Decizia civilă nr. 9743/2013. Contestație act administrativ fiscal

Comentarii

0

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,

DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr. _

DECIZIA CIVILĂ NR. 9743/2013

Ședința publică din data de 14 octombrie 2013 Instanța constituită din:

PREȘEDINTE: A. A. M. JUDECĂTORI: V. G.

S. L. R. GREFIER: M. V. -G.

Pe rol fiind pronunțarea hotărârii în cauza civilă privind recursul declarat de recurenta- reclamantă A. M. împotriva sentinței civile nr.8618 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., în contradictoriu cu intimata-pârâtă D. G. A F. P. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

La apelul nominal, făcut în ședință publică, se constată lipsa părților litigante.

P. edura de citare este îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei, după care, se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 7 octombrie 2013, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre.

C U R T E A :

Prin sentința civilă nr. 8618 din 20 mai 2013 pronunțată în dosarul nr._ a Tribunalului C., s-a respins acțiunea in contencios administrativ formulată de reclamanta A. M., cu domiciliul procesual ales în C. -N., str.P. R. nr.1, ap.7, jud.C. în contradictoriu cu pârâta

D. G. a F. P. a Județului C., cu sediul în C. -N., P-ța A.

1. nr.19, jud.C., ca neîntemeiată.

   Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că prin acțiunea înregistrată sub nr. de mai sus, reclamanta A. M. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a Județului C., a solicitat anularea Deciziei nr.703/_, a Deciziei de impunere nr.48390/_ și a raportului de inspecție fiscală, toate emise de pârâtă, cu cheltuieli de judecată.

   În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în urma inspecției fiscale efectuate in luna iunie 2012, s-a întocmit raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere nr.48390/_ emise de pârâtă, prin care au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale în sumă totală de 263.201 lei, constând din: suma de 109.706 lei, reprezentând TVA, suma de 137.037 lei, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere și suma e 16.458 lei, reprezentând penalități de întârziere.

   Reclamanta a mai arătat că împotriva acestei decizii de impunere a formulat contestație, iar prin Decizia nr.703/_ emisă de pârâtă s-a respins contestația formulată.

   Reclamanta a învederat că actele atacate sunt nelegale, deoarece în speță nu sunt întrunite condițiile legale pentru a putea aprecia că reclamanta este contribuabil din punct de vedere al TVA-ului, nefiind întrunite nici condițiile legale pentru a stabili in sarcina sa obligații de plată reținute în cadrul deciziei atacate, deoarece nu sunt îndeplinite condițiile de formă pentru desfășurarea inspecției fiscale, avizul inițial fiind emis pentru perioada_ -_, iar ulterior a fost emis un alt aviz pentru perioada_ -_, cu toate că inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute in ultimii 3 ani fiscali, conform art.98 C.pr.fisc.

   De asemenea, reclamanta a susținut că nu a avut și nu are calitatea de contribuabil din punct de vedere al TVA, deoarece nu a desfășurat activități economice în sensul art.127 C.fisc. constând in tranzacții imobiliare și nu a obținut venituri cu caracter de continuitate din astfel de activități, iar înstrăinarea unui imobil de către o persoană fizică nu are caracterul de activitate economică.

   Totodată, a arătat că s-a încălcat accesibilitatea normei juridice, previzibilitatea normei fiscale și neretroactivitatea normei fiscale, respectiv că activitatea desfășurată este scutită de plata taxei conform art.141 alin.2 lit.f C.fisc. și că în mod nelegal pârâta nu i-a acordat dreptul de deducere al TVA.

   Prin întâmpinarea formulată, pârâta D. G. a F. P. a Județului C., a solicitat respingerea acțiunii și menținerea actelor atacate ca fiind temeinicie și legale și a arătat că în urma verificării efectuate, organul de inspecție fiscală a constatat că reclamanta a desfășurat în perioada verificată împreună cu soțul său și asociații (soții Cozac), activități economice cu caracter de continuitate, constând in efectuarea a 7 tranzacții imobiliare, operațiuni care se încadrează in prevederile art.127 alin.1 și 2 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare.

   Pârâta a mai arătat că, având în vedere tranzacțiile efectuate în perioada_ -_, activitatea desfășurată de reclamantă reprezintă operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA-ului, in conformitate cu art.126 lin.1 din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct.2 alin.1 și 2 din Titlul VI "Taxa pe valoare adăugată"; ale Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, aprobate prin HG nr.44/2004 și că în urma acestor operațiuni economice, reclamanta avea obligația să solicite organului fiscal înregistrarea ca plătitor de TVA începând cu data de_, obligație pe care nu a dus-o la îndeplinire, încălcând prev. art.153 alin.1 din Legea nr. 571/2003, motiv pentru care s-au stabilit in sarcina sa obligațiile fiscale care fac obiectul prezentei acțiuni.

   Pârâta a învederat că susținerile reclamantei privind modul de calcul a sumelor datorate nu sunt justificate, deoarece acest mod de calcul este în conformitate cu prevederile legale, astfel că aceasta datorează sumele stabilite în sarcina sa, iar în ceea ce privește dreptul de deducere a TVA-ului, pârâta a arătat că reclamanta nu își poate exercita dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor de bunuri și servicii până la data înregistrării ca plătitor de TVA.

   Cu privire la caracterul de continuitate operațiunilor economice efectuate de reclamantă, pârâta a arătat că tocmai cuantumul și repetabilitatea tranzacțiilor imobiliare derulate care generează venituri din transferul tranzacțiilor imobiliare determină caracterul de continuitate al

   veniturilor obținute, astfel că reclamanta a avut calitatea de persoană impozabilă, cu toate drepturile și obligațiile care decurg din această calitate.

   Analizând actele și lucrările dosarului, tribunalul a reținut următoarele:

   Prin Decizia nr. 703/2012 parata a respins contestația formulate de reclamanta împotriva Deciziei de impunere nr._ .

   Obiectul contestației îl reprezintă constatările din Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de_ de către organele de inspecție fiscală din cadrul A.I.F. C. - Serviciul inspecție fiscală persoane fizice 2, constatări care au stat la baza emiterii deciziei de impunere. Reclamanta contestă în totalitate obligațiile fiscale stabilite in sarcina sa prin actul administrativ fiscal atacat, respectiv suma de 263.201 lei, reprezentând debit suplimentar, majorări și penalități de întârziere la sursa T.V.A., astfel: 109.706 lei TVA, 137.037 lei, majorări de întârziere aferente TVA și 16.458 lei, penalități întârziere aferente TVA. pentru perioada verificată:_ -_

   În fapt, organul de control fiscal din cadrul A.I.F. C. - Serviciul inspecție fiscală persoane fizice 2, a efectuat o inspecție fiscală ce a avut ca obiectiv verificarea modului de calculare, înregistrare și virare a obligațiilor fiscale aferente activității desfășurate de reclamantă.

   În baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscală din data de_ s-a emis decizia de impunere pe TVA și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoanele fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarat organelor fiscale nr.48390/_, prin care au fost reținute in sarcina reclamantei obligații fiscale de plată la sursa TVA in sumă totală de 263.201 lei, din care 109.706 lei TVA, 137.037 lei, majorări de întârziere aferente TVA și 16.458 lei, penalități întârziere aferente TVA.

   În timpul efectuării documentării prealabile în vederea efectuării inspecției fiscale, în mod corect organele de control au constata ca fiind îndeplinite condițiile stipulate de prevederile art.98 al.3 lit.a-c din OG 92/2003 rep., pentru extinderea perioadei verificate și pentru anii 2007- 2008, sens în care a fost emis Avizul de inspecție fiscală nr.48390/_ comunicat reclamantei prin poștă cu confirmare de primire la data de_ și primit de aceasta la data de_ .

   Extinderea inspecției fiscale a fost aprobată prin referatul "propunere de efectuare a unei inspecții fiscale"; întocmit în data de_, iar legislația în vigoare nu prevedere ca organul de inspecție fiscală are obligația să comunice contribuabilului verificat motivul pentru care a fost extinsă inspecția fiscală.

   Referitor la suma de 109.706 lei, reprezentând debit suplimentar la sursa T.V.A:

   Din conținutul raportului de inspecție fiscală încheiat la data de _

   , se reține că in perioada supusă inspecției fiscale, reclamanta a desfășurat activități economic (construirea și vânzarea de apartamente noi și case) cu caracter de continuitate, devenind astfel persoană impozabilă in scop de TVA, începând cu data de_ .

   De asemenea, din actul fiscal menționat rezultă că tranzacțiile efectuate de către reclamantă împreună cu soțul său și alți doi asociații, în perioada ianuarie-decembrie 2007, sunt in sumă totală de 2.567.215 lei, din care partea care îi revine reclamantei este în sumă de 641.804 lei (impozabile 577.398 lei).

   Referitor la suma de 153.495 lei, reprezentând majorări (dobânzi) de întârziere (137.037 lei) și penalități de întârziere (16.458 lei) la sursa TVA, se reține că aceste obligații fiscale suplimentare datorate bugetului de stat au

   fost stabilite în sarcina reclamantei pentru debitul de plată aferent tranzacțiilor efectuate in perioada martie-decembrie 2007.

   Întrucât potrivit celor prezentate anterior, în sarcina reclamantei a fost menținută ca datorată obligația de plată de natura TVA în sumă de 109.706 lei aferentă perioadei martie-decembrie 2007, se constă că aceasta datorează și suma de 153.495 lei cu titlu de accesorii aferente debitelor datorate, conform principiului de drept accesorium sequitur principale.

   Cu privire la îndeplinite condițiile de formă pentru desfășurarea inspecției fiscale, s-a reținut că în mod corect Inspecția fiscală a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale pentru anul 2007.

   Așa cum rezultă din conținutul Raportului de inspecție fiscală nr.48390/_, atât constatările organelor fiscale, cât și obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei vizează perioada martie-decembrie 2007, perioada care se încadrează in prevederile arrt.98 al.3 din OG 92/2003, rep.

   Prin urmare, perioada supusă verificării a fost stabilită de organul de inspecție in conformitate cu art.98 din OG 92/2003, care precizează:

   1. Inspectia fiscala se efectueaza in cadrul termenului de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale.

   2. La contribuabilii mari perioada supusa inspectiei fiscale incepe de la momentul finalizarii controlului anterior, in conditiile alin. (1).

   3. La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscala se efectueaza asupra creantelor nascute in ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligatia depunerii declaratiilor fiscale. Inspecția fiscala se poate extinde pe perioada de prescriptie a dreptului de a stabili obligații fiscale, daca:

      1. exista indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;

      2. nu au fost depuse declarații fiscale in interiorul termenului de prescripție

      3. nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat";.

      Cu privire la calitatea de contribuabil a reclamantei din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată și caracterul economic al activității de vânzare a unor imobile se rețin următoarele:

      Reclamanta a susținut că vânzarea nu intră în categoria activităților desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate respectiv nu este o activitate economică.

      Susținerile nu au putut fi primite de instanța de fond, deoarece numărul mare de tranzacții desfășurate într-o perioadă scurtă nu se relevă a fi activitate în chip accidental, iar activitățile desfășurate în mod continuu au un scop de profit. O atare activitate este una economică iar aceasta a fost deseori reținută în jurisprudența instanței în contextul soluționării conflictelor de competență cât și a dosarelor ce au vizat contestare TVA pentru vânzare de apartamente.

      Instanța de fond a mai reținut că o atare abordare pare a fi în acord cu jurisprudența CEJ în materie. Curtea în cauzele conexate C180 - C181 a statuat în sensul că livrarea unui imobil trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută de Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată astfel cum a fost modificată prin directiva 2006/138/CE, independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită activitate de producător comerciant sau de

      prestator de servicii in măsură în care acesta operațiune nu constituie o simplă exercitare a dreptului.

      Dacă persoana în vederea realizării vânzării imobilului ia măsuri active de comercializare a acestuia prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin.1 al doilea paragraf din directiva 2006/112/CE astfel cum a fost modificată prin directiva 2006/138/CE acesta persoană trebuie considerată ca exercită o activitate economică în sensul articolului menționat și în consecință trebuie considerată persoana impozabilă în scopuri de taxa pe valoare adăugată.

      Prin urmare în condițiile în care reclamanta a utilizat mijloace similare celor adoptate de comercianți - prin tranzacții continue de vânzare - aceasta exercită activitate economică și ca atare activitatea este supusă taxei. Ori situația vânzării de apartamente imobile este similară.

      Mai susține reclamanta că operațiunile desfășurate nu intră în sfera de aplicare a taxei. Potrivit Codului fiscal în sfera de aplicare a taxei se includ operațiuni care îndeplinesc cumulativ mai multe condiții și anume: constituie livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata, livrarea se realizează de o persoană impozabilă astfel cum este definită de art.127 alin.1 iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art.127 alin.2.

      În ceea ce privește posibilitatea reclamantei de a beneficia de dreptul de deducere a TVA, aceasta este posibilă în conformitate cu art.146 C.fiscal și 147/1 C. fiscal, după ce persoana impozabilă a fost înregistrată în scopuri de TVA cu îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege, reclamanta nefăcând însă dovada îndeplinirii acestor condiții.

      În această privință, situația este identică și raportat la susținerile reclamantei referitoare la baza de calcul greșită. Din moment ce reclamanta și soțul ei nu erau înregistrați ca persoane plătitoare de TVA și nu au prevăzut această taxă în contracte, organul fiscal a făcut aplicarea prevederilor art.137 C.fiscal, fără ca prin adăugarea TVA-ului peste prețul de vânzare să fie încălcate prev.art.962 C.civ.

