Decizia civilă nr. 4758/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ Nr. 4758/2013
Ședința publică de la 25 Aprilie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE M. D.
Judecător R. -R. D. Judecător L. U.
G. M. T.
S-a luat în examinare recursul formulat de reclamanta SC C. LS, împotriva sentinței civile nr. 5707/_, pronunțată în dosarul nr._ al T. ui M., în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. M.
, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședința publică se prezintă pentru recurentă, consilier juridic Timiș gavrilă, cu delegație la dosar.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
Curtea, din oficiu, în temeiul art. 1591alin. 4 C. Pr. Civ., constată că, raportat la art. art. 3, alin. 3, art. 299 C. Pr. Civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004 este competentă general, material și teritorial să judece pricina.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează faptul că recursul nu este timbrat, iar la dosar s-a depus întâmpinare.
Reprezentantul recurentei depune la dosar o serie de acte în probațiune precum și dovada achitării taxelor judiciare de timbru aferente, precizând că nu mai are alte cereri de solicitat, sau excepții de invocat.
Curtea declară închise dezbaterile și acordă cuvântul în susținerea recursului.
Reprezentantul recurentei solicită admiterea recursului, modificarea în tot a hotărârii atacate, în sensul admiterii acțiunii așa cum a fost formulată și depune la dosar concluzii scrise. Solicită cheltuieli de judecată, reprezentând contravaloarea deplasării la instanță, conform bonului de carburant.
Curtea reține cauza în pronunțare.
CURTEA
Prin sentința civilă nr. 5707/_, pronunțată în dosarul nr._ al T. ui M. s-a respins acțiunea formulată de reclamanta SC C. LS în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. M. .
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut următoarele:
Prin decizia de impunere nr. 701 din_ s-au stabilit în sarcina reclamantei impozit pe profit suplimentar în cuantum de 35.136 lei și majorări de întârziere în sumă de 9.498 lei (f. 63 - 65 vol. I).
Prin raportul de inspecție fiscală generală încheiat la data de_ s-au constatat următoarele cu privire la modul de determinare, evidențiere și declarare a impozitului pe profit:
"
Conform balanței de verificare încheiată la data de_ societatea verificată înregistrează în contul 625 "Cheltuieli cu deplasările"; suma de 386.300 lei, reprezentând diurna pentru personalul trimis în Italia, pentru prestările de servicii efectuate de către societatea verificată, pe teritoriul Italiei.
Conform balanței de verificare încheiată la data de_ societatea verificată înregistrează în contul 625 "Cheltuieli cu deplasările"; suma de 352.619 lei, reprezentând diurna pentru personalul trimis în Italia, pentru prestările de servicii pe care le efectuează societatea supusă verificării pe teritoriul Italiei.
Documentele care stau la baza înregistrării în evidența contabilă a sumelor sus menționate sunt contractele individuale de muncă, actele adiționale la contractul individual de muncă înregistrate la Inspectoratul Teritorial de Muncă M. ( s-au anexat la prezentul raport în xerocopie 3 contracte individuale de muncă cu actele adiționale), nota de detașare, statele de plată a personalului angajat și detașat pe teritoriul Italiei, precum și tabelele centralizatoare a persoanelor detașate.
În timpul controlului echipa de inspecție a procedat la calcularea cheltuielilor cu diurna deductibilă din punct de vedere fiscal, acordată salariaților ținând cont de prevederile art. 44 alin. 1 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii conform cărora "Delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile și se poate prelungi, cu acordul salariatului, cu cel mult 60 de zile";.
Aceste cheltuieli au fost calculate ținând cont de numărul de zile de delegare din actul adițional al contractelor individuale de muncă pentru fiecare angajat, numărul de zile de delegare din evidența contabilă a fiecărui angajat delegat, numărul de zile de delegare la care are dreptul fiecare angajat respectiv 120 zile (60 de zile și se poate prelungi cu acordul salariatului încă 60 de zile potrivit art. 44 alin. 1 din legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, suma cheltuielilor cu diurna acordată în euro potrivit actului adițional al contractelor individuale de muncă pentru fiecare salariat și cursul de schimb valutar, calcul prezentat în Anexa nr. 1 pentru anul 2008 și Anexa 2 pentru anul 2009, la prezentul RIFG.
