Anulare act de control taxe şi impozite. Sentința nr. 67/2014. Curtea de Apel BRAŞOV

Curtea de Apel BRAŞOV - Sentințe și decizii de contencios administrativ și fiscal / 2014

Sentința nr. 67/2014 pronunțată de Curtea de Apel BRAŞOV la data de 17-04-2014 în dosarul nr. 376/64/2013

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL B.

SECȚIA C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Sentința nr.67/F Dosar nr._

Ședința publică de la 10 aprilie 2014

Completul constituit din:

PREȘEDINTE: O. M. B.

GREFIER: T. S.

Pentru astăzi fiind amânată pronunțarea asupra acțiunii formulată și precizată de reclamanții R. C. și R. Ș. R. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B., având ca obiect „anulare act control taxe și impozite”.

Dezbaterile în cauza de față au avut loc în ședința publică din data de 10 aprilie 2014, încheierea de ședință din acea zi face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar instanța, a amânat pronunțarea pentru astăzi, 17 aprilie 2014.

CURTEA

Deliberând asupra acțiunii de față constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul instanței sub nr._ reclamanții R. C. și R. Ș. R. în contradictoriu cu pârâta ANAF – Direcția Generală a Finanțelor Publice B. au învestit instanța cu acțiunea având ca obiect:

1. anularea Deciziei nr. 249/21.06.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice B. în soluționarea contestației administrative formulată de reclamanții contestatori împotriva Deciziei de Impunere, înregistrată la DGFP B. - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 6/30.01.2013, emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice B. - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 660 /30.01.2013, încheiat de inspectorii Direcției Generale a Finanțelor Publice B. - Activitatea de Inspecție Fiscală;

2. anularea Deciziei de Impunere, înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice B. - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 6/30.01.2013, și a Raportului de Inspecție Fiscală înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice B. - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 660 /30.01.2013, încheiat de inspectorii Direcției Generale a Finanțelor Publice B. - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina reclamanților creanțe fiscale de plată constând în Taxă pe Valoarea Adăugată în sumă de 461.653 lei, Dobânzi/Majorări de întârziere în sumă de 623.878 Iei și Penalități de întârziere în sumă de 69.248 lei (total debit 1.154.779 lei);

3. obligarea pârâtei DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. să restituie reclamanților sumele încasate ca urmare a punerii in executare a Actelor Administrative atacate cu prezenta acțiune, respectiv suma totală de 1.154.779 lei compusă din Taxă pe Valoarea Adăugată în sumă de 461.653 lei, Dobânzi/Majorări de întârziere în sumă de 623.878 lei și Penalități de întârziere în sumă de 69.248 lei;

4. obligarea pârâtei DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. să plătească reclamanților despăgubiri materiale sub forma dobânzi la nivelul dobânzii prevăzute de art. 120 alin. 7 din Codul de Procedură Fiscală, respectiv 0,04 % pe zi, aferente sumele încasate de la reclamanții reclamanți ca urmare a punerii in executare a Actelor Administrative atacate cu prezenta acțiune, de la data plății acestor sume de către reclamanți în contul Bugetului de Stat și până la data restituirii efective;

5. obligarea pârâtei DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare reclamanții arată că inspectorii fiscali au stabilit în sarcina reclamanților creanțe fiscale de plată constând în Taxă pe Valoarea Adăugată în sumă de 461.653 lei, Dobânzi/Majorări de întârziere în sumă de 623.878 lei și Penalități de întârziere în sumă de 69.248 lei (total debit 1.154.779 lei), ca urmare a faptului că reclamanții au fi efectuat tranzacții cu bunuri imobile din patrimoniul personal, susținându-se că au realizat prin aceste tranzacții o activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și, pe cale de consecință ar fi trebuit să se înregistrăm în scopuri de TVA încă de la data de 01.03.2007, ceea ce însă nu au realizat.

Inspectorii Direcției Generale a Finanțelor Publice B. au constat, cu ocazia controlului, că reclamanții au efectuat în perioada 2007 - Sem. I 2012 un număr de 8 tranzacții cu bunuri imobile din care 5 tranzacții au reprezentat contracte de vânzare - cumpărare imobile (3 dintre acestea fiind terenuri agricole ce nu presupun plata TVA), 2 tranzacții au reprezentat contracte de Donație către fiica reclamanților și o tranzacția a reprezentat-o aportul în natură cu un bun imobil la majorarea capitalului social al S.C. RES OMMES S.R.L. B..

Inspectorii Direcției Generale a Finanțelor Publice B. au considerat în mod netemeinic și nelegal că reclamanții au realizat venituri cu caracter de continuitate și au desfășurat activități economice - acest lucru determinând caracterul de persoană impozabilă a reclamanților - la momentul încheierii Contractului de Vânzare - Cumpărare nr. 34/13.01.2007 când reclamanții au vândut cota de 8/14 din 7100 mp și cota de 3000/_ din 20.000 mp dintr-un teren intravilan situat în corn. C. jud. B. către cumpărătorul .., pentru prețul total de 254.057 EURO.

Devenind persoane impozabile după momentul încheierii contractului susmenționat, 4) respectiv 01.03.200, inspectorii Direcției Generale a Finanțelor Publice B. au calculat TVA aferente următoarei tranzacții încheiate - Contractul de Vânzare Cumpărare nr. 2851/15.08.2007 având ca obiect cota de 28,8 % din 108.039 mp teren intravilan, cumpărător fiind N. C., prețul fiind de 2.429.753 Iei -, rezultând un TVA de plată de 461.653 lei, dobânzi/majorări de întârziere de 623.878 lei și penalități de întârziere de 69.248 lei (total debit 1.154.779 lei).

Consideră reclamanții că aceste constatări ale inspectorilor Direcției Generale a Finanțelor Publice B. sunt eronate, netemeinice, nelegale și se bazează pe o interpretare forțată a dispozițiilor legale, ținând cont de următoarele considerente:

1.Incertitudinea impunerii fiscale la data încheierii Contractului de Vânzare - Cumpărare nr. 34/13.01.2007

În fapt, până la data de 01.01.2010 Codul Fiscal nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile din proprietatea personală de a plăti TVA-ul aferent acestor operațiuni. Abia dispozițiile art. 127¹ din Codul Fiscal, intrat în vigoare la 01.01.2010, - deci după data de 13.07.2007 - au adus expres o asemenea obligație, așa cum constată și Înalta Curte de Casație și Justiție în Decizia nr. 4349/27.09.2011 pronunțată în Dos. nr._ .

În data de 23.01.2008, prin adresa nr._, ANAF - Direcția Generală Legislație și Proceduri Fiscale a comunicat Uniunii Naționale a Notarilor Publici din România faptul că „începând cu data de 01.01.2008 persoanele fizice care acționând de o manieră independentă, înstrăinează construcții noi, părți ale acestora sau terenuri construibile, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate ce depășesc plafonul anual de 35.000 euro (...) sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent și să achite taxa pe valoarea adăugată pentru aceste înstrăinări. "per a contrario, anterior acestei date NU există obligația persoanelor fizice de înregistrare în scopuri de TVA pentru înstrăinarea terenurilor din patrimoniul personal.