      Având în vedere considerentele expuse, constatând că în mod corect au fost emise actele administrative fiscale atacate și că în mod corect pârâta DGFP a respins contestația reclamantei, Tribunalul în conformitate cu dispozițiile Legii 554/2004 și ale OG nr.92/2004 a respins acțiunea ca fiind neîntemeiată.

      Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta-recurentă

      A. M.

      solicitând admiterea acestuia, casarea hotărârii atacate și rejudecând cauza pronunțarea unei noi hotărâri prin care să se dispună admiterea acțiuni introductive de instanță, așa cum aceasta a fost formulată; să se dispună anularea deciziei nr.703/_ și, pe cale de consecință, anularea deciziei de impunere nr.48390 emise de Serviciul I. Fiscală Persoane Fizice 2, Activitatea de I. Fiscală din subordinea Direcției.

      În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, prin sentința civilă nr. 8618 pronunțată de Tribunalul Cluj la data de_, instanța de fond a respins acțiunea formulată de recurentă ca fiind neîntemeiată.

      Recurenta apreciază ca nelegală și netemeinică hotărârea atacată, pentru motivele ce urmează:

      Un prim motiv de recurs este faptul că instanța de fond a omis să analizeze unul dintre motivele invocate de aceasta în cererea de chemare în judecată (a se vedea pagina 15 capitolul 6.0PERAȚIUNE SCUTITĂ DE TVA).

      Potrivit jurisprudenței CEDO, motivarea unei hotărâri judecătorești face parte din garanțiile inerente ale unui proces echitabil în conformitate cu art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului {CEDO hot. Werner din_ par. 63,"hot. Foucher din_ par. 34, hot. Bulut din_ par. 47). Sub acest aspect, un proces echitabil înseamnă și asigurarea dreptului oricărei părți de a prezenta judecătorului observațiile și argumentele sale, combinat cu dreptul părților ca toate aceste observații și argumente să fie examinate în mod efectiv (hot. Van derHurkdin_ par. 59, hot. Kruska din_ par. 30), iar obligația judecătorului de motivare a hotărârii este singurul mijloc prin care se poate verifica respectarea drepturilor menționate anterior, drepturi care reprezintă componente importante ale dreptului la un proces echitabil.

      În speța de față este vorba despre neanalizarea de către instanța de fond a unui argument foarte solid, care, chiar făcând abstracție de toate celelalte argumente invocate și care nu au reușit să convingă instanța de fond, ar fi putut singur să conducă la admiterea acțiunii. Cu toate acestea, instanța de judecată nu l-a analizat, nici măcar în treacăt, așa cum reiese lecturând motivarea sentinței atacate.

      Se susține în fața instanței de recurs întreaga argumentație din capitolul menționat mai sus, față de care se apreciază că operațiunile cuprinse în decizia de impunere 48390 erau scutite de TVA în baza art. 141

      (2) litera f) din Codul fiscal, așa cum acest text legal era în vigoare în perioada_ -_ .

      Dealtfel, sub aspectul îndeplinirii condițiilor legale pentru aplicabilitatea în speță a acestei scutiri, chiar instanța de fond exprimă punctul de vedere (într-un alt context - a se vedea pagina 4 paragraful 5 din sentința atacată) potrivit căruia reclamanta nu ar fi avut dreptul de deducere. Este evident astfel că reclamanta:

      1. nu a dedus și nu avea dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor și

      2. nu era persoană impozabilă din punct de vedere al taxei, nefiind înregistrată ca persoană plătitoare de TVA nici din inițiativă proprie, nici din oficiu, așa cum organele fiscale ar fi avut dreptul să o facă și chiar au făcut- o în alte cazuri, așadar în nici un caz reclamanta nu poate fi considerată că a fost persoană impozabilă în anul 2007.

      Se mai susține că, lecturând partea relevantă a textului art. 141 din Codul fiscal, așa cum acesta a fost în vigoare până la data de_, se poate observa că acestea sunt condițiile pe care reclamanta trebuia să le îndeplinească pentru a-i fi aplicabilă scutirea legală:"Art. 141: Scutiri pentru operațiunile din interiorul țării.

      2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia si a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. "

      Așadar, în ceea ce privește pe recurenta reclamantă, excepția nu poate fi reținută, deoarece în perioada respectivă nu era persoană impozabilă, nu a exercitat și nici nu avea dreptul de a exercita dreptul de deducere pentru achiziția imobilelor înstrăinate. în aceste condiții, excepția nefiindu-i aplicabilă, rămâne ca fiind aplicabilă regula potrivit căreia livrarea

      construcțiilor din perioada_ -_ a fost scutită de plata taxei pe valoarea adăugată.

2. ACTIVITATE ECONOMICĂ - VENITURI CU CARACTER DE CONTINUITATE:

Recurenta arată că, principalul argument reținut de instanța de fond pentru a justifica soluția de respingere a cererii de chemare în judecată a fost cel referitor la criteriile folosite pentru a stabili dacă operațiunile efectuate de reclamantă pot fi considerate activitate economică.

Instanța a motivat că "numărul mare de tranzacții desfășurate într-o perioadă scurtă nu se relevă a fi activitate în chip accidental. Activitățile se relevă a fi desfășurate în mod continuu într-un scop de profit."

Se arată că, în realitate, astfel de aspecte sunt departe de a clarifica situația, iar numărul de tranzacții si perioada de timp pe care acestea se întind sunt criterii ce au fost examinate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene și nu au fost validate pentru clarificare noțiunii de activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Se susține că, instanța de fond face referire explicită la o speță relevantă din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauzele conexate C-180/10 și C-181/10), concluzionând că "livrarea unui imobil trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută de Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138/CE, independent de caracterul permanent al operațiunii și de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care aceste operațiuni nu constituie o simplă exercitare a dreptului."

Examinând speța invocată de instanța de fond în paragraful citat mai sus, se poate observa că motivarea a fost preluată trunchiat din textul emis de instanța europeană, omițându-se referirea jurisprudențială la posibilitatea statului de a adopta un anumit tip de reglementare:Cauzele conexate C-180/10 și C-181/10, Jarostaw Sfaby împotriva Minister Finansow (C-180/10) și E. n Kuc Halina Jeziorska-Kuc împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Cauza C-181/10), [cereri având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare introduse de Naczelny Sad Administracyjny (Polonia)]:30 Articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA permite statelor membre să considere drept persoană impozabilă orice persoană care efectuează, cu titlu ocazional, o operațiune care se numără printre activitățile vizate la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA și, în special, o singură livrare de terenuri construibile._

În această privință, trebuie subliniat că această din urmă dispoziție prevede o posibilitate, iar nu o obligație a statelor membre. Rezultă că, pentru a beneficia de posibilitatea prevăzută de această dispoziție, statele membre sunt obligate să facă uz de această posibilitate (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstucks- Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Rep., p. 1-4629, punctele 51 și 52). (sublinierile noastre)

Textele citate mai sus (jurisprudența CJUE și motivarea instanței de fond fac referire la articolul 12 din Directiva 2006/112/CE, respectiv la situația în care legislația națională ar fi inserat în dreptul intern o astfel de soluție legislativă, de a considera operațiune taxabilă chiar și o livrare întâmplătoare de construcții noi:

Art. 12

1. Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul

   9 alineatul (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni:

   a)livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări; b)livrarea de terenuri construibile.

   (2)în sensul alineatului (1) litera (a), "clădire" înseamnă orice structură fixată pe pământ sau în pământ.

   Statele membre pot stabili norme detaliate de aplicare a criteriului prevăzut la alineatul (1) litera (a) în cazul transformărilor de clădiri și pot stabili definiția noțiunii de "teren pe care se află o clădire". Statele membre pot aplica alte criterii decât cel al primei ocupări, precum perioada scursă între data terminării construcției și data primei livrări sau perioada scursă între data primei ocupări și data următoarei livrări, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească cinci ani și, respectiv, doi ani.

   (3)în sensul alineatului (1) litera (b), "teren construibil" înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre, (sublinierea noastră) însă, în contextul legislativ al anului 2007, nu se poate în niciun caz susține faptul că legislația națională a Statului român ar fi putut considera că o singură operațiune de livrare de construcții noi este supusă taxei pe valoarea adăugată. Regimul juridic era exclusiv cel reglementat de Codul fiscal în vigoare la acea dată, relevante fiind articolul 127 și explicitarea din Normele metodologice:

   Codul fiscal"Art. 127: Persoane impozabile și activitatea economică (1)Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2)în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. "

   Așadar, se susține că, aserțiunea instanței de fond este greșită, jurisprudența la care face referire nefiind aplicabilă în speță.

   Sub acest aspect, apreciază ca nelegală hotărârea atacată.

   Sub aspectul criteriilor în baza cărora se apreciază caracterul economic al unei activități si existenta sau inexistenta veniturilor cu caracter de continuitate, recurenta citează în continuare jurisprudența a Curții de Justiție a Uniunii Europene:

   Curtea a statuat că noțiunea "activități economice" cuprinsă la articolul 4 alineatul (2) din A șasea directivă are un domeniu de aplicare larg și un caracter obiectiv, în sensul că activitatea este considerată în sine, indiferent de scopurile sau de rezultatele sale. Prin urmare, o activitate este, ca regulă generală, calificată drept economică atunci când prezintă caracter permanent și este efectuată în schimbul unei remunerații încasate de autorul operațiunii(9). în speță, domnul Fuchs utilizează sistemul fotovoltaic pentru a furniza o parte sau întreaga (în funcție de contextul factual corect) electricitate produsă exploatantului rețelei, cu care a încheiat un contract în temeiul căruia livrarea este remunerată. Aceasta este, din punct de vedere obiectiv, o activitate economică. Totuși, nu ar fi fost o activitate economică dacă sistemul ar fi fost conceput să livreze numai locuinței (și ar fi avut, de

   exemplu, baterii pentru stocarea oricărui surplus temporar de producție în vederea utilizării ulterioare și, eventual, un mecanism pentru a primi electricitate din rețea în timpul perioadelor temporare de producție insuficientă, însă fără posibilitatea de alimentare a rețelei).

   However, it is also clear from that case-law that mere exercise of the right of ownership by its holder cannot, in itself, be regarded as constituting an economic activity.

   Traducere în limba română:

   DECIZIA CURȚII (Camera a Cincea) din 20 iunie 1996, în Cauza C- 155/94, WELLCOME TR. T v COMMISSI. ERS OF CUSTOMS &EXCISE, 1-

   3041 rândul 32):Cu toate acestea, este de asemenea clar din jurisprudența Curții că simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său nu poate, prin ea însăși, să fie considerată ca reprezentând o activitate economică.

   JUDGMENT OF THE COURT (Fifth Chamber) 20 June 1996, in Case C-155/94, WELLCOME TR. T v COMMISSI. ERS OF CUSTOMS &EXCISE, I-

   3042 Line 37:Furthermore, contrary to the arguments of the appellant, neither the scale of a share sale, such as the Second Share Sale carried out in this case, nor the employment, in connection with such a sale, of consultancy undertakings can constitute criteria for distinguishing between the activities of a private investor, which fall outside the scope of the Directive, and those of an investor whose transactions constitute an economic activity.

   Traducere în limba română:

   DECIZIA CURȚII (Camera a Cincea) din 20 iunie 1996, în Cauza C- 155/94, WELLCOME TR. T v COMMISSI. ERS OF CUSTOMS &EXCISE, I-

   3042 rândul 37): Mai mult decât atât, în pofida argumentelor aduse de petent, nici amploarea vânzării de acțiuni, așa cum a fost cazul Celei De-a Doua Vânzări realizate în această speță, nici angajarea pentru respectiva vânzare de consultanță de specialitate, nu pot constitui criterii pentru a distinge între activitatea unui investitor privat, care se situează în afara scopului Directivei și activitatea unui investitor ale cărui tranzacții reprezintă activitate economică.

   Dat fiind că articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 definește noțiunea de persoană impozabilă prin referire la noțiunea de activitate economică sau, cu alte cuvinte, dat fiind că exercitarea unei astfel de activități presupune calificarea ca persoană impozabilă(8), punctul-cheie al răspunsului la întrebarea adresată este dacă operațiunea care constă în vânzarea treptată de parcele construibile constituie o activitate economică.

   Noțiunea "activitate economică" este definită la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112 ca incluzând toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și de asemenea operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Conceptul "exploatare" se referă, conform cerințelor principiului neutralității sistemului comun al TVA-ului, la toate operațiunile, oricare ar fi forma juridică a acestora(9).

   În opinia recurentei nu este contestabil că vânzarea unui teren construibil constituie una dintre modalitățile exploatării unui astfel de bun corporal(IO), în special dacă se ține seama că vânzarea unui teren construibil, în calitate de livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros, reprezintă una dintre operațiunile supuse TVA-ului în sensul articolului 2

   alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 14 alineatul (1) din aceasta.

   Prin urmare, rămâne să se determine dacă vânzarea treptată de parcele a fost realizată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

   În această privință, nu trebuie uitat aspectul, dacă activitatea respectivă a fost desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate constituie o chestiune de fapt a cărei apreciere este de competența instanței de trimitere, în funcție de împrejurările proprii cauzeK 11). Având în vedere caracterul obiectiv al domeniului acoperit de noțiunile de persoană impozabilă și de activitate economică, în cadrul acestei aprecieri, scopurile, precum și rezultatele activității respective sunt lipsite de relevantă(12).

   În speță, exploatarea unui bun constă în vânzarea treptată a 64 de parcele construibile care formau inițial un teren agricol. Reiese din decizia de trimitere că proprietarul terenului a împărțit acest bun în vederea vânzării treptate a acestuia sub formă de parcele.

