Sentința nr. 869/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ S. a II-a CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR. (...)
SENTINȚA CIVILĂ NR. 869/2012
Ședința n data de 12 noiembrie 2012
Instanța constituită din:
JUDECĂTOR : M. S.
GREFIER :V. D.
S-a luat în examinare, pentru pronunțare, acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC V. T. SRL B. M., cauza privind și pe pârâta D. G. A F. P. M., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
În data de (...) s-au înregistrat la dosar concluzii scrise din partea reclamantei SC V. T. SRL B. M.
Mersul dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de (...), încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.
C U R T E A
Deliberând reține că,
Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată sub nr.de mai sus, reclamanta SC V. T. SRL B. M. a chemat în judecată pe pârâta D. G. A
F. P. M. solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea D. nr. 245/(...) emise de către pârâtă în soluționarea contestației, anularea în parte a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 1195/(...) emise în baza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală din (...) cu consecința anulării bazei impozabile stabilite suplimentar în cuantum de 3.548.098 lei (din care 1.923.261 lei aferentă impozitului pe profit și 1.624.837 lei aferentă TVA), anularea creanțelor fiscale principale stabilite suplimentar în sarcina noastră în cuantum de 668.451 lei, reprezentând: - 315.483 lei - impozit pe profit stabilit suplimentar; - 352.968 lei - TVA stabilită suplimentar; - anularea creanțelor fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale; obligarea pârâtei la plata de despăgubiri constând în dobânda legală aferentă sumei de 668.451 lei, calculată de la data de (...) și până la data la care se va naște dreptul de a solicita plata de dobânzi în condițiile art. 124
Cod procedură fiscală.
În motivarea acțiunii, reclamanta arată că prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr.
1195/(...), emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală din (...), a fost stabilită și individualizată obligația de plată a sumei totale de 992.282 lei reprezentând diferențe de impozit pe profit, TVA și accesorii. Arată că a contestat acest act administrativ fiscal solicitând anularea în parte a obligațiilor de plată stabilite suplimentar, mai puțin suma de 11.414 lei reprezentând impozit pe profit și accesorii stabilite aferent anilor 2008 și 2009 conform constatărilor cuprinse în Cap. 111.2, lit. d din Raportul de inspecție fiscală din (...).
Prin D. nr. 245/(...) emisă de către pârâtă, contestația a fost respinsă ca neîntemeiată.
Susține că actele atacate sunt nelegale și se impune anularea lor.
Cu privire la reverificarea perioadei (...) - (...):
Organele fiscale au procedat la reverificarea perioadei (...) - (...) cu privire la impozitul pe profit și TVA, cu toate că această perioadă a mai fost verificată, încheindu-se în acest sens Raportul de inspecție fiscală generală nr. 735/(...).
Actul administrativ-fiscal atacat este lovit de nulitate parțială în ce privește obligațiile suplimentare stabilite aferent perioadei (...) - (...) întrucât a fost emis cu încălcarea regulii cu valoare de principiu fundamental de drept procesual fiscal, consacrate prin dispozițiile art. 105, al. 3, teza I Cod procedură fiscală, respectiv aceea că inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție si alte sume datorate bugetului general consolidat si pentru fiecare perioadă supusă impozitării.
Legea procesual fiscală prevede la art. 105, al. 3, teza a II-a Cod procedură fiscală (astfel cum era în vigoare în anul 2010) o singură excepție de la această regulă cu valoare de principiu, respectiv aceea că, prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora. Conform dispozițiilor pct. 102.4 din Normele de aplicare a C. de procedură fiscală aprobate prin HG nr. 1., reverificarea unei anumite perioade se dispune prin decizie a conducătorului inspecției fiscale, fundamentată pe date suplimentare, necunoscute organelor de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale la un contribuabil. În cuprinsul Raportului de inspecție se susține că ar fi fost emisă și transmisă o astfel de decizie dar aceasta nu a fost comunicată.
D. de reverificare este un act administrativ fiscal în sensul art. 41 Cod procedură fiscală, trebuie să conțină mențiunile prevăzute la art. 43 Cod procedură fiscală, este supusă comunicării cu contribuabilul conform art. 44
Cod procedură fiscală și este susceptibilă de a fi atacată separat în condițiile art. 205 Cod procedură fiscală.
A.a vreme cât un astfel de act administrativ fiscal nu a fost comunicat contribuabilului, el nu îi este opozabil deci nu poate produce efecte față de acesta (art. 45 Cod procedură fiscală).
Arată că prin necomunicarea deciziei de reverificare a fost grav lezat dreptul la apărare, fiind împiedicați să atace acest act administrativ-fiscal, să conteste temeinicia motivelor în baza cărora s-a dispus reverificarea și, pe cale de consecință, să se apere astfel împotriva demersului organelor fiscale privitor la reverificarea unei perioade verificate anterior, cu consecințe vădit prejudiciabile pentru noi.
