Decizia nr. 6790/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA a II-a CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR. (...)
D. CIVILĂ NR. 6790/2012
Ședința n data de 17 septembrie 2012
Instanța constituită din:
PREȘEDINTE : M. S. JUDECĂTOR : C. P. JUDECĂTOR : A. M. C. GREFIER : V. D.
S-a luat în examinare, pentru pronunțare, recursul declarat de pârâta D. G. A F. P. A J. S. împotriva sentinței civile nr. 1679 din (...) pronunțată în dosarul nr. (...) al Tribunalului S., în contradictoriu cu intimata S. C. & A. S. S. Z., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
În data de (...) s-au înregistrat la dosar concluzii scrise din partea intimatei
S. C. & A. S. S. Z.
Mersul dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de (...), încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.
C U R T E A
Deliberând reține că,
Prin sentința civilă nr.1679 din (...) pronunțată în dosarul nr.(...) al Tribunalului
S. s-a admis contestația precizată formulată de reclamanta S. C. & A. S. S. împotriva pârâtei D. G. A F. P. A J. S., s-a dispus anularea parțială a D. nr. 1. a pârâtei, a D. de impunere nr. 308/(...) și a R. de inspecție fiscală nr. 2882/(...), stabilind în sarcina reclamantei obligația achitării TVA în sumă de 35.612,24 lei, cu 15.308 lei majorări de întârziere.
S-au menținut restul dispozițiilor deciziei atacate.
De asemenea, a fost obligată pârâta la 2.000 lei cheltuieli parțiale de judecată către reclamantă.
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut că la data de (...) inspectorii fiscali desemnați de către pârâtă au întocmit raportul de inspecție fiscală, care constată și dispune în legătură cu impozitul pe profit și taxa pe valoare adăugată datorată de reclamantă, în perioada (...) - (...).
S-a reținut că reclamanta datorează suplimentar 81.942 lei, din care
19.771 lei impozit pe profit, 3.443 lei majorări impozit profit, 42.107 lei TVA și
16.621 lei majorări de întârziere TVA (filele 10-16).
Acest raport de inspecție fiscală a fost parțial desființat prin D. nr. 1. a pârâtei, pentru partea corespunzătoare cheltuielilor rezultate din facturi emise de către societăți care nu reprezintă un cod valabil de TVA sau au un cod valabil de TVA dar denumirea societății nu corespunde codului de TVA și D. de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr.
308/(...) pentru partea corespunzătoare impozitului pe profit și majorărilor de întârziere aferente.
S-a dispus, de asemenea, desființarea raportului pentru partea corespunzătoare TVA-ului rezultată din facturi emise de către societăți care au un cod valabil de TVA dar denumirea societății nu corespunde codului de TVA și D. de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 308/(...) pentru partea corespunzătoare TVA-ului și majorărilor de întârziere.
A fost respinsă contestația cu privire la nedeductibilitatea TVA-ului aferentă achizițiilor de la furnizorii societății (societăți cuprinse în Anexa nr. 3 a raportului de inspecție fiscală) care nu dețin un cod valabil de identificare în scopuri de TVA obținut în condițiile legii și a majorărilor de întârziere corespunzătoare acesteia calculate conform prevederilor legale.
Cum deja s-a arătat, reclamanta și-a precizat acțiunea introductivă, solicitând anularea acestei decizii, emisă de către pârâtă pe parcursul judecății.
Pentru soluționarea cauzei s-a dispus efectuarea unei expertize contabile, din cuprinsul și concluziile căreia au rezultat următoarele:
Potrivit prevederilor cuprinse în legislația națională - reproduse fiind în cuprinsul lucrării dispozițiile art. 145 și urm Cod fiscal, art. 155 și urm Cod fiscal
- pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este necesară deținerea de către persoana impozabilă a unei facturi care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) sau art. 155 alin. (8) (începând cu anul 2010) din Legea nr.
571/2003.
Cu privire la achizițiile efectuate de la societăți inactive prevederile speciale din Codul fiscal prevăzute la art. 11 alin. (1^2) nu lasă loc de interpretare, obligând autoritățile fiscale să nu ia în considerare tranzacțiile efectuate cu un contribuabil inactiv și implicit de a refuza dreptul de deducere al TVA menționat pe orice factură emisă de o entitate inactivă. Aceste tranzacții trebuie analizate în sensul de a se verifica dacă la data efectuării operațiunii societatea furnizoare era sau nu în lista societăților inactive publicate în monitorul oficial existent și pe portalul A.
Raportat la prevederile legale sus evocate, decizia contestată a făcut aplicarea acestora, admițând doar parțial contestația însă, prin raportare la cele statuate prin hotărârea C. E. de Justiție în cazul C 438/09 din data de 22 decembrie 2010, menționată ca atare și în expertiză, legislația comunitară se opune unei reglementări interne prin care se exclude dreptul „… de deducere a taxei pe valoare adăugată plătită de o persoană impozabilă unei alte persoane impozabile, prestatoare de servicii, atunci când aceasta din urmă nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoare adăugată";.
