Sentința civilă nr. 9965/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
Cod operator de date cu caracter personal 3184
R O M Â N I A
TRIBUNALUL CLUJ
SECȚIA MIXTĂ DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL, DE CONFLICTE DE MUNCĂ ȘI ASIGURĂRI SOCIALE
SENTIN ȚA CIVIL Ă NR. 9965/2013Ședința publică din data de 10 iunie 2013 Instanța constituită din:
Președinte: A. G. C. Grefier L. C.
Pe rol fiind judecarea cauzei în Contencios administrativ și fiscal privind pe reclamant H. G. C. și pe pârât D. G. A F. P. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședința publică se prezintă reprezentanta reclamantei, av.
Lavinia Hulpoi, lipsă fiind pârâta. Procedura legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează că la data de 04 iunie 2013 pârâta a depus prin serviciul registratură un punct de vedere cu privire la răspunsul formulat de d-na expert contabil judiciar M. Cazacu la obiecțiunile formulate, un exemplar fiindu-i comunicat reprezentantei reclamantei.
Reprezentanta reclamantei depune la dosar dovada achitării diferenței de onorar expert în cuantum de 4870 lei și solicită instanței lăsarea cauzei la a doua strigare pentru a studia punctul de vedere formulat de pârâtă și comunicat la acest termen de judecată.
Instanța încuviințează solicitarea reprezentantei reclamantei și lasă cauza la a doua strigare.
După reluarea cauzei, reprezentanta reclamantei arată că nu mai are cereri de formulat în probațiune și solicită acordarea cuvântului pe fond.
Nemaifiind cereri de formulat sau probe de administrat, instanța declară închisă faza probatorie și acordă cuvântul în dezbateri pe fond.
Reprezentanta reclamantei solicită admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată în scris și susținută oral la acest termen de judecată, respectiv anularea Deciziei nr. 233/_ privind soluționarea contestației și a tuturor măsurilor dispuse prin aceasta, precum și obligarea intimatei la restituirea sumei de 66.178 lei, achitată în baza acestei decizii de către reclamantă, cu cheltuieli de judecată conform chitanțelor pe care le depune la dosar (f. 171- 173). Mai arată că organele de control au arătat că reclamanta a derulat mai multe tranzacții cu terenuri pe parcursul anului 2008, astfel încât, prin aplicarea retroactivă, adică pentru anul 2008 a prevederilor HG 1620/2009 s-a concluzionat că în luna februarie 2008 s-a depășit plafonul de scutire de 35.000 EURO la plata TVA și pe cale de consecință în primele zece zile ale lunii martie 2008, este obligatorie înregistrarea ca și plătitor de TVA, iar începând cu luna aprilie 2008 trebuia calculat și virat TVA pentru tranzacțiile cu terenuri construibile derulate după această dată. De asemenea, organele de control au pornit de la analizarea tranzacțiilor desfășurate de reclamantă începând cu anul 2004 și până la zi, prin prisma prevederilor HG 1620/2009, act normativ care instituie norme de stabilire a caracterului de continuitate a operațiunilor desfășurate de persoanele fizice cu bunuri proprii, în special terenuri și construcții. Aplicarea prevederilor HG menționat asupra
analizării unor tranzacții desfășurate pe perioada 2004-2009, a fost justificată de către organele de control prin faptul că, până la data apariției acestui act normativ, nu au existat în fapt norme legale care să expliciteze în ce condiții tranzacțiile desfășurate de către persoanele fizice cu bunurile proprii ale acestora pot fi considerate ca având caracter de continuitate și prin urmare ar trebui să fie supuse TVA începând cu un anumit moment dat.
Instanța reține cauza în pronunțare.
T R I B U N A L U L
Deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:
Prin acțiunea înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de_, reclamanta H.