Cu ocazia soluționării Contestației împotriva Decizie de Impunere și a Raportului de Inspecție fiscală, DGFP B. - Biroul Soluționare Contestații evidențiază că" „ adresa nr._/23.01.2008 a Direcției Generale de Legislație și Proceduri Fiscale din cadrul ANAF nu poate fi invocată ca temei legal pentru aplicarea de către contribuabili a unui anumit tratament fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată sau al oricărui alt impozit, taxa sau contribuție reglementate de Codul Fiscal, neavând caracter de normă de natura celor prevăzute la art. 5 alin. (2) și urm. din Codul Fiscal "

În speță, autoritatea fiscală încearcă reclasificarea aplicării TVA la construcțiile noi pentru perioada 2005-2008, dar prevederile OUG 106/2007, au intrat în vigoare la_, nefiind posibilă retroactivitatea reîncadrării legii înainte de 2008.

Până la 31.12.2007 Codul fiscal prevedea la art. 141 alin. (2) lit. f) C. Fiscal că sunt scutite de TVA: „livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil."

Citirea corectă a condiționalului din partea a doua a acestui articol, adică a excepției la scutire, arată că scutirea nu se aplică celor care și-au exercitat sau ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere pentru taxă. Cum această condiție nu poate fi îndeplinită de o persoană fizică, care nu s-a înregistrat în scopuri de TVA la data vânzării, pentru simplu motiv că la data achiziției nu era declarată, și persoana de la care a cumpărat era persoană fizică, la care nu se aplică dreptul de deducere, rezultă că toate persoanele care au vândut imobile sunt scutite de plata TVA până la 31.12.2007, deci si reclamantul din cauza.

Se arată că prin OUG nr.109/2009 se modifica art. 127 din C. fiscal adăugându-se un nou paragraf (2 ind.l, cu următorul conținut:" situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

Totodată se arată că această prevedere este una nouă, intrată în vigoare la 01.01.2010, prevedere în baza căreia au fost date norme de aplicare consistente (aprobate prin H.G.1620/2009) prin care se rezolva practice dilema existenta anterior si fac clare obligațiile contribuabililor, dar și drepturile acestora.

Nu este vorba deci de norme date în aplicarea unor articole deja existente, deci nu se poate susține ca normele clarifica unele obligații anterioare, ceea ce înseamnă ca prevederile din norme pot fi aplicate doar începând de la 1 ian 2010 și în nici un caz retroactiv.

Prin urmare, reclamanții consideră că până la data de 01.01.2010 prevederile legale în materie prin lipsa de claritate și concizie (nedefinirea termenului de continuitate, existenta unor neclaritatea privind încadrarea reclamantului ca persoana impozabila sau nu, inexistenta cadrului legal pentru stabilirea bazei de impunere) ne sunt favorabile.

Reclamanții mai arată că organul fiscal prin concluziile sale încalcă o . principii europene exprimate clar in hotărâri ale Curții Europene:

a) "Toate îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscal se vor interpreta în favoarea contribuabilului";

b) Obligația administrației fiscale de a-si definii in mod clar exigentele și de a-și respecta angajamentele luate printr-o Hotărâre din 3 iunie 2002 s-a decis ca "după ce administrația fiscală a acceptat caracterul probant al unor documente contabile (impozitul de 3% pe venit dat prin declarația electronica nr. 208 a notarilor din 2005) ea nu poate reveni a posteriori asupra acestei soluții fără a aduce atingerea principiilor generale de buna administrare care implica "dreptul la securitate juridică" și că "cetățeanul trebuie să aibă încredere în ceea ce n-ar putea percepe altfel decât o regula fixa de conduita administrației, serviciile publice fiind ținute să onoreze previziunile justificate cărora le-au dat naștere ele însele";

c) principiul aplicării efective - interpretarea legii se face in sensul in care aceasta poate fi aplicata,nu in sensul in care nu poate fi aplicata;

d) principiul certitudinii legale - statutul de persoana impozabila nu poate fi retras sau dat, cu efect retroactiv;

e) principiul securității juridice ce a fost consacrat pe cale jurisprudențiala la nivel european. Astfel, la nivel comunitar, Curtea de Justiție Europeana a indicat faptul ca principiul securității juridice face parte din ordinea juridică comunitară și trebuie respectat atât de instituțiile comunitare, cât și de statele membre, atunci când acestea își exercita prerogativele conferite de directivele comunitare. Pentru ca principiul securității juridice sa fie respectat, este necesar ca, în lipsa unei prevederi contrare, orice situație de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane. Curtea a statuat în mod constant că, în general, principiul securității juridice interzice ca o măsură comunitară să producă efecte înainte de publicarea ei. În mod excepțional, Curtea a decis că se poate deroga de la această regulă atunci când scopul măsurii impune acest lucru și dacă încrederea legitimă a celor interesați este respectată. Aceasta jurisprudență este aplicabilă chiar și atunci când retroactivitatea nu este expres prevăzută de actul normativ în cauză, ci este rezultatul aplicării conținutului actului. De asemenea, Curtea a indicat faptul că o măsura comunitară trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fíe previzibilă pentru cei cărora li se adresează. Amânarea intrării în vigoare a unei măsuri de aplicare generală, deși data inițială a intrării în vigoare a trecut, este în măsură să submineze acest principiu. Dacă scopul amânării este acela de a priva particulari de remediile legale ce le-ar fi fost conferite de . normei juridice, se pune chiar problema validității legii care amendează prevederea inițială.

2 . Inexistența formularisticii specifice declarării persoanelor fizice în scopuri de TVA

Reclamanții susțin că Ordinul MFP nr. 262/19.02.2007, cu data intrării în vigoare la 13.03.2007, aprobă formularele de înregistrare a contribuabililor ; la art. 1 lit. g. se stipulează „ Declarație de înregistrare fiscală / Declarație de mențiuni pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere ( 070 ), cod MFP14.13.01.10.11/5 " iar la lit. h. „ Certificat de înregistrare în scopuri de TVA, cod MFP 14.13.20.99/1". Rezultă astfel că până la data de 13.03.2007 nu exista formular de înregistrare fiscală și, în baza dispozițiilor art. 82 alin. 1 Cod Proc. Fiscală - „declarația fiscală se întocmește prin completarea unui formular pus la dispoziție gratuit de organul fiscal" -, și, pe cale de consecință, obligația fiscală de plată a TVA de către persoanele fizice, în situația arătată, nu putea fi înregistrată fără formular înainte de 13.03.2007 deoarece NU EXISTA în fapt această obligație fiscală în sarcina persoanelor fizice.

3 . ANAF nu era la data de 13.01.2007 înregistrată conform Legii nr. 677/2001

ANAF, prin organele sale de control teritoriale, nu putea și nu poate verifica nici o tranzacție imobiliară înainte de apariția Ordinului ANAF nr.1731/08.12.2009 privind înscrierea pe documente a numărului de înregistrare ca operator de date cu caracter personal, pentru că nu se conforma cu respectarea Legii nr. 677/2001 privind protecția datelor personale și nu avea drept de control fiscal al vânzărilor de imobile din patrimoniul personal pentru că cerea ilegal furnizarea de documente cu caracter de confidențialitate, acțiunile ANAF contrare acestor dispoziții fiind expres prohibite de dispozițiile art. 36 din Legea nr. 36/1995 privind activitatea notarială.