Verificând tranzacțiile efectuate cu un număr de nouă societăți comerciale
(S. L. S., S. Comercial Circus S., S. G. S., S. B. I. S., S. Flo/Lau Com, S. La F. M.
De C. S., S. Chang Sheng-MR-I. S., S. V. I. S. și S. Vladycris C. S.), expertul a apreciat că reclamanta are dreptul de deducere a TVA în cuantum de 25.104,21 lei.
Această concluzie are la bază, pentru unele situații, hotărârea CJUE sus evocată, precum și alte argumente, respectiv că, în cazul S. L. S. la data emiterii celor două facturi aceasta funcționa cu această denumire, ulterior schimbată în
S. Star Com Tours S.
Pentru TVA rămas nedeductibil, în sumă de 10.209,04 lei, majorările calculate de expert s-au stabilit la 6.936 lei.
S-a impus mențiunea că pârâta a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză, prin care sunt reiterate textele legale și argumentele avute în vedere de inspectorul fiscal la întocmirea raportului final, fără însă ca pârâta să solicite efectuarea unei contraexpertize.
C.oborând probele administrate în cauză și dând eficiență caracterului obligatoriu pentru instanța națională în ceea ce privește interpretarea prevederii comunitare și a actului comunitar în cauză, instanța a admis în parte acțiunea precizată a reclamantei S. C. & A. S. S. Z. împotriva pârâtei D. G. a F. P. a J. S. și a dispus anularea parțială a D. nr. 1. a pârâtei, a D. de impunere nr. 308/(...) și a R. de inspecție fiscală nr. 2882/(...), stabilind în sarcina reclamantei obligația achitării TVA în sumă de 10.209,14 lei, cu 6.936 lei majorări de întârziere. Au fost menținute restul dispozițiilor deciziei atacate și a fost obligată pârâta la
2.000 lei cheltuieli parțiale de judecată către reclamantă.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta D. G. a F. P. S. solicitând admiterea recursului, modificarea in întregime sentința atacata , cu consecința respingerii acțiunii formulate de S. C. & A. S. S. ca nefondata si menținerii deciziei nr. 1. emisa de D. S.- B. S. contestații si implicit si a deciziei de impunere nr.308/2010 și a R. de I. F., precum si exonerarea de la plata cheltuielilor de judecata stabilite in sarcina instituției sale.
În motivele de recurs se arată că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică învederând faptul că în motivarea hotărârii, prima instanță s-a bazat doar pe concluziile expertului fiscal reținând incidenta hotărârii C. E. de Justiție in cazul C 439/09 din data de 22 decembrie 2010. Cu privire la aceasta arată că hotărârea CJUE a fost pronunțata in data de 22 decembrie 2010 inspecția fiscala a cuprins perioada (...)-(...), așadar hotărârea C. E. a fost pronunțata ulterior încheierii inspecției fiscale.
În consecința, în respectarea principiului constituțional al neretroactivității legii civile, consacrat de art. 15 alin. 2 din Constituția României, nu pot fi aplicate dispoziții legale unor raporturi juridice ce s-au născut si si-au produs efectele anterior intrării în vigoare a prevederilor legale, rămânând supuse reglementarii în vigoare la data când au intervenit respectivele raporturi juridice.
Sub acest aspect este de observat ca efectele hotărârii CJUE - care a fost pronunțata in data de 22 decembrie 2010 - pot opera numai pentru viitor, toate actele supuse controlului ce se efectuează de către organele fiscale, în vederea examinării legalității deducerilor de taxa pe valoarea adăugata neputând fi astfel analizate, în conformitate cu principiul tempus regit actum, decât potrivit normelor legale aplicabile în momentul nașterii fiecărui raport juridic.
Cu privire la facturile emise de S. L. S. B. si
S. COMERCIAL CIRCUS S. arată că prin D. nr. 109/(...) D. S. a dispus desființarea R. de I. F. si a D. de impunere pentru partea corespunzătoare taxei pe valoare adăugata si a majorărilor de întârziere aferente cu refacerea inspecției fiscale, rezultata din facturi emise de către societăți care au un cod valabil de TVA dar denumirea societății nu corespunde codului de TVA astfel că neexistând o soluție pe fondul cauzei pronunțata de organul administrativ jurisdicțional, in speța aceste facturi nu puteau face obiectul unei expertize fiscale si mai mult instanța de fond sa admită acțiunea pentru partea referitoare la acestea.
