Sentința civilă nr. 553/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA a II-a CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR. (...)
SENTINȚA CIVILĂ NR.553/2011
Ședința ta de 10 octombrie 2011
Instanța constituită din: PREȘEDINTE: C. P.
GREFIER: L. F.
S-a luat în examinarea, pentru pronunțare, acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SC I. B. C. SRL ( denumirea veche SC K. SRL) în contradictoriu cu pârât M.-A.-D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect anularea D. nr. 2. emisă de către D. C.
Se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 26 septembrie 2011, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre, când pronunțarea s-a amânat pentru data de 03 octombrie 2011 și ulterior pentru data de astăzi.
C U R T E A
Deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată în dosarul cu numărul de mai sus, reclamanta SC K. SRL (denumirea acesteia fiind ulterior modificată în SC I.
B. C. SRL) a formulat cerere de anulare a deciziei 2/(...) emisa de M. F. P., A. N. de A. F., D. G. a F. P. a J. C., solicitând anularea partiala a acesteia si pe cale de consecinta anularea obligatiei de plata si restituirea sumei de
671.666,43 lei din totalul sumei de 692.145,00 lei, stabilita ca taxa pe valoarea adaugata suplimentara stabilita retroactiv pentru perioada de (...)- (...) si anularea obligatiei de plata si restituirea sumei de 206.884,12 lei. din totalul sumei de 267.632,00 lei stabilite cu titlul de obligatii fiscale accesorii.
In subsidiar, a solicitat recalcularea penalitatilor de intarziere si a majorarilor aferente debitului principal de 692.145.00 lei, prin includerea in baza de impozitare a TVA deductibila corectata potrivit pozitiei echipei de control, in sensul luarii in considerare a bazei de impozitare de 467.083.00 lei, prin diminuarea cu suma de 225.062.00 lei reprezentand TVA deductibila la facturile de achizitii corespunzatoare perioadei controlate.
În motivarea cererii, reclamanta a arătat că, prin decizia nr.1125/(...) la pct. 2.1.2, Motivele de fapt și la punctul 2.1.3, Temeiul de drept, echipa de inspectie fiscala stabileste prin gresita aplicare a legii obligatia de plata a sumei de 671.666.43 lei, ca fiind TVA aferenta garantiilor de execuție pentru serviciile de construcții montaj în perioada (...)-(...).
Potrivit constatarilor echipei de inspectie fiscala, societatea K. a efectuat servicii de construcții-montaj decontate pe baza de situații de lucrari acceptate de beneficiari. La momentul emiterii facturii către beneficiari societatea nu colectează TVA pentru garanțiile de bună execuție acordate la lucrările de construcții-montaj efectuate, deoarece societatea aconsiderat că exigibilitatea TVA aferentă sumelor reprezentând garanție de bună execuție ia naștere la data încheierii procesului verbal de recepție definitivă.
Pe parcursul desfășurării inspecției fiscale și-a prezentat punctul de vedere cu privire la modul de colectare al TVA aferent garantiilor de buna executie prin adresa 5990//A/(...) comunicata echipei de inspectie fiscala și inregistrata la dosarul R. de inspectie fiscala partiala privind TVA, intocmit la data de (...).
A mentionat ca nu este de acord cu interpretarea data textului de lege de catre echipa de control fiscal in sensul stabilirii exigibilitatii TVA aferenta garantiilor de buna executie la data aprobarii situatiilor de lucrari constructii montaj sau la data emiterii acestora pentru urmatoarele motive: Echipa de control fiscal nu face distinctie intre situatiile de lucrari si garantiile de buna executie, neluand in considerare faptul ca garantia de buna executie este o operatiune economica care intervine dupa etapa in care este perceputa taxa pe valoare adaugata pentru lucrarile cuprinse in situatia de lucrari.
Garantia de buna executie este o operatiune care intervine ulterior etapei in care este perceputa taxa si potrivit contractelor de executie lucrari este o componenta a prețului. Astfel, prin pozitia echipei de control fiscal, rezultatul obtinut reprezinta infragerea principiului proportionalitatii stabilit in D..