G. C. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a județului C. să se dispună anularea Deciziei nr. 233/_, anularea totală a obligației de plată a tva suplimentară în sumă de 66178 lei, calculată ca fiind aferentă operațiunii de vânzare a unui teren agricol intravilan neconstruibil situat în localitatea Jucu de Mijloc, teren identificat cu c.f. 628, nr. cadastral 651, precum și prin Titlu de proprietate nr. 3265/2153 în suprafață de 4.770 mp, imobil înstrăinat prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1921/_, anularea accesoriilor aferente in suma de 41229 lei, obligarea intimatei la restituirea sumei de 66.178 lei achitată în baza Deciziei contestate și obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea acțiunii, reclamanta arată că prin Decizia nr. 233/_ a D.G.F.P. C. s-a respins contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată pentru TVA nr. 3431/_, contestație înregistrată sub nr. 7687/_ . Organele de control au arătat că reclamanta a derulat mai multe tranzacții cu terenuri pe parcursul anului 2008, astfel încât, prin aplicarea retroactivă, adică pentru anul 2008, a prevederilor H.G. 1620/2009, s-a concluzionat că în luna februarie 2008 s-a depășit plafonul de scutire de 35.000 EUR la plata TVA și pe cale de consecință în primele zece zile ale lunii martie 2008, era obligatorie înregistrarea ca și plătitor de TVA, iar începând cu luna aprilie 2008 trebuia calculat și virat TVA pentru tranzacțiile cu terenuri construibile derulate după această dată. Organele de control au pornit de la analizarea tranzacțiilor desfășurate de reclamantă începând cu anul 2004 și până la zi, prin prisma prevederilor HG. 1620/2009, act normativ care instituie norme de stabilire a caracterului de continuitate a operațiunilor desfășurate de persoanele fizice cu bunuri proprii, în special terenuri și construcții. Aplicarea prevederilor HG. 1620/2009 asupra analizării unor tranzacții desfășurate pe perioada 2004-2009, a fost justificată de către organele de control prin faptul că, până la data apariției acestui act normativ, nu au existat în fapt norme legale care să expliciteze în ce condiții tranzacțiile desfășurate de către persoanele fizice cu bunurile proprii ale acestora pot fi considerate ca având caracter de continuitate și prin urmare ar trebui să fie supuse TVA începând cu un anumit moment dat. Arată reclamanta că decizia contestată în prezentul dosar este nelegală prin prisma textelor legale aplicate de organul fiscal și al nerespectării principiului neretroactivității legii civile, întrucât hotărârea de guvern are aplicabilitate doar de la data publicării în Monitorul Oficial și deci doar pentru viitor, respectiv începând cu_, potrivit principului neretroactivității legii civile. D. acest punct de vedere, este evident ca susținerile organelor de control sunt total nefondate întrucât nu pot fi invocate prevederile unui act normativ apărut la sfârșitul anului 2009, asupra unor fapte și evenimente derulate în perioada anilor 2005-2008. Prin urmare, pentru perioada 2005-2008, în conformitate cu prevederile H.G. 1620/2009, nu se poate considera că reclamanta ar fi desfășurat activități economice în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate depășind plafonul de TVA în cursul lunii februarie 2008, cu obligativitatea
înregistrării ca și plătitor de TVA și plata efectivă a acestui TVA începând cu luna aprilie 2008, așa cum eronat au susținut organele de control pentru a motiva continuitatea activității de exploatare a bunurilor imobile, în concret a operațiunilor de vânzare- cumpărare cu terenuri extravilane și intravilane. Trecând peste faptul că organele fiscale nu au invocat corect baza legală aplicabilă pentru justificarea continuității tranzacțiilor derulate cu terenuri și clădiri în perioada 2005-2008, pe fondul situației analizate, pentru a fi cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, reclamanta trebuia să se comporte ca o persoana impozabilă și să desfășoare