4. Un al patrulea argument susținut de reclamanți este lipsa caracterului de CONTINUITATE a vânzării realizate pe baza Contractului de Vânzare - Cumpărare nr. 34/13.01.2007 - Incidența caracterului OCAZIONAL al vânzării.

Din punctul de vedere al reclamanților, caracterul de continuitate al unor operații este dat de efectuarea REPETATĂ a unor asemenea vânzări cumpărări, așa cu evidențiază și inspectorii DGFP B. - „ ... atunci când o persoană fizică realizează în cursul unui an calendaristic mai mult de o operațiune imobiliară, constând în vânzări de terenuri construibile și construcții...".

Susțin reclamanții de asemenea că actul de Vânzare - Cumpărare nr. 34/13.01.2007 (operațiune după care reclamanții au fost considerați persoane impozabile din punct de vedere al TVA ) prezintă în mod evident un caracter OCAZIONAL, deoarece :este prima tranzacție realizată în anul 2007 de către reclamanții r; se referă la cote părți ideale de teren (cota de 8/14 din 7100 mp și cota de 3000/_ din 20.000 mp); vânzarea s-a făcut împreună cu alți 17 vânzători, coproprietari în cote părți indivize.

Caracterul ocazional al vânzării realizate la data de 13.01.2007 rezultă atât din dispozițiile cuprinse în Contractul de Vânzare - Cumpărare autentificat la BNPA M. L. și M. H. din B., sub nr. 222/31.01.2006 (Anexa 6) - prin care reclamanții Răhaian C. și soția R. Ș. R. au cumpărat cota de 3000/_ din terenul de 20.000 mp situat în corn. C. jud. B. -, cât și din Memoriul Explicativ nr. 9423/23.11.2012 ( Anexă depusă de reclamanți la Activitatea de Inspecție Fiscală).

Astfel Contractul de Vânzare - Cumpărare autentificat la BNPA M. L. și M. H. din B., sub nr. 222/31.01.2006 prevede:

„Subscrisele cumpărătoare S.C D.M.L. FRANCO S.R.L., S.C. AGENȚIA S. S.R.L., .. și reclamanții cumpărători convenim ca dezlipirea terenului în suprafață de 20.000 mp și identificarea parcelei sau parcelelor ce vor reveni în deplină și exclusivă proprietate subscriselor cumpărătoare și reclamanților cumpărători, să o facem la o dată ulterioară pe care o vom conveni de comun acord toți proprietarii actuali și viitori ai terenului ce face obiectul prezentului înscris.

De asemenea, convenim că la data întocmirii documentației tehnice cadastrale de dezlipire a terenului susmenționat, precum și la semnarea actului de dezlipire în formă autentică, din suprafața de aproximativ 4.000 mp teren care este afectată de conducta magistrală de transport a gazului metan (evidențiată pe schița alăturată) 2.000 mp să se regăsească în . în deplina și exclusiva proprietate S.C. AGENȚIA S. S.R.L., iar ceilalți 2.000 mp în . reveni în deplina proprietate subsemnatului R. C. "

Deși la momentul achiziției terenului (31.01.2006) toți coproprietarii au hotărât să dezlipească terenul și să dobândească în mod exclusiv și identificate în mod precis parcele de teren, cu scopul de a realiza locuințe individuale - în acest sens fiind elocvente și majoritatea cotele achiziționate (1000/_), echivalente fiind cu parcele de 1.000 mp - totuși, datorită neînțelegerilor ivite cu ocazia atribuirii parcelelor în proprietate exclusivă, s-a ajuns la soluția de compromis de a vinde terenul, fapt ce denotă caracterul OCAZIONAL al vânzării. Acest fapt s-a evidențiat clar în cuprinsul Memoriul Explicativ nr.9423/23.11.2012, document de care inspectorii DGFP B. nu au ținut cont.

Caracterul OCAZIONAL al unei vânzări este explicitat și prin Adresa nr._/02.09.2009 a ANAF - Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală - pct. B - Referitor la obținerea veniturilor cu caracter de continuitate din operațiuni economice ( Anexa 8 ): „ Dacă însă o persoană fizică cumpără sau construiește o locuință nouă, dar din diverse motive o revinde și rezultă cu certitudine că nu a realizat în anul respectiv sau în anii precedenți, mai multe operațiuni imobiliare, atunci operațiunea poate fi considerată ocazională. "

Acest caz al operațiunii ocazionale - așa cum este explicitat de către ANAF în Adresa menționată anterior - este identic cu situația Contractului de Vânzare - Cumpărare nr. 34/13.01.2007:

- vânzarea s-a făcut datorită unui compromis, deoarece convenția inițială de dobândire a unor parcele exclusive de teren nu s-a mai putut realiza;

- în anul 2007 și în anii anteriori nu au mai realizat operațiuni de vânzare imobile.

5 .Au susținut în continuare reclamanții lipsa manierei INDEPENDENTE a încheierii Contractului de Vânzare - Cumpărare nr. 34/13.01.2007

Reclamanții evidențiem faptul că, în cazul Contractului de Vânzare - Cumpărare nr. 34/13.01.2007 nu au acționat de o manieră independentă deoarece atât cumpărarea imobilelor obiect al contractului menționat, cât și vânzarea acestora, la data de 13.01.2007 s-a realizat împreună cu alte 17 persoane ( 5 persoane juridice și 13 persoane fizice).

Reclamanții arată că voința lor în realizarea sau nu a vânzării nu putea fi exprimată sub nici o formă de INDEPENDENTĂ si nesocotind voința celorlalți 17 coproprietari. deoarece nimeni nu ar fi cumpărat o cotă parte ideală dintre-un imobil fără a cumpăra și restul imobilului! Voința cumpărătorului .. S. G. a fost de a cumpăra întregul imobil și nu doar o cotă - parte ideală din acesta.

6 . Mai susțin reclamanții că actul de Vânzare - Cumpărare nr. 34/13.01.2007 a fost încheiat în numele unei ASOCIERI FĂRĂ PERSONALITATE JURIDICĂ și nu în numele reclamanților, întrucât reclamanții împreună cu ceilalți 17 coproprietari, au procedat împreună la vânzarea întregului imobil, acționând la acel moment ca o asociere fără personalitate juridică (realizând, în fapt, în comun lucrări de realizarea a PUZ-ului, lucrări topografice preparatorii pentru dezmembrare care însă nu s-au mai finalizat, etc ).

În acest context reclamanții evidențiază dispozițiile art. 127 alin. 9 din Codul Fiscal - valabil Ia momentul 13.01.2013 - care prevăd că „ orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective ."

Astfel deși vânzarea - activitatea economică - realizată prin intermediul Contractului de Vânzare - Cumpărare nr. 34/13.01.2007 a fost realizată în numele asocierii - Asocierea celor 18 coproprietari persoane fizice și juridice -, contrar acestui fapt reclamanții au fost considerați persoană impozabilă separată fapt neconform cu prevederile exprese ale art. 127 alin. 9 din Codul Fiscal anterior menționate.

Contrar celor evidențiate de către inspectorii DGFP B., prin Ordin al Ministrului Finanțelor publice se statuează existența unei asocieri - și se consideră ASOCIERE din punct de vedere fiscal !! - în situația în care cel puțin două persoane au realizat în comun o operațiune considerată impozabilă, nu există contract de asociere și asocierea nu s-a înregistrat la fisc (cazul reclamanților!).