Prin interpretarea eronata a prevederilor C.ui fiscal de catre echipa de control fiscal se incalca prevederile statuate in D. 2006/112/CE privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adaugata, directiva ale carei prevederi au fost transpuse in legislatia nationala dupa (...) odata cu aderarea Romaniei la U. E. Prin pozitia exprimata de echipa de control in sensul stabilirii exigibilitatii TVA aferenta garantiilor de buna executie la momentul emiterii situatiei de lucrari si nu la momentul procesului verbal de receptie, (actul prin care beneficiarul lucrarii accepta si confirma indeplinirea obligatiilor contractule de catre constructor) se incalca urmatoarele dispozitii cuprinse in D. 112/2006/CE: art. 1 pct. 2 alin. 1 și 2 și art. 64 pct. 1.
Modificarile aduse de transpunerea in legislatia nationala a prevederilor Directivei 2006/112/CE si modul gresit de interpretare a prevederilor legii 571/2003 in vigoare dupa (...).
Asa cum a precizat mai sus, echipa de control fiscal sustine in decizia de impunere atacata ca eliminarea prevederilor art. 135 alineat 6 din C. de procedura fiscala in vigoare pana la (...) duce automat la concluzia ca aceasta inlaturarea din cuprinsul C.ui fiscal a acestei exceptii prin care se reglementa in mod distinct exigibilitatea TVA la garantiile de buna executie in cadrul lucrarilor de constructii montaj, face ca in mod automat exigibilitatea acestui TVA sa intervina la momentul inceperii garantiei si nu la finalul etapei la care se refera.
Desi prevederile C.ui fiscal in vigoare nu fac referiri exprese cu privire la exigibilitatea TVA pentru garantiile de buna executie, exigibilitatea acestuia ramane supusa momentului acceptarii serviciului de catre beneficiar, moment care este reprezentat de intocmirea procesului verbal receptie, potrivit prevederilor art. 134 ind. 1 alineat 7 prima propozitie parte finala.
Mai mult decat atat, prevederile in materia stabilirii bazei de impozitare cu privire la calculul TVA, art.137 Cod fiscal, sunt stabilite in sensul includerii garantiei de buna executie in baza de impozitare, in sensulde componenta a pretului, care intervine ulterior perioadei pentru care se calculeaza taxa, in acord cu dispozitiile art 1 alineat 2 din D. 112/2006/CE, si mai mult decat atat prevederile art.137 alineat 3 Cod fiscal in vigoare, care reglementeaza excluderile din baza de impozitare, in mod limitativ si nu exemplificativ, nu fac nicio referire la garantiile de buna executie.
Pe cale de consecinta echipa de control a facut in mod nepermis adaos la lege, excluzand garantia de buna executie din baza de impozitare T.
In concluzie, normele Directivei 112/2006/CE au prioritate fata de dreptul national cu privire la masurile cuprinse in acestea. Dupa cum se poate observa in cuprinsul textelor de lege invocate in D., taxa pe valoarea adaugata trebuie sa fie direct proportionala cu pretul bunurilor si serviciilor, indiferent de numarul de operatiuni desfasurate anterior etapei in care este perceputa taxa. Rezulta ca operatiunile posterioare etapei pentru care este perceputa taxa se vor lua în considerare toate operatiunile. Mai mult, la art.l pct.2 alineat (2) din D., se prevede expres ca la fiecare operatiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului. Garantia de buna executie, potrivit contractelor incheiate in materie de constructii montaj reprezinta o componenta a pretului. In plus, atat D. cat si actualul Cod fiscal stabilesc in mod limitativ excluderile din baza de impozitare fara a face mentiune despre garantiile de buna executie.
Transpunerea Directivei in dreptul national a dus la forma actuala a
C.ui fiscal, forma in care se stipuleaza in mod expres care sunt excluderile din baza de impozitare (art.137 alineat 3) in mod limitativ. Pentru toate acestea, a solicitat anularea deciziei nr. 2/(...) și în parte decizia de impunere nr. 1125/(...) si, pe cale de consecinta ,anularea obligatiei de plata si restituirea sumei de 671.666,43 lei din totalul sumei de 692.145,00 lei, stabilita ca taxa pe valoarea adaugata suplimentara stabilita retroactiv pentru perioada de (...)- (...) si anularea obligatiei de plata si restituirea sumei de 206.884,12 lei, din totalul sumei de 267.632 lei stabilite cu titlul de obligatii fiscale accesorii.