activități economice. Arată reclamanta că decizia contestată este nelegală prin prisma datei de la care reclamanta ar fi trebuit să devină plătitor de TVA aferent tranzacțiilor imobiliare (doar în cazul în care s-ar constata continuitatea operațiunilor); din moment ce nicăieri în Codul fiscal nu este cuprins nici un criteriu care să ne permită să stabilim cu exactitate momentul la care tranzacțiile desfășurate au un caracter continuu, rezultă că nimeni nu poate să inventeze condiții și criterii în acest sens, fără a adaugă la lege. Iar adăugarea la lege este nelegală. Mai arată reclamanta că decizia contestată este nelegală pentru greșita aplicare și interpretare a caracterului de continuitate, raportat la situația de fapt a tranzacțiilor reclamantei, deoarece toate bunurile vândute în perioada 2004 -_, respectiv până la vânzarea terenului de str. Vântului au fost tranzacții cu bunuri imobiliare personale utilizate în scop personal, astfel încât potrivit art. 127, alin.2, aceste tranzacții nu constituie activitate economică, și deci pentru acestea reclamanta nu are calitatea de persoană impozabilă în sensul taxei pe valoare adăugată. Faptul că aceste bunuri au fost dobândite (fie prin schimb imobiliar, fie prin moștenire) cu mult timp înainte de a fi vândute, demonstrează că nu a existat în nici un caz intenția de a desfășura activități economice cu caracter de continuitate. Or, următoarea tranzacție cu teren construibil a fost chiar tranzacția din data de_, privind terenul din Jucu de Mijloc și asupra căreia organele fiscale au calculat TVA. Reclamanta mai arată că tranzacția pentru terenul asupra căruia s-a stabilit obligația de plată a TVA nu se înscrie în sfera de aplicabilitate a prev. 141, alin. 2, lit. F, Cod fiscal întrucât la momentul vânzării terenul în discuție făcea parte din categoria celor arabile și nu era scos din circuitul agricol, nefiind construibil.
Prin întâmpinarea formulată (filele 75-80), pârâta D. G. a F. P. a județului C. a solicitat respingerea acțiunii și a arătat că prevederile H.G. nr.1620/2009 nu sunt singurele invocate in cuprinsul actului de control prin care organul de inspecție fiscala a stabilit calitatea de persoana impozabila a reclamantei, alături de aceste prevederi fiind invocate si dispozițiile art.127 Cod fiscal, in baza cărora de fapt au fost ulterior enunțate cele ale HG nr. 1620/2009. In speța sunt incidente dispozițiile art. 127 alin .1 si alin.2 Cod fiscal, iar din cuprinsul Raportului de inspecție fiscala rezulta ca activitatea de vânzare de imobile a fost desfășurata de către reclamanta încă din anul 2004, frecventa vânzărilor de imobile fiind insa diferita, cele mai multe tranzacții înregistrându-se in anul 2008. De asemenea, in cuprinsul acestuia rezulta faptul ca in cursul anului 2008 d-na H. G. C. a autentificat la notar un număr de 15 contracte de vanzare-cumparare, prin care aceasta a vândut imobile corporale, constând in apartament (1 contract) si terenuri (14 contracte) intre care si un teren construibil in opinia organului de inspecție fiscala, din care a încasat suma de 8.798.712 lei RON si 108.310 Euro. Prin urmare, tranzacțiile în cauza nu pot considerate operațiuni ocazionale având in vedere amploare tranzacțiilor efectuate in perioada supusa verificării, situație in care se constată ca activitatea de vânzări de imobile in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate a fost corect reținuta de către organul de control. In fapt, la data de_ reclamanta, a vândut către S.C. General Pro Invest SRL, loc de casă la prețul de 1.773.950 euro, echivalentul sumei de 6.521.040 lei, operațiunea intrând in sfera de aplicare a TVA, potrivit prevederilor art. 141 alin.2 lit.f) din Legea nr.571/2003. Depasindu-se plafon special de scutire de tva, reclamanta avea