Astfel în Anexa lb) Cap. II pct 3 alin. 3 din Ordinul MFP nr. 1415/11.08.2009 privind aprobarea modelului conținutului unor documente și formulare utilizate în activitatea de inspecție fiscală la persoane fizice, ordin dat în aplicarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală republicată, cu modificările și completările ulterioare, aplicându-se pentru acele persoane care au realizat venituri impozabile nedeclarate organelor fiscale, se fac următoarele precizări în ceea ce privește întocmirea raportului de inspecție fiscală la persoanele fizice care desfășoară activități impozabile din punct de vedere al TVA și care nu s-au înregistrat la organul fiscal competent: "Se va considera asociere și cazul în care două persoane au realizat o operațiune sau o activitate economică impozabilă și nu exista contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operațiunea sau activitatea desfășurată."

În subsidiar, arată reclamanții că în situația în care s-ar considera că reclamanții ar fi totuși persoane impozabile în scopuri de TVA se susține:

7 . Nelegalitatea calculării accesoriilor

Nu se poate reține atitudinea culpabilă a reclamanților, date fiind: pasivitatea organului fiscal, necomunicarea noii calități a persoanei fizice ca plătitor de TVA, regula de interpretare că orice dubiu profită debitorului, împrejurarea că orice majorare se datorează începând cu data scadenței, organul fiscal trebuind să acorde contribuabilului un termen în vederea efectuării plății și doar ulterior acestui moment să perceapă accesorii fiscale, în situația în care debitul principal nu era achitat.

Astfel, art. 153 alin 6 și 7 Cod Procedură Fiscală prevede obligativitatea înregistrării automate de către ANAF a celor pe care îi consideră plătitori de TVA, conform art. 78 Cod Proc. Fisc. - Registrul contribuabililor în care ANAF are obligația organizării evidenței plătitorilor de TVA sub alin 1 lit. b) - vector fiscal.

În baza alin 3) „ Datele registrului contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de câte ori se constată că acestea nu corespund stării de fapt reale și vor fi comunicate contribuabililor." Obligația de înregistrare fiscală prevede la art. 72 alin 1) lit. e) „ Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală va fi pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere, codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal din subordinea ANAF.”

Se pune întrebarea de ce ANAF nu a făcut astfel de înregistrări, mai ales că în baza art. 254 și 259 Cod fiscal contribuabilul a făcut toate demersurile cu privire la înstrăinarea imobilelor, iar în baza declarației 208 notarii informează ANAF cu privire la aceste modificări, existând două baze de date active, la nivel local și la nivel central, pentru acest tip de înregistrare ?

Prin însăși Codul de Procedură fiscală se stabilește faptul că majorările și penalitățile de întârziere se vor calcula pe fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare a termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, scadență care reclamanților nu ni s-a comunicat.

Legea trebuie să fie precisă, exactă, previzibilă și să nu pună în încurcătură contribuabilul, care trebuie să ghicească cum să acționeze. Printre principiile fiscalității din Codul Fiscal se numără și certitudinea impunerii, respectiv elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine.

Este culpa legiuitorului că nu a instituit concomitent sau imediat ulterior legii, norme de aplicare, pentru ca ceea ce a stabilit în lege să poată fi pus în aplicare. În nici un caz aplicarea retroactivă a normelor metodologice nu poate acoperi acest fapt deoarece nici chiar legiuitorul nu-și poate invoca propria culpă în legiferare.

Existând astfel o culpa comună considerau ca accesoriile ar fi putut fi calculate doar de la data întocmirii raportului de inspecție fiscala.

Pârâta și-a manifestat poziția procesuală prin întâmpinare solicitând respingerea acțiunii pentru următoarele motive:

Organele fiscale au calificat în mod corect și legal caracterul de persoana impozabilă a reclamanților în sensul art.127 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal.

La alin.2 din același text de lege se menționează :constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul realizării de venituri cu caracter de continuitate.

Acest text de lege reprezintă transpunerea in legislația naționala a dispozițiilor art.9 alin.1, a doua propoziție din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun ai taxei pe valoarea adăugata, articol care conferă un domeniu foarte larg de aplicare a TVA, astfel cum s-a reflectat în hotărârile CEDO în cauza 235/85 Țările de Jos/Comisia 1987 ECR 1487 și în cauza 348/87 Stichting Uitvoering Financíele Acties/Staatssecretaris van Financien 1989 ECR1737.

În acest sens, Curtea a apreciat ca termenul de exploatare se refera la toate operațiunile, oricare ar fi forma juridica a acesteia, efectuate in scopul obținerii de venituri, având caracter de continuitate.

Învederează pârâta instanței de judecată faptul că utilizarea noțiunii de "comerciant", astfel cum aceasta este definită de codul comercial, nu este necesară întrucât codul fiscal definește și utilizează în vederea determinării regimului TVA, noțiuni precum "persoana impozabilă, operațiuni impozabile, activitate economică". În aceste condiții definițiile existente la art.126 alin.9 si art.127 alin.1 si alin.2 din Codul Fiscal sunt suficiente pentru stabilirea regimului TVA aplicabil tranzacțiilor efectuate de catre reclamant, nefiind necesară utilizarea complementara a unor definiții din codul comercial și nici amendarea acestuia din urma pentru a fi posibilă taxarea operațiunilor imobiliare efectuate de aceștia în calitate de peroane impozabile.

Raportat la cele menționate mai sus, consideră pârâta că operațiunile impozabile din perspectiva TVA nu sunt doar cele care constituie fapte de comerț, sfera de aplicare a TVA fiind mult mai largă, astfel că operațiuni care sunt catalogate de codul comercial ca fapte de comerț, sunt operațiuni impozabile din punct de vedere TVA.

Prin acțiunea introductiva reclamanții susțin faptul că nu au calitatea de persoana impozabilă, că au realizat veniturile acționând în cadrul unei asocieri fără personalitate juridică, vânzarea în valoare de 2.429.753 lei pentru care a fost determinată taxa pe valoarea adăugată în valoare de 461.653 lei fiind realizată în numele asocierii formata de 18 coproprietari, persoane fizice și juridice, aceștia neacționând într-o maniera independentă în scopul realizării de venituri cu caracter de continuitate.

Învederează pârâta ca aceste susțineri nu au putut fi luate în considerare de către organele fiscale întrucât vânzarea efectuată pe baza contractului nr.34/13.01.2007 a fost rezultatul unei decizii colective a coproprietarilor, in rândul cărora s-au regăsit si reclamanții, veniturile obținute din vânzare fiind încasate de către aceștia in funcție de drepturile pe care le aveau, aferente cotelor părți deținute in proprietățile înstrăinate, contractul de vânzare-cumpărare în temeiul căruia aceasta vânzare s-a încheiat fiind semnat si de către aceștia, ca rezultat al acordului de voința, nefiind astfel aplicabile prevederile art. 127 alin.(3) din Codul fiscal în temeiul căruia nu sunt considerate că acționează într-o manieră independentă persoanele care sunt legate de un angajator care stabilește condițiile de desfășurare a activității, remunerarea sau alte obligații pe care le are față de persoana considerată că nu acționează într-o maniera independenta din perspectiva TVA.

Astfel, tranzacției realizată de reclamanți împreuna cu alte 17 persoane (5 persoane juridice si 3 persoane fizice) i s-ar aplica prevederile art. 127 alin.(9) din Legea nr. 571/2003.

