Decizia civilă nr. 8899/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL DOSARUL NR. _
DECIZIA CIVILĂ NR. 8899/2013
Ședința publică din data de 23 septembrie 2013 Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: A. - A. M. JUDECĂTORI: S. - L. R.
V. G. GREFIER: M. V. -G.
S-a luat în examinare recursul declarat de recurenta- reclamantă M. ANA împotriva sentinței civile nr.8983 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., în contradictoriu cu intimații- pârâți D. G. A F. P. A J. C., A. F. P. DEJ, având ca obiect contestație act administrativ fiscal Decizia nr. 757/2012 emisă de DGFP C. - impozit pe venituri și TVA.
La apelul nominal, făcut în cauză se prezintă reprezentantul recurentei- reclamante M. Ana, avocat Bujiță Aurel din Baroul Cluj, cu delegație la dosar, lipsă fiind părțile.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință care învederează instanței următoarele:
Cauza se află la primul termen de judecată în recurs. Procedura de citare este îndeplinită.
Recursul este legal timbrat.
Intimata- reclamantă SC Sitel SA a depus întâmpinare. Recurenta a solicitat judecarea cauzei în lipsă.
Intimata- pârâtă D. Regională a F. P. C. a depus întâmpinare.
Reprezentantul recurentei- reclamante M. Ana, avocat Bujiță Aurel arată că potrivit H.G. nr.520/2013 și ale O.U.G.nr.74/2013 D. G. a F. P. a jud. C. a fost transformată în D. G. Regională a F. P. C. -N. și raportat la această modificare solicită a se pune în discuție dacă pocedura de citare și cadrul procesual sunt legal stabilite.
Curtea apreciază că procedura de citare și cadrul procesual au fost corect stabilite, la momentul respectiv au fost citate DGFP C. și AFP C. -N., iar intimata- pârâtă D. Regională a F. P. C. a depus întâmpinare.
Curtea, din oficiu, în temeiul dispozițiilor art. 1591al. 4 C. pr.civ., raportat la art. 21 din Constituție, art. 10 al. 2 din Legea nr. 554/2004 și art. 3 pct. 3 C. pr.civ., constată că este competentă general, material și teritorial să judece cererea de recursul care este formulat în termen, motivat, comunicat și legal timbrat.
Nefiind alte cereri de formulat și excepții de ridicat, Curtea în temeiul dispozițiilor art.150 Cod pr.civ., declară închise dezbaterile și acordă cuvântul în dezbaterea recursului.
Reprezentantul recurentei- reclamante M. Ana, avocat Bujiță Aurel susține pe larg motivele expuse în cererea de recurs și solicită ca în urma analizării acestora să se dispună admiterea recursului, modificarea sentinței recurate în sensul admiterii acțiunii. Cu cheltuieli de judecată în fond și recurs.
C U R T E A
Prin sentința civilă nr. 8983/_ a Tribunalului C., pronunțată în dosar nr._, s-a respins cererea în contencios administrativ - fiscal formulată de către reclamanta M. Ana, în contradictoriu cu D. G. A F.
P. A J. C. și A. F. P. Dej, atât în ceea ce privește excepțiile invocate cât și al criticilor pe fond în privința actelor administrativ- fiscale atacate.
Pentru a dispune în acest sens, instanța a reținut că prin cererea formulată de către reclamanta M. ANA în contradictoriu cu pârâtele D. G. A F.
A J. C. și A. F. P. DEJ s-a solicitat instanței
să dispună anularea în parte a Deciziei nr. 757/_ privind soluționarea contestației formulate de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. 32603/1/_ ,
anularea Deciziei de impunere nr. 32603/1/_ ,
anularea Deciziei de impunere nr. 32603/2/_ și
anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 2603/_ .
obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererii, s-a arătat că în baza Rezoluției nr. 5. /_ a
O.R.C. C., a fost radiată M. Ana, persoană fizică autorizată.
Cu toate acestea, la_, pârâta D.G.F.P. a J. C. a emis Avizul de inspecție fiscală nr. 161/_ pentru verificarea impozitului pe venituri si
T.V.A. ale P.F.A. M. Ana, pentru anii 2009-2010, ulterior emițându-se Avizul de extindere a inspecției fiscale nr.178/_ si pentru anul fiscal 2011.
Ulterior controlului deciziile de impunere au fost emise în sarcina persoanei fizice M. Ana identificată cu CNP 2. .
Prin urmare, s-a invocat excepția lipsei capacității de folosință si a capacității de exercițiu P.F.A. M. Ana față de care s-a desfășurat întreaga procedură a inspecției fiscale.
În plus, s-a invocat lipsa de obiect a inspecției fiscale față de un ex contribuabil, urmare a radierii P.F.A. M. Ana în data de_ . Arată reclamanta că art. 95 Cod Procedură Fiscală prevede că persoanele supuse inspecției fiscale sunt toate persoanele indiferent de forma lor de organizare.
Potrivit art. 105 Cod Procedură Fiscală, inspecția fiscală se realizează astfel încât să afecteze cât mai puțin activitatea curentă a contribuabilului iar începerea inspecției trebuie înregistrată în registrul unic de control.
Sub aspectul fondului, s-a arătat că reclamanta nu a fost de rea credință în administrarea și înregistrarea veniturilor si cheltuielilor P.F.A. M. Ana.
Referitor la Decizia de impunere privind impozitul pe venit suplimentar, reclamanta contestă nerecunoașterea de către intimată ca fiind cheltuieli deductibile a sumelor de 3257 lei deplasare în Spania la raliul de documentare si pregătire profesională, 4549 lei deplasare la raliul de pregătire profesională Londra, 7146 lei cheltuieli de deplasare la raliul de pregătire profesională Viena si Wels.
În urma unor alte controale efectuate la alte P.F.A. au fost recunoscute ca și cheltuieli deductibile, cheltuielile cu pregătirea profesională.
Se mai contestă sumele de 125 lei din anul 2009, 231 lei din anul 2010, si 145 lei din anul 2011 reprezentând refilări cartușe de imprimantă si xerox, acesta nefiind recunoscute de către inspecția fiscală ca si cheltuieli deductibile.
Se contestă de asemenea suma de 21.299 lei reprezentând diferența de preț stabilită de inspecția fiscală privitor la vânzarea autoturismului Volkswagen Polo.
Autoturismul a fost vândut la un preț inferior prețului de piață pretins de către inspecția fiscală deoarece acesta urma să fie supus unei reparații costisitoare.
Cât privește T.V.A.-ul suplimentar, se contestă nerecunoașterea deducerii de T.V.A. a sumei de 129 lei în urma achiziționării de costume si veste utilizate la raliul de pregătire profesională si suma de 5112 lei TVA colectat în urma vânzări autoturismului Volkswagen Polo al cărui preț a fost reconsiderat de către inspecția fiscală.
Ca urmare a contestării debitului principal în sensul menționat, sunt contestate si accesoriile calculate la sumele reținute ca fiind datorate.
În drept au fost indicate dispozițiile OUG 92/2003, OUG 44/2008, Ordinul 357/_ .
Prin întâmpinarea formulată s-a solicitat respingerea cererii.
În ceea ce privește excepția lipsei capacității de folosință, s-a solicitat respingerea acesteia arătându-se că din punct de vedre juridic cât si din punct de vedere fiscal, persoana fizică este aceeași cu persoana fizică autorizată.
În același sens, s-a solicitat si respingerea excepției lipsei de obiect, fiind stabilite obligații fiscale anterioare radierii.
Sub aspectul fondului cu privire la deductibilitatea cheltuielilor, pârâta arată că în mod corect inspecția fiscală nu a recunoscut ca fiind deductibile cheltuielile efectuate de către reclamantă cu participarea acesteia si a membrilor de familie la evenimentele organizate de firma Forever Living, având în vedere că aceste cheltuieli nu au contribuit în mod direct la realizarea de venituri impozabile.
Din documentele analizate de organele de inspecție fiscală, reiese că participarea la evenimente a fost facultativă.
În ceea ce privește autoturismul vândut din patrimoniul afacerii în patrimoniul personal, tranzacția s-a realizat la un preț mult mai mic decât prețul de piață, fiind stabilit prețul corect în urma unui raport de evaluare.
Astfel, în mod corect s-a majorat baza impozabilă cu diferența de preț de
21.229 lei.
Referitor la deducerea T.V.A., potrivit prevederilor art. 145 din Codul Fiscal, acestea sunt posibile doar în cazul achizițiilor în situația în care bunurile sunt destinate în folosul operațiunilor taxabile, iar cheltuielile pot fi deduse în condițiile în care sunt efectuate în interesul direct al activității.
