Obligaţia de a face. Decizia nr. 644/2015. Curtea de Apel ALBA IULIA
| Comentarii |
|
Decizia nr. 644/2015 pronunțată de Curtea de Apel ALBA IULIA la data de 11-02-2015 în dosarul nr. 1490/85/2013
Dosar nr._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL ALBA IULIA
SECTIA DE C. ADMINISTRATIV SI FISCAL
DECIZIE Nr. 644/2015
Ședința publică de la 11 Februarie 2015
Completul compus din:
PREȘEDINTE C. C. F.
Judecător O. M. P.
Judecător L. I. G.
Grefier M. S.
Pe rol se află soluționarea recursului formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu împotriva sentinței nr. 1755/2014 pronunțată de Tribunalul Sibiu în dosar nr._, având ca obiect anulare act administrativ.
La apelul nominal făcut în ședința publică se prezintă avocat B. P. pentru intimata reclamantă C. C., lipsind părțile.
Procedura legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează că prin Serviciul registratură al instanței s-au depus din partea recurentei pârâte un înscris față de întâmpinarea formulată de intimata reclamantă, precum și față de solicitarea instanței s-au depus actele cuprinse în Anexa 9 la RIF.
Nemaifiind alte cereri de formulat, instanța constată cauza în stare de judecată și acordă cuvântul în recurs.
Apreciază că este legală hotărârea instanței de fond . Astfel, prin motivele de recurs nu se aduce nici o critică faptului că a dovedit și a susținut în această cauză că la momentul la care s-a emis decizia pentru Faloba M. S. ca plătitoare de TVA și la momentul la care s-a emis decizia de impunere, aceasta persoană era decedată. Această decizie fiind împotriva unei persoane lipsite de capacitate de folosință nu produce consecințe juridice, la momentul la care Faloba M. S. a decedat, la momentul la care intimata reclamantă a acceptat moștenirea din patrimoniul defunctei nu exista nici o obligație fiscală care să poată fi moștenită, și neexistând nici obligație fiscală ca urmare nu poate fi obligat la plată – dispozițiile art.25 din codul fiscal nefiind aplicabile.
Nu solicită cheltuieli de judecată .
Față de actele de la dosar, instanța reține cauza în pronunțare.
CURTEA DE APEL
Asupra recursul de față;
Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată sub nr._ pe rolul Tribunalului Sibiu reclamanta C. C. a solicitat în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună;
- anularea Deciziei nr.239/24.11.2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, anularea Deciziei de impunere nr._/11.09.2012 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr._/11.09.2012 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual.
În motivarea acțiunii s-a invocat faptul că în urma inspecției fiscale efectuate în perioada martie-septembrie 2012 la sediul DGFP- Activitatea de inspecție fiscală - Serviciul inspecție fiscală persoane fizice din Sibiu s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr._/11.09.2012 în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr._/11.09.2012, prin care s-a reținut că reclamanta C. C., în calitate de moștenitoare testamentară a defunctei Faloba M. S. a fost obligată la plata sumei de 146.602 lei cu titlu de TVA, 141.997 lei dobânzi TVA și 21.900 lei penalități TVA.
Aceasta deoarece antecesoarea sa Faloba M. S., decedată în data de 22.09.2009 a efectuat în perioada 01.01._09, un număr de 10 tranzacții imobiliare, înstrăinând apartamente construite la mansarda unor blocuri din mun.Sibiu, apreciindu-se astfel că defuncta a avut, pentru activitatea desfășurată, calitate de persoană impozabilă.
Reclamanta a considerat, în speță, că actele administrativ-fiscale sunt netemeinice și nelegale, în primul rând datorită faptului că a fost obligată la plata unor obligații fiscale în calitate de moștenitoare testamentară a defunctei Faloba M. S., decedată la data de 22.09.2009, cu toate că la momentul deschiderii succesiunii antecesoarea reclamantei nu era înregistrată cu obligații fiscale, înregistrarea acesteia ca persoană plătitoare de TVA realizându-se, în mod nelegal, după deces.