Pentru cererea formulata in subsidiar, in cazul in care cererea formulata in principal nu va fi admisa, luand in considerare pozitia echipei de control in sensul exigibilitatii TVA aferenta garantiilor de buna executie la data acceptarii situatiilor de lucrari pentru care acestea sunt calculate, reclamanta a solicitat sa fie recalculată baza de impozitare stabilita prin decizia contestata, in sensul diminuarii bazei de calcul pentru penalitatile si majorarile de intarziere stabilite, la valoarea de 467.083.00 lei prin deducerea sumei de 225.062.00 lei din baza de calcul de 692.145.00 lei stabilita prin decizia contestata. Considera ca echipa de control trebuia sa stabileasca prin controlul efectuat si influenta in privinta TVA deductibila, calculata conform potrivit pozitiei exprimate.
Astfel, pentru perioada verificata in ceea ce priveste TVA deductibila, reclamanta a inregistrat un numar de 240 facturi fiscale pentru care TVA deductibila a fost inscrisa pe facturi prin diminuarea TVA cu valoarea aferenta garantiilor de buna executie. Astfel in mod real societatea ar fi avut dreptul să deducă TVA aferentă acestora. Pentru stabilirea sumei reale a majorărilor trebuia să se includă în baza de calcul doar TVA-ul rezultat în mod efecctiv după deducerea TVA-ului la achiziții. Nu este corectă poziția echipei de control în a lua în considerare numai drepturile organului fiscal în ceea ce privește colectarea și excluderea de facto a dreptului contribuabilului de a-și exercita dreptul de deducere, aceasta trebuia săaplice aceeași metodă în stabilirea TVA deductibilă în considerarea consecvenței și păstrării unui mod de calcul unitar potrivit poziției exprimate.
Prin întâmpinarea formulată, D. G. a F. P. C. a solicitat respingerea ca nefondată a acțiunii în contencios administrativ fiscal formulată de reclamantă și menținerea D. nr.2/(...) emise de D. C. - S. de soluționare a contestațiilor și a D. de impunere nr.1125/(...) ca fiind temeinice și legale.
În motivarea întâmpinării, a arătat că, prin acțiunea formulată, reclamanta contestă Decizia nr. 2/(...) emisă de D. C.-S. de soluționare a contestațiilor, decizie prin care a fost respinsă contestația pentru suma de
878.550 lei (671.666 lei diferență TVA și 206.884 lei de întârziere), iar în motivarea contestației reclamanta invocă motive de netemeinicie interpretare eronată a legii fiscale.
Referitor la suma de 671.666 lei TVA, a arătat că soluționarea cauzei constă în a se stabili dacă garanțiile de bună execuție intră în sfera de aplicare TVA, respectiv dacă reclamanta a procedat corect la diminuarea TVA colectată aferentă sumelor reprezentând contravaloarea lucrărilor de construcție - montaj cu TVA calculată pentru garanțiile de bună execuție.
În fapt, în perioada octombrie 2007- iunie 2009, societatea reclamanta a diminuat TVA colectată cu TVA aferentă sumelor reprezentând valoarea garanției de bună-execuție, apreciind că exigibilitatea TVA aferentă sumelor constituite drept garanție de bună execuție ia naștere la data încheierii procesului-verbal de recepție. În concret, reclamanta a facturat TVA-ul aferent garanțiilor de bună-execuție cu sume negative, în felul acesta diminuând TVA-ul datorat bugetului de stat.
De exemplu, la pagina 5 a D. 2. este prezentat modul de facturare folosit de reclamantă unde TVA aferentă garanției de bună execuție este în sumă de -190 lei. Echipa de inspecție fiscală a colectat TVA aferent garanțiilor de bună execuție înscrise în facturi cu semnul minus și au stabilit suplimentar TVA în sumă de 671.666 lei.
Din prevederile art.126 alin (1) din C. fiscal (articol citat în pag 6 a D.
2.) rezultă că garanțiile de execuție nu reprezintă operațiuni ce se includ în sfera de aplicare a TVA, nefiind livrări de bunuri sau prestări de servicii. Î. nu sunt livrări de bunuri și nici prestări de servicii, persoanele care percep garanții nu sunt obligate să factureze aceste sume însă, în situația în care aleg să le factureze din rațiuni contabile, factura va conține TVA pentru aceste sume întrucât garanțiile nu sunt cuprinse în baza de impozitare.
În ceea ce privește faptul generator și exigibilitatea TVA pentru prestări de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, devin aplicabile prevederile art. 134 ind. 1 alin (4) din C. fiscal (valabil începând cu (...)) conform cărora "faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situații sunt acceptate de beneficiar".