   Consideră că tocmai acest fapt, respectiv împărțirea unui teren anterior vânzării acestuia sub formă de parcele, susține concluzia că proprietarul terenului menționat a acționat cu intenția de a realiza în mod repetat operațiuni de vânzare a parcelelor respective și, în consecință, de a obține venituri cu caracter de continuitate. Această concluzie se întemeiază nu pe mărimea vânzărilor de parcele, ci pe caracterul repetat al acestor operațiuni.

   Această concluzie este valabilă independent de aspectul dacă proprietarul unui teren l-a dobândit cu intenția de a-l revinde. Dacă s-ar admite argumentul domnului Staby, reluat și de instanța națională care a pronunțat decizia în primă instanță, potrivit căruia, în speță, aspectul esențial era că terenul vândut treptat sub formă de parcele nu fusese dobândit cu intenția de a fi revândut, practic, s-ar repune în discuție principiul neutralității sistemului comun de TVA, care se opune ca operatorii economici care efectuează aceleași operațiuni să fie tratați diferit în materie de aplicare a TVA-ului(14).

   Așadar, trebuie constatat că intenția cumpărătorului cu ocazia dobândirii unui teren, care a fost împărțit ulterior înainte de a fi revândut treptat este lipsită de incidență în raport cu calificarea respectivelor vânzări drept activitate economică în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.

   Dat fiind că, în întrebarea adresată, instanța de trimitere a pus accentul pe faptul că terenul în cauză, anterior vânzării, a fost recalificat drept bun propriu în raport cu activitatea agricolă exercitată de proprietarul terenului respectiv, trebuie să se analizeze de asemenea dacă domnul Slaby nu a realizat cu titlu privat vânzarea treptată a terenului respectiv sub formă de parcele. Astfel, după cum reiese din jurisprudența, o persoană impozabilă care efectuează o operațiune cu titlu privat nu acționează în calitate de persoană impozabilă și, în consecință, o astfel de operațiune nu este supusă TVA-ului(15).

   Desigur, este adevărat că, potrivit liniei interpretative inițiate prin Hotărârea Armbrecht(16), în cazul în care o persoană impozabilă în scopuri de TVA vinde un bun din care a ales să nu destineze întreprinderii sale o parte, pe care o păstrează pentru uzul său personal, în ceea ce privește vânzarea acestei părți, persoana respectivă nu acționează în calitate de

   persoană impozabilă. în consecință, o astfel de operațiune nu face obiectul TVA-ului.

   În rezumat se arată că, pentru a determina dacă o persoană este impozabilă în scopuri de TVA în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112, revine instanței naționale competența de a aprecia dacă exploatarea bunului în cauză sub forma vânzării sale treptate este realizată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, ținând seama de ansamblul împrejurărilor cauzei, în special de indiciile intenției de a realiza în mod repetat operațiunile respective. în această privință, sunt lipsite de relevanță atât faptul că bunul în cauză nu a fost dobândit cu intenția de a fi vândut, cât și faptul că bunul în cauză a fost calificat de proprietarul său drept bun propriu în raport cu o activitate distinctă de cea în temeiul căreia persoana este considerată drept impozabilă în scopuri de TVA.

   Un alt argument adus de instanța de fond pentru a justifica soluția pronunțată este acela că reclamanta-recurentă ar fi adoptat măsuri active de comercializare a imobilelor în discuție.

   Este adevărat faptul că jurisprudența CJUE face referire la astfel de măsuri active de comercializare, care constituie un criteriu pentru a distinge între operațiunile ocazionale și operațiunile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

   Este important însă să se înțeleagă ce poate intra în sfera noțiunii de măsuri active de comercializare, iar sub acest aspect jurisprudența CJUE vorbește despre "măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA." (Cauzele conexate C-180/10 și C-181/10, rândul 39).

   Or, instanța de fond se referă în mod explicit la utilizarea de către reclamantă a unor "mijloace similare celor adoptate de comercianți - prin tranzacții continue de vânzare..."

   În opinia recurentei, tranzacțiile în sine nu pot fi considerate mijloace active de comercializare, acestea reprezintă chiar comercializarea (în sensul de vânzare, înstrăinare), iar nu mijloacele specifice. Ca mijloace de comercializare ar putea fi invocate chestiuni precum publicitatea făcută pentru vânzare, organizarea unui birou de vânzări, apelarea la intermediari pentru a eficientiza vânzările și alte asemenea mijloace. în speță însă nici un astfel de element nu a fost prezent, vânzările desfășurându-se în modul în care orice persoană fizică își înstrăinează bunurile din patrimoniul personal, fără a se fi luat vreo măsură activă de comercializare.

   Sub acest aspect, se apreciază netemeinică hotărârea instanței de fond, care a reținut în mod eronat aplicabilitatea în speță a unor criterii inaplicabile din jurisprudența CJUE.

   Dealtfel, și jurisprudența română (a se vedea sentința civilă nr. 6160/2013 pronunțată de Tribunalul Cluj în dosar_, sentința civilă nr. 10758/2013 pronunțată de Tribunalul Cluj în dosar nr._ ) face referire la aceste criterii, reținând următoarele: "urmează că organul fiscal trebuia să cerceteze dacă reclamantul a luat măsuri active de comercializare a imobilelor prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau un prestator de servicii în sensul reglementărilor din Directiva TVA".

   Din motivarea deciziilor fiscale atacate, ca și din întregul ansamblu al actelor probatorii existente la dosarul fiscal, reiese însă cu claritate că organul fiscal a avut în vedere doar numărul tranzacțiilor imobiliare, număr

   care, în opinia inspectorilor fiscali, denotă caracterul de continuitate al veniturilor obținute de subsemnata reclamantă-recurentă. Or, așa cum am văzut din spețele citate anterior, acest criteriu nu este validat de instanța europeană.

   Se învederează din nou instanței de recurs faptul că nici recurenta, nici vreuna dintre celelalte trei persoane implicate în tranzacții nu au luat vreo măsură activă de comercializare a bunurilor în discuție.

   Se mai susține faptul că tranzacțiile realizate de reclamantă împreună cu celelalte trei persoane în cursul anului 2007 au reprezentat simple acte de gestiune a patrimoniului personal, neexistând elemente care să conducă la ideea că aceste tranzacții imobiliare au fost exercitate de reclamanata- recurentă și/sau celelate trei persoane implicate ca o profesie sau ca o ocupație stabilă.

   Prin cererea de chemare în judecată s-a arătat care au fost împrejurările de fapt care s-au constituit ca și cauză a vânzării apartamentelor respective, niciuna dintre aceste cauze neputând conduce la concluzia unei activități economice realizate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

   Astfel, un prim aspect pe care solicită a-l clarifica este acela că cele 4 persoane implicate în tranzacții (despre care s-a apreciat despre instanța de fond că ar fi fost implicate într-o asociere) sunt de fapt 2 familii, 2 cupluri soț-soție legate printr-o strânsă prietenie.

   Fiecare dintre cele 2 familii a avut intenția de a asigura pentru sine și pentru urmași locuințe confortabile în C. -N., într-o perioadă în care construirea și cumpărarea de locuințe era în plin elan. Intenția părților implicate a fost aceea de a locui în imobile învecinate, care le-ar fi permis derularea optimă a unei vieții apropiate unii de alții. în plus, familia reclamantei și-a dorit să pregătească o locuință convenabilă, vecină și pentru familia fiului lor.

   Nu în ultimul rând, se mai precizează de către recurentă că aceasta este pensionară și în niciun caz nu s-a apucat în cursul anului 2007 (la vârsta de atunci de 72 de ani) de construcția de locuințe pentru a câștiga bani. Toate eforturile pe care le-a depus la această vârstă, au fost motivate de dorința de a locui confortabil, în apropierea prietenilor lor și a familiei fiului acestora.

   În acest context, inițial au dorit să-și edifice câte o astfel de locuință pe strada Pădurii, însă cu puțin timp înainte de finalizarea acesteia, în imediata vecinătate a acestui imobil - la adresa din str. Pădurii nr. 5C - s-a construit un bloc înalt de 4 etaje, cu un număr de aproximativ 20 de apartamente, care ne obtura vederea, ne limita drastic gradul de însorire, supraaglomera drumul de acces, ce urma să deservească și noul imobil, blocul respectiv neavând un număr suficient de parcări. în plus ar fi fost și un mare disconfort fonic.

   Situația a fost suficient de deranjantă pentru aceștia încât să decidă vânzarea locuințelor către terțe persoane și să să-și concentreze eforturile către edificarea unui alt imobil, și anume cel de pe strada Bacovia.

   În continuare dorința ambelor familii implicate în aceste tranzacții imobiliare a fost de a locui aproape unii de alții, în imediată vecinătate dacă era posibil.

   Din păcate, în final nici în acest imobil familia reclamantei nu a avut șansa să locuiască, deoarece situația financiară s-a deteriorat într-o măsură în care au fost nevoiți să vândă imobilul.

   La decizia de a vinde și acest imobil a mai concurat și situația creată prin existența unui litigiu de grănițuire demarat de un vecin, prin care se contestau limitele dreptului reclamantei de proprietate și care punea în discuție întregul spațiu verde aferent locuințelor acestora (peste 100 m.p. de teren spațiu verde).

   Intenția recurentei nu a fost nicio clipă aceea de a desfășura activități economice și de a obține venituri cu caracter de continuitate, fiind vorba doar despre o conjunctură nefericită, care a atras nevoia de a vinde succesiv imobilele.

   După tranzacțiile reținute de inspecția fiscală (ce fac obiectul prezentului litigiu), recurenta, nici soțul acesteia nu a mai fost implicat în alte tranzacții imobiliare, stare de fapt reținută ca atare și de organul fiscal prin raportul de inspecție fiscală.

   Așadar, toate tranzacțiile în discuție au fost în realitate doar o gestiune a patrimoniului, hotărârile de a vinde imobilele respective survenind în funcție de factorii exteriori care s-au manifestat la epoca respectivă, influențând astfel modul în care și-au exercitat dreptul de proprietate.

   1. PRINCIPIUL SECURITĂȚII JURIDICE:

      O altă critică pe care o aduce sentinței atacate și dezvoltat pe larg în completarea de acțiune, se referă la împrejurarea că modificarea operată de legiuitor prin HG nr.1620/2009 Părții 1521 din Normele metodologice, neaducând o modificare a soluției juridice existente anterior, ci doar o explicitare a noțiunii de "venituri cu caracter de continuitate", nu poate avea altă explicație decât aceea că anterior datei de_ norma juridică respectivă nu era clară și previzibilă.

      Instanța nu a analizat această argumentație.

      Nu în ultimul rând se precizează și faptul că la nivelul anului 2007 nici Directiva a șasea în materie de TVA, nici Directiva 2006/112, nici jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene nu erau traduse în limba română, motiv pentru care nici normele comunitare, nici jurisprudența CJUE nu pot fi considerate că ar fi fost previzibile din punctul de vedere al persoanelor fizice și că ar fi clarificat în vreun fel înțelesul noțiunii în dezbatere.

      Securitatea juridică trebuie asigurată cu mai multă strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să poată cunoaște cu precizie întinderea obligațiilor ce le pot fi impuse de asemenea reguli (a se vedea Cazul 326/85 Olabda v Comisia [1987].

      În subsidiar față de celelalte aspecte, reclamanta a contestat ca nelegal și modul în care a fost stabilită baza de impunere. Acest argument a fost analizat sumar de către instanța de fond (a se vedea pagina 4 penultimul paragraf al motivării).

      Este nelegală această abordare, ținând cont de următoarele considerente:

      Prin definiție, taxa pe valoarea adăugată este un impozit asupra consumului, întrucât nu este stabilită asupra averii, ci asupra gradului de consumare a acesteia (a se vedea D. Drosu Șaguna, D. Șova, "Drept fiscal", et. C.H.Beck, București, 2006, pag. 174). Printre caracteristicile specifice acestei taxe se regăsește și aceea că este suportată întotdeauna de către beneficiar.

      În acest context, este inadmisibil ca taxa să fie calculată suplimentar față de veniturile încasate efectiv de către persoana impozabilă de la

      beneficiar, deoarece printr-o astfel de operațiune s-ar ajunge în mod implicit la suportarea taxei de către furnizor, iar nu de către beneficiar.

      Sub acest aspect - în măsura în care într-adevăr s-ar ajunge la concluzia că reclamanta era datoare a plăti către stat taxa pe valoarea adăugată -singura variantă legală și morală de a aborda calculul bazei de impozitare ar fi aceea în care s-ar stabili că suma încasată din tranzacție include și taxa pe valoarea adăugată, diminuând implicit baza de impozitare. Pentru a exemplifica, se prezintă calculul reclamantei, raportat la suma încasată reținută de organele fiscale în sarcina acesteia: 577.398 lei = 119% din baza de impozitare (baza de impozitare+TVA 19%), de unde rezultă

      o bază de impozitare de 485.208 lei si TVA de 92.189 lei.

      Spre deosebire de acest calcul, organele fiscale au aplicat următorul calcul:

      577.398 lei = baza de impozitare, de unde rezultă TVA 109.705 lei.

      Se mai arată că, în sprijinul argumentației reclamantei de mai sus vine și textul articolului art. 1512 din Codul fiscal, unde se arată cu precizie care este persoana responsabilă pentru plata taxei pe valoarea adăugată în cazul în care factura nu indică taxa sau nu a fost emisă, așa cum este cazul în speță:

      Art. 1512: Răspunderea individuală și în solidar pentru plata taxei (l)Beneficiarul este ținut răspunzător individual și în solidar pentru plata taxei, în situația în care persoana obligată la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, conform art. 150 alin. (1) lit. a), dacă factura prevăzută la art. 155 alin. (5): a)nu este emisă; b)cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce privește una dintre următoarele informații: denumirea/numele, adresa, codul de înregistrare în scopuri de TVA al părților contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate ori serviciilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare; c)nu menționează valoarea taxei sau o menționează incorect.