Conform calculelor din Anexa nr. 1, pentru anul 2008, cheltuielile nedeductibilă fiscal cu diurnele externe acordate salariaților este în sumă totală de 177.633 lei, cu această sumă modificându-se baza de calcul a impozitului pe profit la data de_, rezultând un impozit pe profit suplimentar în sumă de 28.659 lei. Pentru neplata la termen a impozitului pe profit suplimentar, în timpul controlului, în conformitate cu prevederile art. 119 și 120 din OG nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală cu modificările ulterioare, s-a procedat la determinarea majorărilor în sumă de 9.498 lei, calculate până la data de_ ,
data încheierii prezentului RIFG.
Urmare a celor mai sus constatate în timpul inspecției fiscale generale s-a determinat un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 35.136 lei.";
Acțiunea formulată de reclamantă este neîntemeiată.
Potrivit art. 11 alin. 1 din Codul fiscal: "La stabilirea sumei unui impozit sau
a unei taxe în înț elesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în
considerare o tranzacție care nu are un s cop economic sau po t reîncadra forma un ei
tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției
";.
Acest text conferă autorității fiscale, pe baza principiului realității economice, dreptul să recalifice orice tranzacție care are ca scop parțial sau exclusiv fiscal.
Printre criteriile ce ar putea să fie utilizate în opera de recalificare pot fi enumerate următoarele: operațiunea să nu se încheie în modul cel mai normal din punct de vedere juridic; prin acea operațiune să se obțină un efect fiscal indirect care nu putea fi obținut în mod direct.
În baza încheierii unor contracte de antrepriză/subantrepriză cu o societate din Italia, reclamanta a deplasat în această țară salariați de - ai săi (f. 85 - 155, f. 180 - 181 vol. I); în acest sens, reclamanta a încheiat acte adiționale la contractele individuale de muncă (note de detașare) cu proprii salariați.
În mod corect organul fiscal a recalificat aceste acte adiționale (note de detașare).
Delegarea și detașarea reprezintă cauze de modificare a contractului individual de muncă.
Delegarea, potrivit art. 43 din Codul muncii, reprezintă exercitarea temporară din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor sale de serviciu, în afara locului său de muncă.
În cazul delegării, salariatul îndeplinește sarcinile respective în interesul angajatorului care l-a delegat, modificându-se locul obișnuit al muncii.
Cu alte cuvinte, pe perioada delegării, salariatul rămâne parte în raportul
juridic de muncă pe care îl are cu angajatorul delegant, păstrându-și funcția/postul și salariul avute anterior.
În schimb, detașarea (art. 45 - 47 din Codul muncii) constă în schimbarea temporară a locului de muncă din dispoziția angajatorului la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia.
Pe perioada detașării, contractul individual de muncă încheiat cu prima unitate se suspendă în efectele sale principale, fiind cedat parțial și pe o perioadă determinată celei de-a doua unități (la care persoana este detașată).
Teza reclamantei nu poate fi primită întrucât din contractele de antrepriză/subantrepriză încheiate cu Edil Stil S. din Italia nu rezultă că salariații reclamantei au fi detașați în cadrul societății din Italia; astfel, din aceste contracte nu reiese că obligațiile de muncă în perioada detașării au fost stabilite de societatea italiană (f. 85 - 105, 180 - 181 vol. I).
Dimpotrivă, potrivit art. 6 din contractele de antrepriză din 2 respectiv 15 decembrie 2008, antreprenorul este obligat să garanteze, în special, respectarea normelor contributive și asigurative a mâinii de lucru angajate (f. 86, f.181 vol. I); la fel, societatea reclamantă avea, printre alte obligații, potrivit art. 9 pct.2 și 8 din contractul de subantrepriză, și pe acelea de a respecta normele ce decurg din legislația în vigoare privind asigurările muncitorilor împotriva accidentelor de muncă, șomaj, invaliditate ori boală și instruirea personalului de pe șantier (f. 92)
În plus, ac tele ad iț ion ale nu menț ione az ă un al t ang ajator c i prec ize az ă do ar
loc al itate a unde se v a desf ășur a ac tiv itate a
(f. 106 - 155 vol. I).
În mod corect organul fiscal a acceptat la deducere cheltuielile cu diurna acordată salariaților pe perioada maximă de 120 de zile prevăzută de art. 44 alin. 1 din Codul muncii.
Legea statuează, cu valoare de principiu, că se iau în considerare la calculul profitului impozabil veniturilor realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile (art. 19 Cod fiscal).