obligația legala de a solicita inregistrarea sa ca plătitor de tva pana la data de_, astfel ca incepand cu data_ aceasta sa devină plătitoare de tva. Intrucat reclamanta nu si-a îndeplinit obligațiile legale mai sus enunțate, aplicând prevederile art. 153 alin 6 si 7 Cod fiscal, in mod corect a procedat organul de inspecție fiscala la inregistrarea ca plătitor de tva a petentei incepand cu data de_ . In ceea ce privește susținerile reclamantei potrivit cărora vânzările de imobile efectuate sunt scutite de TVA intrucat nu se refera la terenuri construibile, pârâta arată că aspectele subliniate de reclamanta nu sunt relevante întrucât, la momentul vânzării cat si anterior încă din anul 2004, terenul in cauza, se situa in intravilanul localității Jucu de Mijloc, asa cum rezulta din adresa nr.42688/_ a Primăriei Jucu. La momentul vânzării sale terenul se situa in intravilanul localității Jucu de Mijloc, potrivit PUG reactualizat prin HCL nr. 18/2004 pe acest teren fiind permisă realizarea de construcții, în condițiile legii tocmai datorita situării sale in intravilanul localității. In ceea ce privește susținerea reclamantei referitoare la faptul ca organele fiscale trebuiau sa constate ca potrivit art.128 alin.7 din Codul fiscal, nu are loc o livrare de bunuri si nu se aplica tva asupra tranzacțiilor derulate in anul 2008 cu persoane impozabile in sensul tva, respectiv cu SC Powertek Trailers SRL, se arată că la data vânzării terenului, reclamanta nu era înregistrata ca plătitor de tva nefiindu-i atribuit cod de înregistrare in scop de tva, motiv pentru care nu se pune in discuție transferul de active. D. coroborarea dispozițiilor legale incidente se desprinde cu claritate ideea potrivit căreia orice persoana fizica poate deveni persoana impozabila in sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugata din Codul fiscal, in condițiile in care aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. In final, este lipsit de fundament legal si petitul formulat de reclamanta cu privire la aplicarea greșita a dispozițiilor Codului fiscal referitoare la dreptul de deducere întrucat, acesta a aplicat regimul de scutire pe toata perioada supusa verificării,fără a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata pana la finalizarea inspecției fiscale si in consecința nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate.
Reclamanta H. G. C. a formulat note scrise (filele 82-84), prin care a prezentat argumente de jurisprudență a Curții Europene de Justiție, interpelată în cazuri similare sau identice în două dosare conexate, C180/2010 și C181/2010, în care s-a pronunțat Hotărîrea Curții (Camera a 2-a) din_ .
În ședința publică din data de_, tribunalul a respins petitul de suspendare a executării actelor administrative contestate (fila 103
În cauză, instanța a administrat la solicitarea părților proba cu înscrisuri și proba cu raportul de expertiză judiciară contabilă întocmit de exp. Cazac M. (filele 120-145, 160- 161).
Analizând înscrisurile și lucrările dosarului, instanța reține următoarele:
Pe baza raportului de inspecție fiscală întocmit (filele 51-56), D. G. a F.
P. a județului C. a emis pe seama reclamantei H. G. C. Decizia de impunere nr. 3431/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei (filele 47-50).
Pentru aceasta, organul fiscal a constatat că la data de_ reclamanta a vândut către S.C. General Pro Invest S.R.L. loc de casă, iar cu această ocazie a depășit plafonul de scutire de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Întrucât în cursul anului 2008 au urmat și alte vânzări de imobile, organul de control a considerat că tranzacția nu este ocazională conform art. 127 alin. 1 și 2 Cod fiscal și pct. 3 alin. 1 din Normele metodologice, persoana fizică având obligația înregistrării în scopuri de
taxă după această tranzacție, începând cu data de_ devenind plătitoare de TVA. Întrucât contribuabila nu și-a îndeplinit obligația de înregistrare ca plătitor de TVA, iar în perioada februarie-octombrie 2008 a tranzacționat o serie de terenuri, printre care și un teren construibil, nescutit de taxă, s-a procedat la stabilirea în sarcina sa a diferenței de TVA și a accesoriilor.