      Cu privire la argumentația reclamantei-recurente vizând neacordarea dreptului de deducere, instanța de fond a apreciat că dreptul de deducere nu poate fi acordat decât: "după ce persoana impozabilă a fost înregistrată în scopuri de TVA, cu îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege, reclamanta nefăcând însă dovada îndeplinirii acestor condiții."

      Dincolo de faptul că negarea dreptului recurentei de deducere a taxei aferente achiziției confirmă fără dubiu caracterul de operațiuni scutite de TVA al tranzacțiilor imobiliare în discuție în prezenta speță, apreciem că tocmai faptul că organul fiscal nu poate asigura dreptul de deducere pentru subsemnata reclamantă-recurentă este încă un aspect care atrage nelegalitatea actelor administrativ-fiscale atacate.

      Așa cum s-a arătat în doctrină {"TVA pentru tranzacțiile imobiliare prin prisma jurisprudentei CJUE", D. Udrescu), "regimul juridic al TVA este unul unitar, în conținutul său intrând nu numai obligații (de calcul, de reținere și de virare la bugetul de stat) dar și drepturi, cum ar fi dreptul de a deduce TVA aferentă operațiunilor prin care s-a obținut obiectul material al vânzărilor, ulterior calificate de către DGFP ca fiind operațiuni economice ce generează obligația de plată a TVA-ului. Or, în cazul nostru, DGFP a refuzat dreptul la deducerea TVA-ului plătit anterior."

      Și sub acest aspect, jurisprudența CJUE aduce argumente în favoarea tezei contribuabililor ce se află în situația subsemnatei reclamante- recurente:

      Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, la punctele 40 și 47 este extrem de relevantă: 40. în această privință, trebuie amintit că

      dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gâp Centrum, C-368/09, punctul 37 și jurisprudența citată).

      Astfel, reiese din jurisprudența, pe de o parte, că, deși este adevărat că persoanele impozabile au în temeiul articolului 213 din Directiva 2006/112 obligația de a declara când încep, își modifică sau încetează activitățile, statelor membre nu li se permite în niciun caz, în ipoteza neprezentării unei declarații, să priveze persoana impozabilă de exercitarea acestui drept (a se vedea Hotărârea Nidera Handelscompagnie C-385/09, citată anterior, punctul 48).

      Intimata pârâtă D. G. A F. P. C.

      a depus întâmpinare la fila 23 solicitând respingerea recursului formulat de recurentă, cu consecința menținerii hotărârii atacate ca fiind legală și temeinică.

      În dezvoltarea motivelor întâmpinării se arată că prin Sentința civila nr.8618/_, pronunțata de către Tribunalul Cluj in Dosar nr._, a fost respinsa ca neîntemeiata acțiunea in contencios administrativ formulata de către reclamanta A. M. impotriva Deciziei nr.703/2012 si a Deciziei de impunere nr.48390/2012 emise de către D. G. a F. P. a jud. C. .

      Consideră ca sentința recurata este temeinica si legala si solicita respingerea recursului formulat de către recurenta-reclamanta A. M. . Astfel, prin Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugata si alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscala la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 48.390/_, au fost reținute in sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare in suma totala de 263.201 lei, reprezentând debit suplimentar (109.706 lei), majorări de întârziere (137.037 lei) si penalități de întârziere (16.458 lei) la sursa taxa pe valoarea adăugata, stabilite in baza constatărilor din

      Raportul de inspecție fiscala întocmit la data de_ .

      Raportul de inspecție fiscala in baza căruia a fost stabilita obligația fiscala suplimentara s-a întocmit in urma efectuării unei inspecții fiscale ce a avut ca obiectiv verificarea modului de înregistrare in evidenta fiscala si contabila a activității desfășurate privind tranzacțiile imobiliare efectuate de către d-na A. M. cu domiciliul in mun. C. -N., in perioada_ -_, precum si modul de declarare, determinare si virare a obligațiilor fata de bugetul statului, aferente veniturilor realizate.

      Se arată că, în urma verificării efectuate, organul de inspecție fiscala a constatat ca A. M. a desfășurat in perioada verificata împreuna cu soțul sau si asociații (soții Cozac Valeriu D. si Cozac D. C. ), activități economice cu caracter de continuitate, constând in efectuarea a 7 tranzacții imobiliare, operațiuni care se încadrează in prevederile art. 127, alin. (1) si alin. (2), din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

      Având in vedere tranzacțiile efectuate in perioada menționata mai sus, s-a reținut ca activitatea desfășurata de către reclamanta reprezintă operațiune impozabila din punct de vedere al taxei pe valoare adăugata, in conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 2, alin. (1), si (2) din Titlul VI "Taxa pe valoarea adăugata" ale

      Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/_ .

      Prin urmare, având in vedere operațiunile economice efectuate de către reclamanta precum si derularea lor in timp, s-a constatat ca aceasta avea obligația sa solicite organului fiscal înregistrarea ca plătitor de TVA începând cu data de_, obligație pe care nu a dus-o la îndeplinire, încălcând prevederile art. 153, alin. (1) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, motiv pentru care organul de inspecție fiscala a procedat la stabilirea in sarcina acesteia a obligațiilor fiscale care fac obiectul prezentei acțiuni, obligații aferente operațiunilor 0 economice efectuate in perioada 12.03-_ .

      In fapt, organul de control fiscal din cadrul Activității de I. Fiscala

      1. -Serviciul I. Fiscala Persoane Fizice nr. 2, a efectuat o inspecție fiscala ce a avut ca obiectiv verificarea modului de calculare, înregistrare si virare a obligațiilor fiscale aferente activității desfășurate de A. M. cu domiciliul in mun. C. -N. .

         In baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscala încheiat la data de_ a fost emisa Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugata si alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscala la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 48.390/_, prin care au fost reținute in sarcina reclamantei obligații fiscale de plata la sursa taxa pe valoarea adăugata in suma totala de 263.201 lei, reprezentând debit suplimentar (109.706 lei), majorări de întârziere (137.037 lei) si penalități de întârziere (16.458 lei).

         Referitor la suma de 109.706 lei reprezentând debit suplimentar la sursa taxa pe valoarea adăugata.

         Din conținutul raportului de inspecție fiscala încheiat la data de _

         , se retine ca in perioada supusa inspecției fiscale, d-na A. M. cu domiciliul fiscal in mun. C. -N. a desfășurat in perioada verificata, activități economice (construirea si vânzarea de apartamente noi si case) cu caracter de continuitate, devenind astfel persoana impozabila in scop de TVA începând cu data de_ .

         De asemenea, din actul fiscal menționat rezulta ca tranzacțiile efectuate de către reclamanta împreuna cu soțul sau A. loan si asociații (Cozac Valeriu D. si Cozac D. C. ) in perioada ianuarie-decembrie 2007, sunt in suma totala de 2.567.215 lei, din care partea care ii revine reclamantei este in suma de 641.804 lei (impozabile= 577.398 lei).

         Având in vedere operațiunile economice efectuate de A. M. cu domiciliul fiscal in mun. C. -N., s-a constatat ca activitatea desfășurata de către reclamanta in perioada supusa verificării prin tranzacționarea de apartamente noi prin acte autentificate de către notar public, reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA in conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

         Astfel, prevederile art. 126, alin. (1), titlu VI din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal (in vigoare dupa_ ), arata ca:

         "(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile in România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

         1. operațiunile care, in sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata;

         2. locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in România, in conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

         3. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

         4. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre 0 activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

      Astfel, potrivit prevederilor legale citate mai sus, se retine ca intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, in condițiile in care sunt realizate de o persoana impozabila așa cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezulta din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

      Dispozițiile art. 127 alin. (1) si (2) din actul normativ menționat mai sus, referitoare la "Persoane impozabile si activitatea economica", precizează:(1

      Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

2. In sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile

producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile

extractive, agricole si activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Începând cu data de_, in contextul armonizării legislației naționale cu prevederile comunitare, la art. 125A1, alin. (1), pct. 18 din actul normativ menționat mai sus, referitor la definirea noțiunii de persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, se arata:

"(1) in sensul prezentului titlu, termenii si expresiile de mai jos au următoarele semnificații: persoana impozabila are înțelesul art. 127 alin. (1) si reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica".

Prin urmare, din coroborarea dispozițiilor legale citate mai sus, se retine ca A. M. reprezintă persoana impozabila in sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugata din Codul fiscal, in condițiile in care acesta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Având in vedere ca reclamanta efectuează in perioada ianuarie - decembrie 2007 un număr de 7 tranzacții imobiliare, reprezentând apartamente noi si case, se constata ca operațiunile economice efectuate au caracter de continuitate si pe cale de consecința reprezintă o activitate economica care se supune dispozițiilor prevăzute la Titlul VI din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, aplicabile pentru perioada supusa verificării, caracterul de continuitate al operațiunilor fiind dat de existenta contractelor succesive de vânzarea a bunurilor imobile.

Având in vedere ca din punct de vedere fiscal, operațiunile desfășurate au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale si analizând operațiunile efectuate de către reclamanta in perioada ianuarie-decembrie 2007, rezulta ca aceasta a obținut venituri cu

caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice așa cum sunt ele definite la articolele din legea fiscala citate mai sus.

Totodată, potrivit prevederilor legale citate mai sus, se retine ca o persoana fizica care realizează in cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare, constând in construirea si vânzarea de construcții altele decât cele utilizate in scopuri personale, ce conduc la obținerea de venituri cu caracter de continuitate, devine persoana impozabila, indiferent daca operațiunea este sau nu scutita de TVA.

Pe cale de consecința, recurenta-reclamanta prin operațiunile pe care le-a desfășurat in aceasta perioada, a avut calitatea de persoana impozabila, cu toate drepturile si obligațiile care decurg din aceasta calitate, având ca prima obligație declararea începerii activității sale ca persoana impozabila.

In sensul constatărilor prezentate mai sus, se retine ca dispozițiile art. 153, alin. (1), lit. b) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, referitoare la înregistrarea persoanelor impozabile in scopuri de TVA, stipulează ca: Art. 153 (1) Persoana impozabila care este stabilita in România, conform art. 125A1 alin. (2) lit. b) si realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economica ce implica operațiuni taxabile si/sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de deducere trebuie sa solicite înregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent, dupa cum urmează:

[...]. b) daca in cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), in termen de 10 zile de la sfârșitul lunii in care a atins sau depășit acest plafon".

De asemenea, prevederile art. 152, alin. (1) si (6), din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, referitoare la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici privind taxa pe valoarea adăugata (in vigoare la data depășirii plafonului de scutire de către reclamanta), precizează ca:

"(1) Persoana impozabila stabilita in România, a cărei cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent in lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Naționala a României la data aderării si se rotunjește la următoarea mie poate solicita scutirea de taxa, numita in continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b). [...].

(6) Persoana impozabila care aplica regimul special de scutire si a cărei cifra de afaceri, prevăzuta la alin. (2), este mai mare sau egala cu plafonul de scutire in decursul unui an calendaristic, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de T.V.A., conform art. 153, in termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se considera a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei in care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării in scopuri de T.V.A., conform art. 153. Daca persoana impozabila respectiva nu solicita sau solicita înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul sa stabilească obligații privind taxa de plata si accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit sa fie înregistrat in scopuri de taxa, conform art. 153".

Întrucât la data de_ a fost încheiat contractul de vânzare cumpărare nr. 113/_ pentru înstrăinarea a doua apartamente in suma totala de 257.625 lei, organele de inspecție fiscala au constatat ca in luna ianuarie 2007 reclamanta împreuna cu asociații au depășit plafonul de

scutire de TVA in valoare de 35.000 euro (119.000 lei) prevăzut de dispozițiile art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, acesta având obligația ca in conformitate cu prevederile art. 153, alin. (1), lit. b) din același act normativ, sa solicite înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata.

Prin urmare, potrivit prevederilor legale citate mai sus si având in vedere faptul ca reclamanta a depășit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adăugata in cursul lunii ianuarie 2007, aceasta avea obligația legala de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal (pana la data de 10 februarie 2007) in termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului, respectiv prima zi a lunii calendaristice următoare celei in care plafonul a fost depășit, situație in care acesta ar fi devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de_, obligație legala care nu a fost dusa la îndeplinire de către reclamanta in termenul legal.

Deoarece reclamanta nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA in termenul prevăzut de dispozițiile legale, pentru a deveni plătitor de taxa pe valoarea adăugata începând cu data menționata mai sus, organul de inspecție fiscala este îndreptățit sa procedeze la stabilirea de obligații fiscale aferente operațiunilor economice efectuate după aceasta data, prin aplicarea cotei de 19%, asupra valorii tranzacțiilor impozabile efectuate de către reclamanta in perioada martie-decembrie 2007. A Stabilirea cuantumului obligației fiscale reținute in sarcina reclamantei s-a efectuat prin aplicarea cotei standard de 19% asupra valorii tranzacțiilor pentru un număr de 6 contracte de vânzare cumpărare (577.398 lei), prin aplicarea prevederilor Ordinului M.F.P. nr.- 1873/_ privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale a României nr. 278/_, unde se precizează:

"In interpretarea si aplicarea unitara a art. 137, alin. (1), lit. a) si art.

140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, si a pct. 23, alin. (1) si (2) din titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, pentru livrările taxabile de construcții si de terenuri, taxa pe valoarea adăugata colectata aferenta se determina in funcție de voința pârtilor rezultata din contracte sau alte mijloace de proba administrate conform Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificările si completările ulterioare, dupa cum urmează: a) prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării (conform prevederilor pct. 23, alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adăugata", aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare), in cazul in care rezulta ca:

1. părțile au convenit ca TVA nu este inclusa in contravaloarea livrării; sau

2. părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA;

b) prin aplicarea procedeului sutei mărite (prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adăugata", aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările si completările

ulterioare), in cazul in care rezulta ca părțile au convenit ca TVA este inclusa in contravaloarea livrării."