Prin urmare, prestatorii au obligația să înscrie în facturi valoarea lucrărilor de construcții-montaj așa cum rezultă din situațiile de lucrări și să colecteze TVA pentru această valoare, fără ca suma TVA să fie influențată de garanția de bună execuție, așa cum este prezentat în exemplul de la pag.7 din Decizia 2., unde se observă că nu se înscrie în factură TVA pentru suma de 1.000 lei reprezentând garanția de bună execuție (respectiv garanția a fost înscrisă în factură cu semnul minus, fără a se calcula și
TVA).
O altă posibilitate de facturare ar fi ca garanția de bună execuție să fie înscrisă în factură doar informativ pentru ca beneficiarul să o vireze într-un cont separat, fără să fie scăzută din totalul de plată.
În orice variantă de facturare, garanția de bună execuție nu poate micșora baza impozabilă pentru TVA care este reprezentată de valoare înscrisă în situațiile de lucrări. De altfel, reclamanta cunoștea prevederile legale obligatorii cu 1 ianuarie 2007, dovadă fiind faptul că în cazul garanțiilor de bună execuție acordate clientului SC A. SRL societatea a aplicat în mod corect prevederile legale în vigoare, respectiv garanția a fost înscrisă în factură cu semnul minus fără a se calcula și T. Aplicând acest mod (corect) de facturare, TVA colectată pentru valoarea lucrărilor de constructii-montaj prestate nu a fost influentată. Conduita fiscală corectă a reclamantei față de clientul SC A. SRL se datorează faptului că acest client nu a acceptat la plată facturi incorect întocmite și a condiționat achitarea facturilor de întocmirea lor în conformitate cu prevederile legale în vigoare. R. nu și-a permis o conduită fiscală incorectă cu acest client pentru simplu fapt că SC A. SRL este o societate comercială puternică (dovadă fiind faptul că sumele din situațiile de lucrări acceptate erau considerabile) și, mai ales, este o societate a cărei bonitate comercială și fiscală este cunoscută.
În cazul celorlalți parteneri de afaceri ai reclamantei (care nu au avut forța de a impune reclamantei respectare legislației fiscale) reclamanta a facturat eronat TVA în cazul garanțiilor de bună execuție (înscriind TVA cu minus) diminuând în felul acesta TVA, rezultând astfel TVA diminuată pentru fiecare factură în parte.
Referitor la pretinsele interpretări eronate ale legislației fiscale de către echipa de inspecție fiscală, pârâta a precizat că, contrar celor afirmate de petentă, echipa de inspecție fiscală face distincție între situațiile de lucrări și garanțiile de bună execuție și ia în considerare faptul că garanția de bună execuție este o operațiune economică care intervine după etapa în care este percepută TVA pentru lucrările cuprinse în situațiile de lucrări. De fapt, din toată argumentația organului fiscal rezultă că acesta consideră garanția de bună execuție ca o etapă ulterioară celei în care se percepe T.
Prin urmare, echipa de inspecție fiscală a colectat TVA proporțional cu pretul serviciului prestat, prețul fiind dat de valoarea situației de lucrări.
Echipa de inspecție fiscală a interpretat corect prevederile C.ui fiscal respectând prevederile Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al T. De altfel, era imposibil o încălcare a prevederilor Directivei deoarece prevederile acesteia au fost transpuse în legislația națională, respectiv în C. fiscal așa cum se menționează în pag.8 a D. 2..
Dimpotrivă, reclamanta este aceea care nu interpretează corect prevederile fiscale așa cum au fost modificate după aderare, rămânând tributară vechilor reglementări. Astfel, întrucât legislația dinainte de aderare prevedea că exigibilitatea pentru garanțiile de bună execuție pentru lucrări de construcții montaj intervenea la data procesului verbal de recepție sau la data încasării garanțiilor de către prestator (art. 135 alin 6 din C. fiscal în varianta valabilă până la data de (...)), reclamanta face abstracție că modificările aduse C.ui fiscal de L. nr. 3. practic au abrogat regimul aparte al garanțiilor de bună execuție și, începând cu (...), aceste prevederi nu se mai aplică.
Invocarea de către reclamantă a art. 134 ind. 1 alin 7 din C. fiscal nu poate fi luată în considerare, deoarece acest text de lege este valabil începând cu data de (...) și nu se poate aplica retroactiv pentru operațiunile care au avut loc în perioada 2007-2009.
Referitor la elementele ce se includ în baza de impozitare prevăzute de art. 79 din D. 112/2006, face precizarea că, atât în acțiunea reclamantei cât și în Decizia 2. s-au strecurat erori materiale în ceea ce privește indicarea textului legal. Astfel, reclamanta a indicat greșit articolul (art.75 în loc de art.79) iar organul de soluționare a indicat greșit actul normativ ( L. nr.571/2003 în loc de D. 2.).