Cu respectarea art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, reclamanta H. G.
a formulat contestație împotriva acestui act administrativ fiscal (filele 13-24), respinsă prin Decizia nr. 233/_ a Direcției Generale a F. P. C. (filele 27-34), iar acum atacă în contenciosul administrativ decizia de soluționare a contestației.
În fapt
, reclamanta H. G. C. a desfășurat următoarele tranzacții imobiliare:
la data de_, a vândut o casă de cărămidă dobândită la_ prin schimb imobiliar, în valoare de 82.530 lei;
la data de_, a vândut o casă cu teren în localitatea Baciu, dobândită prin moștenire în cotă-parte de 1/4, la data de_, în valoare totală de 68.596 lei;
la data de_, a vândut un teren cu două case de vacanță construite în anul 1993 și finalizate în 1996, la valoarea de 9. lei (tranzacție scutită de TVA, conform art. 141 alin. 2 lit. f din Legea nr. 571/2003);
la data de_, a vândut un apartament din C. -N. la valoarea de
935.200 lei, dobândit prin moștenire la data de_, conform certificatului de moștenitor nr.50/2002 (tranzacție scutită de TVA);
la data de_, a vândut un teren pe str. Vântului, C. -N., la prețul de 1.773.950 EUR; acest teren a fost achiziționat la data de_ . La acest moment, organele fiscale consideră că reclamanta ar fi depășit plafonul de plătitor TVA de 35.000 EUR;
la data de_, s-au cumpărat două terenuri în extravilan, care s-au comasat și s-au reparcelat în 54 de parcele, din care 20 de parcele s-au vândut la data de_ cu prețul de 751.520 lei, iar restul s-au vândut treptat, după data de_ (cele 13 tranzacții încheiate sunt scutite de TVA);
la data de_, a vândut terenul agricol intravilan situat în localitatea Jucu de Mijloc, în valoare de 348.305 lei (partea de 1/2 cuvenită reclamantei).
Asupra acestei ultime tranzacții s-a calculat și imputat TVA de către organele fiscale, pe motiv că reclamanta ar fi avut calitatea de plătitor de TVA începând cu data de_ și că tranzacția derulată este supusă TVA întrucât este vorba de un teren construibil, conform art.141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal.
Potrivit art. 1251 pct. 18 din Legea nr. 571/2003, persoana impozabilă este
"persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică
";, iar în conformitate cu dispozițiile art. 127 alin. 1 și 2, "Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități";
; "În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate";
.
Apoi, conform art. 152 alin. 1, 5 și 6 din Codul fiscal, "Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 125^1 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, poate aplica scutirea de
taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)";
"Pentru persoana impozabilă nou-înființată care începe o activitate economică în decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) se determină proporțional cu perioada rămasă de la înființare și până la sfârșitul anului, fracțiunea de lună considerându-se o lună calendaristică întreagă";, iar
"Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) ori, după caz, la alin. (5) trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă conform art. 153";
.
Așadar, o persoană fizică devine persoană impozabilă în sensul Codului fiscal dacă desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități.
Potrivit pct. 3 alin. 1 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice Normele metodologice, "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal
";.
Reclamanta H. G. C. susține că normele metodologice mai sus citate nu îi sunt aplicabile, o altfel de interpretare fiind de natură a afecta certitudinea impunerii și securitatea juridică, care presupun norme juridice clare, fără a putea conduce la interpretări arbitrare, astfel încât contribuabilul să cunoască exact conduita fiscală pe care trebuie să o adopte.
Este adevărat că pct. 3 din Normele metodologice a fost modificat de pct. 4 al lit. E a art. I din H.G. nr. 1620/2009, publicată în Monitorul Oficial nr. 927 din 31 decembrie 2009 și că doar în această formă se explicitează clar noțiunea de obținere de venituri "cu caracter de continuitate";.