Prin urmare, nu poate fi dedus T.V.A. din facturi privind achiziționarea de articole de îmbrăcăminte făcute în interes personal.
Celelalte aspecte invocate de către reclamantă cu privire la T.V.A. nu au fost invocate pe calea contestației, astfel nu pot fi criticate nici pe calea prezentei proceduri.
A mai reținut tribunalul că reclamanta critică actele administrativ-fiscale pe următoarele considerente:
Nu se putea face un control la P.F.A. radiată M. Ana, lipsind capacitatea de folosință si de exercițiu a P.F.A.
Este lipsit de obiect controlul deoarece P.F.A. a fost radiată din O.R.C.
S-au apreciat în mod greșit ca și cheltuieli nedeductibile, cheltuieli de pregătire profesională care sunt în realitate deductibile.
S-a înlăturat de la deductibilitate T.V.A. aferent unor articole vestimentare necesare în activitatea reclamantei si s-a stabilit T.V.A. suplimentar față de diferența de preț calculată la vânzarea autoturismului Volkswagen Polo.
Cu privire la nelegalitatea controlului datorată lipsei capacității de folosință si de exercițiu a P.F.A. și a lipsei de obiect a controlului, instanța apreciază că punctul de vedere al reclamantei este neîntemeiat.
Persoana fizică autorizată este o persoană fizică ce îndeplinește procedura expres prevăzută de lege, respectiv autorizarea, pentru a putea desfășura activități economice.
Scopul autorizării este acela de a asigura verificarea de către organul administrativ a îndeplinirii condițiilor prevăzute de lege pentru exercitarea activităților comerciale pe baza liberei inițiative.
Din punct de vedere juridic cât si din punct de vedere fiscal, prin autorizare nu se dă naștere unui alt subiect de drept, eventual se pot constitui patrimonii diferite, respectiv un patrimoniu destinat unei afaceri separat de patrimoniul necesar desfășurări celorlalte activități ale persoanei fizice.
Din punct de vedere fiscal, veniturile din activitatea comercială obținute de către o persoană fizică autorizată aparțin persoanei fizice care a desfășurat activitatea si aferent acestor venituri se datorează impozite si taxe.
În sensul art. 17 din O.G. nr. 92/2003, contribuabil poate fi orice persoană fizică sau juridică sau orice alte entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuții si alte sume bugetului general consolidat.
Prin urmare, raportat la cele menționate, faptul că s-a controlat P.F.A. sau persoana fizică este nerelevant în cauză atâta timp cât obiectul controlului s-a referit la activitatea desfășurată de persoana fizică cu caracter de regularitate în scopul obținerii de venituri.
Este nerelevant că P.F.A. a fost radiată din O.R.C., atâta timp cât controlul efectuat în cadrul termenului de prescripție s-a referit la activitatea desfășurată de P.F.A înaintea radierii.
Este evident că atâta timp cât P.F.A a fost radiată, obligațiile de plată a taxelor si impozitelor revin persoanei fizice identificată cu CNP., având în vedere că și patrimoniul P.F.A. radiată revine tot persoanei fizice.
Astfel, nu se poate susține că datorită radierii a intervenit o excepție a lipsei capacității de folosință si de exercițiu a P.F.A. sau o lipsă de obiect a controlului.
Nici cu privire la deductibilitatea cheltuielilor instanța nu împărtășește punctul de vedere al reclamantei, sumele prezentate ca nedeductibile au reprezentat contravaloarea unor deplasări ale reclamantei și ale familiei sale la conferințe în străinătate, însă reclamanta nu a prezentat organelor fiscale dovada că aceste cheltuieli au fost făcute în scopul pregătirii profesionale, că obiectivul conferinței se referea la pregătirea profesională si că această pregătire era necesară în interesul direct al realizării de venituri.
Reclamanta nu a prezentat o invitație la aceste conferințe, nici în ceea ce o privește personal, nici în ceea ce privește membrii familiei sale. Tot în acest sens, instanța a reținut că și în situata in care s-ar accepta ca fiind deductibile cheltuielile personale de participare la conferințe, cu siguranță nu sunt deductibile cheltuielile celorlalți membri ai familiei.
Față de afirmația reclamantei referitoare la faptul că la alte P.F.A. cheltuielile de pregătire profesională au fost acceptate ca fiind deductibile, instanța a reținut că în fața organelor fiscale nu s-a dovedit caracterul cheltuielilor de pregătire profesională iar aceste dovezi nu au fost aduse nici în fața instanței.
Cu referire la transferul dreptului de proprietate al autoturismului Volkswagen Polo, instanța a reținut de asemenea că nu s-a făcut dovada că autoturismul a fost serios avariat astfel încât să necesite cheltuieli substanțiale de reparare. Este adevărat că s-au prezentat devize cu lucrările necesare însă nu s-a prezentat nicio factură sau chitanță care să ateste că reparațiile au fost ulterior efectuate. În plus, organele fiscale au reținut și că autoturismul era acoperit de o poliță CASCO astfel încât orice cheltuială pentru daunele pretinse de accidentare a autoturismului în parcare erau suportate de asigurator.
Având în vedere si împrejurarea că autoturismul a fost transferat din patrimoniul PFA în patrimoniul persoanei fizice, instanța împărtășește punctul de vedere al inspecției fiscale în sensul că valoarea de vânzare a autoturismului a fost diminuată în vederea diminuării taxelor si impozitelor datorate.
Sub aspectul celorlalte cheltuieli apreciate ca fiind nedeductibile reprezentând refilări cartușe si imprimante, atâta timp cât P.F.A. nu a deținut un aparat xerox sau imprimantă, cheltuielile sunt nejustificate.
Nu s-a reținut ca reclamanta nu ar avea nevoie de copii xerox sau formulare în activitatea sa, însă facturile nu au consemnat o operațiune de copiere ci de reumplerea unor cartușe care atâta timp cât nu au existat aparate care să funcționeze cu aceste cartușe, în mod firesc au fost considerate ca fiind nejustificate.
Cât privește T.V.A. și sub acest aspect cele reținute de către inspecția fiscală sunt corecte.
Atâta timp cât bunurile achiziționate nu au fost necesare afacerii ci au reprezentat articole de îmbrăcăminte făcute în interes personal, în sensul art. 145 Cod fiscal nu exista dreptul de deducere al T.V.A.
Sub aspectul colectării de T.V.A. suplimentar in urma diferenței de valoare dintre prețul de vânzare al autoturismului si prețul real, instanța retine că acest aspect nu s-a criticat pe calea contestației formulate în sensul art. 205 din OG 92/3003, însă chiar dacă ar fi fost soluția nu putea fi decât corectă față de cele reținute anterior cu privire la prețul autoturismului.
Este evident că atâta timp cât au fost reținute ca fiind corecte sumele datorate în privința debitelor principale, reclamanta datorează si accesorii calculate în raport cu acestea.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta M. Ana, solicitând admiterea recursului și in consecință, modificarea in totalitate a sentinței civile recurate in sensul admiterii acțiunii in contencios fiscal formulate, cu obligarea intimaților la plata cheltuielilor de judecata in fond si in recurs, constând in taxe judiciare de timbru, timbru judiciar si onorariu avocațial.
În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că la data de_, in baza cererii nr. 508566/_ M. Ana Persoana Fizica Autorizata, având nr. de înregistrare in registrul comerțului F_, Cod unic de înregistrare 20355288 a fost radiata din Oficiul Registrului Comerțului C., conform Rezoluției nr. 5. .
Astfel, începând cu data de_ si-a încetat existenta ca entitate juridica
M. Ana PFA, fiind radiat totodată si Codul unic de înregistrare cu care figuram in evidentele intimatei de ordin 2.
Cu toate acestea, in data de_, D.G.F.R C. a emis Avizul de inspecție fiscala nr.161/_, pentru verificarea privind impozitul pe venituri din activități independente pentru perioada_ -_ si taxa pe valoare, adăugata pentru perioada_ -_, iar mai apoi in data de_ a fost emis Avizul de extindere a inspecției fiscale nr. 178/_, privind venitul din activități independente si pentru anul fiscal 2011 si perioada_ -_, ambele adresate contribuabilului: M. ANA, identificata prin Cod de Identificare Fiscala RO 20355288.
In cuprinsul înscrisurilor susmenționate parata face trimitere la "domiciliul fiscal actual" al contribuabilului si la informarea recurentei cu privire la "drepturile si obligațiile contribuabilului pe perioada desfășurării inspecției fiscale".
