Sentința civilă nr. 566/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. _
SENTINȚA CIVILĂ NR. 566/2013
Ședința publică din data de 22 noiembrie 2013 Instanța constituită din:
PREȘEDINTE D. M. GREFIER D. C.
Pe rol soluționarea acțiunii în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta SC T. T. SRL în contradictoriu cu pârâta D. G. A F.
P. C., având ca obiect - contestație act administrativ fiscal.
Mersul dezbaterilor, susținerile și concluziile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de_, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, pentru când s-a dispus amânarea pronunțării la data de _
, apoi la_ și ulterior la data de_ . .
C U R T E A :
Prin acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată la data de 28 noiembrie 2012, reclamanta S.C. T. T. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele D.
G. A F. P. C. și A. N. DE A. F., a solicitat instanței anularea deciziei nr. 451/2012 a solicitat anularea parțială a deciziei nr. 451/_ a A.N.A.F., anularea parțială a deciziei de impunere nr. F-CJ-1129/_ și a raportului de inspecție fiscală nr.F-CJ 1043/_ cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sumă totală de 1.773.686 lei reprezentând impozit pe profit și majorări de întârziere calculate retroactiv pe cheltuieli de management și redevențe considerate nedeductibile, în baza art. 8, 10, 11, 12 și art. 13 din Legea nr. 554/2004 și art. 128 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea cererii, reclamanta arată că în urma controlului fiscal au fost stabilite obligații de plată suplimentare în sarcina sa în privința cărora a exercitat calea administrativă de atac fără rezultat însă, motiv pentru care a formulat prezenta cerere în contencios fiscal.
Arată că obiectul activității de control fiscal a privit contractul încheiat în data de_ între S.C. T. T. în calitate de beneficiar și S.C. T. T. Kft Ungaria în calitate de prestator de servicii și contractul din data de_ încheiat între T. T. în calitate de licențiat și T. AG Germania în calitate de licențiator.
Referitor la contractul de prestări de servicii (management) reclamanta a arătat că organele de inspecție fiscală au stabilit că toate cheltuielile efectuate în baza acestui contract nu sunt deductibile fiscal, considerând că sunt cheltuieli efectuate în favoarea acționarilor având în vedere relația de afiliere dinte părțile contractante, fiind incidente dispozițiile pct. 20 și 41 din Normele de aplicare a Codului fiscal.
Susține reclamanta că acele dispoziții legale nu au aplicabilitate întrucât cheltuielile alocate de T. Kft Ungaria pentru reclamantă reprezintă cotă parte a costurilor privind realizarea unor funcțiuni - responsabilități realizate la nivel de grup de către societatea mamă, T. AG Germania, pentru toate subsidiarele ei.
Arată reclamanta că în schimbul acestor cheltuieli a beneficiat de serviciile aferente contractului de management.
Referitor la contractul de licență, reclamanta arată că obiectul acestui contract îl constituie acordarea de către T. AG Germania către reclamantă a dreptului exclusiv de comercializare a produselor sub marca T. pe teritoriul României în schimbul unei sume de bani, numită în literatura economică și fiscală redevență.
Susține reclamanta că acest drept îi este absolut necesar desfășurării activității comerciale, în lipsa acestuia nemaiavând obiect de activitate.
Se mai susține că organul fiscal a identificat în mod greșit norma juridică relevantă în cauză.
S-au invocat și liniile directoare ale O.E.C.D. recunoscute ca valabile la pct.
41 din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Pârâta D. G. A F. P. C. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii.
Analizând acțiunea formulată, Curtea reține următoarele
:
Activitatea economică a reclamantei a făcut obiectul raportului de inspecție fiscală încheiat în data de 7 decembrie 2011 (f.60 - f.68, vol.I).
Obligațiile de plată determinate în urma verificării activității au fost consemnate în decizia de impunere nr. 1129/_ prin care au fost stabilite obligația de plată a sumei de 969.985 lei cu titlu de impozit pe profit, cu accesoriile aferente (f.54-59,vol.I.).