Susține că în cuprinsul D. nr. 2. se arată că a fost emisă D. de reverificare nr. 2589/(...), act care ar fi fost comunicat întrucât așa se arată în "referatul cu propuneri de soluționare a contestației". Actul administrativ- fiscal se comunică în conformitate cu dispozițiile art. 44 Cod procedură fiscală și, în situația dată, pârâta este obligată să dovedească această comunicare. În lipsa unei astfel de dovezi, afirmațiile din cuprinsul D. nr. 2. sunt și rămân simple afirmații nedovedite.
Pe de altă parte, solicită a se constata că în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală se arată că ar fi fost emisă și transmisă (deci nu comunicată) o D. de reverificare cu nr. 3589/(...) în timp ce, În D. nr. 2. se face vorbire despre o D. de reverificare cu nr. 2589/(...).
După cum rezultă din Anexa 1 și Anexa 2 a Raportului de inspecție fiscală, aferent perioadei reverificate în sarcina reclamantei a fost stabilită obligația suplimentară de plată a sumei totale de 340.921 lei (exclusiv creanțe fiscale principale), reprezentând: - 158.566 lei - impozit pe profit; -
182.355 lei - TVA;
Cu privire la operațiunile desfășurate cu SC B. G. C. SRL, SC BI S. SRL, SC E. SRL, SC L. C. SRL, SC E. M. SRL, SC R. SRL si SC GDS SRL susține următoarele:
Organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea de diferențe de impozit pe profit și TVA pornind de la premisa că operațiunile economice desfășurare cu SC B. G. C. SRL, SC BI S. SRL, SC EUROPRINST SRL, SC L. C. SRL, SC E. M. SRL, SC R. SRL și SC GDS SRL ar fi fictive. În susținerea acestui punct de vedere, organele de inspecție fiscală invocă în esență două aspecte: - facturile emise de societățile în discuție nu cuprind mențiunile prevăzute de art. 155, al. 5, lit. P Cod fiscal (astfel cum acest act normativ era în vigoare la data efectuării operațiunilor); - aceste operațiuni nu au fost înregistrate în evidențele respectivelor societăți și acestea nu și-au îndeplinit obligațiile declarative în legătură cu aceste operațiuni;
Punctul de vedere al organelor fiscale este întemeiat pe dispoziții legale cu caracter general, imprecis și lipsit de previzibilitate și conduce în mod nejustificat la antrenarea răspunderii pentru fapte proprii ale societăților în discuție si ale prepușilor acestora. Îndeplinirea obligațiilor fiscale în sensul art. 22 Cod procedură fiscală 1 revine fiecărui contribuabil și fiecare contribuabil răspunde personal pentru modul în care își îndeplinește aceste obligații.
Prin D. nr. 2., organul de soluționare a contestației a procedat la completarea motivelor avute în vedere de inspecția fiscală la emiterea D. de impunere. A., organul de soluționare a contestației a reținut că reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere pentru TVA întrucât achizițiile de la societățile comerciale în discuție nu ar fi destinate utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile (art. 145, al. 1, lit. a Cod fiscal). Completarea motivării actului administrativ-fiscal în procedura soluționării contestației este inadmisibilă având în vedere dispozițiile art. 213, al. 1 Cod procedură fiscală.
Mai mult, inspecția fiscală nici măcar nu a verificat la ce s-au folosit bunurile achiziționate de la societățile comerciale în discuție pentru a se putea afirma că le-a folosit pentru altfel de operațiuni decât cele supuse T.
A arătat pe calea contestației că motivele pentru care punctul de vedere al organelor de inspecție fiscală nu este corect sunt următoarele: a. Conform dispozițiilor art. 21, al. 4, lit. f Cod fiscal, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune. Legea nr. 82/1991 (republicată) nu enumeră care anume sunt documentele justificative limitându-se la a statua, la art. 6 că orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ iar documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat.
Legea (pct. A.2 din Normele generale privind documentele justificative și financiar-contabile aprobate prin O. nr. 1.) prevede expres și limitativ doar două cazuri în care documentul justificativ trebuie însoțit în mod obligatoriu de un alt document care să ateste efectuarea operațiunii economico- financiare consemnat prin el:
- documentele provenite din relațiile de cumpărare a unor bunuri de la persoane fizice pot fi înregistrate în contabilitate numai în cazurile în care se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective;
- în cazul în care documentul justificativ respectiv se referă la cheltuieli pentru prestări de servicii efectuate de persoane fizice, pentru a fi înregistrate în contabilitate acestea trebuie să aibă la bază contracte sau convenții, întocmite în acest scop în conformitate cu reglementările legale în vigoare;
Susține reclamanta că a respectat întrutotul atât dispozițiile art. 21, al. 4, lit. f Cod fiscal cât și cele cuprinse în Normele metodologice de aplicare, respectiv a înregistrat aceste cheltuieli în contabilitate în mod sistematic și cronologic, pe bază de înscrisuri. În aceste condiții este evident că facturile fiscale înregistrate în contabilitate precum și documentele de plată aferente constituie documente justificative pentru deducerea cheltuielilor în sensul dispozițiilor legale ce reglementează materia impozitului pe profit. b. Organele de inspecție fiscală își întemeiază punctul de vedere pe dispozițiile art. 155, al. 5, lit. P Cod fiscal (astfel cum acest act normativ era în vigoare la data efectuării operațiunilor) arătând că facturile înregistrate în contabilitate nu conțin "orice altă mențiune cerută de acest titlu". Textul legal invocat are o formulare cât se poate de generală, imprecisă și lipsită de previzibilitate iar această cerință a "oricărei alte mențiuni" nu se regăsește și în prevederile art. 226 din Directiva Consiliului Uniunii Europene
2006/112/CE din (...) privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, normă aplicabilă cu prioritate în virtutea dispozițiilor art. 148 din
Constituția României și art. 1, al. 4 Cod fiscal.