Ulterior, in data de_ parata de ordin 1 emite înștiințarea pentru discuția finala, adresata contribuabilului: M. ANA, cu sediul in mun. Dej, str. 1 Mai, nr.62, jud. C. înregistrata in Registrul comerțului F_, identificat prin Cod de Identificare Fiscala RO 20355288.
Toate acestea in contextul in care In data de_ este întocmit de către parata de ordin 1 Raportul de inspecție fiscala, in cuprinsul căruia se rețin următoarele :
Cap. I. Date despre inspecția fiscala - inspectorii fiscali rețin:
efectuarea controlului fiscal la: M. ANA - PFA;
perioada desfășurării controlului:_ -_ Cap.II. Date despre contribuabil - inspectorii fiscali rețin :
Denumire contribuabil: M. ANA - PFA:
Cod de identificare fiscala: CIF RO 20355288; CNP 2. ;
Domiciliul fiscal ;
Autorizații deținute si înregistrări la autoritățile competente: Certificat de înregistrare la ORC C. F12/2775/_ ;
"declara"contul deschis la B.C.R. S.A. Dej;
Persoana care asigura administrarea activității - M. Ana. Cap. III taxa pe valoare adăugata - inspectorii fiscali rețin :
"contribuabilul a încetat activitatea cu data de_ fiind radiat si codul de TVA nr. 20355288, fapt pentru care nu a existat posibilitatea de a corecta decontul de TVA depus la data de_ cu suma de 936 lei TVA in plus de plata".
In temeiul Raportului de inspecție fiscala desfășurat fata de EX- M. Ana PFA - la acel moment radiata, au fost emise pe numele reclamantei, persoana civila identificata prin CNP.
Decizia de impunere nr.32603/2 din_ privind TVA suplimentar de plata de inspecția fiscala pentru persoane fizice care desfășoară activități independente in mod individual;
Decizia de impunere nr. 32603/1 din_ privind impozitul pe venit stabilit suplimentar deviata de inspecția fiscala pentru persoane fizice care desfășoară activități independente in moc individual si/sau intr-o forma de asociere;
In baza acestor din urma documente, parata de ordin 2 a emis pe numele reclamantei identificata prin "cod fiscal 2. ":
Titlul executoriu nr. 32712 din_ emis împotriva cetățeanului M. Ana, identificat prin CNP, pentru suma de 6.830 lei in baza Deciziei de impunere nr.32603/2 din_ ;
Titlul executoriu nr. 123020013171209 din_ emis împotriva cetățeanului M. Ana, identificat prin CNP, pentru suma de 6.011 lei in baza Deciziei de impunere nr.235/_ si a Deciziei de impunere nr.28218/_ ;
Somația nr. 32712 din_ emisa împotriva cetățeanului M. Ana, identificat prin CNP, in temeiul Titlului executoriu nr.32712 din_ ;
Somația nr. 123020013171209 din_ emisa împotriva cetățeanului M. Ana, identificat prin CNP, in temeiul Titlului executoriu nr. 123020013171209 din_ .
Intr-un atare context, reclamanta a formulat contestație împotriva Raportului de inspecție fiscala si a Deciziilor de impunere emise de parata de ordin 1, aceasta fiind înregistrata la sediul DGFP sub nr. 31771 din data de _
.
Întrucât contestația a fost respinsa, împotriva deciziei prin care a fost soluționata contestația, reclamanta a formulat acțiune in contencios fiscal, înregistrata pe rolul Tribunalului C. in dosar nr._ .
Se susține că sunt întrunite condițiile pentru admiterea recursului, sentința civila nr. 8983/2013 fiind contrara dispozițiilor legale:
Potrivit art. 304/1 raportat la art. 10 al. 2 din Legea nr. 554/2004. recursul este admisibil pentru orice motiv de fapt si de drept, instanța putând examina cauza sub toate aspectele:
In conformitate cu prevederile art. 10 al. 2 din Legea nr. 554/2004
"Recursul împotriva sentințelor pronunțate de tribunalele administrativ-fiscale se judecă de secțiile de contencios administrativ și fiscal ale curților de apel _", in cauza este incident art. 304/1 din Codul de procedura civila, conform căruia
"Recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacata cu apel nu este limitat la motivele de casare prevăzute in art. 304, instanța putând sa examineze cauza sub toate aspectele".
Cu toate acestea, motivul de nelegalitate pentru care reclamanta a formulat recurs împotriva sentinței civile nr. 2031/2012 pronunțata in dosarul nr. _
, se regăsește si in prevederile art. 304 pct. 9 din Codul de procedura civila,
"hotărârea pronunțata fiind data cu aplicarea greșita a legii."
Prima instanța a procedat greșit respingând excepțiile lipsei capacității de folosința si a capacității de exercițiu a PFA M. U ANA, fata de verificările fiscale efectuate ulterior radierii acestei entități juridice din Registrul Comerțului.
Sub acest aspect, reclamanta considera ca instanța de fond a analizat in mod greșit apărările reclamantei, concluzionând ca "nu se poate retine ca datorita radierii a intervenit o excepție a lipsei capacității de folosința si de exercițiu a PFA sau o lipsa de obiect a controlului".
Astfel, se poate observa ca, instanța de fond nu a ținut cont de faptul ca, entitatea M. ANA PFA - fiind radiata din evidenta Registrului Comerțului in data de_, nu mai putea face obiectul inspecției fiscale in luna iulie 2012, la un interval de 4 luni de la radiere, de la încetarea existentei acesteia ca entitate juridica.
In acest din urma sens se apreciază ca, sunt relevante următoarele dispoziții ale Codul civil, care reglementează capacitatea de folosința si de exercițiu a persoanei juridice:
"Art. 34. - Capacitatea de folosință este aptitudinea persoanei de a avea drepturi și obligații civile.
Art. 209. - (1) Persoana juridică își exercită drepturile și își îndeplinește obligațiile prin organele sale de administrare, de la data constituirii lor.
Art. 205. - (1) Persoanele juridice care sunt supuse înregistrării au capacitatea de a avea drepturi și obligații de la data înregistrării lor. (2) Celelalte persoane juridice au capacitatea de a avea drepturi și obligații, după caz, potrivit art. 194, de la data actului de înființare, de la data autorizării constituirii lor sau de la data îndeplinirii oricărei alte cerințe prevăzute de lege.
Art. 251. - (1) Persoanele juridice supuse înregistrării încetează la data radierii din registrele în care au fost înscrise."
Or, în speța inspecția fiscala s-a desfășurat fata de ex-contribuabilul M. ANA PFA, identificat cu nr. de înregistrare la Registrul Comerțului si Cod de identificare fiscala, executarea silita a fost demarata prin emiterea Titlurilor executorii si a Somației fata de cetățeanul M. ANA, identificat cu CNP.
Este evident insa faptul ca, persoana fizica M. ANA, nu poate fi obligata la plata unor taxe si impozite datorate de ex-contribuabilul, entitatea juridica M. ANA PFA. profesionist in sensul prevăzut de art.3 din Legea nr. 71/2011 de punere in aplicare a noului cod civil, identificat cu nr. de înregistrare la Registrul Comerțului si Cod de identificare fiscala, cele doua persoane constituie entități distincte cu patrimonii distincte.
In același sens sunt si dispozițiile O.U.G. nr.44/2008, in care este reglementat regimul juridic al persoanelor fizice autorizate:.
- potrivit dispozițiilor art.2 pct. j din acest act normativ, "patrimoniul de afectațiune - totalitatea «bunurilor, drepturilor și obligațiilor persoanei fizice autorizate, titularului întreprinderii individuale sau membrilor întreprinderii familiale, afectate scopului exercitării unei activități economice, constituite ca o fracțiune distinctă a patrimoniului persoanei fizice autorizate, titularului întreprinderii individuale sau "membrilor întreprinderii familiale, separată de gajul general al creditorilor personali ai acestora".
Astfel, bunurile, drepturile si obligațiile persoanei fizice autorizate, afectate scopului exercitării unei activități economice reprezintă un patrimoniu de afectațiune.
prin art.20 se prevede ca PFA (persoana fizica autorizata) răspunde pentru obligațiile sale cu patrimoniul de afectațiune, daca acesta a fost constituit si in completare cu întreg patrimoniul sau, iar in caz de insolvența va fi supusa procedurii simplificate prevăzuta de Legea nr. 85/2006 daca are calitatea de comerciant, potrivit art. 7 din Codul comercial (Sursa: I., Secția comerciala, decizia nr. 1072 din 31 martie 2009, anexata) .