În acest context, la momentul deschiderii succesiunii defuncta Faloba M. S. nu era o persoană impozabilă, în sensul legii fiscale, aceasta fiind înregistrată din oficiu ca plătitoarea de TVA, post mortem.
Rezultă așadar, că reclamanta în calitate de moștenitor testamentar a înțeles ca, la data decesului din 22.09.2009 să preia întregul activ și pasiv al moștenirii în condițiile existente, fără ca acesta să aibă eventuale datorii.
Pe de altă parte, chiar dacă ar fi fost îndeplinite condițiile pentru ca antecesoarea reclamantei să fi fost declarată persoană impozabilă, Codul fiscal, de la ..01.2004, și până la 01.01.2010, nu a reglementat situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al TVA.
Vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal, între anii 2005-2009, nu reprezintă activitate economică și, în consecință reclamanta nu are calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA, conf. Cod fiscal, art. 127, alin. 1.
Până la 01.01.2010, atât Codul fiscal cât și Normele de aplicare a acestuia, în cazul obținerii de venituri din vânzarea de bunuri imobile de către persoane fizice, nu au definit noțiunea de „caracter de continuitate”.
Stabilirea de obligații fiscale de TVA și majorări de întârziere de către organul fiscal, pentru vânzarea, între anii 01.01._09, de imobile din patrimoniul personal, încalcă două principii de fiscalitate respectiv: cel al certitudinii impunerii și cel al eficienței prevăzut de art. 3, alin. 1, lit. b și c din Codul fiscal.
Încadrarea de către organul fiscal a operațiunilor de vânzare de imobile proprietate personală, în sfera de aplicare a TVA, este în contradicție cu celelalte prevederi ale Codului Fiscal, privitoare la impozitul pe venit (art. 77, ind. 1 și art. 83, alin. 3, lit. f).
Vânzarea-cumpărarea de imobile este o operațiune civilă, conform art.1294 și urm cod civil și nu comercială.
Pârâta DGFP Sibiu a depus întâmpinare la fila 40 dosar, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca nelegala si neîntemeiata si pe cale de consecinta mentinerea actelor administrative, respectiv: Decizia nr.239/24.11.2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, Decizia de impunere nr._/11.09.2012 și Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr._/11.09.2012 precum și menținerea în sarcina reclamantei a obligației de plată a TVA-ului în sumă de 146.602 lei, majorări de întârziere în sumă de 141.987 lei și penalități de întârziere în valoare de 21.900 lei.
În susținerea acestei poziții pârâta a invocat următoarele:
Organele fiscale au emis actele administrative de impunere cu indeplinirea tuturor conditiilor de fond si forma prevazute de Codul de procedura fiscala, întrucât reclamanta este moștenitoarei defunctei Faloba M. S. care a efectuat tranzacții imobiliare în perioada 14.05._08 obținând venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală.
Starea de fapt retinuta in actele administrative de impunere este corecta cat timp reclamanta a moștenit venituri din vânzarea imobilelor – apartamente - în scopul de a obtine venituri cu caracter de continuitate, situație față de care antecesoarea sa avea obligația de a se înscrie ca persoană impozabilă.
F. de aceasta stare de fapt organele fiscale au apreciat ca activitatea desfasurata este o activitate impozabila in sensul TVA cat timp art.127, alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, prevede ca: « (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.”;“(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
In ceea ce priveste sustinerea ca s-au vândut bunuri imobile din patrimoniul personal si ca aceasta activitate nu este o activitate economica pârâta a apreciat că intentia de a desfasura activitate economica, de exploatare a bunurilor corporale imobile exista si că evident scopul desfasurarii acesteia a fost in scopul obtinerii de venituri impune că reclamanții aveau obligatia respectarii dispozitiilor legale aplicabile perioadei respective.
