Decizia civilă nr. 10526/2013. Contestație act administrativ fiscal

Decizii și sentințe contencios/fiscal - CA Cluj (2013)

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,

DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr._ *

DECIZIA CIVILĂ NR.10526/2013

Ședința publică din data de 4 noiembrie 2013 Instanța constituită din: PREȘEDINTE: V. G.

JUDECĂTORI: S.	L.	R.
A.	M.	C.
GREFIER: M.	V.	-G.

Pe rol fiind pronunțarea hotărârii în cauza civilă privind recursul declarat de recurenta-pârâtă D. G. A F. P. C. împotriva sentinței civile nr.3204 din_, pronunțată în dosarul nr._ * al Tribunalului C., în contradictoriu cu intimata-reclamantă O. G. F.

, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

La apelul nominal, făcut în ședință publică, se constată lipsa părților litigante.

Procedura de citare este îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei, după care, se constată că reprezentantul intimatei-reclamantă O. G. F., avocat Costaș Cosmin Flavius a depus concluzii scrise.

Mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 28 octombrie 2013, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre.

C U R T E A :

Prin sentința civilă nr. 3204 din 22 februarie 2013 pronunțată în dosarul nr._ * a Tribunalului C. s-a admis acțiunea formulată de reclamanta O. G. F., cu domiciliul procesual ales în A., str.A. nr.3, jud.A. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J.

C., cu sediul în C. -N., P-ța A. I. nr.19, jud.C. .

S-a dispus anularea Deciziei nr.125/_ emisă de pârâtă în soluționarea recursului administrativ.

S-a dispus anularea Deciziei de impunere nr.7546/_ și a Raportului de inspecție fiscală întocmită de pârâtă.

A fost obligată pârâta să restituire reclamantei suma de 27.688 lei, precum și dobânda fiscală calculată la această sumă, începând de la plata plății_ și până la achitarea efectivă.

A fost obligată pârâta să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în cuantum de 6355,44 lei.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că prin acțiunea înregistrată sub nr._ pe rolul Tribunalului C., reclamanta O. G.

F. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a jud.C., a solicitat instanței să dispună anularea, în parte, a deciziei de soluționare a contestației nr.125/_ emisă de pârâtă, anularea, în parte, a deciziei de

impunere nr.7546/_ și a raportului de inspecție fiscală nr.7546/_

, ambele emisă de pârâtă, obligarea pârâtei la restituirea sumei de 27.688 lei achitată prin ordinul de plată nr.1/_, obligarea pârâtei la plata dobânzii legale în materie fiscală aferentă sumei de 27.688 lei, calculată de la data de_ și până la data restituirii efective, respectiv a dobânzii prevăzute de OG nr.9/2000 pentru perioada_ -_, cu cheltuieli de judecată.

În principiu, argumentele principale invocate de reclamanta in susținerea acțiunii sale se circumscriu următoarelor probleme juridice: - inexistența unei "persoane impozabile" identificate în persoana reclamantei și inexistența unei "activități economice" corespondente, la nivelul anilor 2008 - 2009, care să genereze obligația de plată a TVA pentru tranzacțiile efectuate; - dacă s-ar aprecia că ne aflăm totuși în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", aplicarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la dreptul de deducere și cota redusă de 5% în materie de TVA; - dacă s-ar aprecia că ne aflăm în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", stabilirea greșită a majorărilor de întârziere în sarcina recurentei.

Cadrul juridic național consacrat taxei pe valoarea adăugată a cunoscut o evoluție în perioada 2004 - 2009, cu referire in principal la modificările aduse textelor cuprinse în Codul fiscal (Legea nr. 57112003) și Normele metodologice ale Codului fiscal (H.G. nr. 44/2004).

Trebuie precizat faptul că în aceeași perioadă o parte a modificărilor legislative au fost efectuate ca urmare a obligațiilor asumate de România în faza de pre-aderare la Uniunea Europeană (2004 - 2006) și după data aderării (2007 - 2009), acelea de receptare a acquis-ului comunitar. Reglementările comunitare relevante sunt Directiva a șasea în materie de TVA (Directiva 77 /388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislații lor statelor membre referitoare la cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza comună de impozitare), în vigoare până la 31 decembrie 2007, respectiv Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată.

Analizând reglementările naționale aplicabile în România, în perioada 2004 - 2009 (art. 127 C. fisc, și normele metodologice corespondente), s-a putut constata că determinarea sferei noțiunii de "persoană impozabilă" a cunoscut o anumită evoluție, după cum urmează. Astfel, pentru perioada pre-aderării la Uniunea Europeană (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în Directiva a șasea în materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român și nu se impuneau nici atenției particularilor. Prin urmare, singurele dispoziții relevante care trebuie avute în vedere sunt cele ale art. 127 C. fisc, și normele metodologice asociate. În acest sens, trebuie precizat că dispozițiile art. 127 alin. 2 C. fisc, prevedeau faptul că reprezintă o "activitate economică" exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în sensul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Totuși, legislația română permitea, în această perioadă, excluderea expresă din sfera "activităților economice" a vânzărilor de locuințe proprietate personală efectuate de către persoane fizice sau a altor bunuri folosite de către acestea pentru scopuri personale, conform art. 1511 pct. 2 din Normele metodologice.

În aceste condiții, având în vedere formula legislativă menționată, în practic toate vânzările de locuințe sau terenuri proprietate personală, efectuate de persoane fizice în perioada 2004 - 2006, sunt excluse din rândul "activităților economice" menționate de art. 127 alin. 2 C. fisc. Acest

lucru conduce și la concluzia că persoanele fizice care au efectuat asemenea livrări de bunuri în perioada 2004 - 2006 nu aveau calitatea de "persoane impozabile" și, prin urmare, nu aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și nici obligația de a colecta TVA.

Regulile destinate determinării "persoanelor impozabile" din legislația fiscală națională nu au cunoscut modificări semnificative în perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la Uniunea Europeană. Textul art. 127 C. fisc. a rămas neschimbat, fiind adusă doar o minimă modificare normelor metodologice (art. 1521 pct. 3). Astfel, printr-o formulă eliptică s-a indicat că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 C. fisc.

În perioada 2007 - 2009 nu a existat nicio normă juridică detaliată care să explice ce înseamnă obținerea de venituri cu caracter de continuitate.

Vânzarea terenurilor și construcțiilor de către persoanele fizice înregistrate ca "persoane impozabile" constituie, din punct de vedere al TVA, "livrări de bunuri". Prin urmare, orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri - considerată drept operațiune impozabilă - are obligația de a colecta TVA în cota determinată potrivit legii și de a vira TVA colectată la bugetul de stat, în termenele prevăzute de lege. Pe de altă parte, există anumite operațiuni, expres prevăzute de lege, care sunt scutite de TVA, chiar dacă sunt efectuate de "persoane impozabile" determinate conform art. 127

C. fisc.

Ca urmare a incidenței dispozițiilor fiscale în vigoare în anul 2007 [art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc. și normele metodologice cuprinse în art. 1821 pct. 37], elementele care trebuie avute în vedere sunt următoarele:

Potrivit regulii generale, descrise în prima frază a art. 141 alin. 2 lit. f)

C. fisc., livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți dintr- o construcție și a terenului pe care este construită aceasta, precum și livrarea oricărui teren erau scutite de TVA. Practic, din analiza textului menționat rezultă faptul că erau scutite de impozitate atât livrările efectuate de "persoane impozabile", cât și livrările ocazionale efectuate de persoane care nu aveau calitatea de "persoane impozabile" .

Conform celei de-a doua fraze din art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc., de la această regulă se instituia o excepție: constituie operațiune impozabilă livrarea unei construcții noi, a unei părți dintr-o construcție nouă sau a unui teren construi bile, efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Condițiile de aplicare ale excepției necesită o scurtă analiză:

Noțiunile utilizate de norma fiscală sunt explicitate de Codul fiscal: teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; este considerată construcție nouă aceea construcție care a fost livrată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării; este de asemenea considerată construcție nouă orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, dacă nu există modificări, există totuși o construcție nouă atunci când costul transformări

lor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.

Sunt considerate operațiuni impozabile doar livrările de construcții noi sau terenuri construibile efectuate de "persoane impozabile", nu și livrările cu caracter ocazional.

În fine, o condiție extrem de importantă pentru incidența excepției este aceea ca persoana impozabilă să-și fi exercitat sau să fi avut dreptul să- și exercite dreptul de deducere, total sau parțial, pentru achiziția, transformarea sau construcția unui imobil.

Pe fondul cauzei, o primă chestiune care trebuie discutată vizează faptul că în cadrul inspecției fiscale desfășurate în anul 2010 s-au aplicat raporturilor juridice fiscale din perioada 2008 - 2009 norme juridice în vigoare doar de la_ . Practic, întreaga interpretare a stării de fapt s-a făcut prin prisma noilor reguli din 2010.

În ceea ce o privește pe reclamanta, s-a apreciat că organele fiscale nu pot aplica reguli edictate și previzibile de la 1 ianuarie 2010 retroactiv, unor situații juridice din anul 2008.

Prin aceasta are loc o încălcare a principiului securității juridice.

În doctrină s-a spus că noțiunea de "securitate juridică" evocă, cel puțin pentru juriști, chestiuni familiare precum retroactivitatea, teoria aparenței, legalitatea incriminării și a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege ". În esență, ceea ce caracterizează acest principiu este faptul că el trebuie să protejeze cetățeanul "contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurități pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă s-o creeze.

S-a sugerat în context că o noțiune mai potrivită decât cea de "securitate juridică" ar fi cea folosită de doctrina olandeză - Rechtzekerheid -

"fiabilitatea dreptului";.

Inițial, securitatea juridică și-a găsit expresia clasică în neretroactivitatea legii, consacrată de pildă în art. 2 din Codul civil Napoleon (1804): "Legea nu dispune decât pentru viitor; ea nu are niciun efect retroactiv". Din momentul în care s-a observat însă că legea nu este în măsură să regleze toate situațiile apărute în practică, a fost invocat principiul securității juridice". Practic, exigențele acestui principiu nu se limitează la interzicerea retroactivității legii, ci ele sunt mult mai largi și implică:

A. ul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații. Cu alte cuvinte, contribuabilul trebuie să aibă în primul rând acces la reglementările care îi sunt aplicabile, pentru a lua cunoștință de conținutul acestora. În acest context, în dreptul european se vorbește despre o veritabilă publicitate în materie fiscală"", care este de natură să întărească considerabil securitatea juridică în acest domeniu și să amelioreze raporturile dintre administrația fiscală și cetățeni.

Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștință de cauză. Sub acest aspect, trebuie admis că adagiul "Nimeni nu poate invoca necunoașterea legii" este din ce în ce mai greu de aplicat în condițiile unei inflații legislative evidente în materie fiscală, dublată de un vocabular care ar putea fi uneori caracterizat drept ezoteric. Simplu spus, contribuabilul trebuie să cunoască legislația de așa manieră încât să poată acționa preventiv.

Obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigentele și de a-și respecta angajamentele luate.

În fine, există o anumită marjă de incertitudine generată și de puterea de interpretare a legii de către instanțele de judecată, precum și de evoluția jurisprudenței acestor instanțe. Mai ales într-un "domeniu favorit" al insecurității juridice, materia fiscală, o jurisprudență unitară, solidă, argumentată, este cu atât mai importantă".

Principiul securității juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european. Astfel, la nivel comunitar, Curtea de Justiție Europeană a

indicat faptul că principiul securității juridice face parte din ordinea juridică comunitară și trebuie respectat atât de instituțiile comunitare, cât și de statele membre, atunci când acestea își exercită prerogativele conferite de directivele comunitare. Pentru ca principiul securității juridice să fie respectat, este necesar ca, în lipsa unei prevederi contrare, orice situație de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane, Curtea a indicat faptul că o măsură comunitară trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează.

Pentru materia fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a Curții de Justiție Europene asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli.

Legislația fiscală română relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009. Așa cum s-a arătat, formularea eliptică a normelor metodologice care ar fi trebuit să expliciteze textul Codului fiscal nu-i oferă contribuabilului nici cea mai mică idee asupra a ceea ce înseamnă "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" în concepția legiuitorului român sau a legiuitorului comunitar. Textul art. 127 C. fise. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura căruia contribuabilii să cunoască exact consecințele financiare ale comportamentului lor și întinderea obligațiilor fiscale în materie de TVA care le revin.

În plus, trebuie observat faptul că organele fiscale din România nu au luat niciun fel de măsuri pentru a se asigura interpretarea acestui text de lege. Astfel, Comisia fiscală centrală din cadrul M. ui F. P. ar fi avut posibilitatea emiterii unei decizii interpretative cu privire la această chestiune, care ar fi urmat să fie publicată în "Monitorul Oficial", devenind însă previzibilă.

Pe cale de consecință, încălcarea principiului securității juridice ar fi suficientă, pentru ca o instanță (națională sau comunitară) să decidă faptul că nu constituie "activități economice" livrările de construcții și terenuri efectuate în perioada 2007 - 2009.

Totodată reclamanta a invocat și nulitatea inspecției fiscale, pe motivul că durata inspecției fiscale a depășit termenul de 3 luni prevăzut de art.104 al.1 din Codul de procedură fiscală.

Pârâta D. G. a F. P. a J. C. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și a arătat că reclamanta a desfășurat o activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, astfel că intră in categoria persoanelor impozabile, conform prevederilor art.127 alin.1 și 2 Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, astfel că susținerile

reclamantei potrivit cărora nu face parte din categoria persoanelor impozabile sunt lipsite de fundament legal.

Prin sentința civilă nr.4534/_ pronunțată în dosar nr._ al Tribunalului C., a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta O. G.

în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a J. C., ca neîntemeiată.
Pentru a pronunța această hotărâre, tribunalul a reținut, in esență, dată fiind amploarea tranzacțiilor cu imobile efectuate de către reclamantă și faptul că a fost depășit plafonul de 35.000 euro prev. de art.152 al.1 și al.6 din Legea nr.571/2003, organul de inspecție fiscală activitatea desfășurată are caracter de continuitate, fiind o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, confor aart.126 al.1, art.127 al.1,2 din Legea nr.571/2003 și a dispozițiilor HG nr.44/2001 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003.
Împotriva hotărârii primei instanțe a declarat recurs reclamanta O.
F., iar prin decizia civilă nr.1703/_ pronunțată în dosar nr._ al Curții de Apel C., s-a admis recursul declarat de reclamanta

O. G. F. împotriva sentinței civile nr.4534/_ pronunțată în dosar nr._ al Tribunalului C., care a fost casată iar cauza a fost trimisă spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut că instanța de fond nu a analizat toate motivele și argumentele prezentate de reclamantă, decisive in economia procesului, astfel că se impune casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Curtea de Apel a dispus ca in rejudecare, instanța de fond va urmări să respecte toate regulile în materia motivării hotărârilor judecătorești aplicate la specificul și complexitatea litigiului pendinte, urmând a analiza apoi și celelalte critici și motive de recurs pe care le va socoti ca argumente de fond în vederea pronunțării unei soluții legale și temeinice.

Cauza a fost înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr._ *.

Prin notele de ședință depuse la dosarul cauzei reclamanta a arătat că raportul de inspecție fiscală, decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației sunt emise de către un organ fiscal necompetent, ceea ce atrage nulitatea actelor și că din actele depuse la dosarul cauzei de pârâtă atestă, cel puțin într-o primă fază, efectuarea unei inspecții fiscale de către Administrația F. P. a Municipiului C. -N., ceea confirmă faptul că pârâta nu a avut niciodată competența să efectueze o inspecție fiscală în privința reclamantei.

Prin concluzii scrise, reclamanta a solicitat, în principal, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, și anume anularea în întregime a deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală și obligarea pârâtei la restituirea sumei de 27.688 lei cu dobânda aferentă, iar în subsidiar, anularea în parte a actelor susmenționate și obligarea pârâtei la restituirea sumei de 11.497 lei cu dobânda aferentă, cu cheltuieli de judecată.

În motivare, reclamanta a arătat că din lucrările dosarului rezultă că toate probele au fost colectate fraudulos, anterior datei începerii inspecției

fiscale și că susține toate argumentele referitoare la inexistența cadrului juridic național care să stea la baza soluției fiscale adoptate de pârâtă și concretizate in obligații fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată.

Totodată, reclamanta a contestat legalitatea probelor care au stat la baza concluziilor raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, precum și concluziile pârâtei și ale expertului referitoare la inexistența sau

limitarea dreptului de deducere TVA al unei persoane considerate de aceștia drept o persoană impozabilă.

Analizand fondul cauzei dupa casarea cu trimitere instanta a reținut urmatoarele:

Prin Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere nr.7546/_, au fost reținute în sarcina reclamantei ca obligații fiscale suplimentare suma totală de 27.688 lei, reprezentând debit suplimentar- 23.721 lei și majorări de întârziere-3.967 lei la sursa TVA, stabilite în urma încheierii Raportului de inspecție fiscală întocmit la data de_ .

Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost stabilită obligația fiscală suplimentară s-a întocmit în urma efectuării unei inspecții fiscale inopinate care a avut ca obiectiv verificarea modului de înregistrare în evidența fiscală și contabilă a activității desfășurate de reclamantă, precum și modul de determinare, declarare și virare a obligațiilor datorate bugetului de stat pentru perioada_ -_ .

Astfel, s-a constatat că reclamanta împreună cu O. D. el, Bondor

I., Salomie R. F. ,O. N. V., O. V. și Salomie B. A. au efectuat începând cu anul 2007 activități economice cu caracter de continuitate prin angajarea unor costuri pentru construirea a patru imobile cu câte 33 de apartamente.
După finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință au fost înstrăinate către terțe persoane un număr de 122 de apartamente din cele 132 construite, în valoare totală de 10.902.275 lei.
Din autorizațiile și contractele de vânzare-cumpărare prezentate organului de inspecție fiscală, a reieșit că reclamanta este coproprietar în cotă de 7 % asupra imobilelor construite și înstrăinate, rezultând o valoare a tranzacțiilor efectuate de către aceasta în sumă de 763.159 lei.
Pe lângă apartamentele menționate mai sus, au fost înstrăinate în cursul anilor 2008 și 2009 un număr de 23 de locuri de parcare și 2 terenuri.
Tranzacțiile efectuate în lunile august și septembrie 2008 (92 apartamente și 17 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 9.562.291 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 669.340 lei.
Tranzacțiile efectuate în anul 2009 (24 apartamente și 5 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 2.365.396 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 165.578 lei.
În cauză s-a dispus efectuarea unui raport de expertiză contabilă și fiscală judiciară de către doamna expert contabil - consultant fiscal Codreanu S., având ca obiective:
1. determinarea datei la care reclamanta ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitor de TVA
2. Determinarea obligațiilor fiscale principale și accesorii reprezentând TVA ale reclamantei pentru perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale, respectiv_ -_
3. Determinarea dreptului de deducere de TVA recunoscut reclamantei pentru perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale.