După cum se știe, CJUE se pronunță în mod constant în sensul că nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităților impuse de legislația națională nu poate să o priveze de dreptul de deducere din moment ce, în temeiul principiului neutralității fiscale, deducerea TVA aferente intrărilor trebuie să fie acordată, dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise". c. Singura situație în care trebuie exclus caracterul real al unei operațiuni economice este aceea în care se efectuează tranzacții fictive. Proba caracterului fictiv al tranzacției este în sarcina organului fiscal care trebuie să răstoarne prezumția de nevinovăție de la care ar trebui să se pornească. Simpla analiză documentară a stării de fapt nu poate fi asimilată cu o adevărată analiză a caracterului operațiunii atâta vreme cât analiza documentară este doar o etapă dintr-un proces complex de verificare, proces care trebuie să cuprindă analize și anchete faptice menite a stabili starea de fapt reală conform art.94 alin.2 și 3 C.proc.fiscală. d. Este important de precizat și faptul că organele de inspecție fiscală au ignorat dispozițiile art. 1512 Cod fiscal care reglementează răspunderea individuală și solidară pentru plata T. A., reclamantei i s-a diminuat dreptul de deducere a TVA și i s-a angajat astfel răspunderea pentru plata acestui impozit cu toate că cerințele art. 1512 Cod fiscal nu sunt întrunite.
Conform dispozițiilor art. 1512, al. 1 Cod fiscal, beneficiarul este ținut răspunzător individual și în solidar pentru plata taxei, în situația în care persoana obligată la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, dacă factura nu este emisă, cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce privește una dintre următoarele informații: denumirea/., adresa, codul de înregistrare în scopuri de TVA al părților contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate ori serviciilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare sau dacă nu menționează valoarea taxei sau o menționează incorect.
După cum se poate observa, lipsa "oricărei alte mențiuni" nu este prevăzută de lege ca și motiv pentru antrenarea răspunderii beneficiarului.
Prin D. nr. 2. emisă în soluționarea contestației, pârâta nu s-a pronunțat în niciun fel cu privire la aceste apărări. e. Organele fiscale au reținut existența de neconcordanțe între declarațiile 394 depuse de reclamantă și de SC R. SRL și SC GDS SRL și au stabilit obligația de plată a sumei de 34.765 lei reprezentând TVA și accesorii aferente.
Această măsură a organelor de inspecție fiscală nu este legală din două motive: în primul rând, legea fiscală nu condiționează deducerea TVA sau deductibilitatea cheltuielilor de concordanta între declarațiile 394 depuse de către furnizor si beneficiar.
În al doilea rând, erorile cuprinse în declarațiile 394 sunt susceptibile de corectare în condițiile art. 84 Cod procedură fiscală. A.a vreme cât organele fiscale au constatat neconcordanțe între declarațiile 394, soluția de aplicat era aceea de a ne aduce la cunoștință aceste erori și de a permite efectuarea corecturilor necesare conform art. 7 și art. 84 Cod procedură fiscală.
Această soluție se impunea și din perspectiva faptului că doar organele fiscale au posibilitatea și competența de a constata aceste erori (În procedura verificării încrucișate reglementată prin dispozițiile O. nr. 7.). f. Organele de inspecție fiscală au constatat că s-a dedus TVA în baza a nouă facturi emise de SC LEA B. SRL în condițiile în care, la data facturării, această societate nu era înregistrată ca plătitor de TVA dar a devenit ulterior. Susține reclamanta că a dedus în mod legal TVA aferentă celor nouă facturi din următoarele două motive:
În primul rând, deducerea s-a realizat în baza unor facturi, în condițiile art. 146, al. 1, lit. a Cod fiscal.
În al doilea rând, facturile au fost emise cu respectarea dispozițiilor art. 155 Cod fiscal.
Faptul că furnizorul s-a comportat ca și o persoană impozabilă, cu toate că nu avea încă formal această calitate nu poate fi imputat cu atât mai mult cu cât, spre deosebire de prevederile OUG nr. 1. sau L. nr. 3.
(republicată), Codul fiscal nu impune beneficiarilor efectuarea de investigatii si solicitarea de dovezi cu privire la calitatea furnizorilor de plătitori de T. g. Organele fiscale au reținut că a dedus TVA și cheltuieli pe baza unor facturi emise de către SC L. C. SRL, SC B. G. C. SRL și SC BI S. SRL, societăți care nu au depus declarația 394, nu funcționează la sediile sociale declarate și nu au avut angajați. Susține că toate aceste aspecte nu sunt de natură a atrage răspunderea reclamantei întrucât țin de modul în care aceste societăți au înțeles să își îndeplinească sau nu obligațiile fiscale.