In legătura cu cotele părți deținute de către reclamanți, care au fost înstrăinate prin vânzare in condițiile menționate mai sus, in contractul de vânzare - cumpărare se prevede in mod expres ca aceștia au înstrăinat cota parte de 8/14 din terenul in suprafața de 7.100 mp cu încă doua familii, respectiv familia P. și familia O., precum și cota parte de 3000/2000 din terenul în suprafața de 20.000 mp împreună cu 3 societăți comerciale, doua persoane fizice și 7 familii, altele decât cele menționate la înstrăinarea primului teren.

În cazul în care persoanele fizice și juridice care au semnat Contractul de vânzare - cumpărare nr. 34/13.01.2007 ar fi constituit . fără personalitate juridică, aceștia ar fi avut obligația să solicite înregistrarea fiscală a respectivei asociații și să obțină un cod de înregistrate în scopuri de TVA, format din codul de înregistrare fiscală atribuit de către organul fiscal competent, precedat de prefixul „RO", or, prin contestația administrativă depusă nu se face în niciun fel dovada că persoanele semnatare ale contractului sus-menționat ar fi constituit o asociere fără personalitate juridica, înregistrata fiscal și având cod de înregistrare în scopuri de TVA conform prevederilor legale anterior enunțate.

Așadar, susține pârâta activitatea economica de natura înstrăinării prin vânzare a terenului care a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare anterior menționat, nu a fost efectuata in numele unei asocieri sau a unei organizații fără personalitate juridică, ci a fost făcuta in numele si in beneficiul fiecărui coproprietar care si-a vândut cota parte din terenul astfel înstrăinat, inclusiv in numele si beneficiul reclamanților, in calitate de soț-soție, aceștia fiind in mod legal considerați de către organele de inspecție fiscală ca având calitatea de persoane impozabile.

Susținerile reclamanților potrivit cărora, tranzacțiile desfășurate nu au avut caracter de continuitate întrucât tranzacția de vânzare efectuata in baza contractului de vânzare - cumpărare nr. 34/13.01.2007 („operațiune după care subsemnații am fost considerați persoane impozabile din punct de vedere al TVA") a prezentat un caracter ocazional deoarece a fost prima tranzacție realizata in anul 2007, s-a referit la o cota ideala de teren, vânzarea făcându-se împreuna cu alți 17 vânzători, sunt lipsite de relevanță..

Pentru a doua tranzacție de vânzare de terenuri construibile derulata in anul 2007 faptul generator și exigibilitatea taxei au intervenit la data la care s-a realizat transferul titlului de proprietate de la vânzători la cumpărător, prin aplicarea cotei standard de taxare de 19% prevăzute la art. 140 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, rezultând TVA în valoare de 461.653 lei, colectată suplimentar de către organele de inspecție fiscală, obligația plații aparținând contestatarilor.

Învederează pârâta faptul că din analiza raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere contestate, reiese că organele de inspecție fiscală, în determinarea TVA datorate de către reclamanți pentru tranzacțiile cu terenuri derulate în perioada 2007- Sem. I 2012, au ținut cont de natura construibilă sau neconstruibilă a terenurilor tranzacționate, conform certificatelor de urbanism prezentate, având in vedere tratamentul fiscal diferit, din punct de vedere al TVA, aplicabil livrărilor de terenuri din categoriile menționate anterior, conform prevederilor art. 141 alin.(2) lit.f) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, livrările de terenuri construibile fiind taxabile din punct de vedere al TVA, livrările de terenuri neconstruibile fiind scutite fără drept de deducere.

Referitor la susținerile reclamanților potrivit cărora codul fiscal ar fi reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile din proprietatea personala de a plați TVA doar începând cu data de 01.01.2010, învederează pârâta următoarele:

- potrivit prevederilor art.125^A1 alin.(18), coroborate cu prevederile art. 127, enunțate mai sus, ambele din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, calitatea de persoana impozabila poate fi deținuta de către persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica.

- art. 126 din Codul fiscal prevede condițiile pe care o operațiune trebuie sa le îndeplinească pentru a fi considerată operațiune impozabilă în România din punct de vedere al TVA ( natura operațiunii de a fi o livrare de bunuri/prestare de servicii sau operațiune asimilată acestora, în sfera taxei, efectuate cu plata, locul livrării/prestării să fie considerat a fi în România, livrarea/prestarea să fie efectuată de către o persoana impozabilă și să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin.(2) din Codul fiscal) toate aceste condiții, așa cum s-a arătat, fiind îndeplinite.

- regulile referitoare la tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA pentru operațiunile care intra in sfera de aplicare a taxei au fost și sunt reglementate prin Titlul VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, si sunt aplicabile, tuturor categoriilor de persoane impozabile care realizează livrări de bunuri, prestări de servicii și operațiuni asimilate acestora

- sistemul de TVA are la baza un principiu fundamental si anume acela al neutralității, taxa trebuind să fie neutră în raport cu diferitele categorii de tranzacții, indiferent de forma juridică a acestora, în acest sens pronunțându-se și Curtea Europeană de Justiție în cazurile C-186/89 V. Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empressa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).

- modificările introduse, începând cu data de 01.01.2010, in Codul fiscal și în Normele metodologice de aplicare, prin O.U.G. nr. 109/2009, respectiv prin H.G. nr. 1.620/2009, cu referire la prevederile art. 127 din Codul fiscal legate de considerarea ca persoane impozabile a persoanelor fizice care efectuează livrări de bunuri imobile, nu au caracter de noutate întrucât, așa cum s-a arătat mai sus, principiul neutralității taxei pe valoarea adăugata a fost reținut si in prevederile legale existente pana inclusiv la data de 31.12.2009, persoanele fizice fiind, fără echivoc, incluse in categoria persoanelor impozabile prin prevederile legale reținute prin art. 125^A1 alin.(1) pct. 18, coroborat cu art. 127 alin.(2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Art. 127 al. 2 ind. 1 C. fiscal nu introduce o reglementare fiscală noua din punct de vedere al TVA, ci vine doar să precizeze că situațiile în care persoanele fizice, care efectuează livrări de bunuri imobile, devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme, legiuitorul dorind astfel să aducă anumite precizări asupra unei reglementări existente și nu să introducă o nouă reglementare.

Reclamanții invocă în apărare dispozițiile înaltei Curți de Casație și Justiție din decizia nr.4349/27.09.2011 pronunțata în dos. nr._, prin care a fost respins un recurs al ANAF pe considerentul ca ambiguității cadrului legislativ fiscal existent pana la data de 01.01.2010, in sensul ca, pana la aceasta data, Codul fiscal nu a reglementat în mod expres obligativitatea persoanelor fizice, care înstrăinează imobile proprietate personală de a plăti TVA pentru aceste operațiuni.

Învederează pârâta instanței de judecată faptul că obiectul cauzei invocate de reclamanți îl reprezintă o cerere de suspendare a executării actelor administrative fiscale, aprecierea instanței de judecată raportându-se strict la petitul reclamantei și nu mai mult, astfel încât nu se pot extinde aceste considerente și la aspecte ce țin de fondul cauzei.