Cu toate acestea, dispozițiile legale în temeiul și limitele cărora s-au adoptat normele de aplicare erau în vigoare în aceeași formă pe parcursul perioadei care ne interesează, art.127 Cod fiscal nesuferind modificări. Pe cale de consecință, modalitatea concretă de aplicare a legii revine spre interpretare organului fiscal, putând fi cenzurată de instanța de contencios administrativ, prin raportare la normele și jurisprudența comunitară incidente, dar nu se lăsa fără efecte o normă juridică în ființă.
Pe cale de consecință, ceea ce trebuie determinat este dacă tranzacțiile imobiliare pe care le-a desfășurat reclamanta constituie ac tiv itate econ omică de ex ploatare a bunuril or în
scopul o bțin erii de venituri cu caracte r de continuitate
, în sensul art. 127 alin. 2 teza finală.
Această teză este identică cu art. 4 par. 2 din Directiva a 6-a privind armonizarea legislației statelor membre în privința TVA (text preluat în prezent de Directiva nr.2006/112/CE privind sistemul comun de TVA).
Printr-o jurisprudență constantă, Curtea Europeană de Justiție a decis că noțiunea de exploatare acoperă toate operațiunile, fără a se lua în considerare forma lor juridică (Hotărârea din 4
decembrie 1990, Van Tiem (C-186/89, Rec., p.I-4363, punctul 18), Hotărârea din 26 iunie 2003, KapHag (C-442/01, Rec., p. I-6851, punctul 37), Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM (C-77/01 Rec., p I-4295, punctul 48) și Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL (C-8/03, Rec., p. I-10157, punctul 36), aceeași instanță statuând că măsura în care o activitate constituie o activitate economică în înțelesul reglementării privind taxa pe valoarea adăugată depinde de natura sa obiectivă, natură care trebuie determinată avându-se în vedere împrejurările exterioare concrete, ansamblul condițiilor exploatării, chestiuni de fapt aflate la aprecierea suverană a instanțelor naționale sesizate cu dezlegarea raportului litigios.
Simpla exercitare a dreptului de proprietate
de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică (Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trans C-155/94 Rec., I-3013, punctul 32). De asemenea, amploarea vânzărilor
nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al directivei TVA, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică.
Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat (cauza Wellcome Trans, punctul 37; cauza C-181/10, punctul 37).
În plus, este nerelevantă împrejurarea că anterior înstrăinării persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare. Totodată, nici durata pe care se întind operațiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea nu este determinantă, totalitatea acestor împrejurări putându-se înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate (Hotărârea Curții din_ în cauzele conexate C-180/10, C-181/10, par. 38).
Conform unei jurisprudențe constante a CEJ, noțiunea de exploatare, potrivit principiului neutralității sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, acoperă toate operațiunile fără a se lua în considerare forma lor juridică. Cu toate acestea, dacă bunul prin natura sa este susceptibil de a fi utilizat atât în scopuri economice, cât și private, ansamblul condițiilor exploatării sale se impune a fi analizat pentru a se determina dacă el este utilizat în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate
.
Prin prisma acestor clarificări jurisprudențiale, urmează că organul fiscal trebuia să cerceteze dacă reclamanta a luat măsuri active de comercializare a imobilelor prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau un prestator de servicii în sensul reglementărilor din Directiva TVA.
actele administrative fiscale emise reiese, însă, că în analiza situației fiscale a reclamantei s-a avut în vedere doar numărul tranzacțiilor imobiliare, care denotă - în opinia inspecției fiscale - continuitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă.
Or, acest criteriu nu este recunoscut de Curtea Europeană de Justiție ca fiind de natură să încadreze operațiunile în cele cu caracter de continuitate.
