Anulare act administrativ. Decizia nr. 1116/2014. Curtea de Apel BRAŞOV
| Comentarii |
|
Decizia nr. 1116/2014 pronunțată de Curtea de Apel BRAŞOV la data de 01-04-2014 în dosarul nr. 10760/62/2012
Dosar nr._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL B.
SECȚIA C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA Nr. 1116/R
Ședința publică de la 01 Aprilie 2014
Completul compus din:
PREȘEDINTE R. Grațiela M.
Judecător S. P. G.
Judecător M. I. M.
Grefier M. D.
Pentru astăzi fiind amânată pronunțarea asupra recursurilor formulate de reclamanții Mălușelu G. D. și Mălușelu M. Z. și de pârâta Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B. împotriva sentinței civile nr. 523/CA din 3.02.2013 pronunțată de Tribunalul B. – secția a II-a civilă și de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr._, având ca obiect „anulare act administrativ”.
La apelul nominal făcut în ședința publică, la pronunțare, se constată lipsa părților.
Procedura legal îndeplinită.
Dezbaterile în cauza de față, au avut loc în ședința publică din data de 25 martie_ când partea prezentă a pus concluzii în sensul celor consemnate în încheierea de ședință din acea zi, ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar instanța în baza art.146 Cod procedură civilă pentru a da posibilitatea părților să depună concluzii scrise, potrivit art.260 alin.1 Cod procedură civilă a amânat pronunțarea la data de 1 aprilie 2014.
CURTEA,
Asupra recursului de față:
Prin sentința civilă nr. 523/CA din 3.02.2013 a Tribunalului B. s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanții Mălușelu G.-D. și Mălușelu M. Z., în contradictoriu cu pârâta DGRFP B., și, în consecință: s-a anulat în tot Decizia nr. 1/2012, Decizia nr. 55/2012 și Decizia nr. 139/2012 și în parte D.I. 100/2012 cu privire la suma stabilită cu titlu de TVA, prin modificarea bazei impozabile, în sensul că baza impozabilă este de 541.174 RON iar TVA de plată este de 86.408 RON și cu privire la accesorii, care vor fi înlăturate; s-a anulat în parte RIF 6754/30.06.2010 cu privire la tranzacția de la poziția 40, la baza impozabilă și la accesorii; s-au respins restul pretențiilor; pârâta a fost obligată la plata către reclamanți a sumei de 17,2 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele considerente:
În perioada 2005-2009 reclamanții, soț și soție, au încheiat, în calitate de vânzători, 49 de contracte de vânzare-cumpărare, obținând suma de 3.678.132 lei. Data la care reclamanții au depășit plafonul de 35.000 euro este data de 02.02.2007 așa încât s-a apreciat de către organele fiscale că aceștia au calitatea de plătitori de TVA începând cu data de 28.02.2007.
Nu toate tranzacțiile realizate de reclamanți au fost luate în considerare la stabilirea obligației de plată a TVA. Astfel, pentru tranzacțiile de la pozițiile 1-4 din tabelul cuprins în RIF, nu s-a calculat TVA deoarece s-a considerat că au fost efectuate înainte de data când contribuabilii trebuiau să devină plătitori de TVA; tranzacțiile de la pozițiile 14, 19, 20, 22, 33, 35, 37, 38, 41, 42, 45 au vizat locuințe vechi, cele de la pozițiile 15, 27, 28, 31, 43 terenuri extravilane, neconstruibile, cele de la pozițiile 44, 47 și 48 reprezintă schimburi imobiliare cu terenuri extravilane și două imobile vechi.
Pentru un număr de 25 de tranzacții s-a calculat TVA, fiind efectuate după data de 01.04.2007 (deci după depășirea plafonului legal de 35.000 euro), având ca obiect terenuri intravilane (pozițiile 6-11, 16-18, 23, 24, 30, 32, 34, 39, 40, 46, 49) și construcții noi (pozițiile 5, 12, 13, 21, 25, 26, 29).
În urma inspecției fiscale realizate și în baza RIF întocmit, a fost emisă D.I. 100/20.06.2010 (fila 117 vol. I) prin care s-a stabilit, cu titlu TVA, suma de 116.986 lei și majorări de întârziere de 102.748 lei, pentru perioada 25.05.2007 – 29.06.2010.
Contestația administrativă formulată de reclamanți a fost respinsă prin Decizia nr. 55/12.03.2012 (fila 130 vol. I).
