluate la data încetării contactului și vor fi achitate de către proprietar chiriașului. Prin urmare, reclamantul apreciază că organul de control a ignorat aceste împrejurări, deși acestea au rezultat cu claritate din probele administrate, situație în care solicită anularea actelor administrativ-fiscal prin care a fost obligat la plata unui impozit și a accesoriilor acestuia, calculate asupra unui venit care nu există. Analizând actele și lucrările dosarului instanța de recurs reține următoarele: Soluționarea contestației deduse judecății depinde chiar și în această fază procesuală a recursului de analiza textelor incidente din Codul Fiscal, având în vedere faptul că prin actul administrativ fiscal contestat sumele sunt imputate contestatorului cu titlul de impozit pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor: 52.034 lei impozit pe venituri din cedarea folosinței bunurilor și 6.525 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe venituri din cedarea folosinței bunurilor (f. 6 - 9 dosar de fond). Astfel, conform dispozițiilor art. 61 alin. 1 din Codul Fiscal textul legal prevede că ,,veniturile din cedarea folosinței bunurilor sunt ve n itu rile în ba n i și/sa u în n atu r ă p rove n ind d in ce d a rea fo losin țe i b un u rilor mo b ile sa u i mo b ile o b țin ute de că tre p rop rie ta r, u zu fru ctu a r sa u a lt d ețin ă to r leg a l altele decât veniturile din activitățiindependente,,. Următorul alineat explicitează modul de calcul al sumei constând în venituri din cedarea folosinței bunurilor la care va fi raportat impozitul. Dispozițiile legale aplicabile sunt cele din art. 62 ale legii nr. 57/2003 privind codul fiscal care se referă la stabilirea venitului net anual din cedarea folosinței bunurilor. Acest text de lege prevede următoarele: (1) Venitul brut reprezintă totalitatea sumelor în bani și/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură și se stabilește pe baza chiriei sau a arendei prevăzute în contractul încheiat între părți pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei sau arendei. V en itu l b rut se ma jore a ză cu va loa rea che ltu ielilo r ce ca d, co nfo rm d ispo ziți ilo r leg a le, în sa rcin a p rop rieta rulu i, u zu fru ctu a rulu i sa u a a ltu i d ețin ă to r leg al , da că sun t e fe ctua te de ce a laltă p a rte con tracta n tă ………. (2) Venitul net din cedareafolosinței bunurilor se stabilește prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut."; În aplicarea acestui text legal organele de inspecție fiscală au interpretat faptul că pot fi calificate ,,cheltuieli care cad, conform dispozițiilor legale în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal,, și investițiile realizate de către chiriaș la imobilul închiriat, deși în realitate textul enunțat are în vedere cheltuielile având ca obiect taxe și impozite, investiții obligatorii ce țin de siguranța imobilelor, alte cheltuieli care conform legii revin în sarcina locatorului proprietar sau uzufructuar și care în accepțiunea textului enunțat au fost suportate de către chiriaș deși conform legii nu erau în sarcina acetuia și care astfel profită pe deplin locatorului. Or este exclusă această calificare pentru cheltuielile de amenajare, îmbunătățire sau extindere a spațiului, indiferent dacă sunt utile, necesare sau voluptorii deoarece nu există nici o dispoziție legală care să prevadă că aceste cheltuieli revin obligatoriu în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau altui deținător legal pentru a atrage incidența textului menționat. Dimpotrivă, aceste cheltuieli pot fi realizate de oricine urmând ca desocotirea dintre cel care avansează cheltuielile și proprietar, uzufructuar sau alt deținător legal să se realizeze potrivit clauzelor contractuale sau dispozițiilor legale incidente. În concluzie, conform dispozițiilor codului fiscal pe care recurenta D. M. își motivează în exclusivitate recursul, suma stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe venitul din cedarea folosinței bunurilor este calculat cu depășirea oricăror prevederi ale acestui act normativ esențial în domeniu. Normele metodologice de aplicare a codului fiscal aprobate prin H. 4. adaugă la acest act normativ și califică ca fiind venit brut care trebuie luat în calcul la determinarea veniturilor din cedarea folosinței bunurilor și alte cheltuieli care exced prevederilor art. 62 anterior nuanțate. Această manieră de legiferare excede competențelor executivului care prin