Numai practica efectivă a unui comerț neautorizat reprezintă o situație de natură obiectivă care poate fundamenta concluzia că, prin vânzare, imobilele au fost exploatate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în timp ce încercarea unei persoane, atrasă de ocazii favorabile pentru a realiza un venit incidental se înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal, putând fi considerată doar o simplă exercitare a dreptului de proprietate, și aceasta chiar dacă o astfel de situație se perpetuează un timp mai îndelungat.
Decizia de impunere și apoi cea de soluționare a contestației ar fi trebuit să indice elementele care atestă că tranzacțiile imobiliare au fost exercitate ca o profesie, că reclamanta a făcut din repetarea lor "ocupațiunea vieții sale";, altfel spus că resursele existenței sale izvorau dintr-un comerț de fapt.
Pe lângă faptul că nu au fost indicate astfel de elemente, se notează și faptul că prima tranzacție raportat la care organul fiscal a apreciat că se impunea înregistrarea reclamantei în scopuri de TVA (cea din_ ) a vizat terenuri dobândite în cursul anului 2004, iar intervalul lung scurs până la vânzare sugerează că nu au fost cumpărate în scopul de a fi înstrăinate, ci pentru uzul personal.
Pe de altă parte, chiar dacă operațiunea de vânzare imobil din data de_ ar fi luată în considerare, exp. Cazac M. arată prin raportul de expertiză judiciară contabilă (filele 120-145, 160-161) că la acea dată nu exista caracterul de continuitate prevăzut de art.127 alin. 2 din Codul fiscal pentru ca persoana fizică să devină persoană impozabilă, întrucât această tranzacție a fost prima realizată în anul 2008, și de aceea la data realizării avea un caracter ocazional. Organul fiscal confirmă că nu s-a ținut cont de tranzacțiile derulate de reclamantă în anii anteriori, 2004-2007 (fila 153 verso).
Doar prin realizarea celei de-a doua tranzacții de vânzare imobil, respectiv a celei din data de_, tranzacție scutită de taxa pe valoare adăugată conform art. 141 alin. 2 lit.f din Codul fiscal, se poate aprecia că reclamanta H. G. C. obține venituri din vânzarea proprietăților cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice.
În urma efectuării acestei tranzacții, reclamanta avea obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA până la data de_ , conform art. 152 alin. 1 și 6 și art.153 alin. 1 lit. b din Codul fiscal coroborate cu pct. 66 alin. 1 lit. c din H.G. nr. 44/2004, devenind plătitoare de TVA începând cu data de_ , ulterior, deci, momentului la care a avut loc tranzacția pentru care s-a stabilit obligația de plată a TVA, respectiv_ .
Validând această interpretare a expertului, instanța reține că pentru tranzacțiile efectuate până la data de_ reclamanta nu putea colecta TVA asupra prețului de vânzare stabilit în contractele de vânzare-cumpărare imobile, devenind plătitoare de TVA începând cu data de_ .
În fine, cât privește această tranzacție, reclamanta susține că este scutită de TVA, având ca obiect un teren care nu era construibil.
Potrivit art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, "Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (…)f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia si a terenului pe care este construită, precum si a oricărui alt teren.
Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:
1.teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare
";.
Prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat la notar sub nr. 1921/_, prin care reclamanta a vândut terenul se menționează expres că "(…)Imobilul ce face obiectul prezentului contract este sit uat în intr avil anul lo cali tății Jucu de Mijloc, așa cum reiese din certificatul de atestare fiscală nr. 4947/_ eliberat de Primăria Jucu și din certificatul de atestare fiscală nr. 4495/_ eliberat de Primăria Jucu
";.
Or, potrivit anexei 2 la Legea nr. 50/1991 referitoare la definirea unor termeni de specialitate utilizați în cuprinsul legii, intravilanul localității este "Teritoriul care constituie o localitate se determină prin Planul urbanistic general (PUG) și cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fără construcții, organizate și delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o altă destinație, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcții, în condițiile legii
";.