Art. 3 alin. (1) Noul cod civil prevede "Dispozițiile prezentului cod se aplică și raporturilor dintre profesioniști, precum și raporturilor dintre aceștia și orice alte subiecte de drept civil. (2) Sunt considerați profesioniști toți cei care exploatează o întreprindere. (3) Constituie exploatarea unei întreprinderi exercitarea sistematică, de către una sau mai multe persoane, a unei activități organizate ce constă în producerea, administrarea ori înstrăinarea de bunuri sau în prestarea de servicii, indiferent dacă are sau nu un scop lucrativ".
Din toate aceste dispoziții legale rezulta ca fara echivoc, faptul ca persoana fizica autorizata are un statut de entitate juridica distinct de cel al persoanei fizice si ca persoana fizica autorizata are un patrimoniu de afectațiune distinct de cel al persoanei fizice.
Prezentul recurs se impune a fi admis si pentru motiv de admisibilitate a excepției lipsa de obiect a inspecției fiscale, excepție pe care instanța de fond a respins-o in mod greșit, ca fiind neîntemeiata.
În acest sens ca, in fata instanței de fond, reclamanta a invocat lipsa de obiect a inspecției fiscale efectuata de către inspectorii fiscali din cadrul Direcției Generale a F. P. C., întrucât aceasta a fost efectuata fata de un ex- contribuabil, ca urmare a radierii PFA M. Ana, in data de_ .
Din cadrul legal care reglementează in special inspecția fiscala, respectiv din dispozițiile art.94-105 Cod de procedura fiscala, rezulta in mod evident faptul ca, doar contribuabilul poate face obiectul inspecției fiscale si ulterior al executării silite demarata in temeiul deciziilor de impunere emise ca urmare a întocmirii raportului de inspecție fiscala, or reclamanta identificata prin CNP, nu are calitatea de contribuabil.
Potrivit dispozițiilor art. 95 din Codul de procedura fiscala "Persoanele supuse inspecției fiscale - Inspecția fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute de lege."
De asemenea, art. 105 din Codul de procedura fiscala prevede la secțiunea Reguli privind inspecția fiscala "(2) Inspecția fiscală va fi efectuată în așa fel încât să afecteze cât mai puțin activitatea curentă a contribuabililor și să utilizeze eficient timpul destinat inspecției fiscale. (7) La începerea inspecției fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimația de inspecție și ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. începerea inspecției * fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control."
Or, in speța este evident faptul ca, persoana fizica - M. Ana fata de care s- a demarat procedura executării silite, identificata prin CNP si nu prin Cod de identificare fiscala, nu deține un registru unic de control, iar persoana fizica autorizata - entitatea M. Ana PFA, nu mai avea calitatea de contribuabil, de profesionist, la data efectuării inspecției fiscale.
Mai mult, in susținerea celor de mai sus Circulara ANAF nr. 300121/_ precizează, in mod clar si neechivoc, in sensul ca "Având in vedere ca, prin încheierea de radiere persoana juridica a încetat sa mai ființeze, nemaiavând calitatea de contribuabil, acesta nu mai poate constitui obiect al inspecției fiscale in condițiile stabilite de art.92 din O.G. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala".
In mod eronat, instanța de fond a reținut ca fiind corecta, ipoteza diferenței de tratament fiscal dintre o PFA si un SRL referitor la desfășurarea si conținutul inspecției fiscale, in sensul ca cea dintâi nu are calitatea de entitate juridica.
Susținerile intimatei de ordin 1 sunt neîntemeiate, raportat la dispozițiile legale potrivit cărora, persoana fizica autorizata este o persoana juridica, bucurându-se de tratament fiscal identic cu cel aplicabil oricărei persoane juridice spre exemplu S.R.L., or, in acest context este evident ca, ulterior datei radierii unui S.R.L. din evidentele ONRC, nu mai poate avea loc un control fiscal având ca obiect entitatea juridica radiata.
Privitor la acest din urma aspect, se releva faptul ca si in accepțiunea Codul civil, Persoana Fizica Autorizata este perceputa ca fiind o entitate juridica, distincta de persoana fizica propriu-zisa, prima având drepturi si obligații născute din raporturile juridice specifice activității pe care o întreprinde si pentru care exista autorizație de funcționare.
Astfel, sunt relevate următoarele dispoziții legale din Codul civil:
"Art. 25. -(1) Subiectele de drept civil sunt persoanele fizice și persoanele juridice. (2) Persoana fizică este omul, privit individual, ca titular de drepturi și de obligații civile. (3) Persoana juridică este orice formă de organizare care, întrunind condițiile cerute de lege, este titulară de drepturi și de obligații civile.
Art. 35. Capacitatea de folosință începe la nașterea persoanei și încetează odată cu moartea acesteia.
Art. 187. Orice persoană juridică trebuie să aibă o organizare de sine stătătoare și un patrimoniu propriu, afectat realizării unui anumit scop licit și moral, în acord cu interesul general. Art. 188. - Sunt persoane juridice entitățile prevăzute de lege, precum și orice alte organizații legal înființate care, deși nu sunt declarate de lege persoane juridice, îndeplinesc toate condițiile prevăzute la art. 187.
Art. 190. - Persoanele juridice de drept privat se pot constitui, în mod liber, în una dintre formele prevăzute de lege.
Art. 192 - Persoanele juridice legal înființate se supun dispozițiilor aplicabile categoriei din care fac parte, precum și celor cuprinse în prezentul cod, dacă prin lege nu se prevede altfel. Art. 193. - (1) Persoana juridică participă în nume propriu la circuitul civil și răspunde pentru obligațiile asumate cu bunurile proprii, afară de cazul în care prin lege s-ar dispune altfel.
Art. 205. - (1) Persoanele juridice care sunt supuse înregistrării au capacitatea de a avea drepturi și obligații de la data înregistrării lor. (2) Celelalte persoane juridice au capacitatea de a avea drepturi și obligații, după caz, potrivit art. 194, de la data actului de înființare, de la data autorizării constituirii lor sau de la data îndeplinirii oricărei alte cerințe prevăzute de lege.
Art. 206. - (1) Persoana juridică poate avea orice drepturi și obligații civile, afară de acelea care, prin natura lor sau potrivit legii, nu pot aparține decât persoanei fizice."
Pe de alta parte, Raportul de inspecție fiscal a fost întocmit de către D.
a F. P. C., cu nesocotirea dispozițiilor Ordinului nr. 357 din_ privind modelul și conținutul Raportului de inspecție fiscală încheiat la persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere, in sensul ca actul normativ prevede următoarele dispoziții, ignorate de organele de inspecție fiscala:
Anexa nr.1 "Capitolul VI Discuția finală cu contribuabilul - Prezentarea punctului de vedere al contribuabilului".
"Capitolul II Date de identificare ale contribuabilului:
Numele și prenumele și/sau denumirea contribuabilului
Codul de identificare fiscală va fi:_ " pentru activitatea economică desfășurată:
- codul de înregistrare fiscală pentru comercianți, inclusiv pentru sucursalele comercianților care au sediul principal al comerțului în străinătate și pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere."
Anexa nr.2 "Acțiunea de inspecție fiscală va fi înregistrată în Registrul unic de control al contribuabilului".
Or, coroborând aceste dispoziții legale, se poate observa ca, in contextul in care, la data efectuării inspecției fiscale nu mai exista contribuabilul PFA M. ANA- fiind radiata din Registrul Comerțului, nu mai putea fi prezentat un punct de vedere al acestuia, in sensul prevăzut mai sus si nici nu mai putea fi înregistrata in vreun Registru unic de control al contribuabilului niciun fel de activitate fiscala.
De asemenea, potrivit dispozițiilor legale, "Raportul de inspecție fiscală stă la baza întocmirii:
Deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar de plată de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere;
Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de - inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere;
Dispoziției de măsuri stabilite de inspecția fiscală;
Deciziei pentru nemodificarea bazei de impunere."
Așadar, in nici un caz raportul de inspecție fiscala nu sta la baza emiterii deciziei de impunere privind TVA stabilit suplimentar.
Fata de cele arătate mai sus, este evident ca tratamentul fiscal trebuie aplicat in mod unitar atât PFA-urilor, cat si societăților comerciale din România, astfel cum este prevăzut si in OPANAF 364/2009, privind unificarea sistemului de proceduri pentru inspecția fiscala.
In acest din urma sens, se releva ca exista conturata si o practica judiciara. Cu titlu de exemplu se menționează Sentința nr. 442/_, pronunțata de Judecătoria Roșiori de Vede, anexata in copie prezentului recurs.