S-a invocat de asemenea faptul că se impune respingerea sustinerilor ca nu ar fi definit caracterul de continuitate cat timp nu exista nici o dovada contrara a faptului ca persoana fizică a vândut bunuri imobile si ca a realizat venituri considerabile din desfasurarea acestei activitați, cât timp operatiunile imobiliare efectuate de catre defuncta Faloba M. S., in calitate de persoană impozabilă in sensul art.127 alin.(1) din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal, constau in vanzarea de locuinte care nu au fost utilizate in scopuri personale, din punct de vedere fiscal și au caracter de continuitate.
Pe de altă parte încadrarea operatiunilor de vanzare de locuinte proprietate personala in sfera de aplicare a TVA, s-a reținut că nu este in contradictie cu celelalte prevederi ale Codului fiscal privitoare la impozitul pe venit.
Prin Sentința nr.1755/CA/2014, instanța admite acțiunea în contencios administrativ așa cum a fost formulată și precizată de reclamanta C. C. domiciliată în Sibiu . . în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. cu sediul ales în Sibiu Calea Dumbrăvii nr.17 și în consecință dispune anularea Deciziei nr.239/24.11.2012, a Deciziei de impunere nr._/11.09.2012 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr._/11.09.2012 emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, transformată în baza HG 520/2013 și OUG 74/2013 în Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B..
Pentru a pronunța această hotărâre se reține că în urma inspecției fiscale efectuată în perioada martie –septembrie 2012, la sediul DGFP - Activitatea de inspecție fiscală- Serviciul inspecție fiscală persoane fizice din Sibiu s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală înregistrat nr._/11.09.2012 în baza căruia s-a emis Decizia de impunere înregistrată nr._/11.09.2012, prin care s-a reținut că defuncta Faloba M. S., în calitate de persoană fizică, a efectuat în perioada 14.05.2008-5.11.2008, mai multe tranzacții imobiliare, iar frecvența tranzacțiilor a demonstrat existența unei activități economice desfășurate cu caracter de continuitate, operațiuni care intră în sfera de aplicare a TVA. Aceasta deoarece a efectuat tranzacții imobiliare prin înstrăinarea unui număr de 10 apartamente aflate la mansarda unor blocuri și a obținut venituri impozabile astfel că aceasta activitate a fost considerată ca activitate economică, de pe urma căreia s-au obținut venituri impozabile, drept pentru care s-a procedat la stabilirea venitului total realizat.
De asemenea defuncta Faloba M. S. a fost înregistrată ca plătitor de TVA, având calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA în data de 11.11.2011 deși aceasta decedase în 20.02.2009.
Întrucât reclamanta C. C. are calitatea de moștenitoare testamentară a defunctei Faloba M. S. organele de inspecție fiscală au stabilit, în sarcina acesteia prin Decizia de impunere nr._/11.09.2012, un TVA de plată în sumă de 146.602 lei, majorări de întârziere în sumă de 141.997 lei și respectiv penalități de întârziere în valoare de 21.900 lei.
Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație înregistrată la Direcția Generala a Finanțelor Publice Sibiu sub nr._/12.10.2012, care prin Decizia nr. 239/24.11.2012 a respins contestația ca neîntemeiată, menținând obligațiile de plată la care a fost obligată reclamanta prin decizia de impunere atacată.
Față de actele administrative fiscal atacate de reclamantă instanța reține că acestea sunt nelegale în condițiile în care obligațiile fiscal suplimentare de plată au fost stabilite de inspecția fiscală pentru persoana fizică Faloba M. S., care a decedat la data de 22.09.2009, și cu toate acestea începând cu data de 11.11.2011 a fost înregistrată, din oficiu, ca plătitor de TVA.
În acest context, la momentul deschiderii succesiunii antecesoarea reclamantei nu era înregistrată cu obligații fiscale neachitate și nu era persoană impozabilă în sensul legii fiscale, astfel că în patrimonial acesteia nu existau datorii, reclamanta preluând activul și pasivul succesoral așa cum acesta era la data decesului antecesoarei sale, respectiv 22.09.2009.