De asemenea, organul fiscal a mai emis Decizia nr. 1/11.01.2012, referitoare la obligațiile de plată accesorii (fila 108 vol. I), prin care s-a stabilit suma de 4.304 lei cu titlu de dobânzi și penalități de întârziere. Din acest act nu rezultă perioada pentru care s-au calculat accesorii și nici debitul avut în vedere de organul fiscal.
Și împotriva acestei ultime decizii, reclamanții au formulat contestație administrativă care a fost respinsă prin Decizia nr. 139/05.04.2012 (filele 101-103 vol. I).
Instanța de fond a analizat, pe rând, motivele invocate de reclamanți prin raportare și la apărările formulate de pârâtă.
1) Reclamanții contestă calitatea lor de persoane impozabile din punct de vedere al TVA – de copiat din sentintele anterioare aspectele legate de calitate și de activitatea economica
2) Cel de-al doilea motiv al reclamanților vizează greșita luare in considerare a tuturor tranzacțiilor imobiliare efectuate de aceștia.
Motivul invocat este parțial întemeiat. După cum am arătat anterior, din cele 49 de tranzacții identificate în baza declarațiilor 208, organul fiscal nu a avut în vedere decât 25 de tranzacții.
Cu privire la tranzacția care a făcut obiectul contractului de vânzare cumpărare nr. 3249/07.11.2008 (poziția 40 din tabelul din RIF), deși relațiile furnizate de Primăria Mun. B. nu au confirmat că terenul ce a făcut obiectul acestei vânzări ar fi construibil, organul fiscal l-a considerat construibil întrucât reclamanții nu au dovedit contrariul. În primul rând, reclamanților li se solicită să facă dovada unui fapt negativ. În al doilea rând, câtă vreme mențiunile din acte și din evidențele oficiale atestă că terenurile au categoria de folosință arabil, era sarcina pârâtei să facă dovada contrară, prin înscrisuri, dovadă pe care pârâta nu a făcut-o. De asemenea, nu în ultimul rând, instanța are în vedere și prețul acestei tranzacții, de cca 20.000 eur (la cursul eur de la data autentificării, respectiv 3,7271 lei/1 eur), un preț care, față de suprafața înstrăinată (peste 1.000 m.p.), era mult sub prețul pieței terenurilor construibile intravilane. D. situarea în intravilan a acelor terenuri nu face automat dovada că terenul este construibil, putând exista tot felul de interdicții de construire (de ex., realizarea unui PUZ pentru schimbul categoriei de folosință, care implică anumite costuri, de loc neglijabile, de ordinul a câtorva mii de euro).
Pentru aceste motive, tranzacția reținută la poziția nr. 40 din RIF a fost înlăturată din cele 25 de tranzacții avute în vedere de pârâtă la emiterea D.I. 100/2010.
3.1) Cu privire la dreptul de deducere al TVA, instanța de fond a reținut că obiectul cauzei nu îl reprezintă acest drept, ci verificarea calității reclamanților de plătitori de TVA. În plus, chiar dacă o persoană nu are drept de deducere TVA aceasta nu înseamnă că nu are obligația de plată. Altfel spus, obligația de plată a TVA nu este condiționată de dreptul de deducere al TVA, cele două având condiții diferite de exercitare.
3.2) Este întemeiat motivul referitor la baza de calcul avută în vedere de organele fiscale. Acestea au pornit de la ideea că prețul ce rezultă din contractele de vânzare-cumpărare nu include TVA și că această cotă de TVA se calculează la prețul din contracte (prin adăugarea la preț).
Interpretarea dată de organul fiscal este eronată și, pentru a ajunge la această concluzie, instanța de fond a avut în vedere nu doar motivul invocat de reclamanți, ci Hotărârea pronunțată de CJUE in cauzele reunite C-249 și C-250/12.
Astfel, potrivit hotărârii menționate, CJUE a stabilit că ”directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.
Interpretarea dată de CJUE în cauza T. este una obligatorie nu doar pentru instanță, ci și pentru Statul Român, prin autoritățile sale, deci inclusiv pentru organele fiscale, în virtutea principiilor supremației și preeminenței dreptului european.
Deși această hotărâre a CJUE nu era pronunțată, in raportul de expertiză întocmit în dosarul penal, raport pe care instanța îl va avea în vedere ca și înscris, opozabil pârâtei prin prisma calității de parte civilă pe care a avut-o în acea cauză, dl. expert P. Septimiu reține, în mod corect, că TVA trebuie considerat ca fiind inclus în preț. În aceste condiții, și având în vedere și aspectele reținute anterior, la pct. 2), baza impozabilă se modifică, nemaifiind cea stabilită prin D.I. 100/2010, de 615.716 lei, ci de 541.174 RON (615.716 RON minus 74.542 RON, prețul tranzacției nr. 3249/07.11.2008). Pe cale de consecință, TVA de plată este de 86.408 RON (19x541.174/119).