In ceea ce privesc facturile fiscale emise de S. C FLO /. COM S., SC B. I. S.,
S. V. I. S., S. A. E. S., S. A. S. S. , SC. LA F. M. DE C. S. S. V. C. S. si S. G. S., facturi pentru care expertul fiscal a constatat in mod eronat ca acestea nu au fost înregistrate ca persoane impozabile si pentru care a menționat incidenta hotărârii C. E. de Justiție in cazul C 439/09 din data de 22 decembrie 2010 precizează următoarele:
•Organul de inspecție fiscala a solicitat CSII S. verificarea valabilității codurilor de înregistrare in scopuri de TVA si a datelor de identificare ale persoanelor înregistrate in scopuri de TVA in R., prin adresa nr.19/(...) respectiv adresa nr.20/(...) constatându-se ca societatea a derulat operațiuni economice cu următoarele societăți comerciale: societăți comerciale care nu au cod valabil de T. societăți comerciale ale căror coduri de TVA nu mai sunt valabile (societăți comerciale in insolventa sau inactivi; în speță de fata nu este vorba așadar de facturi fiscale emise de societăți care nu a au fost înregistrate ca persoane impozabile ci de facturi emise de către societăți care nu au un cod valabil si de către societăți declarate inactive).
Având în vedere prevederile legale, faptul ca furnizorii societății ( societăți cuprinse în anexa 3 a raportului de inspecție fiscala) nu dețin un cod valabil de identificare în scopuri de TVA obținut în condițiile legii, in mod legal si corect a fost respinsa respinsă contestația pentru taxa pe valoarea adăugata aferenta achizițiilor de marfa de la aceștia.
Ca urmare, potrivit acestor reglementari lipsite de echivoc, taxa pe valoarea adăugata nu se poate deduce daca documentele justificative nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicita deducerea taxei pe valoarea adăugata.
Neîndeplinirea condițiilor formale prin facturile fiscale înregistrate în contabilitate de către reclamanta are ca efect stabilirea caracterului nedeductibil, având în vedere si D. în interesul Legii nr. V/(...) pronunțata de Î.C.C.J. în sensul ca taxa pe valoare adăugata nu poate fi dedusa în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii.
Referitor la majorările de întârziere, aferente taxei pe valoarea adăugata, stabilite prin D. de impunere, calculate conform prevederilor legale organul de soluționare a contestațiilor a reținut ca stabilirea acestora reprezintă o măsura accesorie în raport cu debitul, si întrucât contestația referitoare la taxa pe valoarea adăugată a fost respinsa in mod legal a fost respins si capătul de cerere referitoare la majorările de întârziere aferente acesteia.
Prin întâmpinarea depusă la dosar în data de 30 august 2012 SC C.&A. S. SRL solicită respingerea recursului si menținerea ca legala si temeinica a sentinței recurate.
Analizând recursul declarat de către pârâta D. S. prin prisma motivelor de recurs și a dispozițiilor art.304 și 3041C.pr.civ., Curtea l-a apreciat ca fiind fondat pentru următoarele considerente:
Urmare a controlului efectuat de către organele abilitate ale pârâtei, s-a stabilit că reclamanta datorează bugetului de stat obligații fiscale suplimentare în sumă de 81.942 lei reprezentând TVA, impozit pe profit și majorări de întârziere.
Ulterior, prin decizia nr.109 din data de (...), pârâta, urmare a analizării contestației formulate de reclamantă a anulat o parte a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei stabilind că aceasta datorează doar suma de 35.313,22 lei reprezentând TVA și majorări de întârziere.
Reține pârâta, prin decizia amintită anterior, că reclamanta datorează suma menționată întrucât furnizorii societății cuprinși în anexa 3 a raportului fiscal nu dețin un cod valabil de identificare în scopuri de T.
Curtea reține, prin urmare, că problema ce se impune a fi lămurită este dacă reclamanta își poate exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în condițiile în care provine din raporturi dintre profesioniști care nu dețin un cod valabil de identificare în scopuri de T.
Potrivit art.146 alin.1 lit.a din Legea nr.571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie - pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă - să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.
Conform art.155 alin.5 lit.f din același act normativ, factura trebuie să cuprindă obligatoriu denumirea/. și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală ale beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă.
De asemenea, potrivit art. 151^2 din Legea nr.571/2003, beneficiarul este ținut răspunzător individual și în solidar pentru plata taxei, în situația în care persoana obligată la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, conform art. 150 alin. (1), dacă factura prevăzută la art. 155 alin. (5): a) nu este emisă; b) cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce privește una dintre următoarele informații: denumirea/., adresa, codul de înregistrare în scopuri de TVA al părților contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate ori serviciilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare; c) nu menționează valoarea taxei sau o menționează incorect.
C.oborând dispozițiile legale enunțate anterior, Curtea conchide că reclamanta nu putea beneficia de dreptul de deducere a TVA-ului întrucât pentru facturile menționate în anexa 3 a raportului de inspecție fiscală s-a constatat că furnizorii societății nu dețin un cod valabil de identificare în scopuri de TVA, astfel că se poate susține cu temei că aceasta nu deține documente justificative, în înțelesul legii fiscale, care să-i confere drept de deducere.