Prin raportul de expertiză contabilă și fiscală s-a concluzionat cu privire la Obiectivul nr.1, că reclamanta avea obligația înregistrării din punct de vedere TVA până la data de_, urmând să devină plătitoare de TVA de la data de_ . În ceea ce privește Obiectivul nr.2, s-a reținut că

obligațiile fiscale principale și accesorii reprezentând TVA ale reclamantei pentru perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale, respectiv_ -_ sunt în sumă de 16.191 lei, din care TVA este în sumă de 13.624 lei și majorări pentru neplata la scadență a TVA, calculate până la data de_, sunt în sumă de 2.567 lei.

În privința Obiectivului nr.3 s-a reținut că reclamanta nu a prezentat documente justificative pentru TVA deductibilă și în consecință expertul nu este în măsură să determine dreptul de deducere al TVA-ului.

Constatările raportului de expertiză comparativ cu constatările autorității fiscale sunt următoarele: total obligații de plată constatate de autoritatea fiscală sunt in sumă de 27.688 lei, iar cele constatate prin raportul de expertiză sunt în sumă de 16.191 lei, diferența fiind în sumă de

11.497 lei.

Prin completarea raportului de expertiză contabilă și fiscală s-a reținut că reclamanta nu deține facturi de achiziție bunuri și servicii, în original, utilizate în scopul edificării imobilelor vândute, așa cum prevede art.155 alin.5 C. fiscal, astfel că nu are dreptul de deducere a TVA-ului, menționându-se că susține constatările Raportului de expertiză, concluziile acestuia rămânând nemodificate.

Pentru o analiza profunda a cauzei de fata este necesar a fi avute in vedere modificările succesive ale Codului fiscal intervenite de-a lungul celor cinci ani ai perioadei supuse inspecției fiscale si care nu au fost avute in vedere de organele de inspecție.

Astfel, pentru perioada pre-aderării la Uniunea Europeană (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în Directiva a șasea în materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român, singurele dispoziții relevante care trebuie avute în vedere sunt cele ale art.126, art 127 C. fisc, și normele metodologice asociate.

In perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la Uniunea Europeană, textul art. 127 C. fiscal a rămas neschimbat, fiind adusă doar o modificare normelor metodologice (art. 1521 pct. 3) in sensul precizării că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 C. fiscal.

In conformitate cu dispozițiile art 126 din Codul fiscal o operațiune este considerata impozabila din punct de vedere al TVA doar daca este realizata de o persoana impozabila.In conformitate cu prevederile art 127 alin 1 din Codul fiscal " este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activitati";.

Așadar, un prim aspect necesar a fi analizat vizeaza notiunea de ";persoana impozabila";.

Inițial, argumentarea in drept folosita de autoritățile fiscale in calificarea persoanelor fizice ca persoane impozabile a constat in invocarea primului paragraf al art. 127 alin. (2) C.fisc., referitor la activitatile comerciantilor. Este adevarat ca, potrivit regulilor generale comerciale, achizitia de bunuri in scopul revanzarii acestora constituie fapta de comert. Este la fel de adevarat ca, urmarind exclusiv regulile Directivei Europene a carei traducere fidela o reprezinta Codul fiscal, temeiul legal invocat ar trebuie sa fie corect si suficient.

Ceea ce a fost insa neglijat a fost prevederea expresa din Codul comercial roman care scoate din sfera faptelor de comert vanzarea de imobile. În scopul protejarii taranilor romani (in majoritate analfabeti la 1887) de activitatile speculatorii, Codul comercial al lui Cuza a prevazut ca numai vanzarea de marfuri si producte constituie fapte de comert, si nu cea de bunuri imobile. Cu alte cuvinte, in favoarea persoanelor juridice care vand terenuri sau constructii, opereaza ope legis o prezumtie relativa de necomercialitate.

De asemenea, a fost omisa introducerea in Codul fiscal a unei definitii a comerciantului, din perspectiva legii fiscale.Prin urmare, incadrarea de catre organele fiscale a persoanelor fizice care au efectuat tranzactii imobiliare ca si comercianti si atribuirea din acest considerent a calitatii de persoana impozabila nu poate fi primita din punct de vedere juridic. Si aceasta pentru ca dispozitii moderne de drept fiscal fac trimitere la norme juridice vechi de 150 de ani.

Până la apariția noului Cod civil, patrimoniul de afectațiune nu era clar definit, tranzacțiile imobiliare nefiind tratate de vechiul cod civil ca fapte de comerț. Trecerea de la vechiul cod civil la noul cod civil lărgește aspectul comercial al tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, în sensul unei activități economice, mai aproape de legislația fiscală europeană. Abia după intrarea în vigoare a Codului civil putem vorbi de obligații fiscale legate de patrimoniul de afectațiune, așa cum de fapt OUG 125/2011 la art. 48 inclusiv la normele metodologice le-a și modificat.

Modificările Codului civil cu aplicabilitate din 2011, respectiv cele fiscale prin OUG 125/2011, în urma cărora dispare noțiunea de comerciant, persoana fizică rămânând obligată pentru activitățile economice, cu mecanismele de protejare a patrimoniului de afectațiune, trebuie să clarifice noțiunea de activitate economică, respectiv rolul art. 771 comparat cu art 46 Cod fiscal.

Pe de alta parte, Legea nr. 571/2003 (Codul Fiscal) nu a reglementat expres până la 0_ obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile din patrimoniul personal de a plăti TVA-ul aferent acestor operațiuni. Doar prin OUG 109/2009 s-a introdus art 1271, "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."; iar prin HG 1620/2009 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (care introduce o nouă normă 3.1, cea veche devenind 3.7 de la 0_ ), se produce alinierea legislației românesti (chiar dacă este impropriu ca Norma să modifice Legea) la cea europeană prin clarificarea expresiei "orice tip de tranzacții";:

În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menționează în constatările Curții Europene de Justiție în cazurile C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).

In sustinerea punctului de vedere autoritatile fiscale au invocat decizia Curtii Europene in cazul van Tiem: in virtutea asigurarii principiului neutralitatii TVA, termenul "exploatare a bunurilor"; ar trebui interpretat in sensul cuprinderii tuturor acelor tranzactii, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmareste obtinerea de venituri generate de respectivele bunuri,

pe o baza continua.Chiar si in aceasta situatie, nu trebuie ignorate doua aspecte:

tipul spetelor in care Curtea Europeana însăși a inteles sa se prevaleze de decizia din cazul van Tiem ;
faptul ca nu se poate vorbi despre exploatarea unui bun daca aceasta presupune insasi consumarea sa prin vanzare.

Analizand jurisprudenta europeana se poate constata ca decizia van Tiem a fost invocata de Curtea Europeana ca fiind aplicabila mutadis mutandis doar in cazuri in care se discuta despre: inchirieri (a se vedea C- 230/94 Renate Enklerreferitor la inchirierea unei caravane si C-23/98 referitor la inchirierea unui imobil), despre concesiuni (a se vedea C-174/06 COGEP), despre acordari de imprumuturi (a se vedea C-142/99 Floridienne, in sensul considerarii acordarii de imprumuturi ca exploatare a capitalului detinut, in vederea obtinerii de dobanzi, cu caracter de continuitate) sau despre drepturi de folosinta sau alte drepturi in rem (a se vedea C-326/99 Goed Wonen, referitor la dreptul de uzufruct).

Or, in toate aceste cazuri, bunurile corporale, actiunile, imobilele sau capitalul ramaneau in proprietatea celui care le exploata si nu se

"consumau"; prin instrainarea acestora.

Însasi Curtea Europeana a apreciat ca judecata din Van Tiem nu este aplicabila in cazul C 80/95 Harns and Helm(precizand ca achizitia de obligatiuni in baza carora urmeaza a se obtine dobanzi pe o anumita perioada de timp nu poate fi considerata exploatare a bunurilor) sau in cazul C-442/01 Kaphag (in care a precizat ca achizitia de actiuni in baza carora urmeaza a se incasa in timp dividende nu reprezinta exploatare a bunurilor). În cazul C-60/90 Polysar, in care era vorba despre activitatile unei societati holding de achizitie si vanzare de actiuni, reluand judecata din van Tiem referitoare la exploatarea bunurilor, Curtea Europeana si-a reformulat concluziile, precizand ca termenul "exploatare"; trebuie considerat a se aplica tuturor operatiunilor, oricare ar fi forma lor juridica, prin care se urmareste obtinerea de venituri din bunurile in cauza pe o baza continua. "Nu rezulta din decizia van Tiem ca simpla achizitie si detinere a actiunilor unei companii ar trebui privita ca activitate economica conferind de drept detinatorului statutul de persoana impozabila. Simpla achizitie a participatiei in alta entitate nu echivaleaza cu exploatarea unei proprietati in scopul obtinerii din aceasta de venituri pe o baza de continuitate pentru ca orice dividend ce poate fi generat de acea detinere este rezultatul simplei

detineri a dreptului de proprietate";.

Si mai clar, in cazul C-77/01 EDM Mineiro in care se punea problema calificarii din perspectiva TVA a unor operatiuni repetate de achizitie si revanzare de actiuni, Curtea Europeana a precizat ca simpla achizitie si revanzare de titluri negociabile nu poate fi asimilata exploatarii unui bun destinat a produce venituri cu caracter de continuitate, singura remuneratie pentru astfel de tranzactii constand intr-un posibil profit la vânzarea titlurilor negociabile.

Aceasta decizie este importanta din mai multe perspective: in primul rand spune ca exploatarea vizeaza un bun destinat obtinerii de venituri cu caracter de continuitate (si nu i se poate atribui o astfel de destinatie unui bun care face obiectul revanzarii) si, in al doilea rand, face distinctia dintre activitatile de exploatare (prestari de servicii prin natura lor) si activitatile comerciale de revanzare (livrari de bunuri, prin definitie).

Concluzionând: conform regulilor europene de TVA, tranzactiile imobiliare repetate ar constitui activitati economice taxabile de tipul

activitatilor desfasurate de comercianti, si nu a activitatilor de exploatare; conform regulilor juridice, la incadrarea ca activitati comerciale a vanzarilor de imobile avem o problema de legislatie interna si cel putin o problema de procedura.Din aceasta perspectiva, in cauza va putea fi retinuta doar calitatea de persoană fizică a reclamantei și nu de comerciant/persoană taxabilă, aceasta neîndeplinind acte de comerț din cele reglementate de art.

3 Cod Comercial, pentru care există obligația de plată a TVA înainte de 2010.

In alta ordine de idei, art 141 alin 2 lit f din Codul fiscal este un articol special care trebuie citit prin prisma modificarilor in timp aduse Codului, in conditiile in care fiecare perioada fiscala trebuie analizata in raport de legislatia in vigoare la data efectuarii tranzactiei. In cauza autoritatea fiscala a reclasificat aplicarea TVA la constructiile noi pentru perioada 2005-2008 cu toate ca OUG nr 106/2007 a intrat in vigoare la data de_, in opinia instantei nefiind posibila retroactivitatea reancadrarii inainte de 2008.

Art 141 alin 2 lit f din Codul fiscal, in redactarea in vigoare pana la data de_ prevedea ca sunt scutite de la plata TVA:";livrarea catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren.Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial, pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.";Citirea corecta a conditionalului din teza a doua a textului, adica a exceptiei la scutire, arata ca scutirea nu se aplica celor care au calitatea de persoana impozabila si au exercitat sau ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adaugata.

Apare cu necesitate, asadar, a stabili in ce masura reclamanta avea un drept efectiv de deducere anterior datei de_ .

Parata a susținut in cauza de fata ca atat timp cat reclamanta nu a solicitat înregistrarea ca platitor de TVA pana la finalizarea inspectiei fiscale aceasta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achizitionate.

Punctul de vedere al paratei a fost susținut si de consultantul fiscal care a întocmit raportul de expertiza in cauza de fata ,care a completat in sensul ca reclamanta nu a prezentat documente justificative pentru TVA deductibilă și în consecință expertul nu este în măsură să determine dreptul de deducere al TVA-ului.

Instanța, in dezacord cu opinia exprimata de parata,precum si concluziile raportului de expertiza retine ca, de principiu, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 si următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA ului si nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum, C 368/09, punctul 37 si Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, la punctele 40 și 47 ).

Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C385/09, punctul 48:

"48. Desigur, persoanele impozabile au de asemenea obligatia de a declara când încep, când isi modifică sau când încetează activiatile, conform măsurilor adoptate în acest scop de statele membre, si aceasta în temeiul articolului 213 din Directiva 2006/112. Cu toate acestea, Curtea s a pronuntat deja în sensul că o asemenea dispozitie nu permite în niciun caz statelor membre, în cazul neprezentării unei declaratii, să reporteze

exercitarea dreptului de deducere până la începutul efectiv al realizării obisnuite a operatiunilor taxate sau să priveze persoana impozabilă de exercitarea acestui drept (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 51).

Regimul juridic al TVA este unul unitar, in conținutul său intrând nu numai obligații (de calcul, de reținere și de virare la bugetul de stat) dar și drepturi, cum ar fi dreptul de a deduce TVA aferentă operațiunilor prin care s-a obtinut obiectul material al vanzărilor, ulterior calificate de către DGFP ca fiind operațiuni economice ce generează obligația de plată a TVA-ului. Or, in acest sens, in practica a Curții de Justiție a Comunității Europene s-a statuat că este deductibil și TVA-ul plătit de subiectul fiscal, chiar inainte de indeplinirea formalităților de inregistrare in scop de TVA. CJUE a mai statuat in Cauza 90/02 Bockemühl, punctele 51 si 52, și elemente cu privire la faptul că organele fiscale nu pot impune cerința suplimentară a posesiei unei facturi pentru a permite deducerea, in conformitate cu art. 22 alin (3) din a șasea directivă.

Pe de alta parte, prin Ordinul ANAF nr. 1415/2009 (publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 591 din 26 august 2009, intrat în vigoare la data de 28 august 2009) s-a introdus pentru prima data in formularistica ANAF, in raport cu persoanele fizice :"Raportul de I. Fiscală"; si "Declarația de impunere privind TVA";. Ordinul ANAF nr. 357/2007 (act normativ anterior), nu prevedea la Capitolul 3 "constatări privind TVA";.

Apoi, prin Ordinul ANAF nr. 1706/2008 (care modifică Ordinul nr. 330/2007, care, la rândul său, modifică Ordinul nr. 914/2005), emise in materia impozitului pe venit, s-au introdus deciziile de impunere privind venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, fără ca aceste acte normative să facă referire la TVA.

Asadar, pana la data adoptarii Ordinului ANAF 1415/2009, in controlul persoanei fizice problema TVA-ului nu prezenta interes.

Momentul reâncadrării unei tranzacții in sensul uneia care incumbă obligația de plata de TVA se face conform legii, respectiv in temeiul art. 153 alin. (6) și (7) Cod fiscal. Acestea prevăd obligatia organului fiscal de a înregistra automat contribuabilii pe care îi consideră plătitori de TVA, conform art. 78 Cod procedura fiscală, in Registrul contribuabililor. În baza alin. 3) din textul normativ citat"Datele registrului contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de câte ori se constată că acestea nu corespund stării de fapt reale și vor fi comunicate contribuabililor."; Deși reglementată cu caracter de principiu in Codul de procedură fiscală, executivul a ințeles să edicteze norme (adică legislație secundară) pentru această operațiune abia la data de 28 aprilie 2012, prin Ordinul nr. 1786.

Teza paratei in sensul că ar fi existat obligația inregistrării in scop de TVA anterior edictării acestei legislații secundare nu poate fi respectata in lipsa detalierii conduitei prin norme metodologice. In concret, dacă "intenția de a desfășura o activitate economică"; ar fi considerată punctul de naștere a obligației de iregistrare in scop de TVA, atunci ANAF avea obligația încadrării ca plătitori de TVA conform art. 153 Cod fiscal.

Codul de procedură fiscală prevede la art. 23 alin. 1 că nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale intervine în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, care se corelează cu art. 134 alin. 3 din Codul fiscal:";Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de la care

se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei";.Obligația de a plăti TVA este după data inregistrării ca plătitor de TVA conform art. 153 alin. 7. Dacă coroborăm și prevederile alin. 1 lit. b), ANAF are obligația imperativă a unui termen clar de inregistrare din oficiu, respectiv: dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon.formularul de notificare și modelul de decizie privind inregistrarea din oficiu, in scopuri de TVA, au fost introduse prin art. 2 al Ordinului nr. 1786, adică după data de 28 aprilie 2010:

"Se aproba modelul si continutul urmatoarelor formulare:

Notificare privind inregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA, prevazuta in anexa nr. 2;
Decizie privind inregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA, prevazuta in anexa nr. 3;";

Art. 4 al Ordinului nr. 1786/2010 mai aduce o precizare extrem de importantă a termenului de la care se consideră valabila inregistrarea din oficiu:

"I. a, din oficiu, ȋn scopuri de TVA a unei persoane impozabile se consideră valabilă ȋncepand cu prima zi a lunii următoare celei ȋn care s-a comunicat persoanei impozabile decizia privind inregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA.";

Coroborând art. 153 alin. 7 cu obligația ANAF de la alin. 1 lit. b) de declarare din oficiu la termen, dar și cu Norma nr. 66 alin. 1 lit a) se poate concluziona că dacă organele fiscale nu isi îndeplinesc obligația legală de inregistrare din oficiu la termen, atunci valabilitatea inregistrării nu produce efecte decat după comunicarea deciziei privind inregistrarea. Persoana

impozabilă care nu are cunoștință că a depășit plafonul nu poate fi trasă la răspundere, pentru neandeplinirea unei obligații exprese a organelor fiscale de a inregistra din oficiu, la termen, deoarece administrația fiscală dispunea de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă a depășit plafonul și nu poate să impună condiții suplimentare persoanei impozabile datorate propriei ineficiențe. In baza art. 60 alin. 2 din Codul de procedură fiscală organele fiscale pot accesa on-line baza de date a instituțiilor prevăzute la alin. (1), pentru informațiile stabilite pe bază de protocol. Menționăm că in baza art. 254 alin. 5 Cod fiscal orice persoană care dobândește, construiește sau înstrăinează o clădire are obligația de a depune o declarație fiscală la compartimentul de specialitate al autorității administrației publice locale în a cărei rază de competență se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii, înstrăinării sau construirii. Prin aceste două mențiuni se dovedește că administrația fiscală dispunea de

informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă a depășit plafonul, in timp real, cu indeplinirea termenelor de la art. 153 coroborate cu art. 4 al Ordinului nr. 1786/2010.

