Anulare act de control taxe şi impozite. Sentința nr. 193/2014. Curtea de Apel BRAŞOV

Comentarii

0

Sentința nr. 193/2014 pronunțată de Curtea de Apel BRAŞOV la data de 18-12-2014 în dosarul nr. 260/64/2013

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL B.

SECȚIA C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

SENTINȚA Nr. 193/F DOSAR Nr._

Ședința publică de la 18 Decembrie 2014

Completul compus din:

PREȘEDINTE - M. I. M.

Grefier - C. C.

Pentru astăzi fiind amânată pronunțarea asupra acțiunii formulată de către reclamanta . SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B., Direcția G. Regională a Finanțelor Publice C. și A.N.A.F.- Direcția G. de Soluționare a Contestațiilor, având ca obiect”Anulare act administrativ fiscal”.

Dezbaterile în cauza de față au avut loc în ședința publică din data de 12 decembrie 2014, când părțile prezente au pus concluzii în sensul celor consemnate în încheierea de ședință din acea zi, care face parte integrantă din prezenta, iar instanța, pentru a da posibilitatea părților să depună la dosar, concluzii scrise și în vederea deliberării, în baza art. 396 alin. 1 Cod procedură civilă, a amânat pronunțarea pentru data de 18 decembrie 2014.

CURTEA,

Deliberând asupra cauzei de față, constată:

Prin cererea înregistrată la această instanță la data de 27.05.2013, sub nr._, astfel cum a fost precizată și completată (filele 353, 379, 508 și 574 vol. II), reclamanta . SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. Finanțelor Publice B., Direcția G. Finanțelor Publice V. și Agenția Națională de Administrare Fiscala următoarele:

- să se dispună anularea deciziei nr. 2123/29.04.2013 a DGFP B., prin care s-a soluționat în parte contestația formulată împotriva masurilor stabilite de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Controlului Fiscal B. prin Dispoziția de Măsuri nr. 77/28.02.2013;

- să se constatate pârâta nu a soluționat în termen legal contestația împotriva Deciziei de impunere nr. F-Bv 269/28.02.2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 131/28.02.2013;

- să se dispună anularea în parte a acestor acte privitor la:

- profitul stabilit suplimentar în suma 235.272 lei aferent anilor 2006, 2007 și 2011 și a accesoriilor;

- stabilirea pierderii fiscale corecte la data de 30.06.2011, respectiv la suma de 6.783.486,19 lei și nu conform celor cuprinse în actele contestate;

- impozitul pe veniturile nerezidenților respectiv suma de 746.283 lei și a accesoriilor aferente;

- să se dispună obligarea paratei la restituirea sumei de 600.000 lei și a dobânzii fiscale de la data plații și pana la data restituirii ;

- să se dispună anularea în parte a Dispoziției nr. 88/28.02.2013, anularea măsurii dispuse la pct. 1 și pct. 2;

- cu cheltuieli de judecata.

În motivare, reclamanta a susținut că, prin Decizia de impunere nr. F-BV 269/28.02.2013, în temeiul Raportului de Inspecție Fiscala nr. F-BV 131/28.02.2013 s-au stabilit în sarcina sa obligații suplimentare de plata în cuantum total de lei 2.596.248 lei, compuse din: impozit pe profit și accesorii în cuantum de 743.984 lei (235.272 impozit profit, 462.411 dobânzi/majorări și 46.301 penalități), TVA în cuantum de 19.372 lei și impozit pe veniturile nerezidenților persoane fizice și accesorii în cuantum de 1.832.492 lei (746.238 impozit pe veniturile nerezidenților persoane fizice, 974.712 dobânzi/majorări și 111.942 penalități). Cu aceeași ocazie, s-a emis și Dispoziția privind Masurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. 88/28.02.2013, actele administrativ fiscale fiind comunicate la data de 12.03.201.

Împotriva acestor acte societatea a formulat contestație administrativă, în temeiul prevederilor art. 205 și urm. din OG nr. 92/2003, înregistrată la DGFP B. - Direcția de Control Fiscal sub nr._/25.03.2013, numai cu privire la o parte a constatărilor, reclamanta însușindu-și o parte a concluziilor organului fiscal, respectiv cu privire la o parte din impozitul pe profit suplimentar și TVA-ul stabilite suplimentar, astfel că a achitat suma de 981.889 lei. Reclamanta a precizat expres că această plată nu are semnificația unei achiesări la actele emise de organul fiscal, ci aceea de intenție de a stinge datoriile necontestate și de oprire a curgerii accesoriilor.

Reclamanta a mai arătat că, deși pârâta avea obligația legală de a soluționa contestația, prin emiterea unei decizii, în termen de maximum 45 zile de la data depunerii contestației, în temeiul prevederilor art. 70 alin. (1) c.pr.fiscală, la data de 10.05.2013 i s-a comunicat numai Decizia nr. 2123/29.04.2013 (anexa 7) prin care a fost soluționată în parte contestația sa, respectiv a fost respinsă contestația împotriva măsurii 2 din Dispoziția de Masuri nr. F-BV 88/28.02.2013, restul petitelor fiind disjunse și trimise spre soluționare ANAF și, până la promovarea prezentei acțiuni, deși termenul legal a expirat, nu i s-a comunicat nici un răspuns.

Reclamanta a mai arătat că, față de prevederile art. 14 din Legea 554/2004, este obligată să sesizeze instanța în termen de 60 de zile, cu o cerere în anularea actelor administrativ - fiscale, astfel că apreciază ca fiind întemeiată cererea sa de a se constata că pârâta nu a soluționat în termenul legal contestația.

Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar de către echipa de

control aferent anului 2006, reclamanta a arătat că nu o contestă.