Cu privire la această probă, instanța de fond a reținut că, întrucât toate tranzacțiile reținute în sarcina reclamanților au fost analizate de expert, nu exista nici un motiv pentru a se întocmi un nou raport de expertiză în prezenta cauză, o astfel de probă fiind doar de natură să prelungească procesul și să determine cheltuieli mari în sarcina reclamanților.
4) Este fondat și motivul referitor la accesoriile stabilite prin D.I. 100/2012. În condițiile în care au lipsit norme metodologice cu privire la calculul TVA datorat de persoanele fizice și întrucât, după cum am arătat deja, baza stabilită de organul fiscal a fost greșită, a impune reclamanților plata unor accesorii pentru perioada 25.05.2007 – 29.06.2010 fără ca aceștia să fi avut cunoștință decât în anul 2010 de obligația de plată a TVA și fără să fi anticipat, la momentul efectuării tranzacțiilor, care dintre aceste tranzacții a fost generatoare de TVA și care nu și, mai ales, data la care este depășit pragul de 35.000 eur, înseamnă a încălca principii precum predictibilitatea legii și certitudinea impunerii.
Astfel, cf. art. 3 lit. b din Codul Fiscal, principiul certitudinii fiscale presupune „elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale”.
De asemenea, instanța de fond a avut în vedere și dispozițiile art. 45 Cod Procedură Fiscală, potrivit cărora „actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului sau la o dată ulterioară menționată în actul administrativ comunicat, potrivit legii”. Or, în speță, D.I. 100/2012 produce efecte și pentru trecut.
5) Este întemeiat și motivul referitor la Decizia nr. 1/2012, referitoare la obligațiile de plată accesorii, având în vedere argumentele deja reținute la pct. 4.
Instanța de fond a mai avut în vedere și dispozițiile art. 47 alin. 2 Cod Procedură Fiscală potrivit cărora „anularea ori desființarea totală sau parțială, cu titlu irevocabil, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale atrage anularea, desființarea ori modificarea atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate ori desființate, cât și a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate sau desființate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare”.
Raportat considerentelor expuse, în temeiul art. 218 Cod Procedură Fiscală raportat la art. 18 din LCA, a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată.
A fost anulată în parte D.I. 100/2010 cu privire la suma stabilită cu titlu de TVA, prin modificarea bazei impozabile, în sensul că baza impozabilă este de 541.174 RON iar TVA de plată este de 86.408 RON și cu privire la accesorii, care vor fi înlăturate.
De asemenea, a fost anulat în parte RIF cu privire la tranzacția de la poziția 40, la baza impozabilă și la accesorii.
Decizia nr. 1/2012 a fost anulată în tot, la fel ca și deciziile de soluționare a contestațiilor administrative, cu nr. 55/2012 și 139/2012.
Pârâta a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată, constând în taxă de timbru și timbru judiciar. În cadrul dezbaterilor, reclamanții, prin avocat, au solicitat și onorariul de expert achitat în dosarul penal. Cu privire la aceste cheltuieli, instanța de fond a avut în vedere că ele nu au fost făcute în prezenta cauză, neexistând temei pentru obligarea pârâtei la plata lor în cadrul prezentului dosar. În plus, nu au fost dovedite acele cheltuieli.
În temeiul art. 274 Cod Procedură Civilă, pârâta a fost obligată să achite reclamantei cheltuielile de judecată constând în taxa de timbru și timbru judiciar.
Împotriva acestei sentințe au declarat recurs în termen legal reclamanții MĂLUȘELU G. și MĂLUȘELU M. solicitând admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței și, pe fond, admiterea în tot a acțiunii formulate.