Împotriva acestui act fiscal, reclamanta a formulat contestație administrativă (f.34,vol.I), soluționată prin decizia nr. 451/_ în sensul respingerii ca neîntemeiată a contestației formulată de S.C. T. T. S.R.L., împotriva deciziei de impunere nr. F-CJ din_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-CJ 1043 din_, pentru suma de 1.773.685 lei reprezentând: impozit pe profit - 969.985 lei; dobânzi de întârziere - 802.055 lei; penalități - 1.645 lei;
Prin aceeași decizie a fost desființată parțial decizia de impunere nr. F-CJ 1129 din_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. F-CJ 1043 din_, cu privire la suma de 350.967 lei reprezentând: impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente - 222.839 lei; dobânzi de întârziere - 128.128 lei, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și a acelorași obligații bugetare ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță precum și de cele reținute în prezenta decizie. (f.22- 33,vol.I).
Referitor la contractul de management, se rețin următoarele:
Prin contactul de prestări servicii de management, managerul T. T. Kft s- a obligat la executarea următoarelor servicii către reclamantă, după cum urmează: -"Marketind și Vânzări - Definirea și implementarea strategiilor de marketing și de vânzări a produselor tesa, pentru diviziile de "Industrie"; și
"Consumatori"; în piața de desfacere a societății: concepte de producție; concepte de clienți grup; concepte publicitare; lansări și relansări de produse și analize vânzări și studii de piață.
-A. a activității tesa a societății - Supravegherea și administrarea afacerilor tesa ale societății cu privire la: rezultatele obținute și bugetele utilizate (cifre vânzări și costuri); instruirea și formarea departamentelor de marketing, vânzări, de administrare organizațională a societății.
Managerul se obligă se presteze serviciile descrise mai sus în mod continuu, pe toată durata de valabilitate a prezentului contract";
(f.123-124 vol.XV).
Așa după cum rezultă din actele fiscale contestate în prezenta cauză, organul fiscal a apreciat, din analiza anumitor elemente, că reclamanta nu a dovedit realitatea serviciilor prestate de către S.C. T. T. Kft Ungaria, în baza contractului de management desfășurat pe perioada controlată, respectiv 2005 - 2009.
Pentru determinarea realității aspectelor esențiale ale cauzei s-a încuviințat proba cu expertiza, efectuată de d-na consultant fiscal Codreanu S. (f.268-311, vol.XV) ce a adus lămuriri asupra aspectelor principale ale cauzei.
Astfel, un prim aspect ce se impunea a fi reținut îl constituie faptul că reclamanta, în propria sa structură organizatorică internă, nu avea constituite anumite compartimente necesare desfășurării propriei activități, după cum urmează: asigurarea calității, IT, marketing și vânzări, etc.
Curtea reține, în acord cu constatările expertului cât și cu probațiunea administrată, că prin intermediul centrului regional, organizat de S.C. T. T. Kft Ungaria, toate aceste servicii au fost prestate reclamantei de către terța persoană juridică menționată anterior.
Nu prezintă relevanță faptul că între părți a fost estimată, la începutul fiecărui an, valoarea totală a serviciilor ce vor fi prestate, atâta timp cât rezultă, fără dubii, realizarea efectivă a serviciilor.
Cu privire la modul de dovedire al serviciilor prestate, art. 21 alin. 4 lit. m din Codul fiscal prevede "cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora în scopul desfasurarii activitatii proprii si pentru care nu sunt incheiate contracte.";, iar pct. 48 din Normele metodologice menționează:
"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii trebuie sa se indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:
serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate în baza unui contract care sa cuprinda date referitoare la prestatori, termene de executie, precizarea serviciilor prestate, precum si tarifele percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natura sa se faca pe intreaga durata de desfasurare a contractului sau pe durata realizarii obiectului contractului; prestarea efectiva a serviciilor se justifica prin: situatii de lucrari, procese-verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piata sau orice alte materiale corespunzatoare;
contribuabilul trebuie sa dovedeasca necesitatea efectuarii cheltuielilor prin specificul activitatilor desfasurate
";.
Un prim aspect ce se impune a fi menționat este cel referitor la caracterul exemplificativ și nu limitativ a dispozițiilor legale menționate anterior.
Din această perspectivă, Curtea reține că la dosar au fost depuse înscrisuri, după cum urmează: facturi, ordine de deplasare a personalului reclamantei la persoana juridică străină, corespondența electronică, contractele de vânzare- cumpărare încheiate de biroul regional, activități de marketing și promovare realizate de prestator.
Aceste înscrisuri au fost analizate și de către expert, care a apreciat că
îndeplinesc cerințele legale pentru considerarea lor ca fiind elemente justificative, în sensul legii.