Realitatea operațiunilor rezultă din faptul că obligațiile de plată față de aceste societăți au fost stinse prin compensări, decontări bancare sau numerar (fapt ce rezultă din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală) iar livrarea bunurilor rezultă nu numai din facturi ci și din avizele de însoțire a mărfii. h. Situația este similară și în ceea ce privește relațiile cu SC E. S.
Susține că este irelevant obiectul de activitate al acestei societăți, din două motive: h.1 Problema obiectului de activitate nu a fost invocată de către inspecția fiscală ci a fost invocată de către organul de soluționare a contestației. Completarea motivării actului administrativ-fiscal în procedura soluționării contestației este inadmisibilă având în vedere dispozițiile art. 213, al. 1 Cod procedură fiscală. h.2 În sensul legii procesual fiscale, o operațiune se analizează în funcție de conținutul său economic, indiferent dacă o astfel de operațiune respectă sau nu cerințele impuse prin altfel de norme (art. 14 Cod procedură fiscală). Prin urmare, respectarea sau nerespectarea de către SC E. SRL a limitelor capacității sale nu are nicio relevanță din punct de vedere fiscal. i. În ceea ce privește relațiile cu SC E. M. SRL, toate aspectele relevate anterior cu privire la răspunderea pentru îndeplinirea obligațiilor fiscale și la realitatea operațiunilor rămân valabile. Suplimentar, în cazul acestei societăți, prin D. nr. 2. se completează motivarea D. de impunere arătându- se că nu au respectat prevederile pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21, al. 4, lit. m Cod fiscal, respectiv nu a dovedit prestarea efectivă a serviciilor de publicitate și nu a prezentat un contract încheiat pentru aceste servicii. Și în acest caz, completarea motivării actului administrativ-fiscal în procedura soluționării contestației este inadmisibilă având în vedere dispozițiile art. 213, al. 1 Cod procedură fiscală.
C. Cu privire la impozitul pe profit si TVA aferente proiectelor imobiliare:
C.1 Organele de inspecție fiscală au reținut că reclamanta a realizat un bloc de locuințe și a vândut 12 apartamente din el la un preț inferior prețului de producție precum și că nu a înregistrat în contabilitate cheltuielile cu manopera, diminuând astfel obligațiile noastre de plată la sursele impozit pe profit și T. A. constatările cât și concluziile organelor de inspecție fiscală sunt greșite.
În primul rând, organele de inspecție fiscală au calculat prețul de producție pentru un metru pătrat de suprafață utilă pornind de la un deviz estimativ care a fost pus la dispoziție de către o societate specializată în construcții. Dar, după cum rezultă chiar din cuprinsul actelor atacate, construcția s-a realizat în regie proprie, costurile de producție fiind net diferite de costurile cuprinse în devizul estimativ în discuție.
În al doilea rând, organele de inspecție fiscală au reținut că a încălcat dispozițiile art. 19, al. 1 și art. 21, al. 1 Cod fiscal fără să arate exact care anume dispoziții au fost încălcare (în condițiile în care art. 19, al. 1 Cod fiscal are valoare de regulă generală iar art. 21, al. 1 Cod fiscal are șase alineate și numeroase litere, puncte și subpuncte).
C.2 Oricum, prin cele reținute nu a fost încălcată nicio dispoziție legală deoarece: Nu există niciun text legal care să interzică vânzarea unui bun imobil sub prețul de producție. P. că interdicția prevăzută de OG nr. 9.
(republicată) nu este incidentă întrucât acest act normativ nu se referă la vânzările de imobile.
Conform regulii generale instituite prin dispozițiile art. 21, al. 1 Cod fiscal, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile fără ca acest text legal să impună ca veniturile astfel obținute să fie mai mari decât cheltuielile. P. că în acest sens s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia nr.
218/(...) pronunțată în soluționarea dosarului nr. 2004/2003 (publicată pe www.scj.ro).
C.3 În ceea ce privește cheltuielile cu manopera, acestea nu pot fi individualizate și înregistrate distinct. Lucrările au fost efectuate în regie proprie cu proprii noștri angajați, cheltuielile salariale neputând fi defalcate pe diferite lucrări executate de către aceștia în baza raporturilor de muncă pe care le au. C. arătate anterior în legătură cu stabilirea cheltuielilor pe baza devizului estimativ rămân valabile.
Pe de altă parte, contravaloarea manoperei de care a beneficiat nu poate reprezenta element de venit impozabil întrucât această manoperă nu a fost prestată gratuit.
C.4 susține că, diferențele de impozit pe profit și TVA stabilite aferent proiectelor imobiliare sunt greșit calculate. A., după cum rezultă din Anexa 3 a Raportului de inspecție fiscală, calculele au fost făcute avându-se în vedere o suprafață de 36,26 m2 pentru apartamentul 11 și de 75 m2 pentru apartamentul 18. În realitate, suprafețele acestor două apartamente sunt de
33,26 m2 și 33,27 m2, fapt ce rezultă chiar din contractele de vânzare- cumpărare avute în vedere de către inspecția fiscală.