În ce privește trimiterea reclamanților la corespondenta purtată de Direcția de Legislație si Proceduri Fiscale din cadrul A.N.A.F. cu Uniunea Naționala a Notarilor Publici din România,, aceasta nu este întemeiată și în mod corect nu a fost reținută în soluționarea favorabilă a contestației administrative, și prin trimitere la prevederile art. 1 alin.(1), art. 2 alin.(1), lit.f) și art. 5 alin.(1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și din normele de aplicare.

Astfel, adresa nr. 635.887/23.01.2008 a Direcției Generale de Legislație si Proceduri Fiscale din cadrul A.N.A.F. nu poate fi invocată ca temei legal pentru aplicarea de către contribuabili a unui anumit tratament fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată sau al oricărui alt impozit, taxa sau contribuție reglementate de Codul fiscal, neavând caracter de normă de natura celor prevăzute la art. 5 alin.(2) si urm. din Codul fiscal.

Pârâta consideră că nici susținerea potrivit căreia înregistrarea în scopuri de TVA nu putea fi făcută înainte de data de 13.03.2007 nu este întemeiată, întrucât formularele de declarații de înregistrare fiscală/declarații de mențiuni pentru persoanele care desfășoară activități economice în mod independent sau exercita profesii libere, precum și certificatele de înregistrare în scopuri de TVA, au fost introduse prin Ordinul M.F.P. nr. 262/19.02.2007

Prin urmare, se constată că și înainte de data intrării în vigoare a Ordinului M.F.P. nr. 262/2007 exista formularistica, aprobata prin ordin al ministrului finanțelor publice, în baza căreia persoanele fizice obligate prin lege să se înregistreze în scopuri de TVA să își îndeplinească această obligație.

Referitor la susținerea potrivit căreia, anterior apariției OPANAF nr. 1731/08.12.2009 privind înscrierea pe documente a numărului de înregistrare ca operator de date cu caracter personal, organele de inspecție fiscală din cadrul A.N.A.F. nu puteau verifica nicio tranzacție imobiliara întrucât nu se conformau cu prevederile Legii nr.677/2001 privind protecția datelor personale, se rețin aplicabile prevederile art. 95 din OG. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, coroborate cu art.11 alin.(1) din același act normativ.

Astfel, atâta timp cat reclamanții aveau calitatea de persoane impozabile obligate la plata TVA pentru tranzacțiile imobiliare desfășurate în condițiile arătate mai sus, inspecția fiscală se putea exercita și asupra operațiunilor impozabile desfășurate de către aceștia, organele de inspecție fiscală având obligația să respecte prevederile legale referitoare la secretul fiscal prevăzute la art. 11 alin.(1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

2)Referitor la majorările de întârziere în valoare de 623.878 lei și la penalitățile de întârziere în valoare de 69.248 lei, calculate de către organele de inspecție fiscală până inclusiv la data plații debitului principal de natura TVA în valoare de 461.653 lei, învederează pârâta instanței de judecată faptul că acestea sunt corect calculate și datorate la bugetul consolidat al statului potrivit art.119 și următoarele din OG nr.92/2003 privind Codul de procedura Fiscală, rep.

Din analiza raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere contestate, se reține că organele de inspecție fiscală au calculat majorările de întârziere /dobânzile și penalitățile de întârziere în conformitate cu prevederile legale anterior enunțate, începând cu ziua următoare scadenței obligației de plată până la data stingerii prin plata a obligației fiscale principale de plată, inclusiv.

3) În ce privește petitul având ca obiect obligarea la acordarea de despăgubiri materiale sub forma de dobânzi la nivelul dobânzii prevăzute de art. 120 alin.7 din OG nr.92/2003, respectiv de 0,4% pe zi, aferente sumelor achitate, calculate de la data plății acestor sume și până la data restituirii efective, Învederează pârâta că dobânzile se cuvin titularului creanței fiscale, care in aceasta cauza nu se identifica cu reclamanții, prevederea invocata fiind aplicabila in mod exclusiv organului fiscal.

4) Cu privire la obligarea la plata cheltuielilor de judecată se arată că actele administrative fiscale se bucura de prezumția de legalitate în fata instanței de judecată, aspect care înlătura aplicabilitatea prevederilor art.453 Cod proc.civ

La termenul de judecată din data de 12.12.2013 reclamanții au modificat și precizat cererea de chemare în judecată arătând că modifică PETITUL nr. 4 al cererii de chemare în judecată, acesta urmând a avea următoarea formulare:

" 4. Obligarea pârâtei Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice B. să plătească reclamanților în temeiul art. 124 din Codul de Procedură Fiscală, despăgubiri materiale sub forma dobânzi la nivelul dobânzii prevăzute de art. 120 alin. 7 din Codul de Procedură Fiscală, respectiv 0,04 % pe zi, aferente sumele încasate de la subsemnații reclamanți ca urmare a punerii in executare a Actelor Administrative atacate cu prezenta acțiune, începând cu a șasea zi lucrătoare de la data încasării acestor sume de către pârâtă în contul Bugetului de Stat și până la data restituirii efective, conform art. 117 alin. 2¹din Codul de Procedură Fiscală;"

În privința modificării petitului nr.4, se arată că plata dobânzilor de către autoritățile fiscale, în situația în care încasează la bugetul statului sume în mod nelegal ori care se dovedesc a fi fost încasate fără temei legal, derivă din principiul - general acceptat în dreptul național și european - de egalitate a tratamentului juridic .

A fost introdus un nou petit al cererii de chemare în judecată cu următorul cuprins:

6 . În subsidiar se solicită obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. la recalcularea sumelor datorate cu titlu de TVA și eventuale accesorii, ținând seama de dispozițiile Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene („CJUE ")Camera a Treia, pronunțată la 07.11.2013, în cazurile conexate C-249/12 ( „C. Hrisi T. c/a Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor " ) și C-2 50/12 („ C. I. Pavloșin c/a Direcția Generală a Finanțelor Publice T. - Serviciul Soluționare Contestații și Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul de Inspecție Fiscală T. ", care a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din acesta, trebuie interpretate în așa fel încât, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată."

Se arată că autoritățile fiscale au calculat în sarcina reclamanților TVA în sumă totală de 461.653 lei și accesorii în sumă totală de 693.126 lei; acest calcul s-a făcut prin considerarea faptului că TVA-ul datorat (în cotă de 19 % ) se adaugă la prețul încasat de subsemnații ( 2.429.753,- lei ), conform Contractului de Vânzare Cumpărare autentificat sub nr. 2851/15.08.2007 de BNPA L. M. și H. M. din B..

În mod legal, TVA-ul datorat trebuia calculat ca fiind inclus în suma încasată de subsemnații din contractul menționat, respectiv prețul de vânzare al terenului plus TVA-ul de 19 % să însumeze 2.429.753,- lei (adică 2.041.809, 24 lei preț al terenului + 387.943,76 lei TVA = 2.429.753 lei ) ! Datorită modului greșit în care autoritățile fiscale au calculat TVA-ul datorat de subsemnații, am plătit - în mod nedatorat - TVA de aproximativ 73.709 - lei și accesorii de aproximativ 110.666- lei.

Pârâta a formulat completare la întâmpinare solicitând respingerea petitelor din cuprinsul completării la acțiune, arătând că prevederile art.124 din OG nr.92/2003 reglementează următoarea situație :"Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) si (2^A1) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

Astfel, instanța de judecată va observa faptul că situația reclamanților nu se încadrează în prevederile textului de lege invocat mai sus, întrucât titlul în baza căruia reclamanții pot avea dreptul la restituirea sumei achitate cu titlu de obligații fiscale stabilite prin decizia de impunere nr.6/2013 îl reprezintă hotărârea judecătoreasca ce se va pronunța.