Instanța a reținut,de asemenea, ca nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA la momentul exigibilității taxei pentru persoanele fizice care sunt considerate cu caracter retroactiv ca fiind persoane impozabile este o conduita apta sa determine incalcarea principiului proporționalității consacrat de deciziile Curții Europene."Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporționalității, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă împotriva fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul fundamental al dreptului la deducerea TVA ului.

O plată tardivă a TVA ului nu a putut fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operațiunea în cauză, în pofida respectării condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din Directiva TVA și a legislației naționale care transpune această directivă, are drept rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, că dintr un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esențial al operațiunii în cauză este obținerea unui avantaj fiscal";.

Pe de alta parte, este de netăgăduit dreptul statului de a percepe taxe si impozite, in baza unor legi reale, disponibile intr-o redactare accesibila contribuabilului cu pregatire medie.Este de asemenea, de natagaduit dreptul oricarei persoane de a fi prozejaza de abuzul de drept al autoritatii. Acest conflict intre protectia unui drept privat si apararea unui interes public este cazul judiciar tipic in care principiul proportionalitatii este cel care deceleaza.In contextul in care culpa pentru inexistenta unei legislatii fiscale corespunzatoare apartine autoritatilor, stabilirea retroactiva a unor sarcini fiscale apare ca o masura administrativa care incalca principiul proprotionalitatii. In acest sens este si Decizia Curții Europene în cauza C- 188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak Orłowski, extrem de relevantă în ceea ce privește proporționalitatea sancțiunilor instituite de statele membre în materie fiscală:"În această privință, este util să amintim că, în lipsa unei armonizări a legislației comunitare în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre sunt competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt totuși obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității"; (parag. 29).

Este cert ca în perioada 2007-2009 nu au existat dispoziții exprese ale legislației fiscale care să reglementeze tratamentul fiscal din perspectiva TVA al acestor operațiunilor economice de natura celor desfasurate de reclamanta iar administrația fiscală nu a efectuat în toată această perioadă niciun demers de impunere a contribuabililor sau de mediatizare a presupuselor obligații fiscale astfel ca măsura administrativă ulterioară a statului român de a solicita TVA retroactiv și majorări de întârziere care depășesc cuantumul debitului principal este de natura a incalca principiul proportionalitatii la care instanta a facut mai sus referire.

Mai mult decat atât, orice aplicare retroactivă a unor norme de interpretare în materie fiscală este contrară principiului certitudinii impunerii consacrat de art. 3 lit. b Cod fiscal care presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.De asemenea se incalca principiul eficienței impunerii consacrat de art. 3 lit. d din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal care presupune asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore.

In ce priveste motivul de nulitate al raportului de referitor la nerespectarea dispozitiilor legale imperative care reglementeaza competenta de realizare a inspectiei fiscale instanta a constatat ca acest argument a fost

invocat doar prin concluziile scrise, prin urmare nu a fost pus in discutia contradictorie a partilor, astfel ca nu se va proceda la analiza sa.

Pentru toate considerentele mai sus expuse instanța a admis actiunea formulata de reclamanta O. G. F. in contradictoriu cu parata D.

G. a F. P. a J. C. si s-a dispus anularea Deciziei nr.125/_ emisă de pârâtă în soluționarea recursului administrativ precum si a Deciziei de impunere nr.7546/_ și a Raportului de inspecție fiscală întocmite de pârâtă.

In conditiile in care reclamanta a facut dovada achitarii sumei de 27.688 lei in baza deciziilor a caror nelegalitate a fost constatata in cauza de fata instanta a dispus obligarea pârâtei la a restiui reclamantei suma de 27.688 lei, precum și dobânda fiscală calculată la această sumă, începând de la plata plății_ și până la achitarea efectivă.

In temeiul art 274 Cod procedura civila instanta a obligat parata sa plateasca reclamantei cheltuiei de judecata în cuantum de 6355,44 lei reprezentand taxa de timbru, timbru judiciar mobil, onorariu expert fiscal, onorariu avocatial, justificate prin inscrisurile de la dosar.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs recurentul-pârât D. G. A F. P. C. solicitând admiterea recursului, modificarea hotărârii in temeiul prevederilor art.304 pct.7, 8 si 9 din Codul de procedura civila, in sensul respingerii acțiunii in contencios fiscal formulata de către reclamanta, cu consecința înlăturării obligațiilor stabilite in sarcina acesteia.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, prin sentința criticata instanța de fond, aplica in mod eronat dispozițiile legale cu caracter special incidente in cauza, ca urmare a unei interpretări greșite in dezacord cu normele legale cu caracter special si imperativ care reglementează noțiunea de persoana impozabila.

Astfel, pentru a pronunța aceasta soluție instanța de fond a reținut faptul ca in legislația naționala ar exista mai multe lacune, care nu justifica încadrarea de către organele fiscale a persoanelor care au efectuat tranzacții imobiliare ca si comercianți si a atribuirii calității de persoana impozabila, făcând de asemenea referire la o serie de hotărârii ale Curții Europene care nu au insa aplicabilitate in cauza de fata.

Dealtfel, instanța de fond a înlăturat fără o justificare concreta atât apărările formulate de instituția recurentă, cat si concluziile raportului de expertiza care a reținut faptul ca reclamanta avea obligația înregistrării din punct de vedere TVA pana la data de_, precum si împrejurarea legata de inexistenta unor documente legale care sa justifice dreptul de deducere a TVA.

In realitate, singura justificare avuta in vedere de către instanța de fond este cea legata de inexistenta unei norme legale care sa stabilească in sarcina intimatei-reclamante obligația declarării, respectiv a virării TVA aferente tranzacțiilor imobiliare întrucât art.127 alin.2 ind.1 a fost introdus doar prin OUG nr.109/2010.

Instanța de fond a pronunțat o soluție profund nelegala in condițiile in

care

având in vedere amploarea tranzacțiilor efectuate, organele de

inspecție fiscala au

constatat ca acestea reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei

pe valoare adăugata in conformitate cu prevederile art. 126-127 din Legea nr.71/_ privind Codul Fiscal aplicabile in perioada in discuție, coroborate cu prevederile pct.2, alin. (1), si (2) din Normele metodologice de

aplicare a Legii 571/ 2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/_ .

Instanța de fond, a înlăturat incidența prevederilor mai sus menționate întrucât, hotărârile pronunțate de Curtea Europeana a Dreptului Omului, nu pot fi considerate ca un temei de drept pentru admiterea acțiunii, daca prin aceasta soluție sunt lezate drepturile si interesele legitime ale altor persoane.

In acest sens, se menționează ca așa cum dealtfel rezulta din însăși Jurisprudenta Curții Europene a Drepturilor Omului, calificarea juridica a acțiunilor formulate in justiție se face de judecătorul cauzei dupa regulile prevăzute de dispozițiile procesuale civile aparținând dreptului intern si nu in raport cu jurisprudenta unei instanțe.

Totodată, jurispudenta Curții Europene a Drepturilor Omului nu poate constituii prin ea insasi, temei de drept a unei acțiuni in justiție, fiind necesar ca prin acțiune sa se invoce care anume din drepturile prevăzute de Convenție a fost încălcat, in ce anume consta încălcarea precum si care anume lege interna se impune a fi înlăturata in aplicarea art. 20 alin (2) din Constituția României, "dacă există neconcordanțe între pactele și tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului, la care România este parte, și legile interne, au prioritate reglementările internaționale, cu excepția cazului în care Constituția sau legile interne conțin dispoziții mai favorabile.", justificat de faptul ca prin dispozițiile sale in tot sau in parte, contravine drepturilor statuate prin Convenție, astfel cum acestea sunt interpretate in jurisprudenta Curții.

Prin urmare, in opinia recurentei cu prea multa ușurința instanța de fond a înlăturat prevederile cu caracter special incidente in cauza, in pofida principiul general de drept specialia generalibus derogant, facand o aplicație greșita a art.6 alin.1 din CEDO acestuia, încălcând astfel prevederile art.1 din Protocolul adițional nr.1 la Convetie, prin neplata la bugetul general consolidat fiind lezat bugetul general consolidat al statului.

Aspectele reținute de instanța de fond in legătura cu prevederile OUG 109/2009 nu prezintă relevanta pentru soluționarea acțiunii reclamantei întrucât, nu au fost avute in vedere pentru anul 2007 in condițiile in care organele de inspecție fiscala au aplicat in mod firesc dispozițiile legale in vigoare la data derulării operațiunilor respective.

In opinia recurentei este absolut evident faptul ca optica instanței de fond este greșita intrucat mențiunea din cuprinsul la pct.98 din OUG 190/2009 nu poate fi interpretata in maniera prezentata de Tribunalul Cluj, ca si cum anterior apariției acestui act normativ persoanele fizice erau scoase din sfera de aplicare a TVA, încălcând principiul general de drept tempus regit actum.

Prin urmare, in speța nu se pune problema retroactivității prevederilor

O.U.G. 190/2009 asa cum a reținut Tribunalul Cluj, in condițiile in care anterior apariției acestui act normativ existau prevederi legale exprese care reglementau in detaliu si explicitau situațiile in care o persoana devine plătitor de TVA, la care vom referire in continuare in expunerea noastră .

Pentru deplina dvs. edificare se redau in continuare dispozițiile legale in vigoare la momentul efectuării operațiunilor:"Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități."

Relevante sunt si prevederile art. 1251, alin.1, pct. 18 din actul normativ menționat mai sus, referitor la definirea noțiunii de persoana

impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, care stipulează in mod expres faptul ca :"(1) in sensul prezentului titlu, termenii si expresiile de mai jos au următoarele semnificații: persoana impozabila are intelesul art. 127 alin. (1) si reprezintă persoana fizica, grupul de persoane,

instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica".

Prin urmare, susținerile reclamantei potrivit cărora nu face parte din categoria persoanelor impozabile este lipsita de fundament legal, din moment ce din coroborarea dispozițiilor legale mai sus citate, se desprinde cu claritate ideea potrivit căreia orice persoana fizica poate devenii persoana impozabila in sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugata din Codul fiscal, in condițiile in care aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Prevederile art. 127 alin.2 din Codul fiscal au fost explicitate prin Normele metodologice de aplicare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, in forma aplicabila in perioada in discuție, potrivit cărora: "2. Nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri ț personale".

Dupa data de_, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din actul normativ mai sus menționat, arata ca:"3. In sensul art. 127 alin. 2 din Codul

fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu excepția situațiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal."

In mod firesc in temeiul prevederilor legale citate mai sus, având in vedere ca reclamanta-intimata a depășit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adăugata, organele de control au constatat ca aveau obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii in care plafonul a fost depășit, aspect reținut in cadrul raportului de expertiza contabila administrat in cauza.)

In consecința, prin completarea adusa Codului Fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009, cu art. 127 alin 21, nu se modifica Codul Fiscal, acesta face numai trimitere la norme unde pentru o înțelegere mai completa a calității de persoana impozabila sunt prezentate exemple de persoane fizice care devin persoane impozabile ca urmare a desfășurării de activități cu caracter de continuitate.

Astfel, art. 127 alin. 21 prevede " Situațiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme ", ca urmare nu se pune problema aplicării retroactive a unor prevederi referitoare la calitatea de persoana impozabila .

In continuare, se învederează instanței ca intr-o speța similara, prin Decizia civila nr.5.439/_ I. pronunțata in dosar nr._ a respins recursul formulat de recurentii-reclamanti Tritean A. si Tritean E. impotriva sentinței civile nr.637/2011 a Curții de Apel C. -Sectia a ll-a Civila, de contencios Administrativ Fiscal ca nefondat.

Instanțele care s-au pronunțat asupra acestei cererii de chemare in judecata au reținut in mod corect faptul ca in jurisprudenta Curții de

Justiție Europene-cauzele conexate 180/10-hotararea din_ s-a statuat ca daca persoana ia masuri active prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau prestator de servicii aceasta persoana trebuie considerata ca exercita o activitate economica, supusa TVA.

Recurenta mai susține că, obligația înregistrării si plații Tva nu a fost instituita in anul 2010 asa cum a reținut instanța de fond intrucat, legislația naționala in materie de TVA referitor la calitatea de persoana impozabila a persoanelor fizice care desfășoară activități cu caracter de continuitate a intrat in vigoare conform Codului Fiscal incepand cu data de 1 ianuarie 2004 si a rămas in continuare in vigoare ca urmare a armonizării Codului fiscal cu legislația europeana si ca"... constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Prin completarea adusa Codului Fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009, cu art. 127 alin 21, nu se modifica Codul Fiscal, acesta face numai trimitere la norme unde pentru o înțelegere mai completa a calității de persoana impozabila sunt prezentate exemple de persoane fizice care devin persoane impozabile ca urmare a desfășurării de activități cu caracter de continuitate. Astfel, art. 127 alin.21 prevede "Situațiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme ."

Pe de alta parte, nu se pune problema aplicării retroactive a unor prevederi referitoare la calitatea de persoana impozabila deoarece legislația naționala in materie de TVA referitor la calitatea de persoana impozabila a persoanelor fizice care desfășoară activități cu caracter de continuitate a intrat in vigoare conform Codului Fiscal începând cu data de 1 ianuarie 2004 si a rămas in continuare in vigoare ca urmare a armonizării Codului fiscal cu legislația europeana iar pe de alta parte, raportul juridic fiscal nu se circumscrie numai art. 127 alin (2) Cod fiscal indicat de reclamant ci si celorlalte dispoziții legale incidente respectiv art. 126 alin (1), art. 153 alin

(1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedura fiscala care dispune expres ca reprezintă Operațiuni impozabile.

In sensul Directivei a șasea si Directivei 2006/112/CE se consideră ca dispozițiile acesteia transpuse in Codul fiscal formează convingerea ferma privind obligațiile încălcate de recurentii - reclamanti.

Astfel, potrivit articolului 9 din Directiva 2006/112/CE "Persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică."

- Potrivit art. 12 din Directiva 2006/112/CE"Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul

al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni:(a)livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări; (b)livrarea de terenuri construibile.
(2)în sensul alineatului (1) litera (a), "clădire" înseamnă orice structură fixată pe pământ sau în pământ.
Statele membre pot stabili norme detaliate de aplicare a criteriului prevăzut la alineatul (1) litera (a) în cazul transformărilor de clădiri și pot stabili definiția noțiunii de "teren pe care se află o clădire".
Statele membre pot aplica alte criterii decât cel al primei ocupări, precum perioada scursă între data terminării construcției și data primei livrări sau perioada scursă între data primei ocupări și data următoarei livrări, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească cinci ani și, respectiv, doi ani.
(3)în sensul alineatului (1) litera (b), "teren construibil" înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre."
Așadar se creează posibilitatea pe care statele membre o pot valorifica in mod diferit, ca in legislația naționala a lor sa reglementeze referitor la conceptul de activități economice.
Tot o prerogativa a statelor semnatare este si reglementarea modalității in care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente, in baza cărora au fost considerate persoane impozabile au posibilitatea dreptului de deducere a TVA, situație in care sunt corecte si apărările noastre legate de imposibilitatea dreptului de deducere a TVA.
Se mai susține că, aceasta chestiune a fost reglementata de legiuitor in mod expres prin prevederile art.1471 din Codul fiscal, care trebuie corelate cu Normele metodologice de aplicare a acestuia pe care pentru deplina dvs. edificare le redăm in continuare: "Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art.153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 -147.
În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art.146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.
Potrivit pct.48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal:
"Prevederile art. 1471 alin.2 și 3 din Codul fiscal se aplică de persoanele impozabile și ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziții era exigibilă în perioada supusă inspecției fiscale.
In aplicarea art. 1471 alin.3 din Codul fiscal, persoana impozabilă va notifica organele fiscale competente printr-o scrisoare recomandată, însoțită de copii de pe facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul că va exercita dreptul de deducere după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept a luat naștere."
Prin urmare, autoritatea fiscala a procedat in mod legal atunci când nu a recunoscut si nu a acordat dreptul de deducere a TVA aferenta achizițiilor efectuate, in perioada supusa controlului.
Nu in ultimul rând arătam ca potrivit art.152, pct. 62 alin.2 lit. a) din
H.G.
44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
571/2003 privind Codul fiscal "in cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecție fiscală înainte de
înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale.
Totodată, organele fiscale competente vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă.
In fapt, contribuabilul are dreptul sa ajusteze in primul decont depus după înregistrare sau ulterior Tva aferenta achizițiilor realizate.
Recurenta mai susține că dacă s-ar împărtășii optica instanței de fond apare firesc întrebarea care este diferența intre un contribuabil de buna credința, care a respectat legislația in vigoare, s-a înregistrat in termenul legal ca plătitor de TVA, cu toate obligațiile ce decurg din aceasta, si un contribuabil ca si cazul recurenților, care a eludat complet legislația fiscala, iar in cazul in care activitatea acestuia va face obiectul unei inspecții fiscale va fi tratat din punct de vedere a exercitării dreptului de deducere la fel ca si contribuabilul din prima categorie.
In final, se subliniază ca instanța de fond a soluționat in mod greșit si aspectul legat de restituirea sumei in cuantum de 27.688 lei precum si dobânda fiscala de la data achitării pana la restituire, deși cu instituția recurentă nu a fost comunicata dovada achitării acesteia, fiind de asemenea lipsita de fundament legal.
Dealtfel, instanța de fond a admis si petitul referitor la restituirea dobânzii fiscale "de la data achitării sumei mai sus menționate fara a indica temeiul de drept al acordării acestora.
Se subliniază ca, in materia contenciosului administrativ fiscal sunt incidente dispozițiile cu caracter special prevăzute de art.124 din Codul de procedura fiscala intitulat "Dobânzi in cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget",care stipulează in mod expres faptul ca "pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin.
și (21) sau la art. 70, după caz, (45 de zile) până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute^ de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor"

Prin urmare, numai in situația in care organele fiscale nu au soluționat cererile (formulate in baza unor hotărâri judecătorești inrevocabile

) in termenul menționat mai sus menționat, reclamanții au posibilitatea legala de a solicita dobânzi in baza Codului de procedura fiscala întrucât, in speța nu sunt incidente dispozițiile in materia dobânzii legale reglementata de O.G. nr.9/2000 privind nivelul dobânzii legale.