D. Cu privire la anularea creanțelor fiscale accesorii:
În măsura în care se va constata că nu se datorează creanțele fiscale principale, nici creanțele fiscale accesorii nu sunt datorate în baza dispozițiilor art. 47, al. 2 Cod procedură fiscală.
E. Cu privire la despăgubirile solicitate:
La data de (...), cu OP nr. 607 și 612, reclamanta a achitat suma totală de 676.231 lei reprezentând creanțele fiscale principale stabilite prin D. de impunere atacată. În măsura în care prezenta acțiune ar fi admisă, reclamanta ar avea dreptul de a se restitui suma de 668.451 lei reprezentând creanța stinsă prin plată voluntară și contestată.
Având în vedere că a fost privată începând cu data de (...) de suma de
668.451 lei, în temeiul unui act administrativ fiscal nelegal, este evident că a suferit un prejudiciu și că are dreptul la repararea acestuia. Art. 124 Cod procedură fiscală permite să solicite organelor fiscale plata de dobânzi de întârziere dar doar în măsura în care cererea de restituire pe care ar urma să o formulez nu va fi soluționată în termenul legal și doar de la expirarea acestui termen.
Având în vedere motivele ce preced, solicită admiterea prezentei acțiuni astfel cum a fost formulată și motivată.
În drept, își întemeiază poziția pe dispozițiile legale la care am făcut referire în text.
D. G. a F. P. M. prin întâmpinarea depusă la dosar în data de 24 septembrie 2012 solicită respingerea acțiunii în contencios fiscal, ca neîntemeiată și menținerea actelor fiscale contestate.
Din probele administrate în cauză, Curtea reține următoarele:
Urmare a controlului efectuat de către organele abilitate ale pârâtei, în baza raportului de inspecție fiscală încheiat la data de (...), prin decizia de impunere nr. 1195/(...) s-au stabilit în sarcina reclamantei SC V. T. SRL obligații fiscale în sumă totală de 992.282 lei, reprezentând impozit pe profit în suma de 323.245 lei, majorări de întârziere aferente în suma de 214.059 lei, taxa pe valoarea adăugata în suma de 352.968 lei și majorări de întârziere aferente în sumă de 102.010 lei.
Apreciind că actul administrativ fiscal este nelegal, reclamanta a înțeles să-l conteste; prin decizia nr.245 din data de (...), pârâta a respins ca neîntemeiată contestația formulată.
1. Susține reclamanta că actul administrativ contestat respectiv decizia nr.2. este nelegală întrucât inspecția fiscală nu a fost realizată conform legii, o decizie de reverificare a activității reclamantei din perioada (...)-(...) nefiind întocmită și comunicată în condițiile legii.
Curtea constată că anterior reclamanta a fost suspusă unui control al organelor fiscale cu privire la impozitul pe profit și TVA, constatările acestora fiind consemnate în raportul de inspecție fiscală nr.735/(...).
Potrivit art.102 alin.3 C.pr.fiscală, inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora.
Conform art. 102.4 din HG nr.1., datele suplimentare, necunoscute organelor de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale la un contribuabil, pe care se fundamentează decizia de reverificare a unei anumite perioade, pot rezulta în situații, cum sunt: a) efectuarea unui control încrucișat, potrivit prevederilor art. 94 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili din care face parte și contribuabilul în cauză; b) obținerea pe parcursul acțiunilor de inspecție fiscală efectuate la alți contribuabili a unor documente sau informații suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, într-o perioadă care a fost deja supusă inspecției fiscale; c) solicitări ale organelor de urmărire penală sau ale altor organe ori instituții îndreptățite potrivit legii; d) informații obținute în orice alt mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior.
Coroborând dispozițiile legale enunțate anterior, Curtea reține că dacă ipoteza normei legale din art.102.4 din HG nr.1. este îndeplinită, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade.
În speță, se poate observa că pârâta, prin organele sale, a întocmit decizia de reverificare nr.2589/(...); din cuprinsul acesteia rezultă fără echivoc faptul că adoptarea acestei măsuri de excepție are la bază constatările G. F. M. potrivit cărora o parte a partenerilor comerciali ai reclamantei sunt suspectați că au emis facturi fiscale ce cuprindeau operațiuni fictive iar documentele astfel întocmite se regăsesc în evidența contabilă a reclamantei. C. amintite au fost comunicate pârâtei prin adresa nr.700641/(...) iar prin referatul nr.3597/(...) a fost solicitată reverificarea perioadei (...) - (...).
Înscrisurile existente la dosar nu confirmă comunicarea deciziei de reverificare către reclamantă la o altă dată decât cea a demarării controlului fiscal. Curtea reține, însă, că necomunicarea anterioară a deciziei de reverificare nu atrage nulitatea inspecției fiscale efectuate întrucât de la momentul la care reclamanta a cunoscut despre existența deciziei de reverificare a avut posibilitatea să o conteste astfel încât orice vătămare să fie analizată de către o instanță iar eventuale nelegalități să fie înlăturate.