Pe de altă parte, chiar în condițiile în care defuncta Faloba M. S. ar fi avut calitate de persoană impozabilă fiind înregistrată ca plătitor de TVA instanța urmează a reține faptul că trebuie avute în vedere modificările succesive ale Codului Fiscal, modificări esențiale intervenite de a lungul celor 4 ani ai perioadei supuse inspecției fiscale, și care nu au fost luați in considerare de către organele de inspecție din cadrul DGFP Sibiu.
Este de observat că Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, de la . 01.01.2004 și până la data de 01.01.2010,- perioadă înăuntrul căreia defuncta Faloba M. S. a fost verificată - nu a reglementat situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al TVA.
Abia prin OUG 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, a fost introdus un nou aliniat la art. 127 din Codul fiscal, respectiv alin. 2, ind. 1, cu următorul cuprins: „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”. Aceste prevederi nu pot opera retroactiv, pentru perioada supusă controlului ci numai pentru viitor, începând cu data 01.01.2010.
Referitor la imposibilitatea aplicării retroactive a actului administrativ s-a pronunțat și ICCJ- Secția de contencios administrativ și fiscal -, care prin Decizia nr.569/2.02.2011 a hotărât că, prin emiterea unui act administrativ cu nesocotirea principiului neretroactivității se aduce atingere principiului securității raporturilor juridice, care este implicit în toate articolele CEDO, și care, a fost consacrat în jurisprudența CEDO.
În ceea ce privește aspectul referitor la vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal, ca activitate economică cu consecința calității de persoană impozabila, în scopuri de TVA, a titularului tranzacției este de reținut că activitățile economice sunt definite în mod expres în art. 127, alin. 1 și 2 în sensul că: Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.”;“(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
Ori, construirea și vânzarea de bunuri imobile, nu constituie „activitate de exploatare” a bunurilor imobile, întrucât Codul fiscal nu face nici o mențiune expresă în acest sens.
Având în vedere că noțiunea de „exploatare”, în sensul etimologic al cuvântului reprezintă activitatea de a folosi și de a pune în valoare un bun, în vederea realizării unor scopuri economice, activitățile economice de exploatare sunt realizate prin închiriere, subînchiriere, arendă, leasing, concesiune etc., contracte cu executare succesivă prin care se transferă posesia și folosința bunurilor.
În schimb, potrivit art. 1294 Cod civil, vânzarea de bunuri imobile este „o convenție prin care două părți se obligă între sine, una a transmite celeilalte proprietatea unui lucru și cealaltă a plăti celei dintâi prețul lui.”
Rezultă așadar că defuncta Faloba M. S. nu a efectuat operațiuni de exploatare de bunuri imobile, ci de vânzare a acestora, iar asimilarea vânzării de bunuri imobile de către persoane fizice, cu activitatea de exploatare a bunurilor corporale este lipsită de temei juridic.
De asemenea, până la 01.01.2010, atât Codul fiscal cât și Normele de aplicare a acestuia, aprobate prin HG nr.44/2004, în cazul obținerii de venituri din vânzarea de bunuri imobile de către persoane fizice, nu au definit noțiunea de „caracter de continuitate”.
Acest aspect nu a fost avut în vedere și nu s-a considerat necesar a se impune o asemenea interpretare, prin comparație cu cazul închirierii de bunuri imobile, unde, în situația derulării unui număr mai mare de 10 contracte, s-a intervenit în mod expres, prin OMFP nr.2233/2007, prin calificarea acestor venituri ca fiind venituri din activități independente comerciale.
Caracterul de continuitate la vânzarea de imobile de către persoane fizice este definit numai de HG 1620/2009, publicat în MO 927/31.12.2009, intrat în vigoare la 01.01.2010, însă, aceste norme nu pot fi aplicate retroactiv, în speță.
În condițiile arătate, este de reținut faptul că în perioada supusă controlului, respectiv 1.01._09, Codul fiscal nu avea reglementate situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de v/c de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al TVA, întrucât modificarea art.127 din Codul fiscal, prin introducerea alin 2 ind.1, s-a realizat doar prin OUG 109/2009, intrată în vigoare la 1.01.2010, act normativ ce nu poate opera retroactiv.