De altfel, și prin decizia nr.V din data de 15 ianuarie 2007, I., în recursul în interesul legii soluționat, a statuat că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă si nici nu se poate diminua baza impozabilă (…) în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea T.
Așadar, întrucât reclamanta nu a putut prezenta documente justificative care să conțină toate informațiile prevăzute de lege, respectiv codul valabil de identificare în scopuri de TVA, Curtea va aprecia că acțiunea reclamantei prin care solicită anularea actelor de control întocmite de către organele abilitate ale pârâtei este nefondată și că se impunea a fi respinsă.
Prin urmare, pentru considerentele arătate anterior, Curtea va înlătura concluziile expertizei contabile întocmite în cauză și va stabili că reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere.
Pentru a dispune astfel, Curtea a reținut și jurisprudența CJUE în materie de T. A., în cauza c-438/09, Curtea a reținut, în esență că deși le este permis statelor membre să adopte anumite măsuri pe care le consideră necesare pentru colectarea corectă a taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale, acestea nu trebuie să depășească ceea ce este necesar în acest scop și, prin urmare, nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a T., care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA (a se vedea Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții, C-286/94, C-340/95, C-401/95 și C-47/96, Rec., p. 7281, punctul 47, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 52, precum și Hotărârea Ecotrade, citată anterior, punctele 65 și 66).
Reține Curtea, de asemenea, că pentru a sigura dreptul de deducere, esențiale sunt dispozițiile cuprinse în Directiva privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. A., potrivit art.18 alin.1 litera a din a șasea directivă, pentru a-și exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu articolul 22 alineatul (3), pentru deducerile prevăzute la articolul 17 alineatul (2) litera (a) [...], iar conform art.22 alin.1 din aceeași directivă, orice persoană impozabilă declară când începe, își modifică sau încetează activitatea ca persoană impozabilă, statele membre urmând să adopte măsurile necesare pentru identificarea prin intermediul unui număr individual a oricărei persoane impozabile […] care efectuează pe teritoriul țării livrări de bunuri sau prestări de servicii ce îi conferă un drept de deducere, altele decât livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care taxa este datorată numai de către client sau de către beneficiar.
De asemenea, conform art.22 alin.3, lit.b, fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze următoarele detalii în scopurile taxei pe valoarea adăugată pe facturile emise în aplicarea dispozițiilor de la litera (a) […]: data eliberării; un număr secvențial
[…]; numărul de identificare TVA prevăzut la alineatul (1) litera (c) cu care persoana
impozabilă a furnizat […] serviciile; numărul de identificare TVA prevăzut la alineatul (1) litera (c) sub care clientului i s-au prestat servicii [...]; numele și adresa completă ale persoanei impozabile și ale clientului ei; cantitatea și natura […] serviciilor prestate; data la care s-a efectuat sau încheiat […] prestarea de servicii […].
Având ca premisă aceste dispoziții, conchide Curtea că, articolul 18 alineatul (1) litera (a) și articolul 22 alineatul (3) litera (b) din a șasea directivă trebuie interpretate în sensul că, o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce privește TVA-ul achitat pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la acestea conțin toate informațiile impuse de respectivul articol 22 alineatul (3) litera (b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii serviciilor furnizate.
Prin urmare, ori de câte ori, facturile nu conțin toate informațiile impuse de reglementările amintite - în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii serviciilor furnizate - dreptul de deducere nu poate fi recunoscut.
Cum în speță, organele de control au evidențiat faptul că facturile utilizate de reclamantă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului nu cuprind codul valabil de identificare în scopuri de TVA, fiind imposibilă identificarea persoanei ce a întocmit facturile precum și a naturii serviciilor prestate, nu se poate susține cu temei că acestea pot constitui documente justificative pentru exercitarea dreptului de deducere, susținerile contrare fiind nefondate.
Pentru toate aceste considerente, Curtea va aprecia recursul declarat de pârâtă ca fiind fondat iar în temeiul art.312 alin.1 C.pr.civ. va admite recursul declarat, va modifica hotărârea recurată iar în temeiul dispozițiilor legale enunțate anterior va respinge acțiunea reclamantei astfel cum a fost precizată ca fiind nefondată.
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de pârâta D. G. a F. P. S. împotriva sentinței civile nr.1679 din (...), pronunțată în dosarul nr.(...) al Tribunalului S. pe care o modifică în sensul că respinge acțiunea.
D. este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 17 septembrie 2012.
PREȘEDINTE JUDECĂTORI GREFIER M. S. C. P. A. M. C. V. D. red.M.S./A.C.
2 ex. - (...) jud.fond.I. D.