Curtea observă că reclamanta a înțeles să conteste legalitatea deciziei de reverificare la momentul contestării chiar a actului de control încheiat astfel că orice susținere cu privire la îngrădirea accesului la justiție urmare a necomunicării anterioare a actului administrativ fiscal nu poate fi primită.
Mai mult, instanța constată că singurul motiv de nelegalitate a deciziei de reverificare invocat de către reclamantă vizează necomunicarea acesteia
și, prin urmare, în lipsa invocării altor motive, odată lămurită această chestiune, analizarea pe fond a conținutului actului administrativ contestat nu poate fi realizată.
2. Prin raportul de inspecție fiscala încheiat la data de (...), organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada februarie 2007 - noiembrie
2009, reclamanta a înregistrat în evidenta contabila cheltuieli în suma totala de 1.327.816 lei, reprezentând materiale de construcție, materiale pentru instalații de încălzire, piese de schimb, combustibil, prestări servicii de publicitate si inscripționare materiale publicitare din 63 de facturi fiscale din care 3 emise de SC E. SRL, 26 de SC BIS SRL, 13 de SC L. C. SRL, 14 de SC B. G. C. SRL si 7 de SC E. M. S.
Probele administrate în cauză evidențiază împrejurarea că partenerii contractuali ai reclamantei nu au înregistrat documentele fiscale în propriile evidențe și, mai mult, nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor sau a livrării de bunuri. A., din verificările efectuate în baza de date a AFP B. M., a rezultat că SC E. SRL si SC BIS. SRL nu au mai depus declarații de impozite si taxe si deconturi de TVA începând cu luna ianuarie 2007 iar SC E. M. SRL începând cu luna septembrie 2009, date de la care reclamanta a înregistrat cheltuieli în baza facturilor emise aceste societăți.
De asemenea, conform acelorași verificări, SC E. SRL are ca obiect principal de activitate "compoziții tipografice si fotogravura" - cod CAEN
2224, în timp ce facturile emise către reclamantă vizează materiale de construcții. A., SC L. C. SRL nu a declarat prin declarația 394 livrările de materiale de construcții si pentru instalații de încălzire către reclamantă si nici achizițiile acestor materiale, motiv pentru care s-a procedat la efectuarea unui control încrucișat la aceasta societate.
Prin procesul verbal nr. 4802/(...) încheiat în urma controlului încrucișat efectuat la SC L. C. SRL, s-a constatat ca societatea nu mai funcționează la sediul declarat iar administratorul acesteia nu a prezentat documentele pentru verificare. De asemenea, SC L. C. SRL nu a declarat achiziționarea materialelor de construcții si pentru instalații de încălzire iar vânzarea acestora către reclamantă nu figurează în evidentele societății. Din jurnalele de cumpărări anexate la raportul de inspecție fiscala parțiala privind rambursarea soldului sumei negative a TVA întocmit in luna martie
2009 au fost identificați unii furnizori iar din răspunsurile primite la solicitările de control încrucișat rezulta ca nici unul dintre aceștia nu a avut relații economice cu SC L. C. S. De altfel, SC L. C. SRL nu a avut nici un angajat cu contract de munca înregistrat la ITM M., cu care sa fi desfășurat activități economice astfel că din coroborarea acestor situații de fapt se poate susține că operațiunile înscrise în documentele întocmite sunt fictive, realitatea prestărilor de servicii sau a livrărilor de bunuri nefiind dovedită.
Situația descrisă anterior este similară și pentru un alt partener de afaceri al reclamantei respectiv SC B. G. C. S.
Verificările efectuate de către organele fiscale au evidențiat împrejurarea că societatea nu a declarat prin declarația informativa livrările de materiale de construcții si de piese de schimb către reclamantă si nici achiziția unor astfel de bunuri, procesul verbal nr. 1832/(...) încheiat de comisarii G. F. - S. M. stabilind că la data de (...), reprezentantul SC B. G. C. SRL a depus decontul de TVA aferent trimestrului 1 si IV 2007, cu zero, în care nu înregistrează nici livrări si nici achiziții, partenerii societății nedeclarând livrări sau prestări de servicii către societate, fiind înregistrate doar achiziții de la aceasta, iar potrivit adresei nr. 258/(...) emisa de ITM M., în perioada 2007 - 2009, SC B. G. C. SRL nu a avut înregistrat nici un contract individual de munca astfel că declarația privind obligațiile de plata la bugetele asigurărilor sociale si fondurilor speciale depuse la AFP B. M. în care înregistrează sume de plata care ar induce ideea ca societatea are angajați si poate desfășura activități, nu reflecta realitatea.
Situația este identică și pentru relațiile derulate cu SC R. SRL si SC
GDS SRL si livrările de mărfuri declarate de către aceste societăți furnizoare, aceste cheltuieli nefiind deductibile fiscal.
Cât privesc serviciile de publicitate facturate de SC E. M. SRL, Curtea reține că sunt aplicabile prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a L. nr. 5. privind Codul fiscal.
Potrivit dispozițiilor legale enunțate, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultantă, asistentă sau alte prestări de servicii trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.