In cuprinsul acestei hotărâri se face trimitere la Adresa nr. 300.121/_ emisa de ANAF - Cabinet Vicepreședinte, înregistrata la DGFP Teleorman sub nr. 6555/_, prin care se urmărește o aplicare unitara a prevederilor referitoare la posibilitatea efectuării inspecției fiscale la o societate dizolvata si radiata din registrul comerțului. In conținutul acestei Directive de uniformizare s-a concluzionat ca, in situația in care prin încheierea de Radiere, persoana juridica a încetat sa mai ființeze, nemaiavând calitatea de contribuabil, acesta nu mai
poate constitui obiect al inspecta) fiscale, in condițiile OG 92/2003, deci nu mai poate fi supusa inspecției fiscale.
In considerarea acestor norme de unificare, instanța a constatat nelegalitatea deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. 38/_ emisa ulterior datei radierii din Registrul Comerțului a PFA ZI-_, motiv pentru care a dispus anularea acesteia, având in vedere art. 174, alin. 1-4 din Codul de Procedura Fiscala.
In același sens, se releva si practica fiscala a Direcției Generale a F. P. Hunedoara, care prin Decizia nr.69/2007, emisa de Serviciul de Soluționare a contestațiilor, a admis contestațiile având același obiect cu cel din prezenta cauza, întemeindu-si soluția pe dispozițiile cuprinse in Circulara (scrisoarea) Vicepreședintelui ANAF nr.300121/_, in care este prevăzut in mod expres ca, un contribuabil radiat nu mai poate constitui obiectul unei inspecții fiscale, întrucât acesta nu mai exista.
Pe fondul cauzei, se considera ca instanța a reținut in mod greșit ca, actele administrativ fiscale emise de către intimata de ordin 1 împotriva subsemnatei sunt temeinica si legale, respingând astfel ca neîntemeiata acțiunea formulata de către reclamanta, in vederea anularii lor.
Astfel cum s-a arătat si in fata instanței de fond, reclamanta considera ca actele administrativ fiscale emise de către D. G. a F. P. Hunedoara, împotriva reclamantei sunt netemeinice si nelegale, pentru următoarele considerente :
In data de_, intimata de ordin 1 i-a comunicat Decizia nr. 757/_ privind soluționarea contestației prin care s-a admis contestația privitor la cererea de anulare a deciziei de impunere nr. 32603/_ pentru suma de 63 lei, reprezentând penalități de întârziere la sursa impozit pe venit, precum si la cererea de anulare a deciziei de impunere nr.32603/_ pentru suma de 912 lei, reprezentând: 226 lei dobânzi de întârziere si 686 le penalități de întârziere la sursa TVA, restul petitelor fiind respinse ca neîntemeiate.
Releva astfel cum a arătat in conținutul contestației si in fata instanței de fond ca entității juridice supuse controlului fiscal - M. ANA PFA, in urma radierii, i s-a anulat fisa analitica pe plătitor din evidenta electronica a AFP Dej.
Deși codul de identificare si fisa pe plătitor s-au anulat din evidenta administrației fiscale la care PFA M. Ana a fost arondata, respectiv AFP Dej, subsemnata cu buna credința, reclamanta s-a interesat cu privire la modalitatea in care se poate depune Decontul de TVA-300, la finele trim.1/2012, decont pe care in mod obișnuit îl depunea electronic.
In acest sens, arat ca la data depunerii decontului pe cale electronica, acesta a fost respins tocmai pentru ca, entitatea M. ANA PFA nu mai figura ca si contribuabil, neavând cod fiscal. Pentru acest motiv, reclamanta nu a putut depune la organul fiscal, Decontul de TVA-300 aferent activității PFA-ului Mcan Ana, decât forțat, prin înregistrare la sediul AFP Dej.
Totodată, datorita anularii codul de identificare fiscala a contribuabilului -
Ana PFA, de către ANAF, Decizia de impunere nr.32603/2 - privind TVA stabilit suplimentar s-a emis pe CNP 2. aparținând persoanei fizice M. Ana, fapt recunoscut si de către intimata de l ordin 1 prin decizia de impunere.
Cu toate acestea, D. G. a F. P. C., in mod abuziv si discriminatoriu, a aplicat un tratament fiscal distinct persoanei fizice civile, neautorizate, persoana distincta de entitatea juridica - M. Ana PFA, impunându-i prin decizia mai sus menționata acest TVA Suplimentar.
De asemenea, in cuprinsul Deciziei de impunere, la pct.4.2 alin. 3, se menționează ca, prin radiere contribuabilul si-a încetat activitatea, fiindu-i radiat codul de identificare fiscala RO20355288 si ca din eroare si declararea in plus a
unei sume de 936 lei, pentru care reclamanta a depus cererea de restituire 21200/_, nu exista ca suprasolvire in fisa pe plătitor, deoarece in aceasta fisa - din data de_, nu s-a mai putut evidenția nimic, ea fiind radiata din evidenta analitica pe plătitor de la AF Dej, odată cu radierea PFA de la ONRC.
Având in vedere cele arătate mai sus, reclamanta nu a fost de rea credința in administrarea si înregistrarea veniturilor si cheltuielilor PFA M. Ana, aspect pe care îl motivează si cu faptul ca, nu s-a sustras sub nicio forma de a le prezenta organelor fiscale, documentele la controlul fiscal, efectuat in urma Avizului de I. Fiscala nr. 161/_ si cel de extindere a inspecției fiscale nr. 178/_ .
Ba mai mult, înainte de a avea cunoștința de aceste controale, a acceptat sugestia contabilului reclamantei de a face o verificare a întregii evidente contabile, depunându-se in acest sens declarații rectificative pe toata perioada - de la ultimul control fiscal si pana la anul 2010.
Se relevă ca, aceste declarații rectificative au fost depuse in data de_ conform art. 84 alin. 1, 2, 5 din OG 92/2003-privind codul de procedura fiscala, cum de altfel, așa cum s-a motivat si in Nota explicativa comunicata inspectorilor fiscali, in care s-a precizat ca, declarațiile rectificative depuse nu au diminuat datoriile fata de bugetul statului, reclamanta uzând de un drept LEGAL pe care îl are orice contribuabil.
Pentru aceste motive, reclamanta contestă sumele stabilite prin deciziile de impunere * indicate mai sus, aceste acte administrativ-fiscale fiind emise abuziv si discriminatoriu fata de, persoana fizica autorizata.
Referitor la decizia de impunere 32603/1/_ privind impozitul pe venit stabilit suplimentar de plata de inspecția fiscala pentru persoane fizice care desfășoară activități independente in mod individual si/sau intr-o forma de asociere.
se contesta nerecunoașterea de către intimata de ordin 1 ca fiind cheltuieli deductibile, a următoarelor sume :
3.257 lei, deplasare in Spania la raliul de documentare si pregătire profesionala a dnei M. u Ana - Raliul Malaga pe anul 2009;
4.549 lei reprezentând Raliul de pregătire profesionala Londra 2010;
7.146 lei reprezentând cheltuieli de deplasare Raliul de pregătire profesionala Viena si Raliul Wels 2011, deoarece aceste evenimente europene la care am participat au rol de instruire, recunoaștere, motivare pregătire si perfecționare profesionala a distribuitorilor de produse Forever.
Privitor la aceste cheltuieli efectuate de către PFA M. Ana, in scopul activității desfășurate, se precizează faptul ca, mare parte din costurile generate de participarea la conferințe stagii de pregătire profesionala sunt susținute de către societatea pentru care lucrează reclamanta, acestea fiind sponsorizate de către firma FOREVER LIVING, altfel costurile fiind mult mai ridicate.
De asemenea, se evidențiază faptul ca, datorita participării reclamantei la aceste raliuri de pregătire profesionala, cifra de afaceri a crescut, dezvoltând in subordinea sa o structura de agenți de vânzare, care prin activitatea desfășurata au contribuit la creșterea veniturilor PFA-ului M. Ana si implicit, la creșterea veniturilor la bugetul statului.
125 lei/din anul 2009, 231 lei/din anul 2010 si 145 lei/2011 reprezentând refilari cartușe de imprimanta si Xerox pe care le-a decontat ca si cheltuieli deductibile, nefiind recunoscute de inspecția fiscala datorita faptului ca PFA M. u nu a deținut in proprietate si nu a înregistrat in registrul inventar un aparat xerox sau o imprimanta.