Însă, din modul în care societatea a facturat lucrările de construcții- montaj efectuate, aceasta a asimilat garanțiile de bună-execuție cu elementele enumerate în art. 79 din D. 112/2006, și pct. 19 alin (1) din HG
44/2004 respectiv (rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț) care nu se includ în baza de impozitare ceea ce înseamnă că reclamanta este cea care face adaos la cazurile stipulate limitativ atât în
D. 112/2006 cât și în C. fiscal și HG 4412004.
Art.90 din D. 112/2006 a fost transpus în legislația națională respectiv în art. 138 din C. fiscal și pct.20 din HG 4412004 modificată. Acordarea garanțiilor de bună execuție nu este stipulată în cadrul acestui articol așa cum interpretează în mod exetensiv reclamanta.
Referitor la majorările de întârziere contestate în sumă de 206.884 lei, precizează că accesoriile aferente TVA contestate (671.666 lei) sunt doar în cuantum de 199.212 lei și nu de 206.884 lei. Majorările de întârziere în sumă de 206.884 lei au fost calculate și stabilite pentru suma de
692.145,68 lei TVA, din care reclamanta a contestat doar suma de 671.666 lei. Diferența de TVA în sumă de 20.479,25 lei (692.145, 68 lei - 671.666,43 lei) nu a fost contestată de către reclamanta. Ca urmare, pentru majorările în sumă de 199.212 lei aferente TVA contestate în sumă de 671.666 lei organul de soluționare a contestației a respins contestația ca neîntemeiată prin aplicarea principiului accesorium seguitur principale, iar pentru majorările în sumă de 7.672 lei ( 206.884 lei - 199.212 lei) aferente TVA necontestate (20.479,25 lei), a respins contestați a ca nemotivată.
Referitor la cererea formulată de reclamantă în subsidiar, privitor la recalcularea accesoriilor pentru suma de 467.083 lei TVA, pârâta a învederat că reclamanta și-a stabilit suma de 225.062 lei TVA deductibilă ca fiind aferentă unui număr de 240 facturi fiscale prezentate în copie la dosar. R. și-a dedus TVA diminuată ca urmare a facturării eronate însă, mai mult decât atât, consideră că are drept de deducere și pentru TVA calculată pentru garanțiile de bună execuție și înscrisă cu semnul minus în facturile fiscale și nu doar la TVA rezultată în urma diminuării. La pag. 10 a D. 2. este prezentat exemplul de facturare și influențarea asupra TVA deductibil. Însă, în conformitate cu prevederile art. 146 alin 1 lit. a din C. fiscal (text de lege citat în pag. 10 a D. 2.) dreptul deducere este limitat doar la taxa achitată sau datorată pentru operațiuni taxabile iar exercitarea deducerii se efectuează pe baza facturii fiscale.
În concluzie, cererea formulată de reclamantă în subsidiar este lipsită de temei legal întrucât nici un text de lege nu prevede posibilitatea deducerii TVA în suma mai mare decât cea înscrisă în facturile fiscale.
Prin concluziile scrise, reclamanta SC I. B. C. SRL a solicitat anularea partiala a deciziei de impunere nr. 1125/(...) si, pe cale de consecinta, modificarea obligatiei de plata de la suma de 692.145,00 lei la suma de
467.083,87 lei cu titlu de taxa pe valoare adaugata suplimentara stabilita retroactiv pentru perioada (...)-(...) si modificarea obligatiei de plata de la suma de 267.632,00 lei la suma de 136.877,14 lei, cu titlul de obligatii fiscale accesorii.
În motivare, a invocat încalcarea de catre parata a obligatiilor sale prevazute de art. 7 alin. 3 din OG 92/2003, parata a fost in cunostinta de cauza cu privire la existenta unor indicii cu privire la aplicarea de catre reclamanta a unui mod diferit al tratamentului TVA aferenta garantiilor de buna executie, inca de la data de (...). Cu toate acestea parata nu a efectuat activitatea de indrumare prevazuta la art. 7 alin. 3 din OG 92/2003 cu modificari.
Astfel, in sensul prevederilor art.12 alin.3 lit. a din C. de procedura fiscala, cererea formulata in dosarul cu nr. (...), pe rolul C. de A. C. si prin dosarul (...), pe rolul T. C., constituie indiciile pe care parata le avea la cunostinta inca de la data de (...).