În speță, însă, probele administrate evidențiază că reclamanta nu a făcut dovada că serviciile au fost efectiv prestate și că a existat un contract încheiat anterior astfel că aceasta nu are drept de deducere a cheltuielilor cu prestările de servicii de publicitate.
Așadar, activitatea de control efectuată atât la reclamantă cât și la celelalte societăți au permis organelor de control să concluzioneze că tranzacțiile evidențiate în facturile fiscale întocmite și înregistrate de reclamantă nu au avut la baza operațiuni reale, cu atât mai mult cu cât în cuprinsul facturilor nu sunt menționate toate datele privind expediția materialelor de construcții respectiv mijlocul de transport utilizat, precum si data la care s-a făcut expediția.
Conform art. 21, al. 4, lit. f Cod fiscal, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune.
Potrivit art.6 din Legea nr. 82/1991, orice operațiune economico- financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ iar documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat.
Curtea constată că în raport de aceste dispoziții legale, reclamanta și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau înregistrând în contabilitate operațiunile economico-financiare realizate. Reclamanta a înțeles, însă, să se prevaleze de dreptul său la deducerea unor cheltuieli efectuate astfel că pentru ca operațiunea să poată avea loc iar profitul impozabil să poată fi modificat este necesar ca reclamanta să facă dovada că aceste cheltuieli sunt deductibile. Prin urmare, este necesar ca situațiile de excepție prevăzute de art.21 alin.4 din Legea nr.5. să nu fie incidente.
Potrivit art.21 alin.4 lit.f din Legea nr.5., nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.
Conform pct.2 din Normele metodologice aprobate prin O. nr.1., în vigoare la data întocmirii, documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:
- denumirea documentului;
- denumirea și, după caz, sediul unității care întocmește documentul;
- numărul documentului și data întocmirii acestuia;
- menționarea părților care participa la efectuarea operațiunii economico-financiare (când este cazul);
- conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;
- datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate;
- numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv și ale persoanelor în drept sa aprobe operațiunile respective, după caz;
- alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operațiunilor efectuate.
Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.
În speță, Curtea constată că nu există probe care să facă dovada efectuării operațiunilor impozabile sau a intrării în gestiune a bunurilor astfel că în raport de constatările organelor de control atât cu prilejul controlului efectuat la reclamantă cât și a controalelor încrucișate la partenerii comerciali ai acesteia, nu se poate susține cu temei realitatea mențiunilor efectuate în documentele întocmite. Mai mult, aceste înscrisuri nici nu cuprind toate mențiunile obligatorii (datele privind expediția, mijlocul de transport utilizat, data la care a avut loc expediția) astfel că se poate afirma dovedit că documentele amintite mai sus și care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate nu sunt documente justificative în înțelesul legii fiscale.
Prin urmare, câtă vreme cheltuielile înregistrate în contabilitate nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, Curtea observă că ipoteza normei legale din art.21 alin.4 din Legea nr.5. este întrunită, astfel că aceste cheltuieli nu pot fi calificate drept deductibile.
Întrucât ne aflăm în prezența unor cheltuieli nedeductibile fiscal, Curtea constată că în mod corect au stabilit organele de control că toate cheltuielile în suma de 1.510.791 lei, înregistrate în baza acestor facturi sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil, susținerile contrare fiind nefondate.
Curtea reține, de asemenea, că problema ce se impune a fi lămurită este dacă reclamanta își poate exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în condițiile în care provine din raporturi dintre profesioniști care nu dețin documente justificative.
Potrivit art.146 alin.1 lit.a din Legea nr.5., pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie - pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă - să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.
Conform art.155 alin.5 lit.f din același act normativ, factura trebuie să cuprindă obligatoriu denumirea/. și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală ale beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă.
De asemenea, potrivit art. 151^2 din Legea nr.5., beneficiarul este
ținut răspunzător individual și în solidar pentru plata taxei, în situația în care persoana obligată la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, conform art. 150 alin. (1), dacă factura prevăzută la art. 155 alin. (5): a) nu este emisă; b) cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce privește una dintre următoarele informații: denumirea/., adresa, codul de înregistrare în scopuri de TVA al părților contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate ori serviciilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare; c) nu menționează valoarea taxei sau o menționează incorect.
Coroborând dispozițiile legale enunțate anterior, Curtea conchide că reclamanta nu putea beneficia de dreptul de deducere a TVA-ului întrucât pentru facturile menționate în anexa la raportul de inspecție fiscală s-a constatat că furnizorii societății nu dețin documente justificative, astfel că se poate susține cu temei că aceasta nu poate beneficia de dreptul de deducere.
De altfel, și prin decizia nr.V din data de 15 ianuarie 2007, ICCJ, în recursul în interesul legii soluționat, a statuat că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă si nici nu se poate diminua baza impozabilă (…) în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea T.
Așadar, întrucât reclamanta nu a putut prezenta documente justificative care să conțină toate informațiile prevăzute de lege, Curtea va aprecia că acțiunea reclamantei prin care solicită anularea actelor de control întocmite de către organele abilitate ale pârâtei este nefondată și se impune a fi respinsă.
Prin urmare, pentru considerentele arătate anterior, Curtea va stabili că reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere.