adoptarea unor norme metodologice are doar competența de a explicita aplicarea legii, în nici un caz aceea de a adăuga la lege. Astfel, art. 135 alin. 1 din aceste Norme Metodologice prevăd faptul că „Reprezintă venit brut și valoarea investițiilor la bunurile mobile și imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau ale altui deținător legal, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinței bunurilor, inclusiv a contractelor de comodat, și care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. În termen de 30 de zile de la finalizarea inve stițiilo r partea care a efectuat investiția este obligată să comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deținător legal valoarea investiției. Proprietarul, uzufructuarul sau alt deținător legal are obligația să declare la organul fiscal competent valoarea investiției, în declarația de impunere."; Chiar și în aplicarea acestor norme metodologice care chiar cu rezerva anterior precizată sunt în vigoare (nici prezenta instanță nu a invocat o excepție de nelegalitate a H. de G. 4. cu privire la motivele enunțate) concluziile organelor fiscale nu sunt pertinente deoarece investiția nu este finalizată, fiind evidențiată în actele contabile ale chiriașului în contul 231 ,,imobilizări corporale în curs de execuție,,. Astfel, conform art. 95 din Ordinul M.F. nr. 1752/2005 (în vigoare în perioada supusă controlului și la momentul emiterii actului administrativ fiscal atacat) ,,Imobilizările corporale în curs de execuție reprezintă investițiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea se evaluează la costul de producție sau costul de achiziție, după caz. (2) Imobilizările corporale în curs de execuție se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepția, d a rea în f o losin ță sau punerea în funcțiune a acestora, după caz,,. Prin raportul de expertiză efectuat în cauză, expertul judiciar desemnat concluzionează în mod argumentat că investiția nu este finalizată și proprietatea asupra investiției nu este transmisă locatorului persoană fizică, așa încât nu se poate vorbi despre un venit echivalent cu valoarea investiției. Mai mult, chiar organele fiscale fac trimitere la o autorizație de construire 108/(...) însă nu există la dosar dovada eliberării vreunei dovezi de luare în folosință care să certifice faptul că lucrările au fost finalizate în conformitate cu legislația specifică din domeniul costrucțiilor (Legea 50/1991). În consecință, față de aceste dispoziții legale, obligația de declarare, stabilire și plată a impozitului privind investițiile la bunurile închiriate, survine după trecere acestora în categoria investițiilor finalizate și nu anterior acestui moment, cât timp investiția este în curs de finalizare. D. înainte de finalizarea investiției, nu există nici conform normelor metodologice obligația de plată a impozitului aferent valorii cheltuielilor cu acestea. Pentru toate aceste argumente, în baza dispozițiilor art. 304 alin. 1 punctul 9 și 312 alin. 1 C.p.c. recursul declarat de către D. G. A F. P. M. va fi respins ca neîntemeiat, iar recursul declarat de T. G. împotriva sentinței civile nr. 215 din 19 ianuarie 2011 pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui M. va fi admis cu consecința modificării sentinței recurate în sensul anulării deciziei nr.160/(...) și a deciziei de impunere nr. 3975/(...). În baza dispozițiilor art. 274 alin. 1 Cpc, fiind în culpă procesuală pârâta recurentă D. M. va fi obligată la plata sumei de 9850 lei cheltuieli de judecată în prima instanță și recurs constând în onorariu expert, onorariu avocat, taxă de timbru și timbru judiciar (f. 86, 106 și 108 din dosarul de fond). PENTRU ACESTE MOTIVE, IN NUMELE LEGII D E C I D E: Respinge recursul declarat de D. G. A F. P. M. Admite recursul declarat de T. G. împotriva sentinței civile nr. 215 din 19 ianuarie 2011 pronunțată în dosarul nr. (...) al T.ui M., pe care modifică în sensul că dispune anularea deciziei nr.160/(...) și a deciziei de impunere nr. 3975/(...). Obligă pârâta recurentă la plata sumei de 9850 lei cheltuieli de judecată în prima instanță și recurs. D.zia este irevocabilă. Pronunțată în ședința publică din 20 septembrie 2011. PREȘEDINTE JUDECĂTORI C. I. D. P. A. I. A. Red. A.A.I Dact.H.C./3 ex/ Jud.fond: Ș. S.. G. V. D.
| ← Decizia civilă nr. 406/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția... | Decizia civilă nr. 3220/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția... → |
|---|