În motivare se arată că sentința de fond este criticabilă sub aspectul menținerii obligației de plată asupra debitului principal pentru următoarele considerente:
1.În cazul persoanelor fizice nu existau norme concrete care să prevadă pentru perioada 2007-2010 obligația de plată a TVA astfel că s-a încercat, de o manieră forțată asimilarea cu o formă asociativă ce desfășoară activități economice sau să se invoce drept temei art. 127 din Codul Fiscal care prevedea că în perioada 2007-2009 persoana impozabilă din punct de vedere al TVA orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități economice de natura celor prevăzute la alin.2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acelei activități, respectiv aprecia ca activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. La data respectivă nu exista nici o normă de aplicare a acestor dispoziții, iar dispozițiile HG 1620/2009 în vigoare din 31.12.2009 care explicitează sfera tranzacțiilor și persoanelor ce datorau TVA nu pot retroactiva, nefiind aplicabile unor tranzacții încheiate anterior.
2. Se mai apreciază ca fiind greșită soluția primei instanțe și prin aceea că reține că obligația de plată subzistă și în condițiile în care persoana plătitoare de TVA nu are dreptul de deducere. Regimul TVA este unul unitar în conținutul său intrând nu doar obligații ci și drepturi cum ar fi dreptul de deducere al TVA aferentă operațiunilor prin care s-a obținut obiectul material al vânzărilor.
Se concluzionează că în condițiile în care dreptul de deducere nu poate fi exercitat iar obligația fiscală rezultă dintr-o prevedere legală neclară ce încalcă principiul certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 din codul fiscal, recursul este fondat iar sentința recurată neîntemeiată în parte.
Recursul a fost legal timbrat.
Pârâta DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. a formulat întâmpinare (f. 24) învederând că familia reclamaților care a achiziționat terenuri în scopul revânzării devine în sensul TVA persoană impozabilă potrivit art. 127 alin.2 din Codul Fiscal având obligația de a se înregistra în scop de TVA potrivit art. 153 din Codul Fiscal. Restul aspectelor cu prinse în întâmpinare reiterează și se subsumează recursului declarat de această parte împotriva aceleiași sentințe.
Împotriva sentinței civile a mai declarat recurs și pârâta DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B.. În motivarea cererii de recurs s-au arătat următoarele:
1. Sentința de fond nu este motivată, nu cuprinde in mod concret ce s-a admis și ce s-a respins și nu face decât să preia susținerile reclamanților.
2. Se apreciază ca fiind simplistă și neargumentată afirmația că organul fiscal avea obligația de a-i înștiința și de a proceda din oficiu la înregistrarea ca plătitori de TVA a reclamanților astfel cum a procedat în 2010.
Nu se poate considera că organul fiscal a apreciat că toate tranzacțiile efectuate erau supuse taxării ci s-a făcut o evaluare a fiecărei tranzacții în parte.
Organul de control a avut în vedere OMFP 262/2007, 2296/2007, 1059/2010,2706/2011 precum și art. 152 si 153 din codul fiscal precum și normele metodologice de aplicare ale acestuia, neputându-se aprecia că a acționat abuziv.
Sub aspectul calității de contribuabil a reclamanților, recurenta arată în esență că cei doi soți coproprietari ai terenurilor au fost tratați ca și o asociere în scopuri comerciale fără personalitate juridică potrivit art. 154 din Codul fiscal în vigoare în 2006 iar potrivit art. 152 alin.1 c.fiscal unul dintre soți avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA la depășirea plafonului de scutire, respectiv la data de 22.02.2007 când s-a depășit cifra de afaceri de 35.000 euro. În aceste condiții organele fiscale au procedat la colectarea de TVA aferent celor 24 de contracte de vânzare cumpărare procedând la calcularea de majorări de întârziere aferente perioadei 25.05._10.
Se mai arată că familia reclamanților a fost tratată ca o asociere potrivit dispozițiilor art. 127 alin.9 și 10 din codul fiscal reprezentând o persoană impozabilă în sensul titlului VI din codul fiscal în condițiile în care desfășoară, de o manieră independentă, indiferent de loc activități economice cu caracter de continuitate de natura celor prevăzute la art. 127 alin.2 din codul fiscal. Totodată menționează că, în calitate de persoană impozabilă, reclamanții aveau obligația de a se înregistra în scop de TVA potrivit art. 153 din codul fiscal și respectiv pct. 66 din HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a acestuia.
În fapt, s-a arătat că reclamanții au dobândit o . imobile în perioada 2005-2008 efectuând tranzacții cu terenuri construibile, case noi și case în curs de execuție în intervalul 2007-2009. Prin urmare se învederează că reclamanții au efectuat activități economice în sensul art. 153 din codul fiscal și respectiv pct. 66 din HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a acestuia, depășind plafonul de scutire de TVA în februarie 2007 și devenind plătitori de TVA din aprilie 2007. Legislația în vigoare nu restrânge operațiunile impozabile la faptele de comerț.