Intimata-reclamantă O. G. F. a depus întâmpinare la dosarul cauzei la fila 9, prin care solicită respingerea recursului formulat de recurenta reclamantă ca neîntemeiat, cu consecința menținerii hotărârii atacate ca fiind legală și temeinică și cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată din recurs.

În dezvoltarea motivelor întâmpinării se arată că în fapt, în baza unei inspecții fiscale, D.G.F.P C. a emis raportul de inspecție fiscală nr. 7546/_ și decizia de impunere nr._ 10, stabilind în sarcina acesteia obligația de plată a sumei de 27.688 RON reprezentând TVA și majorări de întârziere.

Pentru a decide astfel, organul fiscal a apreciat că prin construirea și tranzacționarea de bunuri imobile în perioada 2008 - 2009, intimata-pârâtă a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate și pe cale de consecință este persoană impozabilă din punct de vedere TVA, încadrându- se la art. 127 alin. 1 și alin. 2 din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Se mai arată că, sub amenințarea unor iminente măsuri asigurătorii, reclamanta a achitat la data de_ suma totală de 27.688 RON, cu titlu de garanție conform art. 129 C. pr. fisc, în contul D.G.F.P. C. .

Contestația formulată în conformitate cu prevederile art. 205 și următoarele C. pr. fisc, prin care a solicitat D.G.F.P. C. anularea în parte a deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală și restituirea sumei achitate, a fost respinsă prin Decizia de soluționare a contestației nr. 125/_ .

Prin cererea înregistrată sub nr._ * pe rolul Tribunalului C., reclamanta a solicitat instanței să dispună anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, obligarea recurentei-reclamante la restituirea sumei de 27.688 lei și la plata dobânzii legale în materie fiscală aferentă sumei de 27.688 lei, calculată de la data de_ și până la data restituirii efective, respectiv a dobânzii prevăzute de O.G. nr. 9/2000 pentru perioada_ -_, cu cheltuieli de judecată.

In motivarea cererii, a expus pe larg motivele pentru care actele administrative sunt nelegale, demonstrând, în esență, inexistența unei "persoane impozabile" identificate în persoana intimatei și inexistența unei "activități economice" corespondente, în perioada 2008-2009, care să genereze obligația de plată a TVA pentru tranzacțiile efectuate.

Mai mult, se susține că, chiar dacă s-ar aprecia că se află totuși în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", au fost greșit aplicate dispozițiile legale referitoare la dreptul de deducere și cota redusă de 5% în materie de TVA și pe cale de consecință au fost stabilite greșit și majorările de întârziere.

Apreciind în mod corect argumentele invocate, respectiv: imposibilitatea aplicării retroactive a dispozițiilor legale aflate în vigoare de la data de 0_ ; încălcarea principiului securității juridice; nepublicarea Directivei a șasea în materie de TVA, lipsa traducerii jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în limba română și consecințele acestei stări; lipsa normelor juridice interpretative în materie de TVA anterior datei de 0_ ; impozitarea transferurilor de bunuri imobile din patrimoniul personal și efectele acestei calificări asupra regimului TVA, Tribunalul Cluj prin sentința civilă nr. 3204/2013 a admis acțiunea formulată de doamna O.

Prin recursul formulat, D.G.F.P C., invocând art. 304 pct. 7, 8 și 9 din Codul de procedură civilă, susține ca principal motiv de recurs, inexistența aplicării retroactive a unor prevederi referitoare la calitatea de persoană impozabilă, întrucât instanța a aplicat în mod eronat dispozițiile legale cu caracter special incidente în cauză, ca urmare a unei interpretări greșite în dezacord cu normele legale cu caracter special și imperativ care reglementează noțiunea de persoană impozabilă.

In realitatea prima instanță a realizat o corectă apreciere a principiului neretroactivității legii consacrat în mod expres de către art.15 alin. (2) din Constituția României.

De asemenea, se arată că, prima instanță și-a fundamentat în mod corect punctul de vedere prin referire la jurisprudența expresă a Curții de Justiție a Uniunii Europene din domeniu, prin aplicarea art.148 alin. (2) și alin. (4) din Constituția României.

Intimata mai arată că, după cum se poate observa din memoriul de recurs formulat de către organul fiscal, nemulțumirea acestuia este legată de faptul că Tribunalul Cluj a decis să dea prioritate normelor de drept constituțional, aspect care stă la baza oricărui regim democratic din Uniunea Europeană.

Astfel, prima instanță și-a ridicat în mod legitim întrebarea dacă legislația națională anterioară datei de_ era redactată de o manieră previzibilă și dacă în speța de față organul fiscal a aplicat în mod retroactiv legislația fiscală în materie de T.V.A. imobiliar-persoane fizice, care a devenit previzibilă și accesibilă doar ca urmare a modificărilor legislative survenite prin O.U.G. nr. 109/2009 și H.G. nr. 1620/2009.

În consecință, judecătorul fondului a arătat că până la data intrării în vigoare a Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr.1415/2009 (_ ) în formularistica de inspecție fiscală a A.N.A.F. nu conținea modele cu privire la

T.V.A. pentru bunurile imobile vândute de către persoanele fizice.

De asemenea, se susține că, conform art. 153 alin. (6) și alin. (7) din Codul fiscal, se instituie obligația de înregistrare automată a subiectelor de drept care au devenit persoane impozabile din punct de vedere al T.V.A., conform art. 78 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

Cu toate acestea, normele metodologice de aplicare a acestor reguli pentru persoanele fizice au fost edictate doar la data de_ prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010.

Intimata, reclamantă, consideră că în mod corect, instanța de fond a reținut că din elementele de mai sus rezultă că până la data de_ nici măcar organele fiscale nu au știut cum să aplice regulile în materie de T.V.A. pentru bunurile vândute de către persoanele fizice.

Se mai susține că, că prin cererea de recurs organul fiscal trece sub tăcere aceste aspecte, preferând să precizeze în mod foarte vag faptul că legislația națională în domeniu era suficient de previzibilă, astfel încât să intimata trebuia să colecteze T.V.A. pentru vânzările de bunuri imobile realizate.

Mai mult, în completarea punctului de vedere exprimat de către instanță, reclamanta înțelege se arate că legislația în materie de T.V.A. pentru bunurile imobile vândute de către persoanele fizice a devenit previzibilă doar la data de_, de aceea acesta este și momentul de la care organele fiscale au știut cum să aplice regulile în materie de T.V.A. pentru aceste caz particular și au început să demareze inspecții fiscale pe această linie.

Astfel, dacă anterior datei de_ legislația în materie de T.V.A. pe acest eșantion era așa de clară și previzibilă cum susține organul fiscal, ne întrebăm de ce s-a mai introdus în cadrul art. 127 din Codul fiscal alin. (21) prin O.U.G. care prevede în mod expres că situațiile în care persoanele fizice care vând bunuri imobile vor fi explicitate prin norme, iar normele metodologice pentru acest text de lege au fost introduse la data de_, prin furnizarea de exemple concrete și prin referirea expresă la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

În susținerea punctului de vedere, reclamanta intimată a dorit să scoată în evidență un răspuns primit din partea direcției legislație din cadrul

M. ui F. P., ultimul paragraf, unde se admite că datorită

dificultăților de aplicare a legislației fiscale pe această chestiune particulară, a fost nevoie de intervenția legislativă din data de_, astfel că se poate lesne deduce faptul că inspecțiile fiscale demarate după această dată, au aplicat aceste reglementări unor situații juridice din perioada 2008-2009, cum este cazul și în speța de față.

De asemenea, având în vedere că din dreptul intern persoanele fizice care vindeau bunuri imobile care nu puteau realiza care sunt obligațiile lor în materie de T.V.A., se apreciază că nici prin recurgerea la normele juridice de drept european nu puteau să observe care sunt obligațiile în materie de T.V.A.

Astfel, Directiva a 6-a din_ nu a fost publicată niciodată în limba română în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, iar jurisprudența relevant cu privire la acest domeniu care a fost inclusă la data de_ în normele metodologice române, nu este nici în prezent accesibilă în limba română în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.

Se face precizarea, că prin jurisprudența exprimată în cauza Skoma- Lux1, Curtea de la Luxembrug a dispus în mod expres că în cazul în care înscrisurile care emană de la instituțiile Uniunii Europene nu sunt publicate în limba unui stat membru în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, prevederile acestora nu pot fi opuse resortisanților respectivului stat membru.

Însumând cele prezentate pe marginea acestui argument, se apreciază că în mod corect a reținut faptul că în perioadă anterioară datei de_ legislația fiscală în materie de T.V.A. pentru bunurile imobile vândute de către persoanele fizice era redactată într-un mod atât de imprecis încât nici organele fiscale nu au știut cum să aplice respectivele reguli. In consecință, aplicarea schimbările survenite la data de_ au adus lămuririle

necesare, dar organul fiscal din prezenta speță a efectuat o aplicare retroactivă a acestora.

De asemenea, un alt argument care a stat la baza soluției adoptată de către Tribunalul Cluj, a fost cel cu privire la faptul dacă prin vânzările de bunuri imobile realizate de reclamantă, aceasta a efectuat o activitate economică cu caracter de continuitate care să genereze o persoană impozabilă, iar în fundamentarea demersului său, judecătorul fondului a apelat la prevederile Codului Comercial și la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Se susține că, prin memoriul de recurs, organul fiscal invocă faptul că nu se poate ca soluția instanței de fond să se bazeze pe jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, deoarece au prioritate normele juridice naționale.

Reclamanta apreciază că, în primul rând, organul fiscal nu face o diferența între cele două instanțe europene, astfel, Curtea Europeană a Drepturilor Omului cu sediul la Strasbourg nu este o instituție a Uniunii Europene, ci a Consiliului Europei care urmărește să asigure un cadru minim de protecție a drepturilor fundamentale ale unei persoanelor.

In schimb, Curtea de Justiție a Uniunii Europene de la Luxemburg este organul jurisdicțional al Uniunii Europene, care are rol în asigurarea aplicării normelor de drept edictate de către Uniunea Europeană și interpretare a acestora.

De asemenea, jurisprudența acestei instanțe este obligatorie pentru toate statele membre, în dreptul național această obligație fiind postulată în cadrul art. 148 alin. (2) și alin. (4) din Constituția României. De altfel, și

normele metodologice de aplicare a Codului fiscal fac referire la jurisprudența instanței de la Luxemburg.

Astfel, a susține că o soluție judecătorească nu se poate fundamenta pe prevederile care rezultă din jurisprudența instanței, Uniunii Europene este o aberație juridică.

Se arată că în mod corect prima instanță a apreciat că prin raportare la legislația în vigoare la data de realizării tranzacțiilor de către reclamantă, nu se putea aprecia că aceasta a desfășurat o activitate economică care să genereze o activitate economică.

Astfel, conform art. 401 din Directiva nr. 2006/112/CE, T.V.A. este un impozit asupra cifrei de afaceri. Prin urmare, pentru a se putea vorbi despre incidența acestui tip de impozit, trebuia ca reclamanta să se găsească în prezența unei afaceri, adică a unei activități comerciale.

Se mai susține că, din lecturarea fostului Cod Comercial care era în vigoare în perioada relevantă din speță, se putea ușor desprinde, așa cum a prezentat prima instanță, că vânzarea de bunuri imobile de către persoanele fizice nu are un caracter comercial conform normelor din Codul Comercial, astfel că nu se poate vorbi despre faptul că din vânzarea de bunuri imobile intimata a realizat o afacere.

Un alt argument care vine în sprijinul acestui punct de vedere este exprimat de faptul că la momentul transferului dreptului de proprietate, reclamanta a achitat impozitul pentru transferul bunurilor imobile din patrimoniul personal, reglementat de Codul fiscal. Consideră că din moment ce s-a achitat un impozit pentru transferul bunurilor din patrimoniul personal, există o contradicție de logică să se solicite plata impozitului generat de dezvoltarea unei afaceri.

Este ilogic a se susține că una și aceeași tranzacție are în același timp atât caracter comercial, cât și caracter necomercial.

Organul fiscal își motivează punctul de vedere prin raportare la faptul că datorită numărului mare de vânzări și a perioadei scurte de timp în care acestea au fost realizate, este indubitabil că ne aflăm în prezența unei activități economice care dă naștere la o persoană impozabilă.

Astfel, după cum a arătat prima instanță că așa cum rezultă din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene exprimată în cauzele van Tiem și EDM, simpla activitate de revânzare a unor bunuri imobile nu se circumscrie noțiunii de exploatare de bunuri imobile, deoarece pentru a fi în prezența unei activități de exploatare trebuie ca bunurile/serviciile în cauză să rămână în patrimoniul celor celui ce obține venituri de pe urma acestora.

Ori în speța de față, bunurile imobile s-au "consumat" odată cu înstrăinarea lor, motiv pentru care reclamanta consideră că, în mod corect a arătat prima instanță că jurisprudența van Tiem a fost aplicată de către Curte doar în cazurile în bunurile/serviciile de pe urma cărora s-au obținut venituri au rămas în proprietatea beneficiarilor [în caz de închiriere de bunuri imobile (cauza Renate Enkler ), în caz de concesiuni (cauza COGEP ), acordare dezmembrăminte drepturi de proprietate (cauza Goed Wonen )].

In schimb în spețele în care Curtea de la Luxemburg a decis era în prezența unei simple activități de revânzare [cauza Harns and Helm (obținerea de dobânzi de pe urma obligațiunilor) cauza Kaphag (încasarea de dividente de pe urma deținerii de acțiunii, cauza EDM (achiziția și revânzarea de titluri negociabile], jurisprudența van Tiem nu este aplicabilă, cu consecința că în aceste ipoteze nu putem vorbi despre o activitate economic care să genereze o persoană impozabilă.

Mai mult, cu privire la această problemă a bunurilor imobile pe care le-au vândut persoanele fizice, s-a pronunțat Curtea de Justiție în cauzele conexate Slaby și Kuc .

Astfel, Curtea a subliniat că în aceste cauze numărul mare de vânzări, perioada scurtă de timp ori eventualul profit realizate de simple persoane fizice nu poate genera o activitate economic, în lipsa dovedirii unui comportament specific comercianților din acest sector, cum ar angajarea de măsuri de publicitate, [paragrafele 36-42].

Ori în prezenta speță, organul fiscal se bazează exclusiv pe amploarea vânzărilor realizate de reclamantă pentru a stabili caracterul de persoană impozabilă al acesteia.

De asemenea, tot în acest context trebuie răspuns la argumentul recurentei cu privire la faptul că din punct de vedere juridic pentru punctual de vedere al acesteia este susținut de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, care permite includerea în sfera de impozitare a T.V.A. a tuturor vânzărilor de bunuri imobile [paragraful 33].

În cauzele conexate Slaby și Kuc, Curtea a arătat că pentru folosirea acestui temei de drept din directivă, trebuie activată de către statul membru în cauza respective opțiune. Ori din răspunsul primit de la direcția legislație din cadrul MFP, rezultă în mod clar că România nu a activat niciodată respective opțiune. Prin urmare, acesta este încă un argument că vânzările de bunuri imobile realizate de doamna O. sunt în afara sferei de aplicare a T.V.A.

Pentru toate acestea, se solicită instanței de recurs să constate că în mod temeinic prima instanță a apreciat că datorită încălcării principiului neretroactivității legii civile și a faptului că prin raportare la jurisprudenta europeană relevantă doamna O. nu era o persoană impozabilă, cu consecința anulării actelor administrativ-fiscale prin care s-a impus în sarcina acesteia obligația de a achita T.V.A. pentru vânzările realizate și a restituirii sumelor achitate cu acest titlu.

Astfel, solicită instanței de recurs să respingă cererea de recurs și să mențină sentința Tribunalului C. pentru cele arătate mai sus.

Pentru ipoteza cu totul subsidiară în care instanța de recurs va aprecia că reclamanta avea calitatea de persoană impozabilă, solicită instanței de recurs să dispună o reducere a obligațiilor fiscale impuse, în

limitele propuse de către raportul de expertiză fiscală care s-a desfășurat în cauză.

Astfel, se apreciază că în mod corect expertul fiscal a arătat că pentru vânzările realizate după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 200/2008 la data de_, în cazul în care bunurile imobile îndeplineau prevederile art. 140 alin. (21) Cod fiscal, cota de T.V.A. care trebuia aplicată era cea de 5% în loc de cea standard.

După cum a arătat expertul fiscal până la data de_ nu era prevăzută o limită temporală până la care trebuia prezentată declarația notarială care atesta îndeplinirea condițiilor pentru aplicarea cotei reduse. în consecință, prin aplicarea normelor juridice existente în vigoare la data realizării tranzacțiilor, rezultă că declarațiile notariale care atestă îndeplinirea acestor condiții pot fi prezentate oricând, chiar și cu ocazia controlului jurisdicțional.

Cu privire la faptul că în materie fiscală proba unor stări de fapt poate fi prezentată oricând, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat în sens pozitiv prin cauza Albert Collee .

Se face precizarea că sub acest aspect, organul fiscal nu invocă niciun motiv de recurs, astfel că această stare juridică este definitivă și irevocabilă.

Prin urmare, solicită instanței de recurs ca pentru această ipoteză subsidiară, instanța de recurs să ia act de faptul că aceste aspect nu au fost recurate, astfel că solicită reducerea obligațiilor fiscale în cuantumul propus de către raportul de expertiză fiscală.

Cu privire la dreptul de deducere, facem precizarea că în mod corect prima instanță a reținut incidența acestuia prin raportare la jurisprudența Curții de la Luxemburg, cât și prin prisma normelor de drept intern, care cel puțin până la data de_, prevedeau la pct. 66 din Normele metodologice de aplicare a art. 153 Cod fiscal, că în cazul persoanelor care trebuiau să se înregistreze prin T.V.A. de plată trebuia înțeles T.V.A. colectat din care se scade T.V.A. deductibil.

Doar din data de_, s-au modificat aceste prevederi, în sensul că prin T.V.A. de plată trebuie înțeles doar T.V.A. care trebuia colectat, iar ulterior dreptul de deducere să fie exercitat prin decont, după înregistrarea în acest scop.