Sub acest din urma aspect, reclamanta nu a înregistrat in registrul inventar un aparat xerox sau o imprimanta, care erau proprietate personala a
reclamantei, neintroducându-le ca si cheltuieli deductibile, întrucât ținând cont de valoare ridicata a acestora, diminua si mai mult baza de impozitare, putându- le achiziționa cu borderou de achiziție.
Se arata in acest sens ca, luând in considerare specificul activității desfășurate de M. Ana - PFA, activitățile de xeroxare si de imprimare sunt absolut necesare. Astfel in activitatea pe care reclamanta a fost autorizata sa o desfășoare se editează si se distribuie permanent pliante cu prezentarea produselor vândute (vitamine naturale, creme, produse de igiena si întreținere) si cu modul lor de întrebuințare, pliante pe care pentru care exista obligația de a le distribui împreuna cu produsele. Se menționează in acest sens ca, acest tip de cheltuieli a fost recunoscut ca fiind deductibile, de către alte administrații financiare.
- 21.299 lei reprezentând diferența de preț stabilita de Inspecția Fiscala privitor la vânzarea autoturismului VW POLO cu factura nr.06/_ către M. Ana cu suma de 4.836 de lei TVA inclus (3.900 lei + 936 lei TVA).
Acest autoturism a fost evaluat de către SC PDG INVEST SRL la data de 23 feb.2012, la valoare la care s-a vândut, scăzându-se din valoarea lui de piața suma de 4900 de euro (TVA INCLUS), suma care reprezenta contravaloarea unei reparații viitoare, pe care urma sa o efectueze viitorul cumpărător, pe propria cheltuiala, după achiziționarea autoturismului. In acest sens autoturismul a fost supus unei evaluări tehnice, la un Service autorizat, eliberându-se un Deviz estimativ de lucrări care a stat la baza Raportului de E. luare.
In justificarea măsurii stabilirii acestei diferențe de preț, privitor la vânzarea autoturismului VW POLO, inspectorii fiscali au invocat faptul ca, nu s-a prezentat factura si chitanța de la service. Or, o astfel de factura nici nu avea cum sa se prezinte, întrucât reparația urma sa se execute intr-o perioada viitoare, când viitorul proprietar ar fi avut posibilități financiare de a efectua si plați aceste reparații. Astfel, aceste reparații erau absolute necesare datorita faptului ca, mașina a fost avariata in parcarea din fata locuinței de mai multe ori, iar in dovedirea acestui fapt, la controlul fiscal s-au prezentat dovezi de la societățile de asigurări si de la Politie .
In orice caz, daca reparația mașinii era efectuata pe cheltuiala PFA M. Ana, bugetul statului era prejudiciat întrucât aceste reparații constituiau cheltuieli, taxele datorate bugetului de stat fiind mai mici cu o suma egala cu valoarea reparației menționata in deviz.
Mai mult, polițele CASCO s-au achitat de către PFA pe perioada autorizării, daca reparația se face după data de_ data la care PFA este radiata, automat si polițele -CASCO se vor plați de noul proprietar. Polița CASCO s-a plătit in rate si nu este achitata anticipat de către PFA.
In decursul anilor de când s-a achiziționat autoturismul nu s-au achitat pe PFA lucrări de reparații, deoarece avariile pe care acest autoturism le-a suferit de-a lungul timpului au fost suportate din RCA-urile celor din vina cărora s-a avariat acesta. Autoturismul in discuție a fost amortizat complet, având un grad ridicat de uzura astfel încât, nu se poate contesta competenta evaluatorului si buna sa credința la evaluarea acestui autoturism.
In considerarea celor expuse, contest Decizia de impunere nr.32603/1/_ privind suma de: 14.952 lei - chelt. deplasare raliuri de pregătire profesionala pe perioada 2009-2011; 501 lei - refilari cartușe; 21.299 lei - diferența de preț auto VW POLO calculate de inspecția fiscala, fata de factura de vânzare nr.06/_, in total suma de 36.752 lei reprezentând cheltuieli considerate nedeductibile de către echipa de I. Fiscala, pentru motivele arătate mai sus,
Se contesta in consecința impozitul pe venit ih suma de 5.880 lei (36.752 lei baza de impozitare nerecunoscuta ca deductibila fiscal x 16% =5.880 lei).
De asemenea, se contesta si toate sumele calculate ca accesorii la acesta suma de 5.880 lei impozit venit, constând din dobânzile si penalitățile aferente.
Referitor la decizia de impunere privind TVA stabilit suplimentar, se contesta documentul in întregime datorita radierii din evidenta de plătitor si radierii codului unic de înregistrare si in mod particular următoarele sume:
-129 iei TVA dedus in urma achiziționării de costume si veste utilizate la Raliul de pregătire profesionala,
-5.112 lei TVA colectat in urma vânzării autoturismului VW POLO (recalculare pret inspecția fiscala).
Se relevă ca, motivele contestate si aceasta din urma decizie sunt cele expuse mai sus, la capitolului V.a) in care s-a contestat Decizia de impunere nr. 32603/1/_ privind/ impozitul pe venit stabilit suplimentar, întrucât TVA stabilit suplimentar de către Inspecția Fiscala este TVA aferent bazelor de impozitare pe care le contesta.
Pe de alta parte, se evidențiază ca, TVA in discuție este impus pe Cod de identificare fiscala si nu pe CNP, astfel încât ulterior radierii contribuabilului PFA din evidenta fiscala, se anulează codul fiscal.
De asemenea, daca evaluatorul a apreciat prețul de vânzare la 4900 euro fara sa precizeze cu TVA inclus, considera ca ar trebui sa se înțeleagă ca daca la data emiterii Raportului de evaluare PFA M. Ana era plătitoare de TVA, prețul de vânzare exprima contravaloarea autoturismului in integralitate, deoarece nu se spune când se negociază prețul cu sau fara TVA.
Pentru motivele arătate mai sus, se contesta de asemenea si sumele accesorii calculate de Inspecția Fiscala aferente sumei totale de TVA de 5.241 lei, calculate prin Decizia de impunere 32603/2/_, in suma de 216 lei dobânzi si 654 penalități.
Intimata D. G. REGI. ALĂ A F. P. C. -N. a depus la dosarul cauzei întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat împotriva Sentinței civile nr. 8983/2013, pronunțată de Tribunalul Cluj în dosarul nr._ .
În motivarea întâmpinării în fapt, recurenta solicită modificarea în totalitate a sentinței, în sensul admiterii acțiunii formulate, cu cheltuieli de judecată, în esență motivând recursul pe greșita respingere a excepțiilor invocate în fața primei instanțe, respectiv, lipsa capacității de folosință și a capacității de exercițiu a PFA M. u Ana și lipsa de obiect a inspecției fiscale.
Prin Sentința civilă nr. 8983/2013, prima instanță a respins acțiunea reclamantei, atât în ceea ce privește excepțiile invocate, cât și pe fondul cauzei.
Pentru a pronunța această soluție, s-a reținut că nu are relevanță dacă s-a controlat PFA sau persoana fizică, atâta timp cât obiectul controlului s-a referit la activitatea desfășurată de persoana fizică și privea activitatea dinaintea radierii.
Această soluție este corectă, legală și temeinică, iar față de argumentele recurentei, sunt arătate următoarele aspecte:
în ceea ce privește excepția lipsei capacității de folosință și a capacității de exercițiu a PFA M. U ANA, se reitereaza că atât din punct de vedere juridic, cât și din punct de vedere fiscal persoana fizică coincide cu persoana fizică autorizată, iar autorizarea este o condiție prealabilă și obligatorie pentru desfășurarea în mod legal a unei activități comerciale, care nu dă naștere unui alt subiect de drept.
Din punct de vedere fiscal, veniturile obținute din activitatea autorizată aparțin contribuabilului care a desfășurat această activitate.
Intimata nu împărtășește opinia recurentei potrivit căreia persoana fizică autorizată este persoană juridică, prin urmare toate trimiterile la reglementările
privind persoana juridică din Codul civil, sunt nejustificate și nu pot fi avute în vedere la admiterea recursului formulat.
Cu toate că redă în motivarea recursului prevederile Codului civil cu privire la capacitatea civilă de folosință și de exercițiu a persoanei juridice, recurenta este inconsecventă și califică persoana fizică autorizată ca fiind o entitate juridică. Ori, este evident că cele 2 noțiuni nu sunt identice.
Persoana fizică autorizată nu este persoană juridică, nefiind autorizată să funcționeze în condițiile Legii nr. 31/1990 sau a Codului Civil, ci este doar o persoană fizică ce a îndeplinit procedura expres prevăzută de lege (autorizare) pentru a putea desfășura activități economice.