Prin alin. 1, art. 21 Cod fiscal se stabilește regula conform căreia cheltuielile deductibile sunt cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Art. 21 alin. 3 din Codul fiscal reglementează cheltuielile cu deductibilitate limitată printre care la lit. b), astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 343/2006, cheltuielile cu diurna salariaților:
"suma cheltuielilor cu indemnizația de deplasare acordată salariaților pentru deplasări în România și în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice.";
Or, diurna acordată salariaților trimiși în străinătate de către reclamantă putea fi dedusă de aceasta, în condițiile art. 21 alin. 3 lit. b) Cod fiscal, numai pe perioada delegării.
Din această perspectivă, concluziile celor două expertize efectuate în cauză (f. 209 - 250 vol. I, f. 167 - 180 vol. II) sunt eronate, fiind întemeiate pe o interpretare greșită a normelor din Codul fiscal incidente speței.
Contrar concluziilor celor doi experți, T. a achieseat la teza pârâtei potrivit cu care cheltuielile cu diurna nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri și prin urmare nu sunt deductibile fiscal.
În acest sens, enunțarea la art. 19 Cod fiscal a principului conform căruia sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile conferă deplină aplicare principiului libertății de gestiune; acest principiu dispune că întreprinzătorul poate efectua acele cheltuieli pe care le consideră necesare pentru afacerea sa.
Cu toate acestea, principiul nu este absolut ci este la rândul său limitat; astfel, cheltuielile care nu sunt făcute în interesul contribuabilului și care rezultă din acte anormale de gestiune nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
Or, chiar din concluziile expertizei efectuate de consultantul fiscal Borz N.
,─ asemănătoare cu cele ale expertului contabil Bel I. ─ (obiectivele 1 și 2, f. 176,
f.178 vol. II), rezultă că în anul 2008 reclamanta a înregistrat cheltuieli cu diurna în sumă de 385.533,58 lei, fără ca aceasta să încaseze venituri din contractele de antrepriză încheiate în anul 2008 cu societatea din Italia.
De asemenea, din aceeași expertiză mai rezultă că în anul 2009 reclamanta a realizat cheltuieli cu diurna în sumă de 352.619,31 lei și a încasat venituri din contractele de antrepriză încheiate în sumă de 515.352,69 lei ( f.179 vol. II).
În concluzie, în speță cheltuielile cu diurna sunt deductibile limitat, în condițiile art. 21 alin. 3 lit. b) Cod fiscal, combinat cu dispozițiile art. 43 - 44 din Codul muncii referitoare la delegare și efectele acesteia.
În raport de toate aceste considerente, T. a respins acțiunea formulată de reclamantă, aceasta căzând în pretenții nu are dreptul nici la recuperarea cheltuielilor efectuate în prezenta cauză.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC C. L.
solicitând:
În principal - admiterea recursului in sensul modificarii in totalitate a sentintei recurate si pe cale de consecinta, admiterea actiunii formulate de reclamantă.
În dezvoltarea motivelor de recurs, a arătat recurenta că, în urma controlului de inspectie fiscala generala, aferenta anilor fiscali 2008-2009, s-a imputat societatii un impozit pe profit suplimentar in suma de 35.136 lei, majorari de intarziere in suma de 9.498 lei, deoarece salariatii nostri au fost delegati in alta tara, respectiv Italia.
Echipa de inspectie a luat in calcul diurna salariatilor ca fiind o delegare a lor si nu o detasare, confor contractelor de subantrepriza incheiat cu EDIL STIL S. .
In raportul de inspectie fiscala, la cap. ID.2 este specificat ca: "documentele care stau la baza inregistrairii in evidenta contabila a sumelor mai sus mentionate sunt contractele individuale de munca, actele aditionale la contratul individual de munca inregistrate la ITM M. ., nota de detasare, statele de plata a personalului angajat si detasat pe teritoriul Italiei, precum si tabelele centra1izatoare a persoanelor detasare" si nu delegatiile care sunt valabile doar cu stampila societatii unde au fost delagati.
Organele de inspectie fiscala au procedat la calcularea cheltuielilor cu diurna acordata salariatilor, deductibile din punct de vedere fiscal.
În urma controlului efectuat, echipa de control era obligata sa consemneze in Registrul Unic de Control, lucru pe care nu l-au facut.