Din perspectiva calificării juridice a cheltuielilor efectuate de reclamantă, cu consecința deductibilității lor, se rețin următoarele:
A apreciat pârâta, prin inspectorii săi fiscali, că sunt incidente, în ceea ce privesc consecințele activităților desfășurate în baza contractului de management în discuție dispozițiile pct. 20 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003
pentru perioada 2005 - 2006, devenite ulterior pct. 41 din același act normativ pentru perioada 2007 - 2008:
"(…)20 În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:
între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;
serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.
Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autoritățile fiscale vor lua în considerare și Liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică
."
Esența susținerilor organului fiscal rezidă în susținerea potrivit căreia reclamanta și partenerul său contractual sunt persoane afiliate, astfel încât costurile de administrare management, control, consultanță sau funcții similare, sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății - mamă, în numele grupului, ca un tot unitar, situație în care cheltuielile de această natură pot fi deduse de filială - numai dacă se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate.
Cu privire la acest aspect, expertul desemnat arată, pertinent și cu referire la legislația națională, respectiv Codul fiscal și O.M.F. nr. 222/2008 (privind conținutul dosarului prețurilor de transfer) că tranzacția în discuție se regăsește descrisă în Cap. VII din Liniile directoare ale OECD care recunosc faptul că grupurile multinaționale pot să centralizeze anumite funcții la nivelul unor entități din grupul respectiv, aspect ce rezultă din prev. pragr.7.2.:";Aproape toate companiile multinaționale trebuie să asigure accesul la o gamă vastă de servicii directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică"; (Ghidul OECD).
Tranzacția realizata între Reclamanta si subsidiara din Ungaria a grupului
T., se regăsește descrisa în Capitolul VII din Liniile Directoare ale OECD care recunosc faptul ca grupurile multinaționale pot sa centralizeze anumite funcții la nivelul unor entități din grupul respectiv, aspect ce rezulta din prevederile paragrafului 7.2: "Aproape toate companiile multinaționale trebuie sa asigure accesul la o gama vasta de servicii membrilor săi, care se refera la servicii de natura administrativa, tehnica, financiara si comerciala. Astfel de servicii pot include administrare, coordonarea si controlul întregului grup. Costul prestării acestor servicii poate fi suportat inițial de către compania-mama, de către o companie desemnata din cadrul grupului ("un prestator centralizat de servicii") sau de către un alt membru al grupului. O companie independenta ce are nevoie de un serviciu poate apela la un prestator specializat pentru acel tip de serviciu sau poate efectua serviciul în regie proprie. Similar, un membru al unei multinaționale ce are nevoie de un serviciu il poate solicita direct sau indirect de la alte companii independente, de la alte companii din cadrul grupului sau poate efectua serviciul în
regie proprie. Serviciile prestate de către companiile din același grup adesea includ servicii disponibile pe piața, prestate de către companiile independente (consultanta juridica si servicii de contabilitate), pe lângă cele care sunt, de regula, efectuate intern (de ex. de către o companie în regie proprie - auditare centralizata, consultanta financiara sau pregătirea personalului).
";
Din aceeași perspectivă pot fi reținute și dispozițiile parag.7.14 din liniile directoare ale OECD, ce recunosc faptul că multinaționalele pot să creeze centre de servicii, să centralizeze funcții care servesc mai mult societății din grup, specializate pe diverse domenii. Astfel, parag. 7.14 din liniile directoare arată:
"7.14 Alte activități prestate la nivelul întregului grup sunt cele centralizate la nivelul unei companii-mama sau al unui centru de prestări servicii centralizat (de ex. la nivelul sediului central) care sunt disponibile tuturor companiilor din cadrul grupului sau doar anumitor membri ai grupului. Activitățile centralizate depind de tipul afacerii si de structura organizatorica a grupului, dar, în general, acestea pot include servicii administrative-planificare, coordonare, control bugetar, consultanta financiara, contabilitate, audit, consultanta juridica, servicii de factoring, servicii IT; serviciile financiare, cum ar fi monitorizarea fluxurilor de numerar si a lichidităților, majorările de capital, contractele de împrumut, gestiunea riscului dobânzii si a riscului de curs valutar si refinantarea; asistenta în domeniul producției, achizițiilor, distribuției, si activităților de marketing; servicii de personal, cum ar fi recrutarea sau pregătirea acestuia. Centrele de prestări de servicii centralizate pot desfășura si activități de cercetare si dezvoltare si pot administra si proteja deținerile de active necorporale/drepturi intelectuale pentru o parte sau pentru întregul grup de companii multinaționale. Acest tip de activități, de obicei, sunt considerate servicii "intra-grup" pentru ca acestea constituie tipuri de activități pentru care companiile independente ar fi disponibile sa plătească sau sa le efectueze în regie proprie
."
Aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor menționate anterior din liniile directoare este permisă de dispozițiile pct. 20 alin. 2 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal: "pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autoritățile fiscale vor lua în considerare și liniile directoare privind preturile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică."
Curtea reține ca fiind pertinente și explicațiile expertului referitoare la necesitatea respectării de către organele fiscale a celor menționate în Normele metodologice în privința liniilor directoare, chiar și în situația în care România nu este membră OCDE, respectiv chiar trimiterea pe care legislația națională citată anterior, o face la aceste norme.
În concluzie, Curtea reține aspectele semnificative din raportul de expertiză întocmit în cauză, concluzionând asupra caracterului deductibil al cheltuielilor aferente.
Referitor la contractul de licență:
Prin contactul de licență din data de_ (f.154-156,vol.XV), T. AG Germania s-a obligat să acorde lui T. S.R.L. o "licență exclusivă de a marca Produsele și ambalajul aferent Mărcii înregistrate în Teritoriu de a comercializa Produsele, utilizând cunoștințele de management, precum și de a face publicitate la respectivele Produse folosind Mărcile comerciale aferente";.
În privința acestui aspect, pârâta a arătat, în actul fiscal contestat că "nu este normal"; ca reclamanta să achite, în contextul dat, suma menționată.
Acest aspect a fost criticat în raportul de expertiză (f.286, vol.XV) însă, Curtea reține că nu doar aspectul unei eventuale lipse de "normalitate"; în acea relație contractuală a fost avută în vedere de către organul fiscal.
Astfel, în RIF se arată că au fost încălcate dispozițiile art. 21 alin. 4 lit. e din Codul fiscal unde se arată că "(…) (4) Următoarele cheltuieli nu sunt
deductibile: (…) e) cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru bunuri sau servicii
; (…)";
Curtea reține că T. Internațional are calitate de asociat unic al reclamantei. Deținătorul licenței este deci asociatul unic.
Redevența i se cuvine titularului, în acord cu dispozițiile art. 7 pct. Cod
fiscal.
Contractual, suma este acordată asociatului în calitatea lui de deținător al
licenței.
Este astfel îndeplinită cerința legală de efectuarea unei cheltuieli în folosul exclusiv al asociatului unic.
Expertul a menționat faptul că în cadrul unor contracte de licență, suma ce se acordă titularului licenței este între 2 % și 5 %.
Este de remarcat însă că nu s-a arătat de către expert faptul că plata în acele contracte ar fi făcută în condițiile specifice existente în prezenta cauză, respectiv asociat unic titular al licenței și distribuire efectivă doar a acelor produse.
În consecință, față de cele menționate anterior, în temeiul art. 1 al. 1 din legea nr. 554/2004 și art. 218 al. 2 c.pr.fiscală, sub aspect procedural, și în considerarea normelor de drept substanțial menționate anterior se va admite în parte acțiunea reclamantei și se va dispune anularea în parte a Deciziei 451/_
, în parte a deciziei 119/7.XII.2011 și în parte a raportului de inspecție fiscală nr. 1043/7.XII.2011 în ceea ce privește impozitul pe profit pentru cheltuielile de management, cu accesoriile aferente.
Pentru considerentele deja expuse se vor menține restul dispozițiilor actelor fiscale contestate.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII
H O T Ă R Ă Ș T E :
Admite în parte acțiunea reclamanta S.C. T. T. S.R.L., cu sediul în C. -
N., str. O., nr. 113A, etj.1, apt. 3,4,5, jud. C., în contradictoriu cu pârâtele D. G. A F. P. C., cu sediul în CLuj-N., str. A.I., nr. 19, jud. C. și A. N. DE A. F., cu sediul în B., str. A., nr. 17, sector 5.
Dispune anularea în parte a Deciziei 451/_, în parte a deciziei 119/7.XII.2011 și în parte a RIF nr. 1043/7.XII.2011 în ceea ce privește impozitul pe profit pentru cheltuielile de management, cu accesoriile aferente.
Menține restul dispozițiilor actelor fiscale contestate.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din 22 noiembrie 2013.
PREȘEDINTE, GREFIER,
D. M. D. C.
Red.D.M./_ .Dact.H.C./4 ex.