Pentru a dispune astfel, Curtea a reținut și jurisprudența CJUE în materie de T. A., în cauza c-438/09, Curtea a reținut, în esență că deși le este permis statelor membre să adopte anumite măsuri pe care le consideră necesare pentru colectarea corectă a taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale, acestea nu trebuie să depășească ceea ce este necesar în acest scop și, prin urmare, nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a T., care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA (a se vedea Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții, C-286/94, C-340/95, C-401/95 și C-47/96, Rec., p. 7281, punctul 47, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 52, precum și Hotărârea Ecotrade, citată anterior, punctele
65 și 66).
Reține Curtea, de asemenea, că pentru a sigura dreptul de deducere, esențiale sunt dispozițiile cuprinse în Directiva privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. A., potrivit art.18 alin.1 litera a din a șasea directivă, pentru a-și exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu articolul 22 alineatul (3), pentru deducerile prevăzute la articolul 17 alineatul (2) litera (a) [...], iar conform art.22 alin.1 din aceeași directivă, orice persoană impozabilă declară când începe, își modifică sau încetează activitatea ca persoană impozabilă, statele membre urmând să adopte măsurile necesare pentru identificarea prin intermediul unui număr individual a oricărei persoane impozabile […] care efectuează pe teritoriul țării livrări de bunuri sau prestări de servicii ce îi conferă un drept de deducere, altele decât livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care taxa este datorată numai de către client sau de către beneficiar.
De asemenea, conform art.22 alin.3, lit.b, fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze următoarele detalii în scopurile taxei pe valoarea adăugată pe facturile emise în aplicarea dispozițiilor de la litera (a) […]: data eliberării; un număr secvențial […]; numărul de identificare TVA prevăzut la alineatul (1) litera (c) cu care persoana impozabilă a furnizat […] serviciile; numărul de identificare TVA prevăzut la alineatul (1) litera (c) sub care clientului i s-au prestat servicii [...]; numele și adresa completă ale persoanei impozabile și ale clientului ei; cantitatea și natura […] serviciilor prestate; data la care s-a efectuat sau încheiat […] prestarea de servicii […].
Având ca premisă aceste dispoziții, conchide Curtea că, articolul 18 alineatul (1) litera (a) și articolul 22 alineatul (3) litera (b) din a șasea directivă trebuie interpretate în sensul că, o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce privește TVA-ul achitat pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la acestea conțin toate informațiile impuse de respectivul articol 22 alineatul (3) litera (b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii serviciilor furnizate.
Prin urmare, ori de câte ori, facturile nu conțin toate informațiile impuse de reglementările amintite - în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii serviciilor furnizate - dreptul de deducere nu poate fi recunoscut.
Cum în speță, organele de control au evidențiat faptul că facturile utilizate de reclamantă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului nu cuprind elementele obligatorii, fiind imposibilă identificarea persoanei ce a întocmit facturile precum și a naturii serviciilor prestate, nu se poate susține cu temei că acestea pot constitui documente justificative pentru exercitarea dreptului de deducere, susținerile contrare fiind nefondate.
Cât privește impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată aferente proiectelor imobiliare, Curtea reține că și pentru acestea reclamanta nu a înțeles să probeze nelegalitatea susținută a actelor de control încheiate astfel că prezumția de legalitate nu a fost înlăturată, cererea de anulare fiind astfel nefondată.
Curtea reține, de asemenea, că pentru neachitarea la scadență a impozitului pe profit si a taxei pe valoarea adăugata determinate suplimentar, organele de inspectie fiscala au calculat majorari de intarziere in suma de 210.407 lei, respectiv in suma de 102.010 lei.
Potrivit art. 119 alin.1 C.pr.fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadente de către debitor a obligațiilor de plata, se datorează după acest termen majorări de întârziere.
Conform art. 120 alin. (1) si (7) din același act normativ, majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv; nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, si poate fi modificat prin legile bugetare anuale.
Coroborând dispozițiile legale enunțate rezultă ca pentru impozitul pe profit si taxa pe valoarea adăugata neachitate la scadenta, reclamanta datorează majorările de întârziere in suma totala de 312.417 lei, motiv pentru care, pentru acest capăt de cerere, acțiunea urmează să fie respinsa ca neîntemeiata.
În raport de soluția pronunțată, analizarea temeiniciei pretențiilor privind obligarea pârâtei la plata de despăgubiri nu se impune.
Pentru toate aceste considerente, Curtea va aprecia acțiunea reclamantei ca fiind nefondată iar în temeiul art.8 și 10 din Legea nr.554/2004 coroborat cu dispozițiile legale amintite anterior o va respinge.
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE L.
H OT A R A S T E
Respinge acțiunea formulată de reclamanta SC V. T. SRL B. M., cu sediul în B. M., B-dul I., nr.21, jud.M. împotriva pârâtei D. G. A F. P. M. cu sediul în B. M., A. S. nr.2A, jud.M..
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din 12 noiembrie 2012.
PREȘEDINTE GREFIER
M. S. V. D.
red.M.S./A.C., 4 ex. - (...)