În ce privește tranzacția imobiliară înlăturată de instanța de fond, respectiv cea de la poziția 40 din tabelul din RIF, recurenta arată că este greșită afirmația din sentință în sensul că terenul nu este construibil întrucât Primăria B. nu a confirmat acest lucru. Recurenta pârâtă arată că este absurd ca un teren de 1000 mp situat în intravilanul municipiului B. să fie teren agricol, arătând totodată că sarcina probei revenea reclamanților, nefiind un fapt negativ, iar constatările organelor fiscale se bucură de prezumția de legalitate.
Cât privește baza de calcul, recurenta critică abordarea instanței de fond, care sub aspect probatoriu a dat eficiență unei expertize contabile efectuate într-o cauză penală având ca obiect evaziune fiscală și unde inculpații au fost achitați fără a fi soluționată acțiunea civilă. Mai mult, respectiva expertiză a comportat obiecțiuni din partea recurentei iar răspunsul la obiecțiuni nu a fost concludent si pertinent. Mai mult respectiva expertiză nu a analizat toate actele fiscale contestate prin prezenta ci doar pe cele încheiate la nivelul anului 2010. De altfel, instanța de fond a greșit afirmând că decizia 100 a fost emisă în 2012, în realitate fiind emisă în 2010 la fel ca și RIF.
În ce privește majorările de întârziere, recurenta arată că acestea au fost corect calculate potrivit art. 120 din OG 92/2003 de la data scadenței.
Sub aspectul deciziei DGFP 139/05.04.2012, se arată că prin decizia 536/10.01.2012 li s-a aprobat reclamanților eșalonarea sumelor de plată totodată fiind emisă și decizia nr. 1/2012 referitoare la obligațiile de plată accesorii, arătându-se că modul de calcul al accesoriilor este corect și conform prevederilor legale.
Totodată se mai arată că instanța de fond a indicat eronat că anulează în parte Decizia 100/2012 în loc de 100/2010, doar sub aspectul bazei impozabile fără a menționa și accesoriile care sunt stabilite prin RIF anulat și acesta doar sub aspectul tranzacției nr. 40 fără specificarea cuantumului accesoriilor.
În drept, s-au indicat dispozițiile art. 304 pct.9 Cod procedură civilă
Recursul este scutit de plata taxei de timbru.
Reclamanții intimați nu au formulat întâmpinare însă prin concluziile orale formulate au solicitat respingerea recursului declarat de DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B..
Analizând actele și lucrările dosarului, prin prisma dispozițiilor art. 304 ind. 1 Cod procedură civilă, și recursurile declarate, Curtea constată că următoarele.
Recursul formulat de reclamanții MĂLUȘELU G. și MĂLUȘELU M. este neîntemeiat pentru următoarele motive.
În ce privește critica recurenților reclamanți care vizează calitatea lor de persoane impozabile plătitori de TVA, deși se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă, nu este întemeiată.
Astfel, Curtea reține că, deși sentința de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sub acest aspect, soluția pronunțată asupra fondului cauzei presupune implicit calitatea de persoane impozabile, aspect ce rezultă din menținerea în parte a actelor contestate.
În drept, art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, care vizează înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA, prevede că persoana impozabilă care are sediul activității economice în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere și/sau operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b) și d), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:…b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit acest plafon….
Art. 152 alin.1 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal stipulează că persoana impozabilă stabilită în România conform art. 1251 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).
Criticile reclamanților recurenți sunt neîntemeiate în condițiile în care aceștia se încadrau în rigorile art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal nemodificate potrivit cu care „ (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.” iar familia poate fi tratată drept asociere în sensul ce rezultă prin interpretarea per a contrario a dispozițiilor alin. 9 din același articol potrivit cu care Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective.
Curtea mai reține că, în cauză, este necontestat că cele 25 de tranzacții imobiliare reținute în RIF ce face obiectul cauzei au fost efectuate în perioada 01.04._09, iar potrivit pct.3 alin.(5) din Normele metodologice de aplicare a art.127 alin.(2) din Codul fiscal, „în cazul achiziției de terenuri și/ sau construcții de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic".
Recurenții-reclamanți au mai susținut că, oricum, prevederile alin.2 ind. 1 din art.127 din Codul fiscal, prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct.98 din O.U.G. nr.109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, deci ulterior efectuării operațiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituțional al neretroactivității legii .