In aceste condiții, trebuie respinse aserțiunile organului fiscal care invocă faptul că procedând în acest mod se realizează o discriminare între contribuabili de bună-credință și cei de rea-credință, încercând să arate în acest mod că doamna O. ar fi un contribuabil de rea-credință.

Se subliniază din nou faptul că dreptul de deducere este un element esențial al mecanismului de T.V.A. care asigură neutralitatea acestuia. De asemenea, doamna O. nu a avut deloc intenția să se sustragă de la plata T.V.A., dar după cum am arătat mai sus legislația din perioada 2008-2009 punea probleme de aplicare inclusiv organelor fiscale.

De altfel, după stabilirea debitului prin decizia de impunere, acesta a fost de urgență achitat de intimată, ceea ce demonstrează buna sa credință în relația cu Statul român.

În fine, nu trebuie scăpat din vedere că organul fiscal nu contestă existența dreptului de deducere, dar refuză acordarea acestuia pe motive procedurale din perspective unei fraude fiscale. Cu toate acestea, reclamanta nu vede care ar fi riscul de fraudă fiscală în situația în care dreptul de deducere este acordat sub controlul instanței de judecată.

Se consideră că pentru toate aceste aspecte, trebuie menținută soluția primei instanțe și sub acest aspect.

În fine, cu privire la invocare cu rea-credință de către recurentă a faptului că în mod greșit s-a dispus restituirea sumei de 27.688 lei deoarece nu a fost comunicat cu organul fiscal dovada achitării acestei sume și cu privire la lipsa de fundament legal pentru acordarea dobânzii fiscale, reclamanta precizează că, legat de primul aspect, atașează prezentei întâmpinări copii de pe ordinele de plată care atestă achitarea sumei de 27.688 lei la Trezoreria recurentei.

Cu privire la cel de al doilea aspect, se face precizarea că temeiul legal pentru sumele de bani achitate fără temei ca urmare a controalelor dispuse de către organele de stat, este art. 1 din Protocolul adițional nr. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, respectiv art. 124 din Codul de procedură fiscală care prevede dreptul la dobândă fiscală pentru sumele care trebuie recuperate de la Stat.

Intimata, O. G. F., a formulat o Cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, solicitând Curții de Apel C. să constate incidența unor probleme de drept european, și în consecință să dispună

sesizarea instanței de la Luxemburg în vederea aplicării uniforme a

sistemului comun de T.V.A., conform reglementărilor europene, fprmulând în acest sens un număr de 5 întrebări, respectiv,

Întrebarea nr.1. - Este compatibilă cu principiul securității raporturilor juridice situația în care prevederile Directivei a 6-a (Directiva 77/388/CEE), deși nu au fost niciodată traduse în limba română și nu au fost publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba română, sumt valorificate în dreptul fiscal român în defavoarea contribuabililor ? De asemenea, în condițiile în care jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene (hotărârile pronunțate în afacerile C-l86/89, C-306/94 și C- 77/01), cu privire la noțiunea de "activitate economică" și "operațiuni cu caracter de continuitate", menționată în normele metodologice de aplicare a Codului fiscal român după data de_, nu este publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba română nici în prezent, este respectat principiul securității juridice, în special sub aspectul accesibilității și previzibilității reglementării ?

Justificarea intimatei: După cum se poate observa, în prezenta speță una dintre problemele de drept care se ridică este dacă activitatea de construire și de vânzare a 122 de apartamente are un caracter economic, în condițiile în care legislația din România anterioară datei de_ era lapidar formulată, iar preluarea jurisprudenței relevante a Curții de Justiție s-a realizat ulterior acestei date, ea nefiind însă nici în prezent accesibilă în limba română, întrucât nu a fost niciodată publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în limba română.

După cum s-a exprimat instanța de la Luxemburg prin intermediul hotărârii pronunțate în afacerea Skoma-Lux, niciun act sau document ce emană de la instituțiile europene și care nu este publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba unui stat membru nu poate fi opus particularilor respectivului stat membru.

În aceste condiții, intimata crede că este util ca instanța de contencios european să decidă asupra aplicabilității principiului securității raporturilor juridice, prin prisma faptului că în vederea documentării asupra noțiunii de "activitate economică" folosită de art. 4 din Directiva a 6-a și art. 9 din Directiva 2006/112/CE, intimata O. G. F. nu a avut acces în limba română la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție pe respectiva problemă de drept, jurisprudența care a fost amintită în normele fiscale române cu începere din data de_ .

Întrebarea nr. 2. Raportat la definiția noțiunii de "activitate economică" folosită de către cele două directive europene, se poate considera că activitatea de construire și vânzare a 122 de apartamente de către reclamanta intimată, O. G. F., poate fi apreciată ca fiind o activitate economică, cu consecința generării unei persoane impozabile din punct de vedere al T. V.A. ?

Justificare a adusă de intimată. După cum se poate observa din actele de la dosar, doamna O., în calitate de persoană fizică, a construit și

înstrăinat 122 de apartamente într-o perioadă de timp de 2 ani de zile (2008- 2009). Cu toate acestea, în vederea efectuării vânzărilor, doamna O. nu a

folosit mijloace de comercializare specifice profesioniștilor domeniului, cum ar fi măsuri de publicitate, încheierea de contracte cu agenții imobiliare.

După cum a relevat Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele reunite Slaby și Kuc2, numărul vânzărilor, amploarea vânzărilor sau eventualul profit obținut de persoanele fizice din vânzarea de bunuri imobile (terenuri) nu pot conduce Ia existența unei activități economice, în lipsa

utilizării unor mijloace de comercializare specifice profesioniștilor domeniului imobiliar, cum s-a arătat mai sus.

În consecință, în vederea determinării limitelor noțiunii de activitate economică din cuprinsul Directivei 2006/112/CE, solicită sesizarea instanței de la Luxemburg cu întrebarea dacă activitatea de construire și vânzare a 122 de apartamente într-o perioada de 2 ani zile, fără utilizarea unor mijloace de comercializare specifice profesioniștilor domeniului imobiliar, reprezintă o activitate economică care generează o persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A.

Întrebarea nr. 3. In condițiile în care România nu a activat niciodată opțiunea prevăzută de către art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, se poate aprecia ca pentru vânzările de bunuri imobile din patrimoniul personal, persoanele fizice să fie supuse la obligația de a colecta T. V.A. ?

Justificarea intimatei. - După cum rezultă și din paragraful nr. 33 din cauzele conexate Slaby și Kuc, pentru a putea impozita din punct de vedere al T.V.A. vânzarea de bunuri imobile de către orice persoană, statul membru în cauză trebuie să activeze respectiva opțiune. Conform răspunsului primit din partea direcției legislație din cadrul MFP, România nu a activat niciodată respectiva opțiune.

Prin urmare, apreciem ca extrem de util punctul de vedere al instanței de la Luxemburg cu privire la acest aspect.

Întrebarea nr. 4. -Este compatibilă cu principiul încrederii legitime, comportamentul Statului român de a solicita plata impozitului pe cifra de afaceri, în situația în care anterior a perceput un impozit care califica veniturile pentru care se solicită și plata impozitului pe cifra de afaceri ca fiind aferente patrimoniului personal?

Justificare a intimatei. După cum rezultă din cadrul art. 401 din Directiva 2006/112/CE, T.V.A. este un impozit asupra cifrei de afaceri. De asemenea, reclamanta a achitat și impozitul reglementat de art. 77 -77 Cod fiscal, care este impozitul pentru transferul bunurilor imobile din patrimoniul personal, astfel că în mod justificat aceasta a apreciat că nu desfășoară o activitate comercial.

Prin urmare, se apreciază că aceiași tranzacție nu poate avea în același timp atât caracter comercial, cât și necomercial.

In consecință, consideră că instanța europeană trebuie să se pronunțe asupra compatibilității comportamentului organului fiscal român cu principiul încrederii legitime.

Întrebarea nr. 5. - In condițiile în care se constată că reclamanta O.

G. F. a desfășurat o activitate economică și avea obligația de a colecta TVA cu ocazia vânzărilor efectuate, momentul de la care trebuie recunoscut dreptul de deducere al TVA corelativ este momentul la care a început activitatea economică (identificat de fisc) sau momentul la care, ulterior controlului fiscal, fiscul dispune înregistrarea din oficiu a contribuabilului ca și plătitor de TVA ?

In situația în care există un litigiu cu privire la calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A. în care se stabilește că respectiva persoană trebuia să colecteze T.V.A., normele europene se opun acordării dreptului de deducere în cadrul litigiului ca expresie a principiului neutralității, sub controlul instanței de judecată?

De asemenea, în situația în care respectiva persoană impozabilă a fost asociată cu o altă persoană impozabilă cu privire la respectiva activitate economică, se poate refuza dreptul de deducere al acesteia pe motiv că toate documentele justificative sunt emise pe numele asociatului?

Justificarea intimatei. - După cum se știe, dreptul de deducere este unul dintre fundamentele sistemului comun de T.V.A., care asigură neutralitatea mecanismului de T.V.A. Așa cum se poate observa, în prezenta speță organul fiscal nu contestă, existența dreptului de deducere în beneficiul domnului O. și nici întinderea dreptului de deducere.

Cu toate acestea, se refuză acordarea dreptului de deducere pe motiv că reclamanta O. nu era înregistrat din punct de vedere al T.V.A. la data efectuării operațiunilor de vânzare a apartamentelor. Punctul de vedere al organului fiscal este bazat pe prevenirea unei posibile fapte de evaziune fiscală.

Din punctul de vedere a reclamantei, instanța de la Luxemburg a arătat în că dreptul de deducere nu poate fi afectat de îndeplinirea unor elemente de formă, nerespectarea acestora putând să antreneze sancțiuni de natură administrativă, nicidecum pierderea dreptului de deducere. De asemenea, credem că posibilitatea de evaziune fiscală este eliminată din moment ce întinderea dreptului de deducere se realizează sub control judiciar.

Mai mult, deși organul fiscal susține cu tărie că aceasta este o persoană impozabilă, refuză acordarea dreptului de deducere pe motiv că documentele justificative sunt emise pe numele asociatului acesteia, domnul Bondor D. .

Astfel, se ajunge în situația paradoxală în care dreptul de deducere devine o chestiune iluzorie.

În consecință, se solicită sesizarea Curții cu întrebarea preliminară dacă dreptul de deducere al T.V.A. poate fi acordat domnei O., care nu s- au înregistrat din punct de vedere al taxei la momentul efectuării operațiunilor, sub controlul instanței de judecată și documentele justificative sunt emise pe numele asociatului Bondor D. .

Se mai arată că, obligații care revin Curții de Apel C., Secția a Il-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în baza art. 267 alin. (3) din Tratatul de Funcționare a Uniunii Europene, ce reprezintă mecanismul prin care judecătorul național care se confruntă cu o problemă de aplicare, interpretare care intră în sfera de aplicare a dreptului european, poate să solicite concursul în vederea realizării unei aplicări, interpretări uniforme Curții de Justiție a Uniunii Europene, prin intermediul mecanismului întrebării preliminare.

Reclamanta intimată, consideră că, în conformitate cu jurisprudența exprimată în cauza CILFIT, în cazul în care în fața unei instanțe de ultim grad (cum este Curtea de Apel C. în prezenta speță) se ridică o problemă de aplicare/interpretare a dreptului european cu înrâurire asupra soluției care va fi pronunțată, sesizarea instanței de la Luxemburg nu mai este o facultate, ci este o obligație.

Mai mult, se mai arată că, în spețe de genul precum cea de față, s-a realizat de către înalta Curte de C. și Justiție sesizarea Curții de Justiție cu privire la chestiune dacă T.V.A. trebuie considerat ca fiind inclus în preț sau adăugat la preț, în ipoteza în care nu s-a prevăzut nimic cu privire la această chestiune în contractul dintre părți.

Apreciază că acest aspect arată că, capitolul cu privire la aplicarea

T.V.A. asupra vânzărilor de bunuri imobile realizate de persoane fizice este

un capitol în care problemele de aplicare a dreptului european și a

jurisprudenței Curții, cu privire la T.V.A. nu este pe deplin edificat și lămurit.

Recurentul pârât D. G. REGI. ALĂ A F. P. C. -N. a depus motive la fila 19 prin care solicită respingerea cererii de sesizare a Curții de Justiție Europene ca fiind inadmisibilă și neîntemeiată.

În dezvoltarea acestui înscris se arată că, în primul rând, articolului 267 din Tratatul privind funcționarea U.E., stipulează ca, Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la: (a)interpretarea tratatelor; (b)validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii; în cazul în care o asemenea chestiune se invocă în fața unei instanțe dintr-un stat membru, această instanță poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privință îi este necesară pentru a pronunța o hotărâre, să ceară Curții să se pronunțe cu privire la această chestiune ".

Raportul juridic fiscal dedus judecații consta in aceea ca având in vedere amploarea tranzacțiilor efectuate, reclamanta a intrat in categoria persoanelor impozabile in conformitate cu prevederile art.127 alin (1) si (2) din Legea nr. 571/2003. Așadar, prin raportare la dispozițiile legale, recurenta constată ca prin cererea formulata, de sesizare prin intermediul unei acțiuni preliminare a Curții de Justiție Europeana cu întrebări legate de

din legislația naționala, nu se atinge nici scopul privind interpretarea contractelor si nici validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii.
Se învederează ca intr-o speța similara, prin Decizia civila nr.5.439/_ I. pronunțata in dosar nr._ a respins cererea de suspendare a judecării recursului si a respins recursul formulat de recurenții - reclamanților Tritean A. si Tritean E. împotriva sentinței civile nr.637/2011 a Curții de Apel C. -Sectia a ll-a Civila, de contencios Administrativ Fiscal ca nefondat, precum si Curtea de Apel C. in soluționarea dosarului nr.8._ .
Instanțele care s-au pronunțat asupra acestei cererii de chemare in judecata au reținut in mod corect faptul ca in jurisprudența Curții de Justiție Europene-cauzele conexate 180/10-hotararea din_ s-a statuat ca daca persoana ia masuri active prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau prestator de servicii aceasta persoana trebuie considerata ca exercita o activitate economica, supusa TVA.
In esența, se subliniază ca întrebările cu care intimata-reclamanta solicita sa fie sesizata Curtea de Justiție a Uniunii Europene distorsionează principiile instituite de legislația in materie de TVA deoarece prin stabilirea plații acestei taxe legale nu se aduc atingere prevederilor comunitare așa cum susține intimata întrucât aceasta a fost instituita in sarcina persoanelor care depășesc limita de scutire instituita de către legiuitor.
Pentru edificarea completa asupra prezentei cereri si pentru susținerea concluziilor recurentei de respingere a acesteia, acesta a răspuns in detaliu referitor la fiecare întrebare formulata de reclamantă respectiv :
Întrebarea nr.1. "in lumina principiului European al securității juridice, legislația naționala in materie de TVA intrata in vigoare de la data de_ (art. 127 alin (2) MCod fiscal (introduse prin O.U.G. nr. 109/2009) si pct. 3-5 din Normele metodologice aferente art.127 Cod fiscal (introduse prin H.G. nr. 1620/2009) poate fi aplicat retroactiv, cu privire la activitățile economice desfășurate in perioada 2006-2009" - nu reprezintă o întrebare
care sa impună sesizarea prin intermediul unei acțiuni preliminare a Curții de Justiție Europeana, din următoarele considerente: întrebarea se refera la principiul aplicării legii in timp "legislația naționala in materie de TVA " si nu are legătura cu interpretarea tratatelor; întrebarea astfel cum este formulata nu ajuta la dezlegarea raportului juridic concret dedus judecații deoarece așa cum s-a explicat mereu atât pe calea soluției data pe cale administrativa la contestație cat si pe calea întâmpinării, pe de o parte, nu se pune problema aplicării retroactive a unor prevederi referitoare la calitatea de persoana impozabila deoarece legislația naționala in materie de TVA referitor la calitatea de persoana impozabila a persoanelor fizice care desfășoară activități cu caracter de continuitate a intrat in vigoare conform Codului Fiscal începând cu data de 1 ianuarie 2004 si a rămas in continuare in vigoare ca urmare a armonizării Codului fiscal cu legislația europeana iar pe de alta parte, raportul juridic fiscal nu se circumscrie numai art. 127 alin (2) A1Cod fiscal indicat de reclamant ci si celorlalte dispoziții legale incidente respectiv art. 126 alin (1), art. 153 alin (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedura fiscala care dispune expres ca reprezintă Operațiuni impozabile.
1. Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b)locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare; d)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) " iar art. 153 dispune astfel:

"Persoana impozabilă care are sediul activității economice în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, denumită în continuare înregistrare normală în scopuri de taxă, după cum urmează:

Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 stabilesc la pct. 66 ca "(2) în aplicarea art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenționează să efectueze o astfel de activitate. Intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii unei activități economice."

In acest context se subliniază ca aceasta obligație nu a fost instituita in anul 2010 așa cum sugerează intimata-reclamanta, aceasta întrucât legislația naționala in materie de TVA referitor la calitatea de persoana

impozabila a persoanelor fizice care desfășoară activități cu caracter de continuitate a intrat in vigoare conform Codului Fiscal începând cu data de 1 ianuarie 2004 si a rămas in continuare in vigoare ca urmare a armonizării Codului fiscal cu legislația europeana si ca"... constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Prin completarea adusa Codului Fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009, cu art. 127 alin 2 A1, nu se modifica Codul Fiscal, acesta face numai trimitere la norme unde pentru o înțelegere mai completa a calității de persoana

impozabila sunt prezentate exemple de persoane fizice care devin persoane impozabile ca urmare a desfășurării de activități cu caracter de continuitate.

Astfel, art.127 alin.2 A1 prevede "Situațiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme ."

Ca urmare nu se pune problema aplicării retroactive a unor prevederi referitoare la calitatea de persoana impozabila .

In continuare, se arată ca în conformitate cu prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, art. 91 alin (1), dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie in termen de 5 ani cu excepția cazului in care legea dispune altfel.

Recurenta mai susține că, nici întrebarea nr.2 nu ajuta la dezlegarea raportului juridic concret dedus judecații deoarece la fel ca si in situația primei întrebări noțiunea de activitate economica a fost reținuta si explicitata in cuprinsul actelor de control cat si a deciziilor emise pe calea procedurii prealabile, prin raportare la dispozițiile legale naționale incidente in cauza care au fost transpuse din reglementările celor doua directive la care fac referire reclamanții.