In ceea ce privește aplicarea procedeului sutei mărite pentru stabilirea obligațiilor fiscale reprezentând taxa pe valoarea adăugata aferenta livrărilor taxabile de construcții si de terenuri, se retine ca potrivit pct. b) din textul legal citat mai sus, acesta se efectuează doar in situația in care prin

contractele de vânzare cumpărare a bunurilor imobile "părțile au convenit ca TVA este inclusa in contravaloarea livrării."

In cuprinsul contractelor de vânzare cumpărare părțile nu au convenit nimic in ceea ce privește taxa pe valoarea adăugata, așa încât modul de calcul al TVA in suma de 109.706 lei aferenta tranzacțiilor efectuate este in conformitate cu prevederile legale mai sus citate.

Referitor la invocarea de către recurenta-reclamanta a calculării eronate a unui debit de plata si accesorii aferente cu mult peste nivelul datorat, prin neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferenta operațiunilor taxabile efectuate.

In ceea ce privește invocarea de către reclamanta a acestui aspect referitor la exercitarea dreptului de deducere a TVA, se precizează ca reclamanta avea obligația de a solicita înregistrarea in scopuri de TVA începând cu data de_ ca urmare a depășirii plafonului de scutire, sau prin opțiune la începerea activității economice, situație in care putea beneficia de dreptul de deducere a taxei aferenta achizițiilor de bunuri si servicii necesare realizării obiectului de activitate.

In acest sens, se menționează ca potrivit prevederilor art. 152, alin. (8) si (9) din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, referitor la regimul de scutire pentru întreprinderile mici, se precizează ca:

"(8) Persoana impozabila care aplica regimul special de scutire:

1. nu are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor, in condițiile art. 145 si 146;

2. nu are voie sa menționeze taxa pe factura sau alt document;

3. este obligata sa menționeze pe orice factura o referire la prezentul articol, pe baza căreia se aplica scutirea.

(9) Prin norme se stabilesc regulile de inregistrare si ajustările de efectuat in cazul modificării regimului de taxa".

Prin urmare, întrucât reclamanta a aplicat regimul de scutire pe toata perioada supusa verificării, deși avea obligația legala de înregistrare ca plătitor de TVA încă din data de_, in conformitate cu prevederile legale citate mai sus aceasta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate.

De asemenea, prevederile art. 152, alin. (6) si ale art. 153, alin. (1), lit. b) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, arata ca: "art. 152 (6) [...]. Regimul special de scutire se aplica pana la data inregistrarii in scopuri de T. V.A.. conform art. 153. [...]". "art.

153 (1) Persoana impozabila care este stabilita in România, conform art. 125M alin. (2) lit. b), si realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economica ce implica operațiuni taxabile si/sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de deducere trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent, dupa cum urmează: [...] b) daca in cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), in termen de 10 zile de la sfârșitul lunii in care a atins sau depășit acest plafon", iar la punctul 66, alin. (1), lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/_, referitor la aplicarea prevederilor art. 153 din lege, se stipulează ca:

"66. (1) In cazul in care o persoana este obligata sa solicite inregistrarea in condițiile art. 153, alin. (1), (2), (4), (5) sau (7) din Codul fiscal, inregistrarea respectivei persoane se va considera valabila începând cu: [...] d) prima zi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul

administrativ de înregistrare. in cazul prevăzut la art. 153 alin. (7) din Codul fiscal".

Prin urmare, dispozițiile legale citate mai sus precizează ca regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării in scopuri de TVA a unui contribuabil, respectiv pana la data de întâi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare ca plătitor de TVA si pe cale de consecința doar după aceasta data o persoana impozabila are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziționate.

De asemenea, potrivit art. 147A1, alin. (1) din Legea 571/_ privind Codul fiscal, se retine ca "orice persoana impozabila "înregistrata in scopuri de taxa pe valoarea adăugata, conform art. 153, are dreptul sa scadă din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeași perioada, a luat naștere si poate fi exercitat dreptul de deducere", astfel incat dreptul de deducere este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de TVA.

Întrucât pentru întreaga perioada supusa verificării reclamanta aplica regimul special de scutire deoarece nu era înregistrat ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata si având in vedere prevederile legale citate, se constata ca aceasta nu isi poate exercita dreptul de deducere a taxei aferenta achizițiilor de bunuri si servicii pana la data înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata.

Întrucât reclamanta nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA in perioada supusa inspecției fiscale, iar pe cale de consecința neputându-si exercita dreptul de deducere a TVA, se retine ca stabilirea obligațiilor fiscale in sarcina contribuabilei s-a efectuat avându-se in vedere situația fiscala a acesteia la data finalizării inspecției fiscale.

De menționat este faptul ca, in conformitate cu prevederile art. 147A1 alin. (2) din Legea nr. 571/_ 3, privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare, contribuabilul are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata prin decontul de TVA, astfel: "Dreptul de deducere exercitat prin decontul de taxa [...]. (2) In situația in care nu sunt îndeplinite condițiile si formalitățile de exercitare a dreptului de deducere in perioada fiscala de declarare sau in cazul in care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabila își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale in care sunt îndeplinite aceste condiții si formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui in care a luat naștere dreptul de deducere.

(3) Prin norme se vor preciza condițiile necesare aplicării prevederilor alin. (2), pentru situația in care dreptul de deducere este exercitat după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept ia naștere. [...]".

De asemenea, prevederile pct. 48, alin. (1) din Normele metodologice date pentru aplicarea dispozițiilor legale mai sus citate, arata ca: "48 (1) Prevederile art. 147A1, alin. (2) si (3) din Codul Fiscal se aplica de persoanele impozabile si ulterior unui control fiscal, chiar daca taxa înscrisa in facturile pentru achiziții era exigibila in perioada supusa inspecției fiscale".

Prin urmare, potrivit prevederilor legale citate se retine ca dupa înregistrarea in scopuri de TVA, reclamanta are posibilitatea depunerii unui decont prin care poate beneficia de dreptul de deducere a taxei aferente bunurilor achiziționate înainte de înregistrarea ca plătitor de TVA, așa cum este prevăzut la pct. 48, alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/_, cu

modificările si completările ulterioare, dat in aplicarea prevederilor art. 147A1, alin. (2) si (3) din Codul fiscal, chiar daca taxa înscrisa in facturile pentru achiziții era exigibila in perioada supusa inspecției fiscale.

Se face precizarea ca, pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferenta achizițiilor efectuate, acestea trebuie sa respecte prevederile art. 145 si art. 146 din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, aplicabile in perioada verificata.

Cu privire la invocarea de către reclamanta a altor aspecte:

- nu are calitatea de comerciant, iar vânzarea imobilelor nu este o fapta de comerț in sensul art. 3 din Codul comercial, intrucat in concepția Codului comercial vânzarea de imobile reprezintă o operațiune civila, iar nu comerciala.

Fata de acest aspect invocat de către reclamanta, se precizează ca din punct de vedere fiscal, taxa pe valoarea adăugata aferenta livrării unor construcții si terenuri este supusa legii fiscale, respectiv Legii nr. 571/_ privind Codul fiscal, indiferent daca aceste tranzacții îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerințele altor dispoziții legale (Codul civil, Codul comercial, etc).

Pentru considerentul prezentat, Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal are caracter special in materie de taxa pe valoarea adăugata, astfel incat tranzacțiile efectuate de reclamanta (construirea si vânzarea de bunuri imobile cu caracter de continuitate), trebuie analizate din punct de vedere fiscal tinand cont de prevederile Codului fiscal.

In acest sens, prevederile art. 14 din OG nr. 92/_ privind Codul de procedura fiscala, stipulează: "Veniturile, alte beneficii si valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent daca sunt obținute din activități ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale."

Prin urmare, independent de calificarea tranzacțiilor din perspectiva Codului Comercial, in materie fiscala determinant este conținutul economic al tranzacțiilor efectuate de către un contribuabil, autoritățile fiscale fiind îndreptățite sa reîncadreze forma si conținutul juridic al tranzacțiilor pentru a reflecta conținutul economic propriu-zis al acestora, după cum prevăd dispozițiile art. 11, alin. (1) din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 1 alin. (3) din același act normativ, conform cărora "in materie fiscala, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, in caz de conflict intre acestea aplicându- se dispozițiile Codului fiscal."

Nu poate fi reținuta in soluționarea favorabila a cauzei susținerea reclamantei ca prin operațiunile de vânzare a bunurilor imobile nu s-a realizat in fapt o exploatare a acestora, întrucât in opinia legiuitorului nu numai exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate reprezintă o activitate economica ci si vânzarea acestora, operațiuni care chiar daca sunt diferite ambele sunt generatoare de venituri care se supun impozitării.

Referitor la acest motiv invocat de către reclamanta, trebuie subliniat ca acest caracter de continuitate a activității desfășurate de către un contribuabil este dat de existenta contractelor succesive de vânzare a unor bunuri imobile (apartamente noi, case), caz in care legiuitorul încadrează persoana fizica vânzătoare in categoria persoanelor impozabile.

Ori, in situația in care o persoana fizica vinde succesiv bunuri imobile si obține continuu venituri din astfel de activități, veniturile obținute se încadrează la operațiuni economice si se supun taxării din punctul de vedere al TVA.

Cu alte cuvinte, tocmai cuantumul si repetabilitatea tranzacțiilor imobiliare derulate care generează venituri din transferul tranzacțiilor imobiliare determina caracterul de continuitate al veniturilor obținute din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile din patrimoniul personal.

Având in vedere ca operațiunile economice efectuate de către reclamanta au din punct de vedere fiscal caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operațiuni ocazionale si analizând operațiunile efectuate de către contestatoare in perioada martie-decembrie 2007, respectiv efectuarea a 7 tranzacții imobiliare in suma totala de 641.804 lei (partea care revine contribuabilei), rezulta ca acesta a obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice, asa cum sunt ele definite la articolele din legea fiscala citate la punctele anterioare ale prezentei.

Pe cale de consecința, prin operațiunile pe care le-a desfășurat in perioada menționata, reclamanta a avut calitatea de persoana impozabila, cu toate drepturile si obligațiile care decurg din aceasta calitate, având ca prima obligație declararea începerii activității sale ca persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata. Pentru cele de mai sus solicitam respingerea recursului formulat de către recurenta-reclamanta A.

M. împotriva Sentinței civile nr.8618/_, pronunțată de către Tribunalul Cluj in Dosar nr._ .

Recurenta a depus Note de ședință și un set considerabil de acte prin care a prezentat sintetic starea de fapt, argumentând aspectele considerat a fi nelegale din actele și constatările organului fiscal și din sentința recurată.

Analizând recursul promovat prin prisma motivelor invocate, Curtea de Apel constată următoarele:

Instanța de fond a reținut corect starea de fapt, respectiv împrejurarea că, prin acțiunea înregistrată sub nr. de mai sus, reclamanta A. M. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a Județului C., a solicitat anularea Deciziei nr.703/_, a Deciziei de impunere nr.48390/_ și a raportului de inspecție fiscală, toate emise de pârâtă, cu cheltuieli de judecată.

S-a mai reținut că în urma inspecției fiscale efectuate in luna iunie 2012, s-a întocmit raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere nr.48390/_ emise de pârâtă, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale în sumă totală de 263.201 lei, constând din: suma de 109.706 lei, reprezentând TVA, suma de 137.037 lei, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere și suma e 16.458 lei, reprezentând penalități de întârziere.

Împotriva acestei decizii de impunere, reclamanta a formulat contestație, iar prin Decizia nr.703/_ emisă de pârâtă s-a respins contestația formulată.

Reclamanta a considerat că actele atacate sunt nelegale, deoarece în speță nu sunt întrunite condițiile legale pentru a putea aprecia că aceasta este contribuabil din punct de vedere al TVA-ului, nefiind întrunite nici condițiile legale pentru a stabili in sarcina sa obligații de plată reținute în cadrul deciziei atacate, deoarece nu sunt îndeplinite condițiile de formă pentru desfășurarea inspecției fiscale, avizul inițial fiind emis pentru perioada_ -_, iar ulterior a fost emis un alt aviz pentru perioada_ -_, cu toate că inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute in ultimii 3 ani fiscali, conform art.98 C.pr.fisc.

De asemenea, reclamanta a susținut că nu a avut și nu are calitatea de contribuabil din punct de vedere al TVA, deoarece nu a desfășurat activități economice în sensul art.127 C.fisc. constând in tranzacții imobiliare și nu a obținut venituri cu caracter de continuitate din astfel de activități, iar înstrăinarea unui imobil de către o persoană fizică nu are caracterul de activitate economică.

Totodată, a arătat că s-a încălcat accesibilitatea normei juridice, previzibilitatea normei fiscale și neretroactivitatea normei fiscale, respectiv că activitatea desfășurată este scutită de plata taxei conform art.141 alin.2 lit.f C.fisc. și că în mod nelegal pârâta nu i-a acordat dreptul de deducere al TVA.

Prin Decizia nr.703/2012 parata a respins contestația formulată de reclamanta împotriva Deciziei de impunere nr._ .