Într-adevăr, potrivit art.III din O.U.G. nr.109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct.98 din acest act normativ, la art.127, după alin.(2) a fost introdus un aliniat nou, alin.(21) cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".
Deci, potrivit art.127 alin.(21) din Codul fiscal, prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin.(1) și alin.(2) de la art.127, care se refereau generic la noțiunea de persoane.
Or, la art.127 alin. (2), fraza a II-a din Codul fiscal, se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situația care urma să fie explicitată/ exemplificată prin normele metodologice.
Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile art.(21) din art.127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art.127 din Codul fiscal rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1.01.2010, la care se referă art.III din O.U.G. nr.109/2009. ( în acest sens a se vedea decizia nr. 665/12.02.2014 pronunțată de ICCJ în dosarul nr._ într-o speță similară).
Și Directiva 112/2006 CE califică, prin art. 9 al. 1 par. 2, exploatarea de bunuri ca fiind o activitate economică dacă este făcută in scopul obținerii de bunuri cu caracter de continuitate. Art. 12 din Directiva menționată arată că statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la art. 9 al. 1 par. 2 și, in special, una dintre următoarele operațiuni: a) livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, b) livrarea de terenuri construibile.
Caracterul de continuitate al activității rezultă din multitudinea vânzărilor efectuate de reclamanți, într-o perioadă de timp scurtă, instanța având în vedere ansamblul operațiunilor de vânzare întreprinse, respectiv vânzare de locuințe finalizate, in curs de finalizare si respectiv terenuri construibile, fapte ce denotă repetarea aceluiași gen de activitate – vânzarea de imobile – și care coincide cu exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Faptul că vânzările au un caracter civil, nu este de natură să influențeze caracterul economic al activității reclamantului.
Din modul în care reclamanții au înstrăinat aceste imobile rezultă că nu a existat intenția de păstrare în patrimoniul personal, ci de valorificare a investițiilor efectuate, prin obținerea unor profituri constante.
Susținerea reclamanților referitoare la caracterul nelegal al instituirii obligației de plată a TVA fără reglementarea simetrică a posibilității deducerii TVA va fi înlăturată, posibilitatea deducerii TVA nefiind exclusă de dispoziția legală ce instituie obligația plății acestuia.
Mai mult, toate aceste considerente se regăsesc și în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, aceasta reținând că „livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului, independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operațiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular. O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alineatul (1) și al articolului 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane. Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, această persoană trebuie considerată că exercită o "activitate economică" în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată” (Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 Slaby și Kuc).
Prin urmare, față de considerentele expuse, Curtea reține că actele administrativ fiscale contestate sunt corect întocmite sub aspectul analizat anterior, reclamanții recurenți având calitatea de persoană impozabilă în sensul cerut de Codul Fiscal, astfel că se impunea ca aceștia să plătească TVA.
Recursul declarat de pârâta DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. este întemeiat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
În ce privește critica recurentei pârâte sub aspectul nemotivării sau a motivării contradictorii a sentinței recurate, încadrabilă în dispozițiile art. 304 pct. 7 Cod procedură civilă, este parțial întemeiată.
Astfel, Curtea reține într-adevăr lipsa motivării sentinței de fond în sensul mai sus arătat sub aspectul calității de persoană impozabilă a reclamanților, însă sub aspectul accesoriilor, Curtea reține că instanța de fond a analizat toate criticile formulate iar soluția din dispozitiv vizează inclusiv accesoriile în ce privește toate actele contestate, recurenta pârâtă lecturând superficial sentința recurată în această privință.
Criticile ce vizează tranzacția cu nr. 40 din RIF și respectiv baza de impunere reținută de instanța de fond, vizează deopotrivă aspecte ce țin de probațiunea administrată în cauză motiv pentru care se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 5 Cod procedură civilă dar și interpretarea normelor juridice de drept material încadrându-se în dispozițiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă însă, de asemenea, sunt neîntemeiate.
Curtea reține că recurenta pârâtă avea sarcina probei celor reținute în raportul de inspecție fiscală în sensul că terenul vizat de tranzacția cu nr. 40 din RIF era unul construibil în condițiile în care dubiul sub acest aspect este reținut chiar la fila 26 din raportul de inspecție fiscală, iar acest dubiu profită debitorilor reclamanți potrivit principiului in dubio pro debitori, aceștia neputând fi chemați a face proba unui fapt negativ, respectiv, că terenul nu era unul construibil.