Se învederează instanței faptul ca reglementările comunitare trebuie analizate in ansamblu si nu in mod trunchiat sens in care se face referire la art. 12 din Directiva 2006/112/CE care stipulează in mod expres următoarele: "Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni: (a)livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări; (b)livrarea de terenuri construibile. (2)în sensul alineatului

(1) litera (a), "clădire" înseamnă orice structură fixată pe pământ sau în pământ.

Statele membre pot stabili norme detaliate de aplicare a criteriului prevăzut la alineatul (1) litera (a) în cazul transformărilor de clădiri și pot stabili definiția noțiunii de "teren pe care se află o clădire".

Statele membre pot aplica alte criterii decât cel al primei ocupări, precum perioada scursă între data terminării construcției și data primei livrări sau perioada scursă între data primei ocupări și data următoarei livrări, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească cinci ani și, respectiv, doi ani.

(3)în sensul alineatului (1) litera (b), "teren construibil" înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre."Așadar se creaza posibilitatea pe care statele membre o pot valorifica in mod diferit, ca in legislația naționala a lor sa reglementeze referitor la conceptul de activități economice.

Aceste prevederi au fost transpuse de către legiuitorul național:

"Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități."

Relevante sunt si prevederile art.1251, alin.1, pct.18 din actul normativ menționat mai sus, referitor la definirea noțiunii de persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, care stipulează in mod expres faptul ca :

"(1) in sensul prezentului titlu, termenii si expresiile de mai jos au următoarele semnificații:18.persoana impozabila are înțelesul art. 127 alin.

si reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica".
Prin urmare, susținerile reclamantei împărtășite de instanța de fond potrivit cărora "nu este producător, comerciant, prestator de servicii iar tranzacțiile efectuate neavând natura unor activități extractive, agricole dau specifice profesiilor liberare si profesiilor asimilate acestora" intimata nu face parte din categoria persoanelor impozabile este lipsita de fundament legal, din moment ce din coroborarea dispozițiilor legale mai sus citate, se desprinde cu claritate ideea potrivit căreia orice persoana fizica poate devenii persoana impozabila in sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugata din Codul fiscal, in condițiile in care aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art.127, alin.2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
In speța, edificarea urmata de înstrăinarea mai multor imobile 53 de apartamente NU POATE FI APRECIATA CA FIIND O ACTIVITATE CARE
EXCEDE DIN SFERA ECONOMICA, chiar daca este sau nu este autorizata.
Legiuitorul a exclus din sfera activităților cu caracter de continuitate NUMAI ÎNSTRĂINAREA BUNURILOR PROPRIETARE PERSONALA, aspect
care rezulta fără putința de tăgada si din cuprinsul dispozițiilor legale pe care le expune in continuare:
Astfel se subliniază ca, prevederile art.127 alin.2 din Codul fiscal au fost explicitate prin Normele metodologice de aplicare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, in forma aplicabila in perioada in discuție, potrivit cărora:
"2. Nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale".
După data de_, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din actul normativ mai sus menționat, arata ca:"3. In sensul art. 127 alin. 2 din Codul
fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu excepția situațiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art.127 alin. (2) din Codul fiscal."
Astfel se susține că în mod firesc, în temeiul prevederilor legale citate mai sus, având in vedere ca reclamanta-intimata a depășit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adăugata, organele de control au constatat ca aveau obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii in care plafonul a fost depășit, aspect reținut in cadrul raportului de expertiza contabila administrat in cauza.)
In consecința, prin completarea adusa Codului Fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009, cu art. 127 alin 21, nu se modifica Codul Fiscal, acesta face numai trimitere la norme unde pentru o înțelegere mai completa a calității de persoana impozabila sunt prezentate exemple de persoane fizice care devin persoane impozabile ca urmare a desfășurării de activități cu caracter de continuitate.
Astfel, art.127 alin.21 prevede " Situațiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".
Recurenta mai arată că, întrebarea cu nr.3 si întrebarea numărul 4 sunt de asemenea formulate in dezacord cu dispozițiile articolului 267 din Tratatul privind funcționarea U.E., răspunsul la aceste întrebări regăsindu- se in cuprinsul expunerii pe care a realizat-o la punctele anterioare, in condițiile in care legiuitorul național a reglementat aceste chestiuni in detaliu in acord cu legislația comunitara.
Întrebarea numărul 5 este si aceasta lipsita de relevanta, potrivit aprecierii recurentei, întrucât tot o prerogativa a statelor semnatare este si reglementarea modalității in care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente, in baza cărora au fost considerate persoane impozabile au posibilitatea dreptului de deducere a TVA.
Aceasta chestiune a fost reglementata de legiuitor in mod expres prin prevederile art.1471 din Codul fiscal, ce trebuie corelate cu Normele metodologice de aplicare a acestuia pe care pentru deplina edificare le redă in continuare:
"Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 -147.
În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art.146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.
Potrivit pct.48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal
"Prevederile art. 1471 alin.2 și 3 din Codul fiscal se aplică persoanele impozabile și ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziții era exigibilă în perioada supusă inspecției fiscale.
In aplicarea art. 1471 alin.3 din Codul fiscal, persoana impozabilă va notifica organele fiscale competente printr-o scrisoare recomandată, însoțită de copii de pe facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul că va exercita dreptul de deducere după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept a luat naștere."
Prin urmare, autoritatea fiscala a procedat in mod legal atunci când nu a recunoscut si nu a acordat dreptul de deducere a TVA aferenta achizițiilor efectuate, in perioada supusa controlului.
Nu in ultimul rând se arată ca potrivit art.152, pct. 62 alin.2 lit. a) din
H.G. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal "in cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecție fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art.153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele fiscale competente vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă."
In fapt, contribuabilul are dreptul sa ajusteze in primul decont depus după înregistrare sau ulterior Tva aferenta achizițiilor realizate.
Recurenta mai arată că, daca s-ar împărtăși optica reclamantei apare firesc întrebarea care este diferența intre un contribuabil de buna credința, care a respectat legislația in vigoare, s-a înregistrat in termenul legal ca plătitor de TVA, cu toate obligațiile ce decurg din aceasta, si un contribuabil ca si cazul recurenților, care a eludat complet legislația fiscala, iar in cazul in care activitatea acestuia va face obiectul unei inspecții fiscale va fi tratat din punct de vedere a exercitării dreptului de deducere la fel ca si contribuabilul din prima categorie.
Reclamanta-intimată O. G. F. a depus la dosarul cauzei concluzii scrise prin intermediul cărora dorește să prezinte o sinteză a poziției sale procesuale din prezentul dosar.
A.Cu privire la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene
Sub acest aspect, dorește să facă precizarea că deși soluția obținută în fața primei instanțe i-a fost favorabilă în întregime, a apreciat oportun să adreseze instanței de recurs o cerere prin care să se solicite concursul instanței de la Luxemburg cu privire la aplicabilitatea principiilor de drept european și a dispozițiilor de drept european (Directiva 2006/112/CE) raportat la situația din speța de față.
Similar cauzelor privind restituirea taxelor de poluare, obiectul dedus judecății în prezenta cauză este întâlnit cu frecvență și regularitate pe rolul instanțelor din România în general, și pe rolul instanțelor din raza Curții de Apel C., în special.
Apariția cauzelor de acest tip a fost generată, pe de o parte de aplicarea în mod retroactiv a normelor juridice de realizare a previzibilității legislației din acest domeniu, intrate în vigoare la data de_, iar pe de altă de ignorarea cu desăvârșire de către organele fiscale române a principiilor de drept european (accesibilitatea la Directiva a 6-a și jurisprudența Curții de la Luxemburg din domeniu în limba română) și de ignorarea conținutului noțiunii de "activitate economică" explicată de către Curtea de la Luxembrug în jurisprudenta sa recentă.
Raportat la aceste aspecte a considerat util să solicite Curții de Apel C. ca în baza atribuțiilor care îi revin în arhitectura europeană, să chestioneze
instanța europeană cu privire la compatibilitatea unei astfel de situații cu dreptul european, în vederea lămuririi pe deplin a cauzei și a aflării adevărului.
1. Prima întrebare este formulată sub aspectul efectelor principiului accesibilității la normele de drept european și jurisprudența aferentă.
  Astfel, așa cum a reținut și prima instanță, în speța de față organele fiscale au realizat o aplicare retroactivă a normelor fiscale intrate în vigoare la data de_ unor situații juridice din perioada 2008-2009. în aceste condiții se ridică întrebarea dacă particularul nu putea să își adapteze comportamentul prin raportare la normele de drept european.
  Primul aspect care trebuie menționat este faptul că prin cauza Skoma- Lux a reținut că limbile statelor membre sunt limbi oficiale ale Uniunii Europene, astfel că orice document provenit de la instituțiile Uniunii trebuie să fie redactat în toate limbile statelor membre astfel încât să poată fi consultat de către absolut toți cetățenii unionali. De asemenea, Curtea a mai reținut că pentru asigurarea autenticității traducerii, respectivele documente pot fi opuse particularilor doar în ipoteza în care au fost publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba fiecărui stat membru.
  Astfel, în respectiva speță, Curtea a apreciat că o societatea cehă nu poate fi sancționată pentru încălcarea unui regulament în materie vamală
  care a nu a fost niciodată publicat în limba cehă în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
  În aceste condiții, reclamanta că este oportun ca instanța de la Luxemburg să decidă cu privire la efectele situației în care Directiva 77/388/CEE (Directiva a 6-a) nu a fost niciodată publicată în limba română în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
  De asemenea, apreciază a fi oportun să se precizeze și care sunt efectele situației în care jurisprudența relevantă a CJUE pe acest domeniu, care este preluată de către normele metodologice din România cu începere din data de_, nu este nici în prezent accesibilă în limba română în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
  Credem că doar în acest mod se pot cunoaște în mod deplin întinderea și efectele principiului accesibilității legii.
2. Întrebările nr. 2 și nr. 3 sunt formulate în contextul și pe baza jurisprudenței exprimată de către Curtea de la Luxemburg în afacerile reunite de origine poloneză Slaby și Kuc .
Pe de o partea, instanța europeană a arătat că textul art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE trebuie aplicat în sensul în care dreptul statelor membre de a considera activitate economică orice vânzare de bunuri imobile, indiferent de statutul vânzătorului, doar în ipoteza în care statul membru în cauză a activat opțiunea prevăzută de către art. 12 alin. (1) din directivă. Ori la dosarul cauzei am depus un răspuns din partea Direcției Legislație din cadrul MFP, unde se admite că România nu a activat niciodată respectiva opțiune.
De asemenea, în aceeași cauză de origine poloneze, Curtea a arătat că nu se poate stabili caracterul economic al unei activității de vânzare de terenuri prin simpla raportare la numărul, amploarea și eventualul profit obținut de către respectiva persoană. Ori în prezentul dosar, se poate observa din raportul de inspecție fiscală că acesta a fost singurul criteriu avut în vedere de către organul fiscal.
Cu toate acestea, intimata a achitat impozitul pe transferul bunurilor imobile din patrimoniul personal, reglementat de art. 77 -77 Cod fiscal. De aici se desprinde ideea că o astfel de vânzare este o simplă exercitare a dreptului de proprietate, ceea ce relevă caracterul necomercial.
Ori din punctul de vedere al reclamantei nu este posibil ca într-o primă etapă să se decidă faptul că o operațiune nu are caracter comercial, fiind astfel exclusă din câmpul de aplicare a T.V.A., iar într-o a doua etapă, la câțiva ani diferență, să se decidă că respectiva operațiune are un caracter comercial, solicitându-se plata T.V.A. în mod retroactiv.
Crede că o astfel de măsură încalcă și dreptul la respectul proprietății, așa cum reiese din jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului de la Strasbourg exprimată prin cauza Serkov c. Ucraina.
În consecință, se apreciază că este cât se poate de justificat ca instanța europeană să se pronunțe cu privire la efectele principiului încrederii legitime raportat la aceste aspecte.
Cu privire la întrebarea nr. 5, se poate observa că această întrebare urmărește să vizeze formalismul excesiv manifestat de către organul fiscal prin raportate la prevederile Titlului X din Directiva 2006/112/CE cu privire la exercitarea dreptului de deducere.
Astfel, organul fiscal nu contestă existența dreptului de deducere, dar refuză acordarea acestuia pe motiv că intimata nu era înregistrată din punct de vedere al T.V.A. la momentul efectuării operațiunilor și nu se află în
posesia unor facturi fiscale emise pe numele său, ci acestea sunt emise pe numele unuia dintre asociații, respectiv Bondor D. I. .
Astfel, se apreciază că acest refuz este absolut nejustificat prin prisma jurisprudenței relevante a instanței de la Luxemburg în domeniu, cât și prin lipsa posibilității de evaziune fiscală datorită controlului judiciar, sub auspiciile căruia se solicită exercitarea dreptului de deducere.
Concluzia care se desprinde este că adresarea întrebărilor preliminare este pe deplin justificată prin raportare la prevederile art.267 TFUE, deoarece în speță se pune în discuție interpretarea normelor și dispozițiilor juridice ale dreptului Uniunii Europene.
De asemenea, se apreciază că prin trimiterea realizată în afacerile reunite Tulică și Plavosin, înalta Curte de C. și Justiție a arătat că acesta chestiune particulară de drept fiscal nu este scutită de probleme care să justifice intervenția instanței de la Luxemburg, dar prin respectiva sesizare au fost atinse doar o parte din respectivele probleme.
B.Cu privire Ia recursul formulat de către D.G.F.P. C.
Se arată că în cazul în care instanța de recurs va decide să respingă cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, aceasta va rămâne în pronunțare asupra recursului.
După cum a arătat prin întâmpinarea depusă la dosar, soluția pronunțată de către prima instanță este legală, corectă și temeinică sub toate aspectele.
Astfel, se apreciază că prima instanță în mod corect a sesizat că în speță s-a realizat o aplicare retroactivă a normelor fiscale intrate în vigoare la data de_ unor situații juridice din perioada 2009-2010, deoarece până la apariția normelor din anul 2010 nici organele fiscale nu știau cum să aplice legea fiscală în situații de acest gen. De altfel, până la data de _
, organele fiscale nu aveau nici măcar formulare necesare realizării inspecției fiscale pe linie de T.V.A. asupra persoanelor fizice.
De asemenea, prima instanță în mod corect a sesizat și aplicarea jurisprudenței europene, din care rezultă lipsa caracterului economic al vânzărilor efectuate de către intimată. De altfel, prin cererea de recurs organul fiscal se limitează doar la a expune să fie analizate împreună cu recursul declarat de recurenta D.G.F.P a județului C. .
Analizând cererea de sesizare și recursul prin prisma motivelor invocate, Curtea de apel ajunge la următoarele constatări:
Referitor la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, formulată de reclamanta O. G. F., Curtea reține următoarele:
Intimata apreciază că, aflându-se în fața unei instanțe de recurs, aceasta este obligată să sesizeze CJE, în acord cu prevederile art.267 T.F.U.E.
Analizând această susținere, Curtea constată că, deși art.267 T.F.U.E prevede că, în cazul în care o chestiune privind interpretarea tratatului, validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii Europene, se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe judecătorești naționale, ale cărei hotărâri nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță judecătorească este obligată să sesizeze Curtea de Justiție, jurisprudența comunitară a stabilit că această obligație de trimitere nu este necondiționată.
În acest sens, Curtea reține că, în cauza 283/81 CILFIT S.R.L. și Lanificio di Gavardo SpA contra M. ui Sănătății, CEJ a stabilit că nu este suficient ca o parte să susțină că litigiul ridică o problemă privind interpretarea dreptului comunitar pentru ca instanța națională să fie
obligată să sesizeze Curtea de Justiție, aceasta bucurându-se de puterea de a aprecia dacă o hotărâre a Curții asupra unui aspect de drept al Uniunii Europene este necesară pentru a îi permite pronunțarea unei hotărâri.
În aceste condiții, Curtea de apel C. apreciază că, instanța națională nu sunt obligate să trimită o întrebare privind interpretarea dreptului Uniunii Europene ridicată în fața lor în cazul în care, indiferent care ar fi răspunsul la această întrebare, acesta nu ar avea nici o influență asupra soluționării litigiului.
De asemenea Curtea mai reține că și în cauza 244/80 Pasquale Foglia
c. Mariella Novello( nr.2), CEJ a stabilit că, fiind sesizată cu fondul litigiului și având obligația să își asume responsabilitatea deciziei care urmează să fie pronunțată, instanța națională are competența să aprecieze, în vederea pronunțării hotărârii sale, raportat la faptele cauzei, necesitatea de a obține răspunsul la o întrebare preliminară.
În aceste condiții, instanța națională, făcând uz de această competență de apreciere nu face altceva decât să îndeplinească în colaborare cu instanța europeană, o funcție care le este atribuită în comun, pentru a se asigura respectarea legislației în aplicarea și interpretarea Tratatului, astfel problemele pe care le poate ridica instanța națională și raporturile dintre aceasta și Curte, intră exclusiv sub incidența regulilor de drept comunitar.
În practică s-a mai statuat că CEJ nu are misiunea de formula opinii consultative asupra unor întrebări generale sau ipotetice, ci de contribui la administrarea justiției în statele membre.
În acest sens se poate reține, cauza C-18/93, Corsica Ferries, în care CEJ a reiterat ideea că nu are competența de a se pronunța cu privire la chestiuni care nu au legătură cu faptele sau obiectul acțiunii principale, iar în cauza C-428/93, Monin Automobiles, a hotărât că nu are competența de a răspunde unor întrebări care nu implicau interpretarea dreptului comunitar necesar pentru pronunțarea hotărârii de către instanța națională.
În plus, în jurisprudența CJUE s-a statuat ca principiu că, o sesizare a CJUE nu este necesară în cazul în care se poate face aplicarea teoriei actului clar sau a actului clarificat.
În acest context în Nota de informare cu privire la trimiterile preliminare de către instanțele naționale, la art.22, CEJ a stabilit că actul de trimitere trebuie să explice motivele care au determinat jurisdicția națională să formuleze întrebările, precum și legătura dintre aceste dispoziții și legislația națională.
Curtea de apel reține că în conformitate cu prevederile art.267 din Tratatul de funcționare a Uniunii Europene ca instanța de contencios comunitar asigură aplicarea uniformă a dreptului comunitar în toate statele membre prin interpretarea uniformă a tratatelor constitutive și verificarea validității actelor comunitare.
În exercitarea acestor atribuții CEJ, urmărește cunoașterea sensului exact al unor dispoziții neclare - contencios de interpretare și privește atât conținutul Tratatelor constitutive, cât și dreptul derivat, inclusiv cel al relațiilor exterioare, în timp ce aprecierea validității urmărește să verifice conformitatea unui act cu dreptul comunitar - contencios de legalitate, neputând privi decât dreptul comunitar derivat, regulamente, directive etc.
În concluzie se reține că, atunci când CEJ soluționează o acțiune preliminară, ea se pronunță în sensul interpretării sau aprecierii validității dreptului comunitar, iar nu a legilor sau reglementărilor naționale.
În aceste condiții, instanțele naționale nu pot să ceară Curții Europene de Justiție să interpreteze dreptul comunitar prin declararea unei prevederi
din legislația națională ca fiind compatibilă sau incompatibilă cu dreptul comunitar, întrucât misiunea Curții este de a interpreta dreptul comunitar, iar nu aplicarea acestuia în dreptul național (a se vedea cauzele conexate C/48 si 49/1993, Brasserie du Pecheur).
Nu se poate omite de asemenea că, obiectul acestui control pe calea acțiunii preliminare nu îl poate constitui interpretarea normelor naționale prin prisma Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, aceasta intrând în atribuțiile judecătorului național - Hotărârea CJCE din_, C 55/94, Reinhard Gebhard.
Față de aceste aspecte, Curtea de apel reține că prin modul de formulare a cererii de sesizare, intimata recurentă, tinde în realitate să obțină o decizie de îndrumare în soluționarea în concret a cauzei de către instanța naționala, din partea Curții de Justiție a Uniunii Europene, ceea ce este inadmisibil, întrucât excede competenței sale, după cum excede și
aprecierea cu privire la practica administrativă a organului fiscal în raport de prevederile Tratatului astfel cum dorește reclamanta.
Analizând din această perspectivă cererea formulată de reclamantă, Curtea reține că aceasta nu este o veritabilă cerere de sesizare a CJUE, intimata urmărind soluționarea pe fond a cauzei ( însăși dezlegarea fondului cauzei), astfel că se poate susține cu temei că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art.267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene.
Întrebările formulate de intimată vizează probleme de procedură, susținându-se că există o serioasă încălcare a principiului securității juridice, întrucât în procedura fiscală care o vizează au fost aplicate norme juridice devenite clare și previzibile de la 0_ pentru anul 2008, iar jurisprudența relevantă a CJUE nu este accesibilă nici particularilor și nici instanței, nici măcar la acest moment.
În acest cadru si în limitele litigiului dedus judecății Curtea apreciază ca nu este necesara sesizarea CJUE în situația în care din conținutul materialului rezultă că intimata urmărește să interogheze CJUE cu privire la faptul că este compatibilă cu principiul securității raporturilor juridice situația în care prevederile Directivei a 6-a (Directiva 77/388/CEE), deși nu au fost niciodată traduse în limba română și nu au fost publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba română, sunt valorificate în dreptul fiscal român în defavoarea contribuabililor, în condițiile în care jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene (hotărârile pronunțate în afacerile C-l86/89, C-306/94 și C-77/01), cu privire la noțiunea de "activitate economică" și "operațiuni cu caracter de continuitate", menționată în normele metodologice de aplicare a Codului fiscal român după data de_, nu este publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba română nici în prezent, este respectat principiul securității juridice, în special sub aspectul accesibilității și previzibilității reglementării
Privitor la întrebarea 1, privind lipsa traducerii Directivei 77-388-CE si lipsa traducerii jurisprudenței relevante a CJUE la care face referire legislatia fiscala romana, Curtea retine că, lipsa traducerii Directivei a 6-a a
CE, nu este decisiv în condițiile în care emiterea unei directive obligă statele membre la a o transpune în legislația națională în termenul prevăzut în cuprinsul acesteia, lucru care a fost și realizat, prin armonizarea Codului fiscal.
Instanța mai consideră că nu are relevanță în cauză lipsa traducerii acesteia si a jurisprudenței CJUE anterioare aderării României la Uniunea Europeană, nefiind de natură să conducă la necesitatea sesizării Curții de
Justiție, în condițiile în care o astfel de sesizare nu poate privi decât o chestiune privind interpretarea tratatului, validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile Comunității și de BCE, interpretarea statutelor organismelor înființate printr-un act al Consiliului.
Totodată, în aprecierea Curții, întrebarea numărul 2 legat de definiția noțiunii de "activitate economică" folosită de către cele două directive europene și dacă se poate considera că activitatea de construire și vânzare a 122 de apartamente de către reclamanta intimată, O. G. F., poate fi apreciată ca fiind o activitate economică, cu consecința generării unei persoane impozabile din punct de vedere al T.V.A., urmărește să pretindă CJUE să tranșeze anumite elemente ale litigiului dedus judecații, respectiv a statua daca starea de fapt existenta în speță permite concluzia ca reclamantul a desfășurat o activitatea economică prin prisma jurisprudenței CJUE în cauzele reunite Kuc si Slaby, aspect care tine însa de fondul litigiului si urmează a fi tranșat exclusiv de instanța internă.
Referitor la întrebarea nr.3 legat de faptul că, România nu a activat niciodată opțiunea prevăzută de către art.12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, se poate aprecia ca pentru vânzările de bunuri imobile din patrimoniul personal, persoanele fizice să fie supuse la obligația de a colecta T V.A., Curtea urmează a face aplicarea teoriei actului clarificat răspunsul la această întrebare putând fi decelat din hotărârea pronunțată de CJUE in cauzele conexate Kuc si Slaby C-180/10 si C-181/10 urmând ca in analiza motivelor de recurs sa se stabilească in ce măsura concluziile si considerentele acestei hotărâri fundamentează temeinicia acestor motive de recurs .
În ce privește întrebarea nr.4 legat de faptul dacă este compatibilă cu principiul încrederii legitime, comportamentul Statului român de a solicita plata impozitului pe cifra de afaceri, în situația în care anterior a perceput un impozit care califică veniturile pentru care se solicită și plata impozitului pe cifra de afaceri ca fiind aferente patrimoniului personal, Curtea apreciază ca acesta întrebare ridica problema posibilității organului fiscal de a recalifica din punct de vedere fiscal aceleași venituri si daca aceasta recalificare reprezintă o încălcarea a principiului încrederii legitime a particularilor în comportamentul statului.
Instanța, consideră că, această întrebare presupune însa analizarea posibilității unei asemenea recalificări din perspectiva legislației fiscale interne aplicabile in speță si analizarea posibilității emiterii unor noi acte
administrativ fiscale în măsura in care alte acte administrativ fiscale ce stabileau o altă stare fiscală cu privire la aceleași venituri au devenit
irevocabile, probleme ce sunt de competența instanței interne si țin de soluționarea concreta a litigiului, pentru clarificarea cărora nu este necesara o lămurire a conținutului principiului sus indicat .
Prin întrebarea 5, se solicită sesizarea Curții cu întrebarea preliminară dacă dreptul de deducere al T.V.A. poate fi acordat reclamantei O. G.
1. , care nu s-au înregistrat din punct de vedere al taxei la momentul efectuării operațiunilor, sub controlul instanței de judecată și documentele justificative sunt emise pe numele asociatului Bondor D. .
  Curtea constată că intimata nu indică nici un text comunitar la care se referă întrebarea, iar aspectul pus în discuție nu se referă la pierderea dreptului de deducere ci admisibilitatea dreptului de deducere în fața organului de control fiscal sau a instanței de judecată, cu prezentarea unor documente justificative ce sunt emise pe numele asociatului, aspecte ce vizează direct litigiul și urmează a fi analizate de instanța de judecată.
  Curtea mai reține că este o prerogativa a statelor semnatare reglementarea modalității in care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente, in baza cărora au fost considerate persoane impozabile au posibilitatea dreptului de deducere a TVA.
  Pentru aceste considerente, Curtea în temeiul art. 267 TFUE, ținând cont de cele mai sus expuse, urmează să respingă cererea de sesizare a CJUE.
  Pe fondul recursului declarat
  , Curtea reține că, prin sentința civilă nr.3204 din 22 februarie 2013 pronunțată în dosarul nr._ * a Tribunalului C. s-a admis acțiunea formulată de reclamanta O. G. F.
  , în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C. și a dispus anularea Deciziei nr.125/_ emisă de pârâtă în soluționarea recursului administrativ precum și anularea Deciziei de impunere nr.7546/_ și a Raportului de inspecție fiscală întocmită de pârâtă.
  A fost obligată pârâta să restituire reclamantei suma de 27.688 lei, precum și dobânda fiscală calculată la această sumă, începând de la plata plății_ și până la achitarea efectivă.
  A fost obligată pârâta să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în cuantum de 6355,44 lei.
  Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a reținut, raportat desigur la constatările organelor fiscale cuprinse în actele atacate că reclamanta intimată împreună cu alte 6 persoane au efectuat începând cu anul 2007 activități de construirea a patru imobile cu câte 33 de apartamente.
  După finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință au fost înstrăinate către terțe persoane un număr de 122 de apartamente din cele 132 construite, în valoare totală de 10.902.275 lei.
  Din autorizațiile și contractele de vânzare-cumpărare prezentate organului de inspecție fiscală, a reieșit că reclamanta este coproprietar în cotă de 7 % asupra imobilelor construite și înstrăinate, rezultând o valoare a tranzacțiilor efectuate de către aceasta în sumă de 763.159 lei.
  Pe lângă apartamentele menționate mai sus, au fost înstrăinate în cursul anilor 2008 și 2009 un număr de 23 de locuri de parcare și 2 terenuri.
  Tranzacțiile efectuate în lunile august și septembrie 2008 (92 apartamente și 17 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 9.562.291 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 669.340 lei.
  Tranzacțiile efectuate în anul 2009 (24 apartamente și 5 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 2.365.396 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 165.578 lei.
  S-a mai reținut că, în baza unei inspecții fiscale, D.G.F.P C. a emis raportul de inspecție fiscală nr.7546/_ și decizia de impunere nr._ 10, stabilind în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 27.688 RON reprezentând TVA și majorări de întârziere.
  Pentru a decide astfel, organul fiscal a apreciat că prin construirea și tranzacționarea de bunuri imobile în perioada 2008 - 2009, intimata-pârâtă a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate și pe cale de consecință este persoană impozabilă din punct de vedere TVA, încadrându- se la art. 127 alin. 1 și alin. 2 din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
  Instanța de fond a analizat legislația financiară internă existentă până la data de_, în comparație cu legislația europeană în materie și
  jurisprudența Curții Europene, dacă reclamanta prin activitățile sale are calitatea de persoană fizică impozabilă sau de comerciant și de la ce dată, dacă aceasta are dreptul de deducere pentru taxa pe valoare adăugată, modul în care autoritatea fiscală a reclasificat aplicarea TVA la construcțiile noi pentru perioada 2005-2008, în condițiile în care OUG nr.106/2007 a intrat în vigoare la data de 0_, posibilitatea aplicării retroactive a dispozițiilor legale aflate în vigoare, încălcarea principiului securității juridice, lipsa normelor juridice interpretative în materie de TVA anterior datei de 0_, impozitarea transferurilor de bunuri imobile din patrimoniul personal și efectele acestei calificări asupra regimului TVA.
  În cauză s-a dispus efectuarea unui raport de expertiză contabilă și fiscală judiciară de către expert contabil - consultant fiscal Codreanu S., având ca obiective: determinarea datei la care reclamanta ar fi trebuit să se
  înregistreze ca plătitor de TVA, determinarea obligațiilor fiscale principale și accesorii reprezentând TVA ale reclamantei pentru perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale, respectiv_ -_ și determinarea dreptului de deducere de TVA recunoscut reclamantei pentru perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale.
  Raportul de expertiză contabilă și fiscală a concluzionat că reclamanta avea obligația înregistrării din punct de vedere TVA până la data de_, urmând să devină plătitoare de TVA de la data de_ .
  S-a reținut că obligațiile fiscale principale și accesorii reprezentând TVA ale reclamantei pentru perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale, respectiv_ -_ sunt în sumă de 16.191 lei, din care TVA este în sumă de 13.624 lei și majorări pentru neplata la scadență a TVA, calculate până la data de_, sunt în sumă de 2.567 lei.
  Cu privire la dreptul de deducere s-a constatat că, reclamanta nu deține facturi de achiziție bunuri și servicii, în original, utilizate în scopul edificării imobilelor vândute, așa cum prevede art.155 alin.5 C. fiscal, astfel că nu are dreptul de deducere a TVA-ului.
  Considerentele și aprecierea probatoriului, instanței de fond a fost prezentată mai sus în mod detaliat .
  Împotriva sentinței civile nr.3204/2013 al Tribunalului C. a formulat recurs pârâta D. G. a F. P. C., care a criticat soluția instanței de fond sub aspectul că aceasta a reținut nejustificat faptul ca in legislația naționala ar exista mai multe lacune, care nu justifica încadrarea de către organele fiscale a persoanelor care au efectuat tranzacții imobiliare ca si comercianți si a atribuirii calității de persoana impozabila, făcând de asemenea referire la o serie de hotărârii ale Curții Europene care nu au insa aplicabilitate in cauza de fata.
  Se mai susține că, instanța de fond a înlăturat fără o justificare concreta atât apărările formulate de pârâtă, cat si concluziile raportului de expertiza care a reținut faptul ca reclamanta avea obligația înregistrării din punct de vedere TVA pana la data de_, precum si împrejurarea legata de inexistenta unor documente legale care sa justifice dreptul de deducere a TVA.
  Se arată că, singura justificare avuta in vedere de către instanța de fond este cea legata de inexistenta unei norme legale care sa stabilească in sarcina intimatei-reclamante obligația declarării, respectiv a virării TVA aferente tranzacțiilor imobiliare, în condițiile în care prevederile art.127 alin.2 ind.1 a fost introdus doar prin OUG nr.109/2010.
  Recurenta mai critică soluția instanței de fond și referitor la faptul că, aceasta a pronunțat o soluție profund nelegala in condițiile in care, organele
  de inspecție fiscală, având in vedere amploarea tranzacțiilor efectuate, au constatat ca acestea reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugata in conformitate cu prevederile art.126-127 din Legea nr.71/_ privind Codul Fiscal aplicabile in perioada in discuție, coroborate cu prevederile pct.2, alin. (1), si (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/ 2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/_ .
  Se critică faptul că instanța de fond, a înlăturat incidența prevederilor mai sus menționate, apreciind că hotărârile pronunțate de Curtea Europeana a Dreptului Omului, nu pot fi considerate ca un temei de drept pentru admiterea acțiunii, daca prin aceasta soluție sunt lezate drepturile si interesele legitime ale altor persoane.
  Recurenta susține că, din însăși Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, calificarea juridica a acțiunilor formulate in justiție se face de judecătorul cauzei după regulile prevăzute de dispozițiile procesuale civile aparținând dreptului intern si nu in raport cu jurisprudența unei instanțe.
  Recurenta a mai arătat că, aspectele reținute de instanța de fond in legătura cu prevederile OUG 109/2009 nu prezintă relevanta pentru soluționarea acțiunii reclamantei întrucât, nu au fost avute in vedere pentru anul 2007 in condițiile in care organele de inspecție fiscala au aplicat in mod firesc dispozițiile legale in vigoare la data derulării operațiunilor respective.
  In opinia recurentei este absolut evident faptul ca optica instanței de fond este greșita intrucat mențiunea din cuprinsul la pct.98 din OUG 190/2009 nu poate fi interpretata in maniera prezentata de Tribunalul Cluj, ca si cum anterior apariției acestui act normativ persoanele fizice erau scoase din sfera de aplicare a TVA, încălcând principiul general de drept tempus regit actum.
  Se arată că, in temeiul prevederilor legale citate mai sus, având in vedere ca reclamanta-intimata a depășit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adăugata, organele de control au constatat ca aveau obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii in care plafonul a fost depășit, aspect reținut in cadrul raportului de expertiza contabila administrat in cauza.)
  Recurenta mai susține că, prin completarea adusa Codului Fiscal prin
  O.U.G. nr. 109/2009, cu art. 127 alin 21, nu se modifica Codul Fiscal, acesta face numai trimitere la norme unde pentru o înțelegere mai completa a calității de persoana impozabila sunt prezentate exemple de persoane fizice care devin persoane impozabile ca urmare a desfășurării de activități cu caracter de continuitate.
  Recurenta mai susține că, obligația înregistrării si plații Tva nu a fost instituita in anul 2010 asa cum a reținut instanța de fond întrucât, legislația naționala in materie de TVA referitor la calitatea de persoana impozabila a persoanelor fizice care desfășoară activități cu caracter de continuitate a intrat in vigoare conform Codului Fiscal începând cu data de 1 ianuarie 2004 si a rămas in continuare in vigoare ca urmare a armonizării Codului
  fiscal cu legislația europeana si ca"... constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".
  Se arată că, prin completarea adusa Codului Fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009, cu art. 127 alin 21, nu se modifica Codul Fiscal, acesta face numai trimitere la norme unde pentru o înțelegere mai completa a calității
  de persoana impozabila sunt prezentate exemple de persoane fizice care devin persoane impozabile ca urmare a desfășurării de activități cu caracter de continuitate. Astfel, art. 127 alin.21 prevede "Situațiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme .", nepunându-se problema aplicării retroactive a unor prevederi referitoare la calitatea de persoana impozabila
  Recurenta consideră că, în sensul Directivei a șasea si Directivei 2006/112/CE vin și prevederile legale transpuse in Codul fiscal, astfel potrivit articolului 9 din Directiva 2006/112/CE "Persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
  Totodată se creează posibilitatea pe care statele membre o pot valorifica in mod diferit, ca in legislația naționala a lor sa reglementeze referitor la conceptul de activități economice.
  Tot o prerogativa a statelor semnatare este si reglementarea modalității in care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente, in baza cărora au fost considerate persoane impozabile au posibilitatea dreptului de deducere a TVA, situație in care sunt corecte si apărările legate de imposibilitatea dreptului de deducere a TVA.
  Astfel se susține că, în situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art.146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.
  Potrivit pct.48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal:
  "Prevederile art. 1471 alin.2 și 3 din Codul fiscal se aplică de persoanele impozabile și ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziții era exigibilă în perioada supusă inspecției fiscale.
  Se mai arată că în aplicarea art. 1471 alin.3 din Codul fiscal, persoana
  impozabilă va notifica organele fiscale competente printr-o scrisoare recomandată, însoțită de copii de pe facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul că va exercita dreptul de deducere după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept a luat naștere."
  Prin urmare, autoritatea fiscala a procedat in mod legal atunci când nu a recunoscut si nu a acordat dreptul de deducere a TVA aferenta achizițiilor efectuate, in perioada supusa controlului.
  Recurenta mai susține că, potrivit art.152, pct. 62 alin.2 lit. a) din
  H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal "in cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecție fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale.
  Totodată, organele fiscale competente vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă.
  In fapt, contribuabilul are dreptul sa ajusteze in primul decont depus după înregistrare sau ulterior Tva aferenta achizițiilor realizate.
  In final, se subliniază ca instanța de fond a soluționat in mod greșit si aspectul legat de restituirea sumei in cuantum de 27.688 lei precum si dobânda fiscala de la data achitării pana la restituire, deși cu instituția recurentă nu a fost comunicata dovada achitării acesteia, fiind de asemenea lipsita de fundament legal.
  Recurenta mai arată că, in materia contenciosului administrativ fiscal sunt incidente dispozițiile cu caracter special prevăzute de art.124 din Codul de procedura fiscala intitulat "Dobânzi in cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget",care stipulează in mod expres faptul ca "pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin.
și (21) sau la art. 70, după caz, (45 de zile) până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor"
Prin urmare, numai in situația in care organele fiscale nu au soluționat cererile formulate in baza unor hotărâri judecătorești inrevocabile. in termenul menționat mai sus menționat, reclamanții au posibilitatea legala de a solicita dobânzi in baza Codului de procedura fiscala întrucât, in speța nu sunt incidente dispozițiile in materia dobânzii legale reglementata de O.G. nr.9/2000 privind nivelul dobânzii legale.
Intimata reclamantă a solicitat respingerea recursului, aspect ce a fost prezentat pe larg mai sus.
Curtea având în vedere probatoriul administrat, apreciază corectă starea de fapt reținută de organele fiscale, respectiv că, reclamanta intimată împreună cu alte 6 persoane au efectuat începând cu anul 2007 activități de construirea a patru imobile cu câte 33 de apartamente.
După finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință au fost înstrăinate către terțe persoane un număr de 122 de apartamente din cele 132 construite, în valoare totală de 10.902.275 lei.
Din autorizațiile și contractele de vânzare-cumpărare prezentate organului de inspecție fiscală, a reieșit că reclamanta este coproprietar în cotă de 7 % asupra imobilelor construite și înstrăinate, rezultând o valoare a tranzacțiilor efectuate de către aceasta în sumă de 763.159 lei.
Pe lângă apartamentele menționate mai sus, au fost înstrăinate în cursul anilor 2008 și 2009 un număr de 23 de locuri de parcare și 2 terenuri.
Tranzacțiile efectuate în lunile august și septembrie 2008 (92 apartamente și 17 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 9.562.291 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 669.340 lei.
Tranzacțiile efectuate în anul 2009 (24 apartamente și 5 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 2.365.396 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 165.578 lei.
Curtea mai reține că, în baza unei inspecții fiscale, D.G.F.P C. a emis raportul de inspecție fiscală nr.7546/_ și decizia de impunere nr._ 10, stabilind în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 27.688 RON reprezentând TVA și majorări de întârziere.
Pentru a decide astfel, organul fiscal a apreciat că prin construirea și tranzacționarea de bunuri imobile în perioada 2008 - 2009, intimata-pârâtă a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate și pe cale de consecință este persoană impozabilă din punct de vedere TVA, încadrându-
se la art.127 alin.1 și alin.2 din Legea nr.571/_ privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
In mod firesc in temeiul prevederilor legale citate mai sus, având in vedere ca reclamanta-intimata a depășit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adăugata, organele de control au constatat ca aveau obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului, respectiv de la data de_ .
În aceste condiții, Curtea apreciază că reclamanta a desfășurat activitate economică ce intră în sfera de aplicare a TVA, fiind astfel persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, că reclamanta era obligată să se înregistreze la autoritatea fiscală din punct de vedere al TVA, întrucât a angajat costuri pentru construirea a 4 imobile cu câte 33 de apartamente începând cu anul 2007, costuri ce erau consemnate în variate facturi de achiziții bunuri și servicii, facturate cu TVA, și a realizat venituri cu caracter de continuitate din activitatea economică, constând în vânzarea unui număr de 122 de apartamente din cele 132 construite, ce nu erau destinate uzului personal.
Curtea nu împărtășește modalitatea de interpretare și aplicare în cauză de către prima instanță a prevederilor art.126 alin.1 și respectiv 127 din Codul fiscal, în forma în vigoare la data desfășurării activității de către reclamant, ce definesc noțiunile de "activitate economică"; și "persoană impozabilă";, reținând așadar, că sub acest aspect actele de control contestate de reclamantă sunt legale, aceasta în condițiile în care, atât în etapa cercetării administrative, cât și în fața instanței, reclamanta a susținut constant că nu are calitatea de persoană impozabilă pentru tranzacțiile imobiliare cu caracter de continuitate.
Curtea mai reține temeinicia criticilor pârâtei-recurente în ceea ce privește interpretările și dezlegările primei instanțe cu privire la exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere al TVA.
Astefel din actele dosarului rezultă că reclamanta nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA începând cu data de_ urmare a depășirii plafonului cifrei de afaceri de 35.000 de euro, ci a solicitat acest lucru numai după constatarea de către organul de inspecție fiscală a abaterilor de la prevederile legislației fiscale.
Ca atare, susținerea din cuprinsul apărărilor formulate în sensul că reclamanta ar fi devenit de drept persoană impozabilă din punct de vedere al TVA începând cu data de_, dată la care a încetat regimul de scutire, nu are nici suport faptic și nici cel legal.
Contrar celor reținute de prima instanță, Curtea apreciază că, raportat la situația concretă a reclamantei intimate și la prevederile legale în forma în vigoare la data controlului, nu sunt îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere.
Astfel, reclamanta trebuia să se înscrie în evidențele fiscale ca plătitor de TVA la data de_, urmare a faptului că la data de august-septembrie 2008 a realizat o cifră de afaceri mai mare de 35.000 de euro, depășind pragul de scutire de TVA, și întrucât nu a făcut-o până la data controlului și inspecției fiscale, aceasta nu era persoană "înregistrată la plătitoare de TVA";. Cu privire la invocarea de către petenta a aplicării greșite a dispozițiilor Codului fiscal referitoare la dreptul de deducere, Curtea mai constată că,m în prevederile art. 152, alin. (8) si (9) din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, referitor la regimul de scutire pentru întreprinderile
mici, se precizează ca:
"(8) Persoana impozabila care aplica regimul special de scutire:
1. nu are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor, in condițiile art. 145 si 146;