Anterior acestei date noțiunea de persoană impozabilă în scopuri de TVA a fost definită de art.127 alin 1 și 2 Cod fiscal, care a statuat că „Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.”;“(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
Din economia acestor prevederi legale rezultă în mod neechivoc faptul că dobândește calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA, doar aceea persoană fizică sau juridică autorizată să desfășoare fapte de comerț.
Însăși ICCJ a reținut, prin Decizia nr.439/2011 pronunțată în dosar_, faptul că în succesiunea modificărilor aduse art.127 din Codul fiscal „ se poate vorbi de o obligație legală neclară în sarcina persoanelor fizice de a plăti taxa pe valoarea adăugată”.
În același timp, prin art.12 din Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA este prevăzută posibilitatea ca statele membre să considere „ ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează în mod ocazional o operațiune legală de activitățile prev. în art.9 alin 1 al doilea paragraf, și în special în una din următoarele operațiuni: a)livrarea unei clădiri sau a unor părți a unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări și b) livrarea de terenuri construibile”.
Această prevedere are caracter de recomandare pentru statele membre, drept pentru care prin Hotărârea Curții Europene de Justiție pronunțată în data de 15.09.2011 în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 s-a subliniat că „ această din urmă dispoziție prevede o posibilitate, iar nu o obligație a statelor membre. Rezultă că pentru a beneficia de posibilitatea prevăzută de această dispoziție, statele membre sunt obligate să facă uz de această posibilitate”.
Pe de altă parte este de observat că stabilirea de obligații fiscale de TVA și majorări de întârziere de către organul fiscal, pentru vânzarea de imobile – în perioada 14.05.2008 -5.11.2008– de către defuncta Faloba M. S. din patrimoniul personal încalcă două principii de fiscalitate, respectiv: cel al certitudinii impunerii și cel al eficienței prevăzut de art.3 alin 1 lit b și c din Codul fiscal.
În acest sens s-a pronunțat și Curtea Europeană de Justiție în cauza C-102/08 din data de 4.06.2009 precizând că „ fiecare stat membru este obligat să transpună directivele într-un mod care respectă pe deplin cerințele de claritate și de certitudine a situaților juridice impuse de legiuitorul comunitar, în interesul persoanele vizate stabilite în statele membre”.
Având în vedere considerentele expuse mai sus și textele legal citate, instanța urmează a dispune admiterea acțiunii așa cum a fost precizată, iar pe cale de consecință, anularea Deciziei nr.239/24.11.2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu privind soluționarea contestației formulată de reclamantă, anularea Deciziei de impunere nr._/11.09.2012 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr._/11.09.2012 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual.
De reținut este faptul că, în baza HG 520/2013 și OUG 74/2013, s-a dispus reorganizarea ANAF, drept pentru care DGFP Sibiu s-a transformat în Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. care a mandatat AJFP Sibiu de reprezentare în instanță conform adresei înregistrate sub nr.2610/3.10.2013, depusă la fila 135 dosar.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.
În expunerea motivelor se arată că este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 din codul de procedură civilă dar solicită analizarea sentinței și prin prisma dispozițiilor art. 304 ^1 din Codul de procedură civilă.
Astfel se arată că operațiunea de vânzare unui număr de 10 apartamente aflate la mansarda unor blocuri de către defuncta Faloba M. S., în calitate de persoană fizică, în perioada 14.05.2008-5.11.2008, a demonstrat existența unei activități economice desfășurate cu caracter de continuitate, operațiuni care intră în sfera de aplicare a TVA.
Persoana impozabilă realizează la data de 30.11.2007 o cifră de afaceri de 212.848 lei, care depășește plafonul de scutire de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 119.000lei, având obligația să solicite în termen de 10 de zile înregistrarea în scopuri de TVA, devenind astfel plătitoare de TVA începând cu data de 01.01.2008.