Astfel, Curtea reține că sentința de fond este la adăpost de critică atât sub aspectul regulilor de procedură aplicabile în materie de probațiune dar și în ce privește soluția dată pe fond referitor la tranzacția cu nr. 40 din RIF ca și o consecință a corectei aplicări a regulilor privind sarcina probei.
Cât privește criticile ce vizează faptul că instanța de fond a dat eficiență concluziilor unui raport de expertiză efectuat într-un dosar penal ce a avut aceleași părți și în care recurenta pârâtă însăși recunoaște că a formulat inclusiv obiecțiuni, acestea vor fi de asemenea înlăturate, instanța de fond reținând respectivul raport de expertiză extrajudiciară cu valoarea de înscris probatoriu, după ce pârâta s-a opus valorificării acestuia drept raport de expertiză.
Recurenta pârâtă critică reținerea acestui raport de expertiză pentru motivul că nu ar fi vizat integral toate actele fiscale deduse judecății, însă, Curtea, verificând actele dosarului, reține că expertul respectiv a verificat toate cele 25 de tranzacții vizate în RIF ce face obiectul cauzei, a înlăturat tranzacția ce corespunde celei cu nr.40 din RIF, și a procedat la diminuarea bazei de impozitare cu TVA datorat prin aplicarea procedeului sutei mărite ceea ce corespunde interpretării ulterioare date de CJUE în cauzele reunite C-249 și C-250/2012 așa cum s-a explicitat de instanța de fond.
Prin urmare, instanța de fond și-a însușit modul de calcul efectuat de expertul respectiv, recurenta nu a contestat cuantumul sumelor sau corectitudinea calculelor nici prin întâmpinare și nici prin recursul exercitat, iar instanța de recurs reține că sumele avute în vedere de instanța de fond și modul de calcul însușit de aceasta sunt la adăpost de critică.
În ce privește criticile recurentei pârâte ce vizează accesoriile, Curtea reține că și acestea se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă și sunt parțial întemeiate.
În privința accesoriilor individualizate prin decizia de impunere nr. 100/2010, instanța de recurs reține că pentru a fi aplicabile dispozițiile legale privind calcularea de dobânzi, majorări de întârziere și penalități de întârziere, este necesar să existe un termen de scadență, termen ce are rolul de a permite contribuabilului să fie încunoștințat, să poată plăti sau, eventual, sa poată contesta impunerea sumei.
Reclamanților nu le-au fost respectate aceste drepturi la informare și beneficiul termenului de scadență astfel că este întemeiată soluția instanței de fond privind nelegalitatea calculării acestora înainte de comunicarea deciziei ce conține debitul principal.
În același sens, Curtea reține că potrivit art. 153 alin. 8 Cod fiscal (în vigoare la data respectivă), în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.
Prin urmare, indiferent de atitudinea contribuabilului, pârâta trebuia să procedeze la înregistrarea din oficiu a acesteia și să îi comunice obligațiile pe care le are. Câtă vreme legiuitorul nu a elaborat o normă legală concisă, clară, pentru ca contribuabilul să cunoască precis și exact care sunt obligațiile sale și câtă vreme este necesară o interpretare a normelor legale, în sensul de a se stabili dacă a existat sau nu, din partea reclamanților, scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, nu li se poate imputa acestora necunoașterea legii.
Mai mult, potrivit art. 12 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii, iar art. 7 din același act normativ prevede că (1) organul fiscal înștiințează contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor ce îi revin în desfășurarea procedurii potrivit legii fiscale. (2) organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz. (3) organul fiscal are obligația să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum și să îndrume contribuabilii pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul. (4) organul fiscal decide asupra felului și volumului examinărilor, în funcție de circumstanțele fiecărui caz în parte și de limitele prevăzute de lege. (5) organul fiscal îndrumă contribuabilul în aplicarea prevederilor legislației fiscale. Îndrumarea se face fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din inițiativa organului fiscal.
Prin urmare, organul fiscal nu poate imputa reclamanților faptul că nu și-au achitat obligațiile fiscale deoarece aceștia nu aveau cunoștință de existența și de cuantumul lor. Pârâta avea obligația stabilirii din oficiu a obligațiilor fiscale. Ea a rămas în pasivitate în raport de obligațiile sale până la data la care a emis decizia de impunere, în care a calculat și inclus în mod nelegal majorări de întârziere. Termenul de scadență putea fi calculat doar în raport de această decizie de impunere deoarece suma de plată, la care au fost calculate accesoriile, a fost stabilită doar o dată cu decizia de impunere contestată.