Obiectul contestației îl reprezintă constatările din Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de_ de către organele de inspecție fiscală din cadrul A.I.F. C. - Serviciul inspecție fiscală persoane fizice 2, constatări care au stat la baza emiterii deciziei de impunere. Reclamanta contestă în totalitate obligațiile fiscale stabilite in sarcina sa prin actul administrativ fiscal atacat, respectiv suma de 263.201 lei, reprezentând debit suplimentar, majorări și penalități de întârziere la sursa T.V.A., astfel: 109.706 lei TVA, 137.037 lei, majorări de întârziere aferente TVA și 16.458 lei, penalități întârziere aferente TVA. pentru perioada verificată:_ -_

Instanța de fond a mai reținut corect că, în fapt, organul de control fiscal din cadrul A.I.F. C. - Serviciul inspecție fiscală persoane fizice 2, a efectuat o inspecție fiscală ce a avut ca obiectiv verificarea modului de calculare, înregistrare și virare a obligațiilor fiscale aferente activității desfășurate de reclamantă.

În baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscală din data de_ s-a emis decizia de impunere pe TVA și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoanele fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarat organelor fiscale nr.48390/_, prin care au fost reținute in sarcina reclamantei obligații fiscale de plată la sursa TVA in sumă totală de 263.201 lei, din care 109.706 lei TVA, 137.037 lei, majorări de întârziere aferente TVA și 16.458 lei, penalități întârziere aferente TVA.

1. mai reținut că, în mod corect organele de control au constata ca fiind îndeplinite condițiile stipulate de prevederile art.98 al.3 lit.a-c din OG 92/2003 rep., pentru extinderea perioadei verificate și pentru anii 2007- 2008, sens în care a fost emis Avizul de inspecție fiscală nr.48390/_ comunicat reclamantei prin poștă cu confirmare de primire la data de_ și primit de aceasta la data de_ .

   Extinderea inspecției fiscale a fost aprobată prin referatul "propunere de efectuare a unei inspecții fiscale"; întocmit în data de_, iar legislația în vigoare nu prevedere ca organul de inspecție fiscală are obligația să comunice contribuabilului verificat motivul pentru care a fost extinsă inspecția fiscală. Referitor la suma de 109.706 lei, reprezentând debit suplimentar la sursa T.V.A, instanța de fond a constatat că, din conținutul raportului de inspecție fiscală încheiat la data de_, se reține că in perioada supusă inspecției fiscale, reclamanta a desfășurat activități economic (construirea și vânzarea de apartamente noi și case) cu caracter de continuitate, devenind astfel persoană impozabilă in scop de TVA, începând cu data de_ .

   De asemenea, din actul fiscal menționat rezultă că tranzacțiile efectuate de către reclamantă împreună cu soțul său și alți doi asociații, în perioada ianuarie-decembrie 2007, sunt in sumă totală de 2.567.215 lei, din care partea care îi revine reclamantei este în sumă de 641.804 lei (impozabile 577.398 lei).

   Referitor la suma de 153.495 lei, reprezentând majorări (dobânzi) de întârziere (137.037 lei) și penalități de întârziere (16.458 lei) la sursa TVA, se reține că aceste obligații fiscale suplimentare datorate bugetului de stat au fost stabilite în sarcina reclamantei pentru debitul de plată aferent tranzacțiilor efectuate in perioada martie-decembrie 2007, conform principiului de drept accesorium sequitur principale.

   Cu privire la îndeplinite condițiile de formă pentru desfășurarea inspecției fiscale, instanța de fond a reținut că, în mod corect Inspecția fiscală a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale pentru anul 2007.

   Așa cum rezultă din conținutul Raportului de inspecție fiscală nr.48390/_, atât constatările organelor fiscale, cât și obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei vizează perioada martie-decembrie 2007, perioada care se încadrează in prevederile arrt.98 al.3 din OG 92/2003, republicată, care precizează:

   1. Inspectia fiscala se efectueaza in cadrul termenului de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale.

   2. La contribuabilii mari perioada supusa inspectiei fiscale incepe de la momentul finalizarii controlului anterior, in conditiile alin. (1).

   3. La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscala se efectueaza asupra creantelor nascute in ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligatia depunerii declaratiilor fiscale. Inspecția fiscala se poate extinde pe perioada de prescriptie a dreptului de a stabili obligații fiscale, daca:

1. exista indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;

2. nu au fost depuse declarații fiscale in interiorul termenului de prescripție

3. nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat";.

Reclamanta A. M. a declarat recurs împotriva sentinței civile nr.8618 din_ a Tribunalului C., prin care s-a respins ca neîntemeiată acțiunea in contencios administrativ formulată de reclamantă cu argumentația prezentată mai sus, reclamanta considerând soluția instanței de fond a fi nelegală și netemeinică.

Recursul declarat vizează cinci aspecte, structurate în actul de la f. 2- 9, apreciind că operațiunile efectuate de ea împreună cu alte 3 persoane sunt scutite de la plata TVA-ului, că activitatea prestată nu are caracterul unei activități economice, nerealizând venituri cu caracter de continuitate, în cauză fiind încălcat principiul securității juridice și efectuându-se o calculare greșită a taxei și neacordarea dreptului de deducere.

Analizând recursul declarat, Curtea reține că în raportului de inspecție fiscala încheiat la data de_, se retine corect ca in perioada supusa inspecției fiscale, reclamanta A. M. cu domiciliul fiscal in mun. C. -N. a desfășurat in perioada verificata, activități economice (construirea si vânzarea de apartamente noi si case) cu caracter de continuitate, devenind astfel persoana impozabila in scop de TVA începând cu data de_ .

De asemenea, din actul fiscal menționat rezulta ca tranzacțiile efectuate de către reclamanta împreuna cu soțul sau A. loan si alte

două persoane in perioada ianuarie-decembrie 2007, sunt in suma totala de

1. lei, din care partea care ii revine reclamantei este in suma de 641.804 lei (impozabile= 577.398 lei).

   Având in vedere operațiunile economice efectuate de A. M., s-a considerat ca activitatea desfășurata de către reclamanta in perioada supusa verificării prin tranzacționarea de apartamente noi prin acte autentificate de către notar public, reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA in conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

   Curtea apreciază că, din punct de vedere fiscal, operațiunile desfășurate au un caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale si analizând operațiunile efectuate de către reclamanta in perioada ianuarie-decembrie 2007, rezulta ca aceasta a obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice așa cum sunt ele definite la articolele din legea fiscala citate mai sus.

   Totodată, potrivit prevederilor legale citate mai sus, se retine ca o persoana fizica care realizează in cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare, constând in construirea si vânzarea de construcții altele decât cele utilizate in scopuri personale, ce conduc la obținerea de venituri cu caracter de continuitate, devine persoana impozabila, indiferent daca operațiunea este sau nu scutita de TVA.

   Cu privire la calitatea de contribuabil a reclamantei din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată și caracterul economic al activității de vânzare a unor imobile Curtea reține că, reclamanta, recurentă a susținut că vânzarea nu intră în categoria activităților desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate respectiv nu este o activitate economică.

   Aceste susțineri nu pot fi primite, deoarece numărul mare de tranzacții desfășurate într-o perioadă scurtă nu se relevă a fi activitate în chip accidental, iar activitățile desfășurate în mod continuu au un scop de profit. O atare activitate este una economică iar aceasta a fost deseori reținută în jurisprudența instanței în contextul soluționării dosarelor ce au vizat contestare TVA pentru vânzare de apartamente.

   Curtea constată că, instanța de fond a mai reținut corect că o atare abordare este în acord cu jurisprudența CEJ în materie, astfel în cauzele conexate C180 -_ a statuat în sensul că livrarea unui imobil trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută de Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată astfel cum a fost modificată prin directiva 2006/138/CE, independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită activitate de producător comerciant sau de prestator de servicii in măsură în care acesta operațiune nu constituie o simplă exercitare a dreptului.

   Dacă persoana în vederea realizării vânzării imobilului ia măsuri active de comercializare a acestuia prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin.1 al doilea paragraf din directiva 2006/112/CE astfel cum a fost modificată prin directiva 2006/138/CE acesta persoană trebuie considerată ca exercită o activitate economică în sensul articolului menționat și în consecință trebuie considerată persoana impozabilă în scopuri de taxa pe valoare adăugată.

   Prin urmare în condițiile în care reclamanta a utilizat mijloace similare celor adoptate de comercianți - prin tranzacții continue de vânzare - aceasta exercită activitate economică și ca atare activitatea este supusă taxei. Ori situația vânzării de apartamente imobile este similară.

   În recursul promovat, reclamanta mai susține că operațiunile desfășurate nu intră în sfera de aplicare a taxei.

   Curtea reține că, potrivit Codului fiscal în sfera de aplicare a taxei se includ operațiuni care îndeplinesc cumulativ mai multe condiții și anume: constituie livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata, livrarea se realizează de o persoană impozabilă astfel cum este definită de art.127 alin.1 iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art.127 alin.2.

   Referitor la susținerea reclamantei cu privire la greșita calificare de către organele fiscale a activității sale ca fiind o activitate de exploatare a bunurilor corporale în scopul de a obține venituri cu caracter de continuitate, aceasta nu poate fi primită de instanță, în raport de prevederile legale care au reglementat, în perioada 2002-2009, sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.

   Astfel, potrivit art. 2 alin. 1 din Legea nr. 345/2002, în sensul acestui act normativ, prin persoana impozabilă se înțelegea orice persoană, indiferent de statutul său juridic, care efectuează de o manieră independentă activități economice de natura celor prevăzute la alin. 2, oricare ar fi scopul și rezultatul acestor activități. Potrivit alin. 2, activitățile economice la care se face referire la alin. 1 sunt activitățile producătorilor, comercianților, prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și cele ale profesiunilor libere sau asimilate, fiind calificată totodată drept activitate economică și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri.

   Normele de aplicare ale Legii nr. 345/2002 (HG nr. 958/2002), precizau că, în sensul art. 2 alin. 2 din lege, o activitate economică nu va include vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

   Legea nr. 345/2002 a fost abrogată odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 571/2003, act normativ care prevedea că intră în sfera de aplicarea a taxei pe valoare adăugată operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

   1. constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu

      plată;

   2. locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este

      considerat a fi în România;

   3. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definita la art. 127 alin. 1;

   4. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. 2.

Potrivit art. 127 din Legea nr. 571/2003, este considerată persoana impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

A. 2 al aceluiași text legal, precizează că activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică

exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Punctul 2. (1) din HG nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 preciza că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Cu începere de la data de_, a fost exonerată de la obligația de plată a taxei pe valoare adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, potrivit art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoana impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Se mai precizează că livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuata cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării.

Punctul 3. (1) din HG nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în forma aplicabilă cu începere din_, precizează că în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată ca activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Ulterior, începând cu data de_, art. 141 alin. 2, lit. f din Codul de procedură fiscală a fost modificat, prevăzându-se că scutirea de la plata taxei pe valoare adăugată nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil.

Curtea constată că rezultă din economia prevederilor legale anterior menționate că, până la data de_, singura operațiune pentru care nu se datora taxa pe valoare adăugată era vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care erau folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Ulterior acestei date, s-a prevăzut că și această vânzare intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, dacă se constata că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Este de natura evidenței că imobilele (apartamente) care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare pentru care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de a se înregistra în scopuri de TVA nu au avut destinația de locuințe personale, după cum nici nu s-a făcut dovada că ar fi fost folosite în scop personal anterior înstrăinării acestora, astfel încât reclamanta nu se poate prevala de excepția care ar atrage exonerarea acesteia de obligația de plata a taxei pe valoare adăugată.

Dimpotrivă, contrar celor susținute de reclamantă, curtea, consideră că un număr de 7 tranzacții imobiliare având ca obiect apartamente reprezintă o activitate economică de natură a fi inclusă în exploatarea

bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Nu se poate reține că vânzarea de către reclamantă a unui număr de 7 imobile în anul 2007 reprezintă o operațiune cu caracter izolat, scopul obținerii de către reclamant a unor venituri cu caracter de continuitate fiind evident, în raport și de cuantumul veniturilor obținute prin încheierea contractelor de vânzare-cumpărare, vizând apartamentele în cauză. Mai mult, nu trebuie omise nici particularitățile situației reclamantului care a înțeles să se asocieze în acest scop cu alte trei persoane, astfel că nu se poate reține în cauză că bunurile au fost anterior vânzării utilizate în scopuri private.

Trebuie reținut că, deși în legislația fiscală nu se preciza în mod clar, până la intrarea în vigoare a OUG nr. 109/2009, ce se înțelege prin obținerea de venituri cu caracter de continuitate, din indicarea acelor operațiuni care nu intrau în sfera activităților economice desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate puteau fi identificate, prin aplicarea regulii de interpretare per a contrario, acele activități economice desfășurate în scopul obținerii de astfel de venituri.

Pe de altă parte, includerea unei activități economice în sfera de aplicare a TVA nu este condiționată de caracterul comercial al respectivei activități și nici de calitatea de comerciant a persoanei care o realizează. Art.

127 din Codul fiscal asimilează unei activități economice exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, activitate ce poate fi realizată de orice persoană (indiferent dacă este persoană fizică sau juridică, comerciant sau necomerciant).

Astfel, nu interesează din punct de vedere fiscal nici natura civilă sau comercială a tranzacțiilor pentru care s-a stabilit în sarcina reclamantului obligația de înregistrare în scopuri de TVA, esențial fiind ca acestea să îndeplinească cerințele prevăzute de Codul Fiscal pentru a putea fi considerate operațiuni ce intră în sfera de aplicare a TVA.