Instanța a reținut această stare de fapt ca fiind corectă și a reținut și faptul că intimata-reclamantă a acceptat succesiunea după defuncta Faloba M. S., conform Certificatului de legatar nr.19/06.03._ emis de Biroul notarial M. R., și pentru că, legatul este o dispoziție testamentară prin care se pot dobândi cu titlu gratuit întregul patrimoniu sau o fracțiune din acesta ori anumite bunuri determinate, în mod corect a emis actul de impunere pentru intimata-reclamantă.
Întrucât nu s-a stabilit nici o cotă de moștenire rezultă că legatul cu titlu universal conferă legatarului vocație (chemare) la întreaga moștenire sau prin indicarea unei mase de bunuri succesorale, determinate prin natura lor juridică de imobile sau mobile.
Față de aceste motive rezultă clar că susținerile intimatei reclamante sunt nelegale și neîntemeiate din moment ce ea a acceptat succesiunea după defuncta Faloba M. S., conform Certificatului de legatar nr.19/06.03.2009 emis de Biroul notarial M. R., așa încât în mod corect s-a reținut că este debitoarea creanței fiscale stabilită prin actele administrative de impunere, în conformitate cu dispozițiile art.126 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal coroborat cu pct.2 alin.1) și 2) din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 .
În sensul art.2 alin.2 din Legea nr.345/2002 privind TVA, art.2 alin.1 din HG nr.598/2002 prevede faptul că o activitate economică nu va include vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Odată cu apariția Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2004 aceste prevederi au fost preluate de leguitor la art.127 și art.128. Față de aceste prevederi anterioare, din punct de vedere al TVA, Codul Fiscal introduce în definiția activității economice un concept nou referitor la caracterul de continuitate al activității, constând în exploatarea bunurilor corporale sau necorporale.
Începând cu 1 ianuarie 2007 armonizarea legislației naționale în domeniul TVA respectiv Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu acquis-ul comunitar în domeniul TVA, respectiv Directiva 112/2006/CEE privind sistemul comun al TVA a fost realizată în totalitate prin Legea nr.343/2006 în vigoare după data aderării.
Modificările și completările aduse Codului Fiscal prin Legea nr.343/2006 cu aplicabilitate de la 01.01.2007, au vizat între atele, introducerea în sfera operațiunilor scutite de TVA a livrării efectuate de către orice persoană impozabilă de construcții, părți ale acestora și terenurile pe care acestea sunt construite, precum și a oricărui alt teren.
Aceeași lege a prevăzut că scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă aceasta este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
De la 1 iulie 2002 până la 31 decembrie 2006,când nu exista nici o scutire de TVA și definițiile activității economice și a persoanei impozabile nu erau modificate față de cele în vigoare în prezent, era clar că persoana fizică devenea persoana impozabilă pentru orice vânzare de bunuri care nu erau utilizate în scopuri personale sau care nu erau realizate ocazional.
În cursul anului 2007,așa cum a precizat mai sus, art.141 alin.2 lit.f) din Codul fiscal prevedea că scutirea de TVA nu se aplica pentru persoanele care livrau clădiri noi sau terenuri construibile în situația în care au dedus TVA sau ar fi avut dreptul să deducă TVA pentru operațiunile respective.
Din coroborarea textelor de lege, rezultă că persoana, inclusiv persoana fizică, care ar fi avut drept de deducere este persoana care devine impozabilă, deoarece realizează operațiuni supuse taxei, chiar dacă nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA.
De asemenea se impune admiterea recursului și modificarea hotărârii instanței fond întrucât, în contractele de vânzare-cumpărare prin care se transfera dreptul de proprietate al bunurilor imobile, pentru care persoana impozabilă avea obligația emiterii de facturi,se precizează termenul de preț de vânzare care nu include și taxa pe valoarea adăugată, în condițiile în care aceste contracte nu sunt însoțite de un act adițional în care se menționează că prețul include și TVA și având în vedere că baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din ceea ce reprezintă contrapartida obținută de persoana impozabilă vînzătoare din partea cumpărătorului, organele de inspecție fiscală au determina taxa pe valoarea adăugată calculată prin aplicarea cotei de 19% asupra bazei impozabile realizată în perioada în care persoana impozabilă avea obligația să aplice regimul normal de taxă pe valoarea adăugată.