Având in vedere dispozitiile art. 12 Cod procedura fiscala cu privire la buna credinta care trebuie sa fundamenteze relatiile dintre contribuabili si organele fiscale in scopul realizarii cerintelor legii, reclamanta a considerat că parata a savarsit un abuz prin faptul ca a efectuat inspectia fiscala abia la data de (...), profitand de conduita sa, stiind ca aplica un tratament diferentiat cu privire la exigibilitatea TVA aferenta garantiilor de buna execuție, pentru ca ulterior sa poata aplica majorari de intarziere acumulate pe o perioadă de aproape un an.
Potrivit contractelor de executie lucrari de constructii depuse in probatiune, aferente facturilor emise in perioada controlata, se poate observa ca in activitatea de constructii, antreprenorul ofera o garantie de buna executie pentru vicii ascunse, pentru perioade de comun acord stabilite cu beneficiarul lucrarii, garantie constand in retinerea la plata a unui procent din valoarea lucrarilor executate, aceste sume fiind destinate efectuarii reparatiilor aparute in perioada mai sus mentionata si totodata reprezentand garantia executarii obligatiei asumate de antreprenor de a efectua aceste reparatii.
Sustinerile paratei invederate de aceasta prin intampinare potrivit carora prin eliminarea de la data de (...) a prevederilor art. 135 alin. 6 din C. Fiscal echivaleaza practic cu abrogarea acesteia si in consecinta TVA aferenta garantiilor de buna executie nu pot fi retinute, atata vreme cât aceste dispozitii cu caracter special, prin care se trata in mod particular situatia garantiilor de buna executie si a TVA aferent nu au mai fost incluse in noul Cod fiscal in vigoare de la data de (...), prin transpunerea prevederilor Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adaugata, care trateaza toate situatiile cu privire la exigibilitatea TVA, nemaifiind necesara o prevedere cu caracter expres care sa vizeze strict TVA aferenta grantiilor de buna executie in cazul lucrariilor de constructii.
In plus, excluderile din baza de impozitare, (cazurile in care anumite valori, fie negative fie pozitive, nu sunt purtatoare de TVA) sunt prevazute in mod expres atât in D. la art. 75, cât si in C. fiscal in vigoare de la (...) la art. 137, alin. 3, printre acestea nefiind mentionate sumele provenind din garantii de buna executie. Aceste enumerari fiind de stricta interpretare, duc la concluzia ca parata face adaos la lege adaugand la aceste excluderi limitativ prevazute, alte situatii pe cale de interpretare. In acest mod TVA aplicat de parata nu ajunge sa incalce principiul proportionalitatii prevazut la art. 1, pct. 2 din D. 2006/112 CE.
In sustinerea pozitiei sale, reclamanta a menționat că D. prevede in mod expres la art. 64 pct. 1 ca, atunci cand determina decontari sau plati succesive, livrarea de bunuri este considerata efectuata la expirarea perioadei la care se refera decontari le sau platile respective, coroborandtextul legal cu mijloace de dovada administrate (contractele de executie de lucrari) ca restituirea garantiei de buna executie dupa perioada prevazuta in contract, constituie faptul generator si momentul de producere al acestuia, momentde la carese poate percepe TVA aferent.
Pana la acel moment, diminuarea valorii lucrarilor executate cu valoarea garantiei de buna executie, care constituie o componenta a pretului contractului, trebuie sa duca in mod direct la diminuarea TVA-ului colectat la valoarea lucrarilor cu TVA aferenta garantiei de buna executie.