Decizia se comunică contribuabilului pentru ca acesta să poată ști cât trebuie să plătească și până la ce dată, fiind evident că, în lipsa înștiințării sale cu privire la ambele aspecte, contribuabilul este în imposibilitate de a face plata chiar dacă ar dori. Deci, nu puteau fi calculate obligații accesorii de plată de către pârât, câtă vreme acesta nu a dat mai întâi posibilitatea reclamanților să achite debitul, iar neplata debitului nu putea fi prezumată.
În ceea ce privește accesoriile individualizate prin decizia nr. 1/11.01.2012 se reține că acestea vizează perioada 30.09._11 și au drept bază de calcul debitul principal stabilit prin decizia nr. 100/2010, procedând la calculul accesoriilor pentru o perioadă ulterioară celei vizate de acesta.
Decizia de impunere nr. 100/ 2010 a fost comunicată anterior reclamanților, aceștia exercitând contestația administrativă la 04.08.2010 potrivit mențiunilor din decizia 55/2012. Soluționarea contestației administrative a fost suspendată fiind reluată potrivit dispozițiilor instanței de judecată însă nu s-a dispus sau solicitat și suspendarea executării deciziei contestate. Mai mult, prin decizia 536/10.01.2012, la cererea reclamanților, li s-a eșalonat de către pârâtă debitul principal și accesoriile din decizia anterioară de impunere.
În consecință, rațiunea pentru care reclamanții au fost exonerați de plata accesoriilor din decizia inițială de impunere, respectiv lipsa culpei datorată lipsei unei puneri în întârziere, prin comunicarea sumei de plată și a scadenței, nu subzistă și în ceea ce privește decizia de calcul accesorii nr. 1/2012.
Cu toate acestea, având în vedere că prin prezenta hotărâre se diminuează debitul principal stabilit prin decizia 100/2010 aceasta fiind parțial anulată, prin aplicarea principiului accesorium sequitur principale, se impune și anularea în parte a deciziei nr. 1/2012 cu privire la suma de 1. 124 lei reprezentând accesorii aferente sumei de 30.578 lei cu care s-a dimunuat debitul principal, calculate pe perioada 30.09._11.
Se va menține decizia de impunere nr. 1/2012 cu privire la suma de 3180 lei reprezentând accesorii aferente perioadei perioada 30.09._11 raportat la suma de 86.408 lei baza de impunere–debit principal TVA menținută de instanță.
Vor fi înlăturate susținerile reclamanților referitoare la modul greșit de calcul al accesoriilor stabilite prin decizia de impunere nr. 1/2012 prin prisma eșalonării debitului principal prin decizia 536/10.01.2012, având în vedere că eșalonarea este dispusă pentru viitor iar accesoriile vizate sunt calculate pe o perioadă anterioară deciziei de eșalonare.
Pentru aceste considerente, raportat la dispozițiile art. 312 Cod procedură civilă recursul formulat de pârâta DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. împotriva sentinței civile nr. 523/CA/03.02.2014 pronunțată de Tribunalul B. – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal va fi admis iar sentința modificată în parte în sensul anulării parțiale a deciziei nr. 1/2012.
Va menține restul dispozițiilor sentinței recurate.
Se va lua act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată în recurs.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursul declarate de reclamanții MĂLUȘELU G. și MĂLUȘELU M. împotriva sentinței civile nr. 523/CA/03.02.2014 pronunțată de Tribunalul B. – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr._ .
Admite recursul declarat de pârâta DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. împotriva aceleiași sentințe.
Modifică în parte sentința recurată în sensul că anulează în parte decizia de impunere nr. 1/2012 cu privire la suma de 1. 124 lei reprezentând accesorii aferente sumei de 30.578 lei, calculate pe perioada 30.09._11.
Menține decizia de impunere nr. 1/2012 cu privire la suma de 3180 lei reprezentând accesorii aferente sumei de 86.408 lei pe aceeași perioadă.
Menține restul dispozițiilor sentinței recurate.
Ia act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată în recurs.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 01.04.2014.
Președinte, R. Grațiela M. | Judecător, S. P. G. | Judecător, M. I. M. |
Grefier, M. D. |
Red: RGM/1.04.2014
Dact: MD/2.04.2014 – 2 ex.
Jud.fond: M.O.
M.D. 01 Aprilie 2014
| ← Anulare act de control taxe şi impozite. Decizia nr. 1781/2014.... | Obligaţia de a face. Decizia nr. 553/2014. Curtea de Apel BRAŞOV → |
|---|