Apoi, în cauză nu s-a făcut nici un fel de probă sau intimata-reclamantă nu a susținut că ar exista un calcul greșit al TVA așa că, se impune menținerea actelor administrative ca legale și întemeiate cât timp nu s-au arătat că ar exista erori sau că s-a aplicat greșit legea în ceea ce privește tranzacțiile efectuate.
În drept invocă dispozițiile art.127 Cod fiscal.
Analizând recursul formulat prin prisma motivelor invocate dar și al dispozițiilor art. 304 indice 1 din Codul de procedură civilă curtea constată următoarele:
Contribuabilul Faloba M. S., decedată la data de 20.02.2009, a fost supusă unei inspecții fiscale, pentru perioada martie –septembrie 2012, la sediul DGFP - Serviciul inspecție fiscală persoane fizice din Sibiu și s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală înregistrat nr._/11.09.2012 în baza căruia s-a emis Decizia de impunere înregistrată nr._/11.09.2012.
Cum recurenta reclamantă C. C. are calitatea de moștenitoare testamentară a defunctei Faloba M. S., organele de inspecție fiscală au stabilit, în sarcina acesteia prin Decizia de impunere nr._/11.09.2012, un TVA de plată în sumă de 146.602 lei, majorări de întârziere în sumă de 141.997 lei și respectiv penalități de întârziere în valoare de 21.900 lei.
Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație înregistrată la Direcția Generala a Finanțelor Publice Sibiu sub nr._/12.10.2012, care prin Decizia nr. 239/24.11.2012 a respins contestația ca neîntemeiată, menținând obligațiile de plată.
În esență s-a reținut că Faloba M. S., în calitate de persoană fizică, a efectuat în perioada 14.05.2008-5.11.2008, mai multe tranzacții imobiliare, respectiv vânzarea unui număr de 10 apartamente aflate la mansarda unor blocuri iar frecvența tranzacțiilor a demonstrat existența unei activități economice desfășurate cu caracter de continuitate, operațiuni care intră în sfera de aplicare a TVA.
Defuncta Faloba M. S. a fost înregistrată ca plătitor de TVA, având calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA în data de 11.11.2011.
În mod corect instant de fond a reținut că, actele administrative fiscal atacate de reclamantă sunt nelegale, în condițiile în care obligațiile fiscal suplimentare de plată au fost stabilite de inspecția fiscală pentru persoana fizică Faloba M. S., care a decedat la data de 22.09.2009, și cu toate acestea începând cu data de 11.11.2011 aceasta deși este persoană lipsită de capacitate de folosință, a fost înregistrată, din oficiu, ca plătitor de TVA.
De altfel, chiar dacă trecem peste acest aspect, primul lucru ce se impune a fi lămurit vizează calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA prin raportare la operațiunile realizate de către antecesoarea reclamantei.
Aceasta corect consideră că nu datorează sumele stabilite prin actele atacate, întrucât operațiunile realizate nu pot fi supuse TVA pentru că nu sunt îndeplinite cerințele prev. de art.126 alin. 1 lit.c și d din Legea nr. 571/2003, care prevăd că livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. 1, acționând ca atare, și livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. 2 .
Referitor la aceasta, instanța reține că, potrivit art. 126 alin.1 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamantului, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri și prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României în condițiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin.1, iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art.127 alin.2.
Aceste condiții trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei singure condiții din cele prevăzute în mod expres la art. 126 alin.1 din Legea nr.571/2003, determină neîncadrarea operațiunii în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.