Prin urmare, în condițiile în care reclamanta a utilizat mijloace similare celor adoptate de comercianți - prin tranzacții continue de vânzare - aceasta a exercitat activitate economică și ca atare activitatea sa este supusă taxei pe valoare adăugată, acesta având calitatea de persoană impozabilă

Legat de aspectul invocat de recurentă în sensul că nu se impunea înregistrarea în scopuri de TVA ca urmare a faptului că operațiunile derulate erau scutite, Curtea reține că, potrivit art. 152 alin. 1, 5 și 6 din Codul fiscal: "Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)";, "Pentru persoana impozabilă nou- înființată care începe o activitate economică în decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) se determină proporțional cu perioada rămasă de la înființare și până la sfârșitul anului, fracțiunea de lună considerându-se o lună calendaristică întreagă";, iar

"Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) ori, după caz, la alin. (5) trebuie să solicite înregistrarea

în scopuri de TVA

, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data

înregistrării în scopuri de TVA

, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă conform art. 153";.

Prin urmare, chiar dacă operațiunile desfășurate de reclamantă având ca obiect apartamente sunt considerate ca fiind scutite de plata TVA până la un anumit plafon strict determinat de lege, în temeiul art. 141 alin. 2, lit. f din Codul de procedură fiscală, obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA subzistă în sarcina acestuia.

Nu au fost dovedite nici justificările reclamantei legat de motivele edificării imobilelor și apoi a înstrăinării lor la scurt timp în mod succesiv.

Referitor la criticile recurentei vizând încălcarea principiului securității juridice, Curtea, constată că, în raport de dispozițiile legale anterior menționate, sunt neîntemeiate susținerile asupra acestui aspect, în cauză neputând fi identificată, astfel cum se susține, o aplicare retroactivă a unor dispoziții legale de către organul fiscal, întrucât, astfel cum se observă din cele expuse mai sus, au existat dispoziții legale în vigoare în toată perioada supusă controlului fiscal, dispoziții care reglementau situații precum cea a reclamantului, clare și previzibile.

În acest context, instanța reține că susținerile reclamantei privitoare la nepublicarea în limba română a Directivei nr.2006/112 și lipsa traducerii jurisprudenței relevante a Curții de Justiție a Uniunii Europene nu pot conduce la o altă concluzie, întrucât organul fiscal nu a făcut aplicarea, în ceea ce o privește pe reclamantă, unor acte normative comunitare, ci a unora de drept intern.

Curtea analizând motivul de recurs raportat la susținerile reclamantei referitoare la baza de calcul greșită, reține că din moment ce reclamanta și soțul ei nu erau înregistrați ca persoane plătitoare de TVA și nu au prevăzut această taxă în contracte, organul fiscal a făcut aplicarea prevederilor art.137 C.fiscal, fără ca prin adăugarea TVA-ului peste prețul de vânzare să fie încălcate prev.art.962 C.civ., aspect corect reținut de organul fiscal și de instanța de judecată.

În ceea ce privește criticile recurentei vizând data depășirii plafonului de scutire de TVA, se constată că această dată a fost în mod corect stabilită ca fiind aceea de_ .

Astfel, după cum s-a reținut mai sus, activitatea economică a reclamantei s-a realizat în asociere cu alte trei persoane, astfel că, după cum în mod temeinic a apreciat organul fiscal, plafonul de scutire TVA și data la care acest plafon a fost atins trebuie stabilite cu luarea în considerare a acestei situații particulare în care s-a aflat reclamanta A. M., respectiv parte într-o asociere.

Ca atare, în mod corect au stabilit organele fiscale, precum și instanța de fond că, urmare a încasării de către asociați, la data de_, data încheierii a două contracte de vânzare-cumpărare, a sumei de 257.624,8 lei superioară plafonului legal de scutire, s-a născut obligația pentru aceștia să îndeplinească toate operațiunile legale în vederea înregistrării în scopuri de TVA, iar nu la un moment ulterior, respectiv la data la care fiecare dintre

asociați ar fi depășit plafonul legal, cum în mod eronat apreciază reclamantul.

Curtea mai constată că, sunt neîntemeiate și criticile reclamantei vizând stabilirea greșită a bazei de impozitare.

Astfel, stabilirea cuantumului obligațiilor fiscale reținute în ceea ce o privește pe recurentă, s-a avut în vedere împrejurarea că în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamantă și asociații ei cu terțele persoane, părțile contractante nu au menționat nimic privind taxa pe valoare adăugată.

Ori, în raport de această manifestare de voință a părților, în cauză sunt aplicabile prevederile Ordinului MFP nr.1873/2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, în raport cu care, în cazul în care rezultă că părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA, taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă se determină prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării, astfel cum, de altfel, s-a procedat în mod corect în cauză.

Legat de susținerile recurentei vizând dreptul de deducere, în conformitate cu prevederile art.152 din alin. 6 și alin. 8 lit. a din Codul fiscal, Curtea constată că, persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire nu are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor, regimul special de scutire aplicându-se până la data înregistrării în scopuri de TVA.

Prin urmare, în raport de aceste dispoziții legale, având în vedere faptul că recurentul avea obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA de la data de_, ca urmare a depășirii plafonului de scutire, obligație pe care nu și-a îndeplinit-o, aplicând regimul de scutire pe toată perioada supusă verificării inspecției fiscale, acesta nu putea, până la data înregistrării, pretinde deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate.

De asemenea, prevederile art. 152, alin. (6); ale art. 153, alin. (1), lît. a) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, arata ca: "art. 152 (6) [...]. Regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării in scopuri de T.V.A., conform art. 153"."art. 153 (1) Persoana impozabila care este stabilita in România, conform art. 125¹alin. (2) lit. b), si realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economica ce implica operațiuni taxabile si/sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de deducere trebuie sa solicite înregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

[...] b) daca in cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), in termen de 10 zile de la sfârșitul lunii in care a atins sau depășit acest plafon", iar la punctul 66, alin. (1), lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/_, referitor la aplicarea prevederilor art. 153 din lege, se stipulează ca:"66. (1) In cazul in care o persoana este obligata sa solicite înregistrarea in condițiile art. 153, alin. (1), (2), (4), (5) sau (7) din Codul fiscal, înregistrarea respectivei persoane se va considera valabila începând cu:[...] d) prima zi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare, in cazul prevăzut la art. 153 alin. (7) din Codul fiscal".

Curtea mai reține că, dispozițiile legale citate mai sus arată ca regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării in scopuri de TVA a contribuabilului, respectiv pana la data de întâi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare

ca plătitor de TVA si pe cale de consecința doar după aceasta data o persoana impozabila are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziționate.

De asemenea, potrivit art. 147¹, alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, se retine ca "orice persoana impozabila "înregistrata in scopuri de taxa pe valoarea adăugata, conform art.153, are dreptul sa scadă din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeași perioada, a luat naștere si poate fi exercitat dreptul de deducere", astfel încât dreptul de deducere este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de TVA.

Curtea reține că, reclamanta a aplicat regimul special de scutire deoarece nu era înregistrată ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, aceasta nu își poate exercita dreptul de deducere a taxei aferenta achizițiilor de bunuri si servicii pana la data înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata.

Totodată se mai reține că, reclamanta A. M., membru asociat la efectuarea tranzacțiilor imobiliare, nu s-a înregistrat in termen legal împreuna cu ceilalți parteneri ca plătitoare de TVA, iar la data inspecției fiscale nu a prezentat documente justificative de cheltuieli, conform art.146 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal.

Curtea va analiza și aspectul privind dreptul de deducere a TVA-ului aferent componentelor bunurilor înstrăinate de reclamantă, remarcând că aceasta a solicitat inspecției fiscale, în cursul desfășurării acesteia cât și instanței de judecată, prin luarea în considerare a unor facturi fiscale, iar în ipoteza în care se va considera că ar avea obligația de a plăti TVA-ul colectat, să se facă aplicarea dispozițiile referitoare la dreptul de deducere și să se deducă TVA-ul deductibil.

Așa cum s-a arătat, în conformitate cu art.153 Cod fiscal, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, are dreptul să scadă din valoarea taxei colectate, pentru o perioadă fiscală anume, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere.

Din perspectiva procedurii de valorificare concretă a acestui drept material, Curtea reține că, potrivit art.147¹Cod fiscal, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere fie prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege, fie printr-un decont ulterior, într-un termen de maximum 5 ani de la data la care a luat naștere dreptul de deducere.

În speță, reclamanta avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA începând cu data de_, organul fiscal dispunând înregistrarea sa din oficiu în scopuri de TVA.

Cu toate acestea, nu a fost depus vreun decont de reclamantă nici inițial, nici ulterior, astfel încât forma procedurală prescrisă de legea administrativ fiscală nu a fost urmată de reclamantă.

Acesta trebuia să depună decontul de TVA, la organul fiscal competent în administrarea rolului său fiscal, iar acesta urma să se pronunțe asupra decontului, iar în cazul în care reclamanta ar fi avut nemulțumiri cu privire la soluția administrativ fiscală putea uza de calea contestației administrative și, eventual și subsecvent, de calea judiciară.

În aceste condiții, Curtea reține că cererea adresată direct inspecției fiscale și instanței eludează procedura decontului de TVA și este, prin urmare, inadmisibilă.

În acest sens sunt și dispozițiile pct. 66 alin. 1 lit. d din HG nr. 44/2004 care stipulează că, în cazul în care o persoană este obligată să solicite înregistrarea, înregistrarea respectivei persoane se va considera valabilă începând cu prima zi a lunii următoare celei în care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare.

Ca atare, după această dată ulterioară comunicării actului administrativ de înregistrare, recurentul își poate exercita dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor de bunuri, astfel că, în raport de acest moment de la care se consideră valabilă înregistrarea în scop de TVA, solicitarea adresată organelor fiscale pe perioada inspecției fiscale apare ca fiind prematură.

Astfel cum s-a reținut și în cuprinsul deciziei nr.702 din_ de soluționare a contestației administrative, după înregistrare, recurenta are dreptul să procedeze la deducerea de TVA, în condițiile art. 147 ind. 1 alin. 2 din Codul fiscal și pct. 48 alin. 1 din HG nr. 44/2004, printr-un decont de TVA, decont care poate viza și taxa înscrisă în facturile de achiziții care era exigibilă în perioada supusă inspecției fiscale.

Recurenta a susținut că, întrucât prima instanța a respins existenta dreptului de deducere pe considerentul că, reclamanta nu este înscrisa in scopuri de TVA, s-ar impune admiterea recursului, casarea sentinței și în rejudecare fiind necesar a se verifica daca reclamanta deține facturi fiscale pentru achizițiile invocate, facturi care sa respecte cerințele legale si stabilirea sumei pentru care acest drept poate fi exercitat.

Curtea, pentru motivele arătate mai sus, consideră că nu se justifică o asemenea solicitare și verificarea de către instanța de judecată a facturilor și a altor oprațiuni fiscale efectate de către reclamantă.

Pentru cele mai sus menționate, constatând recursul declarat neîntemeiat în ceea ce privește toate aspectele analizate, curtea, în temeiul art. 312 din codul de procedură civilă urmează a respinge recursul declarat de reclamanta A. M. împotriva sentinței civile nr.8618 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. pe care o menține în întregime.

PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E :

Cu majoritate de voturi.

Respinge recursul declarat de A. M. împotriva sentinței civile nr.8618 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. pe care o menține în întregime.

Decizia este irevocabilă.

Pronunțată în ședința publică din_ .

Judecători

1. G. S. L. R.

   Cu opinie separată în sensul admiterii în parte a recursului, casarea în întregime a sentinței recurate cu reținerea și stabilirea unui termen pentru rejudecarea acțiunii.

   Președinte

   1. A.

M.

fiind în concediu, semnează Președintele Curții de Apel

V. M.

Grefier

M. V. -G.

Red. V.G./M.N.

2 ex./

Jud.fond.-A. Rădulescu

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,

DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr. _

Opinia separată este în sensul admiterii în parte a recursului, casarea în întregime a sentinței recurate cu reținere și stabilirea unui termen pentru rejudecarea acțiunii

Motivarea opiniei separate

Opinia separata vizeaza solutia data recursului in sensul admiterii in parte a acestui recurs si casarii sentintei recurate cu retinere si stabilirea unui termen in vederea rejudecarii actiunii sub doua aspecte respectiv modul de calcul al TVA si dreptul de deducere .Pentru restul motivelor de recurs cuprinse la punctele I-III din cererea de recurs sunt intru totul de acord cu opinia majoritara .

In ceea ce priveste calculul TVA din raportul de inspectie fiscala si decizia de solutionare a contestatiei rezulta ca aplicarea cotei de 19% la pretul de vanzare a apartamentelor s-a realizat prin aplicarea prevederilor Ordinului MFP 1873/2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011 .

In opinia separata se apreciaza ca acest act normativ emis in anul 2011 nu poate fi aplicat retroactiv tranzactiilor din speta efectuate in anul 2007 .Pentru aceste tranzactii modul de calcul al TVA poate fi stabilit doar pe baza prevederilor legale in vigoare la data la care obligatia de plata a TVA a devenit exigibila respectiv anul 2007.

Astfel, conform art. 137 din Codul fiscal in forma in vigoare in anul 2007, baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni.

Punctul 23 alin. (1) si (2) din Normele metodologice de aplicare a Art. 140 din Codul fiscal precizează ca :

";Taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotelor reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii.

Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 100/119 în cazul cotei standard și 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când prețul de vânzare include și taxa.

De regulă, prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație pentru care nu este necesară emiterea unei facturi conform art. 155 alin. (7) din Codul fiscal, precum și

în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa";.

Avand in vedere dispozițiile legale analizate se reține asadar că in speta fiind vorba de vânzări către persoane fizice prețul de vânzare include si taxa, astfel ca procedeul sutei marite pentru determinarea cotei de TVA trebuie aplicat in vederea determinarii TVA inclus in acest pret.