In sprijinul acestor interpretări vin chiar prevederile art. 1341 alin. 7 Cod fiscal, prevederi invocate si de parata, unde, in mod expres, se stipuleaza ca prestarile de servicii care determina decontari si plati succesivecum sunt serviciile de constructii ... sunt considerate efectuate, dupa caz, in functie de prevederile contractuale, la data acceptarii acestora de catre beneficiari. Potrivit contractelor depuse in probatiune, rezulta fara dubiu ca momentul la care sumele reprezentand garantie de buna executie sunt platite de catre beneficiarul lucrarii sunt exigibile doar la data incheierii procesului verbal de receptie finala incheiat potrivit legii, dupa expirarea duratei de garantiei pentru buna executie. Avand in vedere ca TVA de plata lunar rezultat din deconturile intocmite prin cuprinderea in fiecare luna a TVA colectata (aferent facturi vanzari) si TVA deductibila (aferent facturilor de cumparari), considera ca asa cum chiar parata precizeaza prin intampinarea depusa, dreptul de deducere se limiteaza la taxa datorata. Dupa cum TVA datorata este rezultatul diferentei intre TVA colectata si TVA deductibila, parata avea in atributii stabilirea in mod real a TVA datorata tinand seama de ambele componente, avand posibilitatea sa o oblige la corectarea documentelor gresit intocmite pe parcursul inspectiei fiscale rezultate. In mod firesc ar fi rezultat un TVA de plata mai mic ca valoare si penalitati mai mici, fapt care nu este în interesul pârâtei. În cauză, au fost administrate proba cu înscrisuri, fiind depuse actele ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere, precum și a deciziei de soluționare a contestației, proba cu interogatoriul pârâtei, precum și proba cu expertiza contabilă, la efectuarea căreia reclamanta a beneficiat de asistența de specialitate a doi consultanți fiscali. Analizând ansamblul materialului probator administrat în cauză, instanța reține următoarele: În fapt, prevalându-se de prevederile art.135 alin.6 din C. fiscal în forma în vigoare până la data de (...), în perioada suspusă verificării, în momentul emiterii unei facturi către beneficiarul lucrărilor de construcții - montaj efectuate, reclamanta proceda în felul următor: din TVA aferentă prețului lucrărilor executate conform situației acceptate scădea TVA aferentă garanției de bună execuție pe care beneficiarul o reținea, diminuând astfel cuantumul total al TVA de colectat la buget la acel moment pentru fiecare factură. Punctul de vedere al organului fiscal este contrar, în sensul că TVA de colectat pentru fiecare factură trebuie să includă și TVA aferentă garanțieide bună execuție, indiferent că aceasta este plătită în fapt reclamantei după recepția finală a construcției. În primul rând, se impune a observa că, deși reclamanta a subliniat faptul că organul fiscal comite o eroare când arată că garanția de bună execuție nu este cuprinsă în baza de impozitare, la o analiză atentă a argumentelor pârâtei, instanța constată că de fapt părțile au același punct de vedere pe acest aspect. Ambele părți sunt de acord asupra faptului că garanția de bună execuție este inclusă în baza de impozitare, fiind o parte a prețului lucrărilor executate, ceea ce susține organul fiscal fiind că garanția nu poate constitui ea însăși, distinct de preț, bază de impozitare. Divergența există asupra modalității efective în care acest aspect se evidențiază în facturile emise, și, pe cale de consecință, asupra cuantumului TVA datorată la acel moment, pe care instanța o va analiza în cele ce urmează. R. a susținut că garanția de bună execuție este o operațiune ce intervine ulterior perioadei pentru care se calculează taxa, astfel că, în sensul prevederilor fiscale, se consideră efectuată numai când se face recepția finală a lucrării și numai la acel moment se poate calcula și datora T. Instanța reține însă că suma de bani ce constituie garanția în discuție este, necontestat, o parte a prețului lucrărilor prestate (concluzie prezentată și în cuprinsul expertizei tehnice efectuate), preț datorat în întregime, însă din care o parte, denumită convențional garanție pentru buna execuție a acestor lucrări prestate, este reținută de beneficiar până la recepția finală, când este predată executantului, dacă nu se constată deficiențe. Faptul că această parte a prețului are o anumită denumire sau că este predată executantului la un moment ulterior nu produce niciun efect asupra caracterului exigibil al TVA-ului aferent la data emiterii/acceptării de către beneficiar a situațiilor de lucrări, conform art.134¹ Cod fiscal, iar reclamanta avea obligația prevăzută de art.155 alin.1 Cod fiscal, și anume de a înscrie în facturi întreaga valoare a lucrărilor și de a colecta TVA pentru această valoare totală. Modalitățile concrete de realizare au fost, de altfel, prezentate de organul fiscal în decizia de soluționare a contestației, existând, deci, practic, această posibilitate. Există, de asemenea, reglementată și modalitatea