Astfel, potrivit art. 127 alin.1 din Codul fiscal, persoana impozabilă este definită ca fiind orice persoană, care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prevăzute la alin.2 al aceluiași articol oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
Dispozițiile art.7 pct.20 din Legea nr.571/2003 republicată, prevăd că prin persoană se înțelege orice persoană fizică sau juridică, astfel că textul art. 127 din Codul fiscal este în aceeași măsură aplicabil persoanelor fizice și juridice.
Art. 127 alin.2 din Codul fiscal definește activitățile economice ca fiind activitățile ce cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Definind activitatea economică prin raportare la activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut în vedere activitățile care implică etapele procesului economic de producție, distribuție și prestarea de servicii și nu aspectul ca din punctul de vedere al legii comerciale persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii să exercite o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii.
Faptul că o activitate este considerată economică, indiferent dacă persoana care o realizează exercită o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii, rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct.3 alin.1 teza I-a din Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004 (forma in vigoare în 2008), potrivit cărora, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.
Din cele expuse mai sus, rezultă că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăși o activitate economică.
Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. Dealtfel în acest sens a decis și Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C‑180/10 și C‑181/10 Slaby și Kuc, atunci când a interpretat noțiunea de activitate economică, în sensul art. 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.
Tot cu aceeași ocazie instanța europeană a reamintit (pct. 45) că, potrivit unei jurisprudențe constante, simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retribuție a acestor operațiuni fiind constituită de un eventual profit obținut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operațiuni similare nu pot constitui, în principiu, prin ele însele, activități economice în sensul directivei amintite (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C‑77/01, R.., p. I‑4295, punctul 58, și Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL, C‑8/03, R.., p. I‑_, punctul 39).
Trebuie precizat că numărul și mărimea vânzărilor realizate în speță nu sunt determinante în sine. Astfel cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea Wellcome Trust, punctul 37).
În speță antecesoarea reclamantei recurente a vândut un număr de 10 apartamente pe care le-a dobândit prin cumpărare, fără a mobiliza mijloace specifice unui antreprenor în scopul creșterii valorii acestora, iar obținerea de profit de pe urma valorificării unor bunuri imobile se înscrie în noțiunea de administrare a patrimoniului, fără a avea conotații fiscale.
În ce privește caracterul continuu al activității, de natură a atrage consecințe fiscale, acesta nu a fost dovedit în speță. În sensul normei fiscale acest caracter este determinat de alternanța ciclurilor de cumpărare cu cele de vânzare a bunurilor, ceea ce nu a fost demonstrat în speță.
Obținerea de profit de pe urma valorificării unor bunuri imobile se înscrie în noțiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fără a avea conotații fiscale, în timp ce realizarea unor noi operațiuni de cumpărare de imobile și vânzarea lor, după primul ciclu de tranzacționare, determină caracterul continuu al activității și atrage alte consecințe juridice, implicit și cele de natură fiscală.
În acest context, faptul că autoarea reclamantei a efectuat mai multe operațiuni de vânzare a apartamentelor în perioada 14.05.2008-5.11.2008 nu este relevantă pentru determinarea activității sale ca având caracter economic, întrucât caracterizarea acesteia pe baza numărului operațiunilor realizate în decursul unui an calendaristic a fost introdusă abia din 01.01.2010, prin HG 1620/2009.
Reținând netemeinicia criticilor formulate, curtea va face aplicarea prevederilor art. 312 din Codul de procedură civilă și va respinge ca nefondat recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge ca nefondat recursul declarat de pârâtul Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. împotriva Sentinței nr.1755/CA/2014 pronunțată de Tribunalul Sibiu – Secția a II-a Civilă și de C. Administrativ.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 11 februarie 2015
Președinte, C. C. F. | Judecător, O. M. P. | Judecător, L. I. G. |
Grefier, M. S. |
Red. tehnored.F.C.
2ex./9.03.2015
Jud.fond: B. G.
| ← Anulare act de control taxe şi impozite. Decizia nr. 303/2015.... | Anulare act administrativ. Decizia nr. 645/2015. Curtea de Apel... → |
|---|