În acest sens prevederile Legii nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice și a asociațiilor familiale care desfășoară activități economice în mod independent, în vigoare în 2005, an în care reclamanta s-a autorizat. învederăm Onoratei Instanțe că procedura de autorizare a persoanei fizice este strict reglementată, iar condițiile ce trebuie să le întrunească o persoană fizică pentru a se autoriza să desfășoare activități economice sunt cu totul altele decât cele necesare pentru înființarea unei persoane juridice, prevederile legale aplicabile celor 2 categorii de entități fiind diferite.
Persoana fizică autorizată nu este așadar persoană juridică, de aici și regimul juridic distinct aplicabil persoanei fizice autorizate și persoanei juridice.
Astfel, desfășurarea de către persoanele fizice, în mod independent, a unor activități comerciale permise inițiativei private, a fost condiționată de existența unei autorizații administrative, eliberate de organele administrației publice locale. Scopul autorizației este să se asigure verificarea de către organul administrativ a îndeplinirii condițiilor cerute de lege pentru exercitarea activităților comerciale pe baza liberei inițiative.
Prin urmare, atât din punct de vedere juridic, cât și din punct de vedere fiscal, persoana fizică este același lucru cu persoana fizică autorizată, autorizarea fiind doar o condiție necesară pentru desfășurarea în mod legal a unei activități comerciale, care însă nu dă naștere unui alt subiect de drept. Acest aspect a fost reținut în mod corect de către prima instanță, întrucât controlul efectuat privea activitatea desfășurată de persoana fizică.
În susținerea celor de mai sus se invocă textele de lege incidente:
Art. 17 din O.G. nr. 92/2003, " Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt_ contribuabilul, precum și alte persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport.
(2) Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat, în condițiile legii."
Art. 26 din O.G. nr. 92/2003- Plătitorul: "(1) Plătitor al obligației fiscale este debitorul sau persoana care în numele debitorului, conform legii, are obligația de a plăti sau de a reține și de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuții, amenzi și alte sume datorate bugetului general consolidat."
Pornind de la cele expuse anterior, soluția primei instanțe asupra excepției lipsei de obiect a inspecției fiscale este pe deplin întemeiată.
Astfel, prin raportul de inspecție fiscală a cărei anulare se solicită, au fost stabilite obligații fiscale datorate de către PFA M. Ana, pentru activitatea desfășurată în perioada_ -_, deci anterior radierii. Așa cum prevede Ordinul MFP nr. 357/2007 privind modelul și conținutul Raportului de inspecție fiscală încheiat la persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere, Anexa 2, în realizarea inspecției fiscale se vor avea în vedere următoarele:
_ 5. în cazul în care contribuabilul și-a încetat activitatea, perioada verificată va fi până la data încetării activității;
De asemenea, potrivit prevederilor art. 98 din O.G. nr. 92/2003, " inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale." Pe de altă parte, potrivit dispozițiilor art. 91 din același act normativ, " dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel." Legiuitorul nu face distincție și nici nu reglementează situații de excepție pentru persoanele fizice autorizate, astfel că organul de inspecție fiscală a efectuat controlul cu respectarea termenului de prescripție și doar cu privire la perioada anterioară radierii.
Susținerile reclamantei privind anularea fișei pe plătitor din evidența electronică pe plătitor nu au nicio legătură cu existența creanțelor fiscale, întrucât așa cum reiese din prevederile art. 176 Cod procedură fiscală, " creanțele fiscale datorate de debitori, persoane juridice, radiați din registrele în care au fost înregistrați potrivit legii se scad din evidența analitică pe plătitor după radiere, indiferent dacă s-a atras sau nu răspunderea altor persoane pentru plata obligațiilor fiscale, în condițiile legii."
Prin urmare, textul de lege de mai sus precizează că doar creanțele fiscale datorate de către debitori persoane juridice . radiați din Registrul Comerțului, se scad din evidența analitică pe plătitor după radiere. Rezultă că debitele persoanelor fizice rămân în evidența fiscală pe întreaga perioadă de prescripție de 5 ani, chiar dacă în această perioadă, autorizarea de funcționare a fost anulată și persoana fizică autorizată a fost radiată din evidențele Oficiului Registrului Comerțului.
Având în vedere cele expuse, Circulara ANAF nr. 300121/_, invocată de către recurentă, ce se referă strict la persoanele juridice, precum și jurisprudența anexată, care de asemenea, se referă la persoane juridice, societăți comerciale, nu au legătură cu speța dedusă judecății și în consecință nu pot determina o soluție contrară celei dată de instanța de fond.
Pe fondul cauzei, în ceea ce privește obligațiile stabilite suplimentar în sarcina recurentei, se reiterează următoarele aspecte esențiale:
Referitor la Decizia de impunere nr. 32603/1/_, problema care se ridică este deductibilitatea cheltuielilor efectuate de către reclamantă cu participarea acesteia și a membrilor de familie la evenimentele organizate de firma Forever Living .
Având în vedere că, cheltuielile înregistrate de reclamantă cu deplasări în Spania - Raliul Malaga, Anglia - Raliul Londra, Austria - Raliul Viena și Raliul Wels, nu contribuie în mod direct la realizarea de venituri impozabile.
Astfel, referitor la condițiile pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse, prevederile art. 48 alin.(4) lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborate cu normele metodologice de aplicare sunt clare, în sensul că pentru a fi deductibile cheltuielile trebuie să fie efectuate în cadrul activităților desfășurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente.
Concluzia ce se impune este că o cheltuială este deductibilă din punct de vedere fiscal numai dacă a fost efectuată în interesul direct al activității, cu alte cuvinte prin realizarea ei sunt generate venituri. per a contrario, dacă prin ocazionarea ei nu sunt generate venituri, atunci această cheltuială este considerată nedeductibilă fiscal.
Mai mult, din documentele analizate de organele de inspecție fiscală, reiese că participarea la evenimentele organizate, a fost facultativă, prin urmare
cheltuielile nu erau necesare, iar unele din cheltuielile înregistrate în evidența contabilă privesc alte persoane decât recurenta.
În ceea ce privește vânzarea autoturismului Volskwagen Polo din patrimoniul afacerii în patrimoniul său personal la suma de 4836 lei, organele de inspecție au constatat că tranzacția s-a realizat la un preț mult mai mic decât prețul de piață, stabilind totodată că prețul corect este de 21.299 lei rezultat din raportul de evaluare.
Raportat la acest aspect se justifică măsura luată de organele de inspecție fiscală privind majorarea bazei impozabile pe anul 2012 cu suma de 21.299 lei și stabilirea diferenței corespunzătoare la impozitul pe venit datorată de recurentă.
Referitor la Decizia de impunere nr. 32603/2/_, intimata se oprește doar asupra elementelor esențiale reținute de serviciul de soluționare al contestațiilor.
Astfel, organele de inspecție fiscală, în cadrul controlului efectuat, au constatat că recurenta și-a exercitat dreptul de deducere din facturi privind achiziția unor articole de îmbrăcăminte făcute în interes personal, fără legătură cu activitatea desfășurată.
Ori, potrivit prevederilor art. 145 Cod fiscal, coroborate cu normele metodologice de aplicare, persoanele impozabile au dreptul să deducă TVA aferent achizițiilor doar în situația în care bunurile sunt destinate în folosul operațiunilor taxabile, iar cheltuielile pot fi deduse în condițiile în care sunt efectuate în interesul direct al activității.
Prin urmare, în cazul în care se constată că bunurile achiziționate de contribuabili sunt utilizate în interes personal sau al familiei, trebuie respectată regula fiscală potrivit căreia sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal atât taxa pe valoare adăugată aferentă bunurilor, cât și cheltuielile ocazionate de achiziția lor, indiferent de natura activității desfășurate de contribuabil.
În concluzie, raportat la expunerile anterioare, echipa de inspecție fiscală I a procedat corect și cu respectarea prevederilor legale în ceea ce privește controlul efectuat la PFA radiată M. ANA, motiv pentru care se solicită instanței de recurs respingerea recursului și menținerea hotărârii primei instanțe ca temeinică și legală.
Analizând recursul declarat, Curtea reține următoarele:
În data de_, D.G.F.R C. a emis Avizul de inspecție fiscala nr.161/_
, pentru verificarea privind impozitul pe venituri din activități independente pentru perioada_ -_ si taxa pe valoare, adăugata pentru perioada _
-_, iar mai apoi in data de_ a fost emis Avizul de extindere a inspecției fiscale nr. 178/_, privind venitul din activități independente si pentru anul fiscal 2011 si perioada_ -_, ambele pe seama reclamantei.