de rezolvare a situației de reținere a garanției de bună execuție la finalul perioadei de garanție. Procedând în felul criticat de organul fiscal, reclamanta a eludat dispozițiile legale care prevăd regula colectării TVA la momentul prestării serviciului, continuând să aplice dispozițiile art.135 alin.6, care au fost, însă, abrogate tacit în anul 2007 odată cu modificarea C.ui fiscal prin L. 3., actul normativ în discuție neprevăzând o altă dată a exigibilității TVA pentru garanția de bună execuție decât cea care rezultă din aplicarea regulii. Mai mult, ipoteza în litigiu nu poate fi încadrată în prevederile art.90 alin.1 din D. 2006/112/CE, transpuse în legislația națională în dispozițiile art.138 Cod fiscal, întrucât acestea se referă la ajustarea dreptului de deducere ulterior prestării serviciului, însă, în speță, reclamanta a diminuat practic baza de impozitare la momentul emiterii facturii având ca obiect prețul datorat pentru executarea lucrărilor. Acest procedeu este nelegal chiar dacă, potrivit propriilor susțineri, în momentul în care urma săprimească și restul prețului sub forma garanției, reclamanta ar fi emis o factură în care restul TVA să fie evidențiat și colectat. Practic, reclamanta a redus baza impozabilă cu suma reprezentând garanția de bună execuție și a calculat TVA aferentă acestei baze impozabile reduse, producând astfel un prejudiciu bugetului statului constând în TVA aferentă garanției de bună execuție. În modalitatea pe care instanța o apreciază ca fiind legală, este respectat și principiul proporționalității invocat de contribuabil, tocmai în considerarea faptului că garanția este o parte a prețului, iar plata garanției de bună execuție nu este, în sensul directivei invocate, o operațiune care are loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa. R. a mai criticat comportamentul pârâtei sub aspectul încălcării obligațiilor sale prevăzute de art.7 alin.3 din OG 92/2003, însă aceste susțineri nu pot fi reținute, întrucât organul fiscal nu este obligat să-i comunice fiecărui contribuabil în parte deficiențele constatate sau să efectueze controale sau inspecții fiscale la datele pe care acesta le consideră că-i sunt favorabile. Mai mult, se poate reține că reclamanta cunoștea încă din anul 2008 faptul că organul fiscal aplică un alt tratament fiscal decât cel pe care îl aplica reclamanta însăși, inițiind și un demers judiciar în acest sens - dosarul nr.(...) al T. C. (nr. inițial (...)). Astfel, în aplicarea dispozițiilor art.7 alin.3, a solicitat îndrumarea organului fiscal cu privire la modul concret de evidențiere a TVA aferentă garanției de bună execuție (fila 9 dosar (...)) și, deși nu a fost de acord cu răspunsul primit, a procedat în continuare în același mod, asumându-și riscul de a fi subiectul unei inspecții care să fie finalizată în defavoarea sa. Având în vedere considerentele expuse, solicitarea reclamantei de anulare a D. D. C. nr.2. prin care s-a soluționat contestația și, prin urmare, solicitarea de anulare parțială a D. de impunere nr.1125/2009 în ceea ce privește TVA aferentă garanției de bună execuție și, pe cale de consecință, și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii, sunt neîntemeiate și, în temeiul art.18 din L. 554/2004, vor fi respinse ca atare. Va fi respinsă, de asemenea, și solicitarea subsidiară de recalculare a penalităților de întârziere în sensul diminuării bazei de calcul a acestora ca urmare a faptului că TVA deductibilă a fost calculată în cele 240 de facturi fiscale înregistrate în perioada verificată prin diminuarea cu TVA aferentă garanției de bună execuție. Potrivit art.146 alin.1 lit.a Cod fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere al taxei, aceasta trebuie să fie achitată sau datorată, iar reclamanta trebuie să dețină factură, însă reclamanta deține doar cele 240 de facturi pentru care, tocmai datorită faptului că este înscrisă cu minus, taxa nu este achitată și nici datorată în sensul textului legal. Această idee este exprimată, de altfel, și în răspunsul la întrebarea nr.3 din expertiza contabilă efectuată. R. a mai susținut că este incorect să nu-și poată deduce, în final, și această TVA, însă instanța observă că organul fiscal i-a indicat în concret cum ar putea proceda pentru a o putea recupera. PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE R espinge ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC I. B. C. SRL (denumirea anterioară SC K. SRL), cu sediul în C. - N., str. B., nr.19, jud. C., în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a județului C., cu sediul în C. - N., P. Avram Iancu, nr.19, jud. C. Definitivă. Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședință publică azi, (...). PREȘEDINTE GREFIER C. P. L. F. Red.CP/Dact.CP/GC 4 ex/(...)
| ← Decizia civilă nr. 4029/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția... | Decizia civilă nr. 1897/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția... → |
|---|