Astfel, pe terenurile situate în intravilanul unei localități se permite realizarea de construcții în condițiile legii, prin urmare aceste terenuri sunt construibile.
Reclamanta atașează adeverința nr. 1092/_ eliberată de Primăria Jucu, din care reiese că terenul situat în localitatea Jucu de Mijloc, a avut la data de_ (data vânzării terenului) categoria de folosința de teren arabil, nu era scos din circuitul agricol, iar proprietarul nu a făcut demersuri in scopul schimbării destinației acestuia. De asemenea, adresa nr. 7460/_ emisă de Oficiul de cadastru și Publicitate Imobiliară C. confirmă faptul că terenul în discuție nu a fost scos din circuitul agricol până la sfârșitul anului 2008.
Acestea înscrisuri, care demonstrează că reclamanta nu a demarat procedura pentru obținerea tuturor avizelor și aprobărilor necesare pentru realizarea propriu-zisă a unei construcții, nu sunt de natură a genera încadrarea terenului în categoria celor neconstruibile, calitatea de teren construibil, respectiv de teren pe care este permisă realizarea de construcții fiind dobândită prin includerea terenului în intravilanul localității.
Această interpretare este confirmată de prevederile art. 4 din H.G. nr. 525/1996, conform cărora "Autorizarea executării construcțiilor pe terenurile agricole din intravilan este permisă pentru toate tipurile de construcții și amenajări specifice localităților, cu respectarea condițiilor impuse de lege și de prezentul regulament";.
Astfel, teren intravilan agricol este teren construibil, unic aspect care interesează din punct de vedere fiscal și indiferent dacă există sau sunt în lucru construcții, aceasta depinzând de voința proprietarului.
Cu toate acestea, pentru considerentele anterioare, instanța apreciază că prezenta cerere este întemeiată și, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală raportat la art.18 din Legea nr. 554/2004, va dispune anularea Deciziei nr. 233/2011 privind soluționarea contestației și a Deciziei de impunere nr._ prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de
41.229 lei.
În temeiul art. 117 alin. 1 lit. a din Codul de procedură fiscală, pârâta va fi obligată la restituirea în favoarea reclamantei a sumei de 66.178 lei achitată.
În temeiul art. 274 din Codul de procedură civilă, pârâta căzută în pretenții va fi obligată la plata în favoarea reclamantei a sumei de 7.198,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în contravaloarea taxei judiciare de timbru, timbrelor judiciare și a onorariilor experți achitate de societate (filele 114, 170, 171).
Reclamanta a solicitat și acordarea onorariului avocațial, însă nu a făcut dovada acestuia, deși sarcina probei îi revenea conform art. 169 cod civil și art. 129 alin. 1 teza finală Cod de procedură civilă.
În acest sens, chitanța nr. 189/_ (fila 172) este emisă cu un an și jumătate înainte de promovarea procesului, fiind mult anterioară și datei la care s-a emis decizia de impunere contestată prin prezentul proces. Pe cale de consecință, este evident că nu poate să ateste plata serviciilor avocațiale prestate de avocat în vederea desfășurării prezentului proces.
Pe de altă parte, factura nr. 648/_ (fila 173) nu este însoțită de dovada achitării sumei de 3.565 lei, simpla mențiune a avocatului că s-a achitat prin ordin de plată nefiind suficientă în acest sens.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE
Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta H. G.
,
cu domiciliul procesual ales în C. -N., C. D. nr. 30-32, jud.C., în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a județului C.,
cu sediul în C. -N.
, P. A. I. nr. 19, jud. C. .
Anulează Decizia nr. 233/_ privind soluționarea contestației reclamantei.
Anulează Decizia de impunere nr. 3431/1/_ prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei.
Obligă pârâta la restituirea în favoarea reclamantei a sumei de 66.178 lei achitată.
Obligă pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 7.198,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din data de 10 iunie 2013.
Președinte,
G. C.
Grefier,
L. C.
Red.AGC/Tehnored.VAM 4 ex./_