În data de_ este întocmit de către parata de ordin 1 Raportul de inspecție fiscala, iar pe baza acestuia au fost emise Decizia de impunere nr.32603/2 din_ privind TVA suplimentar de plata de inspecția fiscala pentru persoane fizice care desfășoară activități independente in mod individual și Decizia de impunere nr. 32603/1 din_ privind impozitul pe venit stabilit suplimentar deviata de inspecția fiscala pentru persoane fizice care desfășoară activități independente in moc individual si/sau intr-o forma de asociere, contestate în cauză.
Aceeași chestiune de drept este invocată de recurentă sub mai multe aspecte, respectiv: că nu se putea face un control la P.F.A. radiată M. Ana, lipsind capacitatea de folosință si de exercițiu a P.F.A.; că este lipsit de obiect controlul deoarece P.F.A. a fost radiată din O.R.C.; că eronat instanța de fond ar fi reținut ca fiind corectă ipoteza diferenței de tratament fiscal dintre o PFA și un
SRL referitor la desfășurarea și conținutul inspecției fiscale în sensul că PFA nu are calitatea de entitate juridică.
Argumentul pentru toate aceste motive este unul singur, respectiv regimul juridic al răspunderii fiscale a PFA după radierea sa din registrul comerțului în această calitate. Din această împrejurare, recurenta trage trei concluzii, care sunt tocmai cele trei motive prezentate distinct; răspunsul la chestiunea subzistenței răspunderii persoanei ulterior radierii calității de PFA din registru le adresează deopotrivă pe toate acestea.
Din această perspectivă, Curtea observă că tribunalul a reținut în mod corect că o persoana fizică autorizată nu este decât persoana fizică ce îndeplinește procedura expres prevăzută de lege, respectiv autorizarea (care are un scop limitat constând în verificarea de către organul administrativ a îndeplinirii condițiilor prevăzute de lege pentru exercitarea activităților comerciale pe baza liberei inițiative), pentru a putea desfășura activități economice și că nu prezintă relevanță împrejurarea că P.F.A. a fost radiată din registrul comerțului.
Tratamentul fiscal al persoanei fizice ce desfășoară activități comerciale este același, indiferent dacă s-a obținut sau nu autorizarea și indiferent dacă autorizarea încă există sau a încetat; pentru veniturile obținute se datorează impozite și taxe. În acest sens, art. 17 din O.G. nr. 92/2003 prevede că poate fi contribuabil orice persoană fizică sau juridică sau orice alte entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuții si alte sume bugetului general consolidat.
În același sens sunt chiar dispoziții citate de recurentă, cum este art. 20 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, care stabilește răspunderea PFA pentru obligațiile sale cu patrimoniul de afectațiune, daca acesta a fost constituit și în completare cu întreg patrimoniul său, calitatea de persoană autorizată neaducând decât beneficiul urmării cu prioritate a bunurilor de afectațiune; dacă autorizarea nu mai există e și mai evident că această problemă nu se mai pune și răspunderea e integrală raportat la patrimoniu, fără ordine de preferință.
Sub imperiul legii sub care reclamanta și-a început activitatea, respectiv Legea nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice și a asociațiilor familiale care desfășoară activități economice în mod independent, situația era chiar mai clară în sensul că art. 1 alin. 1 permitea oricărei persoane fizice desfășurarea de activități economice.
Se mai invocă de către recurentă aspecte de procedură administrativ-fiscală care însă în raport de dispozițiile art. 46 C. pr. fisc., interpretat per a contrario, sunt sancționate doar cu nulitatea relativă, iar în speță nu s-a demonstrat vreo vătămare.
Sub aspectul fondului raportului de drept fiscal, Curtea reține că sumele prezentate ca nedeductibile au reprezentat contravaloarea unor deplasări ale reclamantei și ale familiei sale la conferințe în străinătate, însă reclamanta nu a demonstrat că aceste cheltuieli au fost făcute în scopul pregătirii profesionale, că obiectivul conferinței se referea la pregătirea profesională si că această pregătire era necesară în interesul direct al realizării de venituri. Chiar dacă s-ar accepta ca fiind deductibile cheltuielile personale de participare la conferințe, evident nu sunt deductibile cheltuielile celorlalți membri ai familiei. Potrivit art. 48 alin. 4 lit.
a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, pentru a fi deductibile cheltuielile trebuie să fie efectuate în cadrul activităților desfășurate în scopul realizării venitului și să fie justificate prin documente.
În privința transferului dreptului de proprietate al autoturismului Volkswagen Polo, nici în acest caz nu s-a făcut dovada că autoturismul a fost
avariat astfel încât să necesite cheltuieli substanțiale de reparare, în sensul că nu s-a prezentat nici o factură sau chitanță care să ateste că reparațiile au fost efectiv efectuate, în condițiile în care autoturismul era acoperit de o poliță CASCO astfel încât orice cheltuială pentru daunele pretinse de accidentare a autoturismului în parcare erau suportate de asigurator.
Față de împrejurarea că autoturismul a fost transferat din patrimoniul PFA în patrimoniul persoanei fizice, în mod corect s-a reținut că valoarea de vânzare a autoturismului a fost diminuată în vederea diminuării taxelor si impozitelor datorate. Astfel, s-a reținut corect că autoturismul Volskwagen Polo, transferat din patrimoniul afacerii în patrimoniul personal pentru suma de 4836 lei, ceea ce reprezintă un preț mult mai mic decât prețul de piață, prețul corect este de
21.299 lei rezultat din raportul de evaluare.
Cu privire la celelalte cheltuieli apreciate ca fiind nedeductibile reprezentând refilări cartușe si imprimante, justificat s-a observat că P.F.A. nu a deținut vreun aparat xerox sau imprimantă, iar cheltuielile sunt nejustificate; facturile nu au consemnat o operațiune de copiere ci de reumplere a unor cartușe care, atâta timp cât nu au existat aparate care să funcționeze cu aceste cartușe, nu pot fi considerate ca fiind justificate.
În ceea ce privește T.V.A. cele reținute de către inspecția fiscală sunt corecte. Având în vedere că bunurile achiziționate nu au fost necesare afacerii ci au reprezentat articole de îmbrăcăminte făcute în interes personal, în sensul art. 145 Cod fiscal nu exista dreptul de deducere al T.V.A. Potrivit prevederilor art.
145 Cod fiscal, coroborate cu normele metodologice de aplicare, persoanele impozabile au dreptul să deducă TVA aferent achizițiilor doar în situația în care bunurile sunt destinate în folosul operațiunilor taxabile, iar cheltuielile pot fi deduse în condițiile în care sunt efectuate în interesul direct al activității.
Prin urmare, în cazul în care se constată că bunurile achiziționate de contribuabili sunt utilizate în interes personal sau al familiei, trebuie respectată regula fiscală potrivit căreia sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal atât taxa pe valoare adăugată aferentă bunurilor, cât și cheltuielile ocazionate de achiziția lor, indiferent de natura activității desfășurate de contribuabil.
Sub aspectul colectării de T.V.A. suplimentar in urma diferenței de valoare dintre prețul de vânzare al autoturismului si prețul real, tribunalul a observat corect că acest aspect nu s-a criticat pe calea contestației formulate în sensul art. 205 din OG 92/3003, însă chiar dacă ar fi fost soluția nu putea fi decât corectă față de cele reținute anterior cu privire la prețul autoturismului. Inadmisibilitatea derivată din regimul juridic al contestației fiscale și acțiunii subsecvente în contencios fiscal, în sensul inexistenței unei corelări, poate fi opusă și celorlalte susțineri din recurs, neanalizate distinct de curte, fiind temei suficient pentru respingerea recursului și în privința acestora.
Pe de altă parte, reținându-se ca fiind corecte sumele datorate în privința debitelor principale, este evident că reclamanta recurentă datorează și accesorii calculate în raport cu acestea.
Față de cele de mai sus, în temeiul art. 312 alin. 1 C. pr. civ., Curtea urmează să respingă recursul.
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de reclamanta M. ANA împotriva sentinței civile nr. 8983 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. pe care o menține în întregime.
Fără cheltuieli de judecată în recurs. Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din_ .
PREȘEDINTE JUDECĂTORI
A. -A. M. S. - L. R. V. G.
GREFIER
M. V. -G.
Red.SLR/dact.MS 2 ex./_ Jud.fond: M.T.