b)nu are voie sa menționeze taxa pe factura sau alt document; c)este obligata sa menționeze pe orice factura o referire la prezentul articol, pe baza căreia se aplica scutirea.

(9) Prin norme se stabilesc regulile de înregistrare si ajustările de efectuat in cazul modificării regimului de taxa".

Curtea reține că,, întrucât contribuabila a aplicat regimul de scutire pe toata perioada supusa verificării fără a solicita înregistrarea ca plătitoare de taxa pe valoarea adăugata pana la finalizarea inspecției fiscale, deși avea aceasta obligație legala, in conformitate cu prevederile legale arătate mai sus, aceasta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate.

În acest sens sunt și dispozițiile art. 152, alin. (6) din Legea nr. 571/_, care prevăd că, [...]. Regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării in scopuri de T. V.A.. conform art. 153" și ale art. 153, alin. (1), lit. b) care arată că, - Persoana impozabila care este stabilita in România, conform art. 125¹alin. (2) lit. b), si realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economica ce implica operațiuni taxabile si/sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de deducere trebuie sa solicite înregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

[...] b) daca in cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), in termen de 10 zile de la sfârșitul lunii in care a atins sau depășit acest plafon.

Este de reținut și dispoziția din art.153 alin.(7) din Legea nr. 571/_

, privind Codul fiscal, care prevede că, [...] In cazul in care o persoana este obligata sa se "înregistreze, in conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), si nu solicita înregistrarea, organele fiscale competente vor "înregistra persoana respectiva din oficiu".

La punctul 66, alin. (1), lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/_, referitor la aplicarea prevederilor art.153 din lege, se stipulează ca: "In cazul in care o persoana este obligata sa solicite înregistrarea in condițiile art.153, alin. (1), (2), (4), (5) sau (7) din Codul fiscal, "înregistrarea respectivei persoane se va considera valabila începând cu: [...] d) prima zi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de "înregistrare, in cazul prevăzut la art. 153 alin. (7) din Codul fiscal".

În consecință, Curtea constată că, dispozițiile legale menționate mai sus stipulează că, regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării in scopuri de TVA a contribuabilului, respectiv pana la data de întâi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare si pe cale de consecința doar după aceasta data o persoana impozabila are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziționate.

În consecință se apreciază că în mod corect organul fiscal nu a procedat la deducerea de TVA, aferent tranzacțiilor efectuate în perioada _

-_, aspect menționat și în Decizia nr.125/2010 prin care s-a soluționat contestația reclamantei O. G. F. .

Curtea apreciază totodată că referirile cuprinse în hotărârea primei instanțe, la jurisprudența Curții de Justiție de la Luxembourg și la

principiul neutralității TVA, deși perfect corecte în principiu nu își găsesc aplicarea în cauză, fiind vorba de premize și situații de fapt diferite.

Astfel, principiul neutralității fiscale, ce reprezintă în accepțiunea folosită și de codul fiscal și în jurisprudența de drept european, reflecția principiului egalității, are pe lângă componentele reținute de judecătorul fondului și pe cea vizând egalitatea în fața legii fiscale.

Din această perspectivă, în acord cu cele arătate și de recurentă, înalta Curte apreciază că raționamentul înfățișat în cuprinsul hotărârii atacate, în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere, în contextul factual dat, conduce la concluzia paradoxală că este total lipsită de relevanță dar și de efecte, respectiv de sancțiuni juridice, nerespectarea obligației înregistrării ca urmare a atingerii unui plafon a cifrei de afaceri, ceea ce desigur că nu poate fi primit.

Totodată referirile la variate cauze din jurisprudența Curții de Justiție de la Luxemburg, cu trimitere specială la cauza E.A. Rompelman - Van Deelen, C - 268/83, în care s-a statuat, cu precădere asupra conținutului noțiunii de "activitate economică" în sensul art. 4 (para.l) din Directiva 5, nu prezintă deplină relevanță în cauză, în măsura în care considerațiunile respective au pornit de la o cu totul altă situație factuală, generatoare a interpretării.

Astfel, în cauza Rompelman tocmai reclamanții care nu și-au negat calitatea de persoane impozabile s-au adresat organelor fiscale solicitând deducerea de TVA, ce le-a fost refuzată însă, pentru cu totul alte considerente, în vreme ce ipoteza prezentei cauze reclamanții - intimați au susținut constant că nici nu au calitatea de persoană impozabilă pentru cele 122 tranzacții imobiliare efectuate.

Curtea, cu privire la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, apreciază că, acesta nu putea avea relevanța și pertinența ce i-au fost acordate de prima instanță, câtă vreme s-a fundamentat pe interpretările proprii ale expertului contabil față de prevederilor legale incidente și s-a raportat la situația fiscală prezentă a reclamantei și nu la situat de fapt

fiscală existentă la data controlului fiscal_, când, astfel cum s-a apreciat deja mai sus, reclamanta - intimată nu îndeplinea condițiile, nici formal, prevăzute de legislați fiscală pentru exercitarea dreptului de deducere.

Referitor la suma de 3.967 lei reprezentând majorări de întârziere la sursa taxa pe valoarea adăugata, Curtea reține că, aceasta obligație suplimentara datorata bugetului de stat a fost corect stabilita in sarcina reclamantei pentru debitul de plata datorat pentru perioada octombrie 2008- decembrie 2009.

Aceste majorări se datorează de către contribuabila reclamantă, în conformitate cu prevederile art.119 alin.1 art. 120 alin.1 si 7 ale Capitolului 3 din Ordonanța Guvernului nr.92/_ republicata, privind Codul de procedura fiscala în condițiile în care in sarcina contestatoarei s-a stabilit că aceasta datora debitul de natura taxei pe valoarea adăugata in suma de 23.721 lei, iar in contestația formulată, petenta nu a prezentat argumente împotriva modului de calcul al accesoriilor stabilite suplimentar in sarcina sa, astfel că aceasta datorează si suma de 3.967 lei cu titlu de majorări de întârziere, reprezentând măsura accesorie in raport cu debitul stabilit suplimentar, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale". Pentru aceste considerente, Curtea apreciază că, susținerile petentei referitoare la perceperea nelegală a accesoriilor nu sunt justificate si pe cale de consecința reține că, aceasta datorează bugetului consolidat al statului

accesoriile aferente obligațiilor fiscale datorate pentru perioada octombrie 2008-decembrie 2009, motiv pentru care în mod corect a fost respinsă contestația formulata de reclamantă referitor la majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugata.

Curtea, constată că în mod corect organul fiscal în Raportului de inspecție fiscala încheiat la data de_, stabilirea in sarcina petentei a obligațiilor fiscale suplimentare la sursa T.V.A. s-a efectuat prin aplicarea procedeului sutei mărite (19x100/119, respectiv 5x100/105) asupra valorii tranzacțiilor realizate de către contribuabila in anul 2009 (29 tranzacții in valoare de 165.578 lei).

Din conținutul anexei c la Raportul de inspecție fiscala, se retine ca pentru un număr de 4 (patru) tranzacții in valoare de 24.220 lei, organul de inspecție fiscala a aplicat procedeul sutei mărite (5x100/105) in cazul cotei reduse de 5% aferenta tranzacțiilor la care contribuabila a prezentat documente legal valabile in vederea acordării acestei facilitați fiscale.

Se mai reține că, cota de 19% s-a aplicat de către organul de inspecție fiscala pentru un număr de 25 de tranzacții efectuate in anul 2009 avându- se in vedere faptul ca nu au fost respectate si îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin.2¹, litera c), punctul 1 si 2 din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificările si completata prin Q.U.G. nr. 200/_, prin prezentarea unei declarații pe propria răspundere autentificata de notar la data tranzacției când a intervenit faptul generator si nu ulterior.

In acest context se reține că, prevederile pct. 23 (9) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H. G. nr. 44/2004, astfel cum au fost modificate si completate prin H.

nr.1618/_, referitor la aplicarea cotei reduse de TVA, arată că:

"Pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin.2¹lit.c din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% daca cumpărătorul va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificata de un notar, din care sa rezulte ca sunt "îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin.2¹lit.c pct. 1 și 2 din Codul fiscal, care va fi păstrata de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%. In vederea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin.2¹lit.c din Codul fiscal, suprafața utila a locuinței, exclusiv anexele gospodărești, si, după caz, a terenului pe care este construita trebuie sa fie înscrise in documentația cadastrala anexata la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condițiile legii".

Prin urmare, in contextul in care sunt îndeplinite condițiile legale, vânzătorul poate aplica cota redusa de TVA de 5 %, pentru tranzacțiile efectuate in anul 2009, daca la data la care intervine faptul generator cumpărătorul prezintă o declarație pe proprie răspundere din care sa rezulte ca îndeplinește condițiile legale care sa ii de-a dreptul pentru a beneficia de aceasta facilitate fiscala.

In acest sens, Curtea constată că, dispozițiile art.140, alin.3, din Legea nr.571/_ privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, precizează că,: "Cota aplicabila este cea in vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepția cazurilor prevăzute la art. 1342alin.2, pentru care se aplica cota in vigoare la data exigibilității taxei".

In ceea ce privește definirea faptului generator in cazul livrărilor de bunuri si prestărilor de servicii, acesta se face în cuprinsul prevederilor art 134¹, alin.3, din actul normativ menționat mai sus, care arată că, arata ca: Faptul generator pentru livrări de bunuri si prestări de servicii….(3) Pentru

livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător".

Curtea constată că în cazul de față, reclamanta a prezentat organului de inspecție fiscala doar pentru 4 tranzacții declarații notariale care îndeplineau aceasta condiție pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, declarații autentificate la notar pana la data la care a intervenit faptul generator, respectiv data încheierii contractului de vânzare cumpărare când au fost îndeplinite formalitățile legale pentru transferul dreptului de proprietate către cumpărător, astfel că în mod corect stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare in sarcina contribuabilei s-a făcut in funcție de documentele legale puse la dispoziție organului de control.

Curtea mai reține că, aplicarea cotei reduse de TVA de 5% face parte din programul social pentru achiziția de locuințe care se adresează sprijinirii beneficiarului - cumpărător si nu furnizorului de bunuri imobile, astfel încât in situația aplicării acestui regim de taxare, vânzătorul trebuie sa restituie cumpărătorului diferența de taxa pana la suma aferenta aplicării cotei standard de 19%, având in vedere ca valoarea înscrisă in contractul de vânzare cumpărare reprezintă prețul final (inclusiv TVA), iar calculul taxei s-a efectuat prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Referitor la capătul de recurs în care se critică dispoziția instanței de fond privind obligația de restituire a sumei în cuantum de 27.688 lei achitată de reclamantă, Curtea apreciază că acestă sumă de bani a fost corect plătită de reclamantă în virtutea obligațiilor fiscale stabilite în sarcina ei în condițiile arătate mai sus, astfel că nu se mai pune problema unei asemenea restituiri din partea pârâtei.

În considerarea tuturor argumentelor înfățișate și apreciind în sensul că actele administrativ fiscale atacate nu sunt nelegale, în sensul susținut de reclamantă, Curtea, urmează să admită recursul de față, în temeiul art. 312 alin. 1 cu referire la art. 304 pct: 9 Cod procedură civilă cu consecința modificării în tot a sentinței atacate în sensul respingerii integrale a acțiunii de chemare în judecată, în contradictoriu cu recurenta - pârâtă D. G. a F. P. C. .

PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E :

Respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene formulată de O. F. .

Admite recursul declarat de D. G. a F. P. a județului

C. împotriva sentinței civile nr.3204 din_, pronunțată în dosarul nr._ * al Tribunalului C. pe care o modifică în totalitate în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamanta O. G. F. în contradictoriu cu pârâta DGFP C. .

Decizia este irevocabilă.

Pronunțată în ședința publică din_ .

Președinte,

V. G.

Judecător,

S. L. R.

Judecător,

A. M. C.

Grefier,

M. V. -G.

Red. V.G./M.N.

2 ex./ Jud.fond.-

Decizia civilă nr. 10526/2013. Contestație act administrativ fiscal

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Decizia civilă nr. 10526/2013. Contestație act administrativ fiscal