In plus pretul stabilit este pretul final convenit de partile contractante fara a fi posibila majorarea ulteriora a acestuia asa cum rezulta din clauzele contractuale astfel ca in speta se poate concluziona ca pretul de vanzare include si taxa si prin prisma celei de a doua ipoteze indicate de textul de lege sus mentionat respectiv natura operatiunii si prevederile contractuale privind pretul final ducand la concluzia ca acest pret include si taxa .Urmeaza ca in rejudecarea cauzei sa se administreze probe privind determinarea concreta a cuantumului TVA calculat conform acestor prevederi legale.

In ceea ce priveste dreptul de deducere in opinia separata se retine ca atât pe parcursul inspecției cât și ulterior pe calea contestațiilor administrative, reclamanta a cerut organelor de inspecție și organului de soluționare a contestațiilor să i se recunoască dreptul de deducere.

Inspecția fiscală și organul de soluționare a contestațiilor nu au recunoscut reclamantei dreptul de deducere pe motiv că, reclamanta a aplicat regimul special de scutire prevazut de art. 152 din Legea 571/2003, ca aceasta nu este inscrisa in scopuri de TVA conform art. 153,147 indice 1 din Legea 571/2003 si cata vreme nu s-au respectat prevederile legale privind exercitarea dreptului de deducere prin decont .

In opinia separata se reține că dreptul de deducere este recunoscut de lege persoanelor impozabile plătitoare de TVA, beneficiare ale livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii, de restituire a taxei aferente acestor operațiuni.Dreptul de deducere al TVA ia naștere în momentul în care taxa devine exigibilă.

Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform prevederilor art. 153 C.fisc., are dreptul să scadă din valoarea taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere.

Conform art. 147¹C.fisc. persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege, amintite anterior, sau printr-un decont ulterior, într-un termen de maximum 5 ani de la data la care a luat naștere dreptul de deducere.

Asa cum s-a aratat deja reclamanta a solicitat inspecției fiscale, în cursul desfășurării acesteia, ca în cazul reținerii faptului că ar avea obligația de a plăti TVA colectat, să se aplice dispozițiile corelative referitoare la dreptul de deducere.

Refuzul de recunoaștere a dreptului de deducere nu este justificat in opinia separata pentru următoarele considerente:

Reclamanta îndeplinește condițiile prevăzute de art. 145 C.fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere. Astfel, livrările de bunuri sunt operațiuni impozabile așa cum de altfel s-a reținut anterior și de fapt nu se contestă în speță.

De vreme ce organul fiscal a stabilit că reclamanta era obligata să se înregistreze ca plătitor de TVA începând cu data de_, organul fiscal trebuia totodata sa dispuna conform art. 153 alin. 8 Cod fiscal înregistrarea din oficiu in scopuri de TVA evident incepand cu data sus mentionata .In aceste conditii in mod corelativ si de la aceeași dată reclamanta are și dreptul de deducere al TVA aferente achizițiilor efectuate.

Numai recunoscând reclamantei dreptul de a deduce TVA-ul poate fi impus principiul neutralității fiscale a TVA (art. 3 lit. c) din Codul fiscal), concretizat în speță în aceea că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității TVA.

Nu este lipsit de relevanță a aminti că o astfel de abordare este în acord cu jurisprudența CEJ în materie, Curtea statuând în sensul ca dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislatia comunitara in materie de TVA. Principiul neutralitatii fiscale impune ca deducerea taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile.

Neutralitatea TVA se asigură tocmai prin instituirea mecanismului de deducere a taxei deductibile, în baza căruia, indiferent câte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA intervin în procesul de producție și distribuție a unui anumit bun sau serviciu, suma totală a TVA colectata va fi întotdeauna aceeași, deoarece depinde numai de prețul facturat consumatorului final care nu are drept de deducere, precum și de cota TVA aplicabilă.

Invocarea existentei regimului special de scutire pana la data inregistrarii in scopuri de TVA reglementat de art. 152, din Legea 571/2003 nu poate fi invocat cu succes pentru inlaturarea dreptului de deducere .

Astfel acest regim se aplica intr-adevar cat timp persoana nu este inregistrata in scopuri de TVA si se caracterizeaza prin inexistenta dreptului de deducere .Insa in momentul in care o persoana depaseste cifra de afaceri prevazuta de art. 152 din Legea 571/2003 ea are obligatia de a se inregistra ca platitor de TVA ,de la aceeasi data pentru operatiunile viitoare avand si dreptul de deducere .

In masura in care o persoana nu se inregistreaza in scopuri de TVA iar aceasta inregistrare se dispune din oficiu de organele fiscale conform art. 153 alin. 8 din Legea 571/2003 aceasta inregistrare nu se face doar pentru viitor ci retroactiv pe baza unei fictiuni legale de la data la care respectiva persoana a depasit plafonul sus mentionat si avea obligatia de inregistrare .Numai prin aceasta inregistrare cu efect retroactiv exista o baza legala pentru perceperea de TVA intrucit daca inregistrarea se face doar pentru viitor,pentru trecut aceeasi persoana nu ar putea fi obligata la TVA aplicand regimul special de scutire reglementat de art. 152 din Legea 571/2003 .In plus daca TVA ar trebui achitat cat timp persoana respectiva se afla sub regimul special de scutire,regim caracterizat prin nerecunoasterea dreptului de deducere acesteia i s-ar aplica practic o sanctiune constand in obligatia de plata a TVA-ului cu pierderea dreptului de deducere desi nici un text de lege nu prevede in mod expres o asemenea sanctiune .

Totodata in speta desi inregistrarea in scop de TVA trebuia dispusa din oficiu de organele fiscale conform art. 153 alin. 8 Cod fiscal ,organele fiscale nu au procedat la aceasta inregistrare nici pana in prezent .In masura in care ar fi procedat in acest sens si ar fi inregistrat reclamanta in scopuri de TVA incepind cu data de_ aceasta si-ar fi putut exercita dreptul de deducere fara nici o limitare,iar invocarea textelor de lege care conditioneaza exercitarea dreptului de deducere de inregistrarea in scopuri de TVA respectiv art. 147 indice 1 si art. 153 din legea 571/2003 ar fi irelevante in speta .

In ce priveste necesitatea existentei decontului pentru lamurirea acestui aspect se impune analizarea textului de lege cuprins in art. 152 alin. 6 din Legea 571/2003 si a normelor metodologice aplicabile pentru acest text de lege in perioada de referinta din speta pentru a putea concluziona daca dreptul de deducere se putea exercita doar prin decont sau pentru aceasta perioada putea fi recunoscut pentru situatii de genul celei din speta si fara intocmirea lui .

Pe baza acestui text de lege se poate determina legal ce sume de plata se puteau stabili in sarcina reclamantei prin decizia de impunere cu titlu de TVA respectiv TVA-ul pe care trebuie sa il colecteze sau doar TVA-ul datorat adica

diferenta dintre TVA-ul colectat si cel pentru care putea sa isi exercite dreptul de deducere.

In acest sens in opinia separata se retine ca prin decizia de impunere contestata, organul de inspecție fiscală a stabilit faptul că reclamanta a desfășurat operațiunile impozabile din punct de vedere al TVA pentru care ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA și să devină plătitor de TVA de la data de_ . Urmare a acestui fapt, pentru livrările efectuate în perioada_ -_, s-au calculat în sarcina reclamantei obligații privind TVA colectată pentru aceste operațiuni. De asemenea, au fost stabilite obligații de plată accesorii pentru perioada cuprinsă între data la care taxa colectată ar fi fost exigibilă la plata și data deciziei de impunere.

Dreptul de deducere ar putea viza in speta achizitiile aferente anilor anterior anului 2007 si anul 2007 efectuate pentru operatiuni taxabile in cursul anului 2007 .

Conform art. 152 alin. 6, teza ultimă, dacă o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă în regim normal, conform art. 153.

Pct. 62 alin. 2 din Normele de aplicare ale art. 152 alin. 6 din Codul fiscal

,in forma aplicabila din_ si până la_, detaliază modul în care organul de inspecție fiscală va proceda în situatii de acest gen.

Astfel, în textul din normele de aplicare se precizează că persoana impozabilă va fi obligată la plata taxei pe care ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată organele de control vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă conform art. 153 alin. (7) din Codul fiscal.

Din coroborarea textelor de lege (art. 152 alin.6 din Codul fiscal și pct. 62 alin.2 din Normele de aplicare) rezultă faptul că, în sarcina persoanei impozabile care a solicitat cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA, se vor stabili obligații privind taxa de plată, reprezentând taxa pe care aceasta ar fi datorat- o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă.

Regulile privind modul de determinare a taxei pe care o persoană impozabilă, înregistrată normal în scopuri de TVA, o datorează bugetului de stat sunt prevăzute la art. 147^1 și art. 147^3 Cod fiscal. Astfel, conform art. 147^1 alin. 1, persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere. De asemenea, potrivit art. 147^3, în situația în care taxa deductibilă, aferentă achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată normal în scopuri de TVA dintr-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operațiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a taxei. Potrivit art. 147^3 alin.2, pentru fiecare perioadă fiscală, persoanele impozabile trebuie să determine taxa datorata: taxa de plată sau a sumei negative a taxei.

Pentru identificarea noțiunii "taxă de plată";, sunt relevante prevederile art. 147^3 alin. 5 Cod fiscal, unde se precizează ca dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare, iar dacă suma negativă a taxei cumulată este

mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.

Din prevederile legale precitate mai sus rezultă următoarele consecințe: - persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA au dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile; atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată, diferența dintre cele două reprezintă suma negativă a taxei; atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mică decât taxa colectată, diferența dintre cele două reprezintă taxa de plată.

Față de cele ce precedă, se poate afirmă cu justificat temei că taxa de plată, reprezentând taxa pe care o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, se determină ca diferență dintre taxa colectată și taxa deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.

Așa fiind, putem conchide că în situația în care persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA în regim normal, are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.

Pentru modalitatea concreta de exercitare a dreptului de deducere este relevantă în acest sens HG nr. 1618 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008, publicată în Monitorul Oficial nr. 865/_ .

Conform acestui actul normativ prevederile pct. 62 alin. 2 din Normele de aplicare au fost modificate în sensul că persoana impozabilă va fi obligată la plata taxei pe care ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrată.

Se poate reține astfel că, prin modificările aduse Normelor de aplicare, se oferă o nouă accepțiune noțiunii "taxa de plată";, accepțiune diferită de sensul comun al acesteia așa cum este el reglementat de prevederile art. 147^1 și art. 147^3 Cod fiscal.

Mai precis, odată cu intrarea în vigoare a prevederilor HG 1618/2008, taxa de plată, reprezentând taxa pe care o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA reprezintă taxa pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale.

Având în vedere acest aspect rezultă faptul că, după modificarea adusă pct. 62 alin.2 din Normelor de aplicare ale Titlului VI Cod fiscal, persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici și care a solicitat cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA în regim normal, nu are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile, în intervalul temporal cuprins între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale.

Din aceste texte de lege rezulta asadar ca pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate în scopul operațiunilor taxabile derulate în perioada_ și

până la intrarea în vigoare a HG nr. 1618 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008, publicată în Monitorul Oficial nr. 865/_, reclamanta are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile fara decont;- pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate în scopul operațiunilor taxabile realizate după intrarea în vigoare a HG nr. 1618 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008, publicată în Monitorul Oficial nr. 865/_, reclamanta are dreptul de deducere al taxei prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 156^2 din Codul fiscal, depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.

Se impune precizarea ca si pana la data de_ prevederile HG 44/2004 erau similare cu cele stipulate prin HG 1618/2008 prevazandu-se ca dreptul de deducere se exercita prin primul decont pe care il va depune respectiva persoana dupa inregistrarea in scopuri de TVA.

In speta dreptul de deducere poate fi principial recunoscut pentru achizitiile aferente operatiunilor taxabile desfasurate in anul 2007 si care conform art. 152 alin. 6 din Legea 571/2003 ,normelor metodologice de aplicare a acestui text de lege cuprinse in HG 44/2004 in forma aplicabila pana la_ si celorlalte texte de de lege putea fi exercitat fara inscrierea taxei deductibile in decont doar prin scaderea acesteia din taxa colectata ,scadere ce trebuie realizata si de catre organul fiscal la emiterea decizie de impunere .

Intrucat prima instanta a respins existenta dreptului de deducere intrucat reclamanta nu este inscrisa in scopuri de TVA in rejudecare este necesar a se verifica daca reclamanta detine facturi fiscale pentru achizitiile invocate ,facturi care sa respecte cerintele legale ,verificarea indeplinirii tuturor celorlalte cerinte legale in materia acestui drept altele decat cele mai sus analizate si stabilirea sumei pentru care acest drept poate fi exercitat.

In consecinta in opinia separata solutia legala era aceea ca in temeiul art. 304 indice 1 C.pr.civ ,art. 312 C.pr.civ sa se admita in parte acest recurs ,sa se caseze sentinta recurata cu retinere avand in vedere ca prima instanta a solutionat cauza in fond si sa se stabileasca un termen in vederea rejudecarii actiunii pentru lamurirea aspectelor mai sus expuse .

Judecator

M. A. A.

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Încheierea civilă nr. 2104/2013. Contestație act administrativ fiscal Decizia civilă nr. 9079/2013. Contestație act administrativ fiscal Sentința civilă nr. 514/2013. Contestație act administrativ fiscal Sentința civilă nr. 1084/2013. Contestație act administrativ fiscal Sentința civilă nr. 4678/2013. Contestație act administrativ fiscal Sentința civilă nr. 7206/2013. Contestație act administrativ fiscal Decizia civilă nr. 8899/2013. Contestație act administrativ fiscal Sentința civilă nr. 769/2013. Contestație act administrativ fiscal