Din analiza textului de lege invocat se reține că organul fiscal datorează dobânda pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget din ziua următoare expirării termenului prev.de art.117 din OG nr.92/2003. În cauza de față acest termen nu a început să curgă, întrucât reclamanții nu pot invoca un titlu executoriu în prezent pentru a se putea verifica dacă punerea în executare a acestuia se face sau nu cu respectarea textului de lege enunțat mai sus.

Cu privire la petitul nr.6 din acțiunea introductivă, astfel cum a fost precizată se arată că hotărârea CJUE din 07.11.2013 este ulterioara emiterii actelor contestate în cauza de față, fapt pentru care atâta timp cât organele de inspecție fiscală și cele de soluționare a contestației administrative nu s-au raportat la aceasta în ce privește situația de fapt existentă la data efectuării inspecției fiscale, instanța de judecată este ținută a se pronunța în aceste limite și nu mai mult.

Pârâta a susținut că interpretarea dată de hotărârea mai sus amintită poate fi luată în considerare pentru situațiile viitoare, neavând caracter retroactiv asupra actelor administrative fiscale deja emise și care au caracterul de titlu executoriu potrivit prevederilor OG nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscală, rep.

Astfel, organele de inspecție fiscală și cele de soluționare a contestației au avut în vedere înscrisurile avute la dispoziție la momentul întocmirii raportului de inspecție fiscala, rațiunea stabilirii obligațiilor fiscale in sarcina reclamanților raportându-se și la textele de lege aplicabile, atât cele prevăzute de dreptul intern cât și de cele comunitar.

Analizând probatoriul administrat în cauză, instanța reține următoarele:

Prin raportul de inspecție fiscală nr. 660/30._ întocmit în urma controlului desfășurat de organele de inspecție fiscala în perioada 21.12.2012 – 28.01.2013, având ca obiect verificarea modului de calculare, evidențiere și virare a impozitelor și taxelor datorate de reclamanți s-a constatat că aceștia au desfășurat în perioada 2007-semestrul I 2012 activitate economica constând în exploatarea bunurilor corporale (au derulat un număr de 5 tranzacții imobiliare), în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Nu este contestat în cauză nici numărul tranzacțiilor efectuate și nici împrejurarea că aceste tranzacții au vizat înstrăinarea unor cote - părți indivize din dreptul de proprietate, iar două dintre contracte au vizat donații către fiica reclamanților.

În cauză se pune problema normei fiscale susceptibile de mai multe interpretări, reclamanții afirmând că la momentul efectuării tranzacțiilor, respectiv până la data de 01.01.2010 Codul fiscal nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile proprietate personală de a plăti TVA, abia dispozițiile art. 127 ind. 1 din Codul fiscal intrat în vigoare la data de 1.01.2010 aducând expres o asemenea obligație, iar anterior modificării art. 127 din Codul fiscal dispozițiile legale erau susceptibile de interpretări diferite și lăsau la latitudinea cetățenilor – persoane fizice aprecierea asupra caracterului comercial al activității imobiliare desfășurate.

În ceea ce privește calificarea tranzacțiilor efectuate de reclamanți ca operațiuni desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, instanța reține că potrivit Legii nr.571/2003 intră în sfera de aplicarea a taxei pe valoare adăugată operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Potrivit art. 127 din Legea nr. 571/2003 este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

A. 2 al aceluiași text legal, precizează că activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Punctul 2. (1) din HG nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 precizează că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Cu începere de la data de 01.01.2007, odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, a fost exonerată de la obligația de plata a taxei pe valoare adăugată livrarea de către orice persoana a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construita, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, potrivit art. 141 alin. 2 lit. f Cod fiscal, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Se mai precizează că livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuata cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării.

Punctul 3. (1) din HG nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în forma aplicabilă cu începere din 01.01.2007, precizează că în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată ca activitatea respectiva este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Cu începere de la data de 01.01._, art. 141 alin. 2, lit. f a fost modificat, prevăzându-se că scutirea de la plata taxei pe valoare adăugată nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil.

Analizând conținutul contractului de vânzare – cumpărare nr. 34/13.01.2007 instanța constată că vizează înstrăinarea unor cote din dreptul de proprietate.

Potrivit art. 126 Cod fiscal, în forma în vigoare în perioada încheierii tranzacției menționate, operațiunile impozabile sunt cele care întrunesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiuni care, în sensul art.128-130 cod fiscal, constituie sau sunt asimilate cu livrările de bunuri sau prestări de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, potrivit art.132-133 cod fiscal; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, așa cum este definită la art.127 alin.1 Cod fiscal, acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una din activitățile economice prevăzute la alin.2 al art.127 din același act normativ.

Potrivit art.127 alin.2 constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, pentru ca tranzacția imobiliară în discuție să constituie o operațiune supusă taxei pe valoarea adăugată se cerea în mod cumulativ ca respectiva operațiune să constituie sau să fie asimilată cu o livrare de bunuri sau prestare de servicii si ca operațiunea respectivă să fie efectuată de o persoană impozabilă respectiv de către o persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități de exploatarea a bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Instanța apreciază că în cauză aceste condiții nu sunt îndeplinite.

Potrivit art. 128 Cod fiscal este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar, iar potrivit art. 125 indice 1 pct.6 Cod fiscal noțiunea de bunuri vizează bunurile corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație.

Instanța apreciază că prin contractul de vânzare cumpărare autentificat sub nr. 34/13.01.2007 nu a avut loc o livrare de bunuri în sensul prevederilor legale anterior citate.

Ceea ce s-a înstrăinat nu a fost un bun, ci o cotă ideală din dreptul de proprietate asupra respectivului bun care, la data înstrăinării făcea obiectul proprietății comune pe cote părți.

Specific acestei modalități a dreptului de proprietate este faptul că bunul care face obiectul dreptului de proprietate aparține concomitent mai multor titulari. Fracționarea este realizată doar la nivel abstract, iar nu material, astfel încât fiecăruia îi revine o cotă-parte din acest drept exprimată matematic în fracții ori procente, fără ca vreunul dintre coproprietarii să aibă un drept exclusiv asupra bunului în materialitatea sa. Pe cale de consecință, nu se poate pune semn de egalitate între înstrăinarea unui bun și înstrăinarea unei cote părți din dreptul de proprietate, aceasta din urmă neputând conduce la transmiterea dreptului de a dispune de bun ca un proprietar, astfel cum prescrie lege pentru includerea respectivei operațiuni în categoria livrărilor de bunuri.

Mai mult, instanța apreciază că în speță nu a fost dovedită nici cea de a doua condiție anterior enunțată respectiv aceea ca operațiunea să fi fost efectuată de către o persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități de exploatarea a bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Instanța constată că această noțiune, a exploatării bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, nu era la momentul efectuării tranzacției, suficient de clară ca înțeles și arie de cuprindere.