Sentinta recurata este criticabila pentru ca instanta de fond a invocat in sprijinul motivarii sale dispozitiile alt. 11 alin.l Cod Fiscal.
Instanta de fond face o interpretare larga si in neconformitate cu realitatea juridica a cauzei deduse judecatii. Astfel, interpretul defineste termenul de tranzactie prevazut de art. 11 alin. l Cod Fiscal in sensul ca acesta ar trebui sa aiba
un efect fiscal. Tranzactia este "Conventia între două sau mai multe părti, prin care se transmit anumite drepturi, se face un schimb comercial", mai departe se motiveaza prin faptul ca se arata printr-o interpretare proprie a instantei, care ar putea sa fie critica, sau care ar putea fi utilizata in opera de recalificare a tranzactiei.
In sprijinul sustinerilor reclamantei, cu privire la termenul de tranzactie, vin si dispozitiile alin. 2 din acelasi articol, alt. II Cod Fiscal: "2) În cadrul unei tranzactii între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritătile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta pretul de pistă al bunurilor sau al serviciilor fumizate în cadrul tranzactiei. La stabilirea pretului de piață al tranzactiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode:
metoda comparării preturilor, prin care pretul de piață se stabileste pe baza preturilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;
metoda cost-plus, prin care pretul de piată se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzactie, majorat cu marja de profit corespunzătoare;
metoda pretului de revânzare, prin care Pretul de piată se stabileste pe baza pretului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independentei diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit
orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preturile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică. ""
Instanta de fond apreciaza ca un criteriu, ca operatiunea sa nu se incheie in modul cel mai normal, ci in modul cel mai juridic.
Apreciază aceasta interpretare, motivare, ca fiind atat de relativa, "in modul cel mai normal", expresia, motivarea, cum ca "operatiunea sa nu se incheie in modul cel mai normal posibil" conduce la o instabilitate si o nesiguranta juridica a actelor juridice. Da posibilitatea autoritatilor fiscale de a interpreta prin liberul arbitru orice act emis de catre contribuabili.
Articolul invocat de catre instanta de fond are o referire cat mai exacta, anume "doar la o tranzactie", de unde rezulta ca sa nu fie luata in considerare sau sa-i reincadreze forma acesteia.
In speta dedusa judecatii, avem de a face, in mod evident, cu contracte de antrepriza/subantrepriza incheiate intre o societate din R. ia si una din Italia.
Aceste contracte au fost, fapt dovedit de catre cele doua expertize judiciare dispuse in cauza, generatoare de profit, de unde rezulta profit net impozabil. Ca orice contracte de natura economica, comerciala, acestea au avut si cheltuieli din partea prestatorului de servicii SC C. LS .
Instanta de fond interpreteaza toata probatiunea administrata in cauza pe ideea ca salariatii societatii reclamante nu ar fi fost detasati, ci delegati.
Având în vedere că prin actele aditiona1e incheiate s-a precizat in mod expres localitatea unde urmau sa-si desfasoare activitatea angajatii, acest lucru reprezinta in mod implicit si o detasare, pentru care au fost și întocmite note de detașare.
Contractele de munca si actele aditionale au fost inregistrate la ITM M. conform dispozitiilor legale.
De asemenea, este eronată și sustinerea conform careia cheltuielile cu diuma nu ar fi fost realizate in scopul realizarii de venituri, si prin urmare, nu sunt deductibile fiscal.
Ambele expertize au dovedit, ba chiar si organul fiscal, ca contractul incheiat intre societatea din Italia a fost profitabila pentru SC C. LS .
Instanta de fond se contrazice in mod vadit deoarece din chiar cuprinsul sentintei rezulta ca in anul 2009, societatea reclamantă a incasat venituri din contractele de antrepriza in suma de 515.352,69 lei, avand cheltuieli cu diurna in cuantum de 352.619,31 lei, adica un plus de peste 160.000 le.
Mai mult, cu privire la anul 2008, societatea reclamantă a avut cheltuieli cu diurna in suma de 385.533,58 lei fara ca sa fi avut si venituri din contractul de antrepriza incheiat cu societatea din Italia.
Din nou instanta de fond este in eroare, pentru ca rezultatele din expertize arata faptul ca recurenta a incasat sau va urma sa incaseze suma de 216.359 euro.
Veniturile realizate pe 2008 au fost in suma de 7.896.587 lei, rezulta din raspunsul dat de catre Serviciul de I. Fiscala DT. 2 Viseu de Sus catre D. M.