Este evident că în legislația fiscală nu se preciza în mod clar, până la . OUG nr. 109/2009 ce se înțelege prin obținerea de venituri cu caracter de continuitate, numai din indicarea acelor operațiuni care nu intrau în sfera activităților economice desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, ar fi putut fi identificate, prin aplicarea regulii de interpretare per a contrario, acele activități economice desfășurate în scopul obținerii de astfel de venituri.

Curtea reține că dispozițiile art. 127 al. 2 ind. din Codul fiscal ( „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme”) au fost introduse prin OUG 109/2009, act normativ intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010. Deși nu dispoziția legală retroactivează - fiind o normă interpretativă ea se consideră intrată în vigoare la data intrării în vigoare a actului normativ pe care îl interpretează - totuși, această modalitate de reglementare încalcă principiul previzibilității legii.

În jurisprudența recentă CEDO - cauza nr._/05 Serkov vs. Ucraina - Curtea a analizat chestiunea aplicării dispozițiilor legii interne cu privire la perceperea de TVA în lumina principiului in dubio contra fiscum, reținând în esență că: perceperea injustă de taxe este în principiu susceptibilă a aduce atingere dreptului fundamental de proprietate; lipsa de transparență în fiscalitate compromite predictibilitatea normei fiscale; situația necorespunzătoare în care se află legislația națională într-o materie fiscală atrage indiscutabil răspunderea Statelor inclusiv sub exigența „calității dreptului” prevăzute în Convenție; acolo unde legislația națională oferă interpretări ambigue sau multiple unor drepturi și obligații ale contribuabililor, remediul cel mai la îndemână pentru autorități pentru a se conforma CEDO este aplicarea vechiului principiul in dubio contra fiscum, ridicat astfel la rang de drept al omului.

Curtea Europeană a reținut că „ … autoritățile naționale aveau obligația de a recurge la abordarea care era mai favorabilă pentru contribuabil. Or, în cazul de față, autoritățile au optat tocmai pentru interpretarea mai puțin favorabilă pentru contribuabil a legislației naționale, ceea ce a dus la perceperea de TVA petentului (a se vedea de asemenea Shchokin vs. Ucraina, nr._/03 și nr._/06, § 57, 14 octombrie 2010).”

Reținând ca atare considerentele Curții în cauza_/05 Serkov vs. Ucraina instanța națională poate aplica direct, în baza art. 20 alin. 2 din Constituție principiul in dubio contra fiscum dedus din această cauză.

În speță, lipsa de transparență în fiscalitate rezultă fără echivoc din faptul că organul fiscal însuși a recurs la interpretarea unui număr foarte mare de texte legale în motivarea raportului de inspecție fiscală atacat și a deciziei pronunțate, texte legale reluate pe larg în cuprinsul întâmpinării.

În acest sens sunt neîntemeiate apărările pârâtei în sensul că încă de la apariția Legii 354/2002 erau definite noțiunile de persoană impozabilă, activități economice, livrare de bunuri, bunuri imobile și că formularele necesare înregistrării persoanelor fizice ca plătitoare de TVA erau aprobate prin Ordinul 1600/2004. Este evidentă lipsa de transparență a normei fiscale odată ce, legiuitorul însuși a găsit necesar prin OUG 109/2009, act normativ intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010 să expliciteze situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile.

Aceeași concluzie, a lipsei de claritate și previzibilitate a normei fiscale rezultă și din înscrisurile depuse la dosarul cauzei de către pârâtă la cererea instanței, respectiv adresele emise de Direcția de legislație în domeniul TVA (nr._/03.05.2010,_/10.01.2008,_/31.03.2010), corespondența purtată cu Uniunea Națională a Notarilor Publici prin care se solicită precizări privind obligarea la plata TVA, începând cu 01 ianuarie 2008, a persoanelor fizice neînregistrate ca plătitoare de TVA care înstrăinează construcții noi și terenuri construibile, precizări privind interpretarea dispozițiilor art.141 alin.2 lit. f din Codul fiscal, articol care a fost modificat de OUG nr.106/2007, respectiv daca persoanele fizice care nu sunt înregistrate ca plătitoare de TVA si care înstrăinează construcții noi și terenuri construibile vor fi obligate sau nu la plata TVA începând cu 01.01.2008

În aceste condiții este încălcat principiul certitudinii impunerii prevăzut la art.3 în Codul fiscal.

Lipsa previzibilității legii și modalitatea în care a procedat organul fiscal a afectat și dreptul contribuabilului la deductibilitate TVA. Este întemeiată susținerea pârâtei în sensul că potrivit pct. 45 alin.(4) din H.G. nr. 44/2004, dreptul de deducere a TVA este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, însă tocmai lipsa de previzibilitate a normei fiscale a dus la neînregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA.

În mod similar și în privința contractului de vânzare – cumpărare 2851/15.08.2007 care vizează înstrăinarea cotei de 28,8% din suprafața de teren de_ m.p., instanța pentru considerentele expuse anterior constată că reclamanții nu puteau fi considerați ca devenind plătitori de TVA, în consecința sumele calculate de organul fiscal cu titlu TVA, majorări, dobânzi și penalități și achitate de reclamanți sunt nedatorate ș se impune a fi restituite.

Față de considerentele expuse, instanța va admite acțiunea astfel cum a fost formulată și precizată și în consecință va anula decizia nr. 249/21.06.2013 emisă de pârâtă, Raportul de Inspecție fiscală nr. 660/30.01.2013 și Decizia de impunere nr. 6/30.01.2013.

Fiind vorba despre sume nedatorate, în lumina jurisprudenței CJUE ( cauza I.) reclamanții aveau dreptul la repararea prejudiciului suferit prin aplicarea dobânzii începând cu ziua plății. Cu respectarera principiului disponibilității, instanța va acorda reclamanților dobânda fiscală aferentă sumei de 1.154.779 lei începând din a șasea zi lucrătoare de la data încasării și până la data restituirii efective.

Reținând culpa procesuală a pârâtei, în temeiul art. 451 Cod procedură civilă va obliga pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamanți în sumă de 700 lei, reprezentând taxa de timbru .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Admite acțiunea formulată și precizată de reclamanții R. C. și R. Ș. R. cu domiciliul în B., ., nr. 6, jud. B., cu domiciliul procesual ales în B., .. 14, .. a, . Individual de Avocat F. E. P. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B., cu sediul în B., .. 7, B. și, în consecință:

Anulează decizia nr. 249/21.06.2013 emisă de pârâtă, Raportul de Inspecție fiscală nr. 660/30.01.2013 și Decizia de impunere nr. 6/30.01.2013.

Obligă pârâtă să restituie reclamanților suma totală de 1.154.779 lei și dobânda fiscală aferentă acestei sume începând din a șasea zi lucrătoare de la data încasării și până la data restituirii efective.

Obligă pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamanți în sumă de 700 lei.

Cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare, care se va depune la Curtea de Apel B..

Pronunțată în ședință publică azi, 17.04. 2014.

Președinte,

O. M. B. Grefier,

T. S.

Red.OB./16.05.2014

Dact.TS./16.05.2014

← Pretentii. Decizia nr. 2653/2014. Curtea de Apel BRAŞOV		Obligare emitere act administrativ. Decizia nr. 1127/2014.... →

Anulare act de control taxe şi impozite. Sentința nr. 67/2014. Curtea de Apel BRAŞOV

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Anulare act de control taxe şi impozite. Sentința nr. 67/2014. Curtea de Apel BRAŞOV