, fila 1 in josul paginii.
In drept, s-au invocat dispozițiile art.299, art. 304 alin. 7 si 9, art. 304 ind. 1 Cod Procedura Civila.
Pârâta intimată D. G. A F. P. M. a formulat întâmpinare
prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței civile recurate ca fiind vădit temeinică și esențial legală - filele 8-11.
Analizând recursul prin prisma motivelor invocate și a apărărilor formulate, Curtea reține următoarele:
Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. 1 Cod fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.
Aceste dispoziții legale au fost utilizate de către intimata D. G. a F.
P. a jud. M. în emiterea deciziei de impunere nr. 701/_ .
Practic, problema de drept care trebuie lămurită în prezentul recurs vizează aplicarea acestui text legal, prin prisma calificării actelor adiționale încheiate de societatea recurentă cu proprii salariați ca fiind acte prin care s-a dispus detașarea acestora sau acte de delegare, cu consecințe în sfera deductibilității cheltuielilor cu diurnele externe acordate salariaților.
În acest context, Curtea constată că recurenta, în calitate de antreprenor, a încheiat cu SC Edil Stil S., cu sediul în Italia, în calitate de client, contractul de antrepriză din data de_, obiectul contractului fiind următorul: clientul dă în antrepriză/subantrepriză antreprenorului execuția următoarei lucrări, care va fi efectuată cu materialele antreprenorului: lucrări de tencuire și construcție pereți, punere de marmură și ceramică la clădirea amplasată în localitatea Milano, str. Corso Matteotti";.
De asemenea, la art. 6 din contract s-a prevăzut că antreprenorul se obligă să folosească la execuția lucrărilor de la clădirea clientului doar muncitori înscriși în propriul registru matricol.
Prin urmare, recurenta s-a obligat, prin contractul de antrepriză menționat anterior, să execute lucrările specificate în Italia, localitatea Milano, cu propriile materiale și cu proprii angajați.
Având în vedere acest aspect, este evident că actele adiționale încheiate de recurentă cu proprii salariați nu pot fi calificate ca fiind acte prin care se dispune detașarea acestora, de esența detașării fiind schimbarea temporară a locului de muncă din dispoziția angajatorului la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia (art. 45-47 Codul muncii), ceea ce nu se regăsește în speța de față, în care salariații și-au schimbat doar locul muncii, continuând, însă, să lucreze pentru același angajator și în interesul acestuia, în realitate fiind în prezența unei delegări (art. 43 Codul muncii).
Instanța de fond a reținut în mod corect dispozițiile art. 21 Cod fiscal, potrivit cărora cheltuielile deductibile sunt cele efectuate în scopul realizării de
venituri impozabile, precum și pe cele ale art. 21 alin. 3 lit. b, care consideră deductibile cheltuielile cu indemnizația de deplasare acordată salariaților pentru deplasări în România și în străinătate în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice.
Prin urmare, contrar susținerilor recurentei, intimata D. G. a F.
P. a jud. M. avea posibilitatea recalificării actelor adiționale încheiate la contractele individuale de muncă din perspectivă dispozițiilor art. 11 Cod fiscal, fiind evident că are relevanță din punct de vedere fiscal calificarea corectă ce trebuie dată acestor acte, în cazul delegării, astfel cum este în cazul de față, recurenta putând deduce cheltuielile efectuate cu deplasarea salariaților doar în limita dispozițiilor art. 21 alin. 3 lit. b din Codul fiscal, care le consideră cheltuieli cu deductibilitate limitată.
Față de toate considerentele de fapt și de drept, reținând că motivele de recurs nu sunt fondate și că altele nu au fost puse în discuție din oficiu conform art. 306 alin. 2 C.pr.civ. de la 1865 aplicabil în cauză prin prisma disp. art. 3 alin. 1 din Legea nr. 76/2012, Curtea va respinge ca atare recursul reținând incidența art. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 din C.pr.civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII DECIDE
Respinge recursul declarat de SC C. LS, împotriva sentinței civile nr. 5707/_, pronunțată în dosarul nr._ al T. ui M., pe care o menține în întregime.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din_ .
PREȘEDINTE, M. D. | JUDECĂTOR, R. -R. D. | JUDECĂTOR, L. U. |
G. , M. T. |
Red.M.D./dact.L.C.C.
2 ex./_ Jud.fond: A. S.