Cu privire la impozitul pe profit stabilit în minus aferent anului 2007, reclamanta a susținut că echipa de control a denaturat grav starea de fapt. Astfel, reclamanta a arătat că, în luna august 2007, a vândut mai multe imobile către ., încasând prețul de 7.473.080 Euro, iar, după vânzare, o mare parte din prețul încasat a fost transferat din contul societății în contul asociatului unic cu mențiunea „rambursare creditare” (atât în lei, cât și în Euro), însă, în realitate, creditarea asociatului unic era mai mica decât sumele care i-au fost plătite, rezultând că s-a plătit, în plus, de la societate către asociatul unic suma de 865.923.27 Euro și suma de 826.682 lei. Față de această împrejurarea, suma plătită în plus a fost înregistrată în contul 473 - Decontări din operații în curs de clarificare, iar aceste sume au fost stinse ulterior, până în luna mai 2008, toate sumele plătite fără un titlu valabil asociatului unic, fiind restituite de către acesta societății.

Reclamanta a mai arătat că echipa de control a considerat că suma de 865.923,27 Euro și suma de 826.682 lei plătite în plus de către societate către asociatul unic ar fi reprezentat dobânzi achitate de către societate, opinie pe care o consideră nejustificată, deoarece, în conformitate cu actele încheiate între părți (contractele de creditare), acele dobânzi nu erau datorate, clauza contractuală stabilind că data începerii curgerii dobânzilor este data de 01.01.2010 și că urmau să fie plătite doar în baza unei cereri scrise și exprese din partea asociatului unic.

Reclamanta a mai susținut că, echipa de control nu a ținut cont de faptul că, din partea biroului său de contabilitate, asociatul unic a primit o solicitare de a clarifica ce anume reprezintă sumele care i-au fost plătite (având în vedere că s-au plătit sume peste cele datorate) și, ca atare, în cursul anului 2008 sumele înregistrate în contul 473 - Decontări din operații în curs de clarificare au fost stinse ca urmare a rambursărilor efectuate de către asociatul unic.

Reclamanta a mai arătat că, urmare a acestei denaturări a realității, echipa de control a modificat în mod grav rezultatul financiar al anului 2007, înlăturând venituri financiare impozabile și cheltuieli financiare deductibile reprezentate de diferențe pozitive și respectiv negative de curs valutar.

Echipa de control a nesocotit, în opinia reclamantei, faptul că dobânzile nu erau scadente și, privitor la lipsa cererii de plata a dobânzilor, a considerat că simpla completare a ordinului de plata reprezintă o cerere de plata a dobânzilor. Reclamanta a arătat că asociatul unic nu era singura persoana care avea drept de semnătura în bancă, că inspecția fiscală nu a clarificat dacă ordinele de plată au fost inițiate de către asociatul unic și că simpla efectuare a unei plați nescadente nu reprezintă o cerere de plată, cu atât mai mult cu cât primitorul plații, înțelegând eroarea, se angajează după primirea sumelor să le restituie, sumele fiind, de altfel, restituie ca urmare a corespondenței cu consultanții specializați ai societății.

Reclamanta a mai invocat faptul că, în capitolul relativ la anul 2007, echipa de control a mai săvârșit o eroare fundamentală, inserând o prevedere prin care îi impune să modifice valoarea unui contract de cesiune de creanța din data de 23.05.2008, încheiat între societate și un terț și să înscrie în contabilitate o datorie față de un terț.

Referitor la diminuarea de către echipa de control a pierderii fiscale aferente anului 2008, 2009 și 2010 reclamanta a arătat că denaturarea realității fiscale făcută de către echipa de control aferent anului 2007, conform celor mai sus expuse, s-a propagat și asupra anilor 2008, 2009 și 2010, deoarece considerând că sumele plătite nedatorat asociatului unic în 2007 ar fi reprezentat plata unor dobânzi, echipa de control a apreciat, în mod greșit în opinia sa, că nu mai datora dobânzile asociatului unic și a calificat ca fiind nedeductibilă cheltuiala cu diferențele de curs valutar aferente dobânzilor datorate asociatului unic și, ca atare, a diminuat în mod nejustificat, pierderea fiscală cu suma de 298.173 lei – în 2008, cu suma de 165.524 lei în anul 2009, cu suma de 605.789,87 lei în anul 2010.

Referitor la anul 2010, reclamanta a mai susținut că echipa de control a înlăturat în mod nejustificat cheltuiala făcută de către societate prin plata contractului de prestări servicii nr. 429/03.03.2010, întocmit cu un consilier juridic, membru al Colegiului Consilierilor Juridici, ce avea ca obiect întocmirea cărților tehnice ale mai multor imobile, întocmirea documentațiilor urbanistice, a avizelor și acordurilor, stabilirea cu claritate a limitelor de hotar (granițelor cu vecinii), cadastrarea terenurilor etc., deoarece, în mod evident, față de obiectul său de activitate, toate operațiunile au fost efectuate în scopul realizării de venituri taxabile. În susținerea acestei poziții, reclamanta a arătat că a fost prezentat echipei de control raportul detaliat de activitate de 12 pagini, raport de activitate din care rezultă că serviciul în discuție a fost efectiv prestat și a fost necesar.

Argumentul echipei de control, în sensul că prestarea de servicii nu s-ar fi realizat efectiv deoarece societatea a avut angajat și un expert topograf, nu poate fi reținut, în opinia reclamantei, deoarece activitățile prestate nu se suprapun.

În baza aceluiași contract de prestări servicii nr. 429/03.03.2010 reclamanta a mai arătat că s-a mai plătit și suma de 3.009 lei cheltuieli cu combustibilul și consumabile (echivalentul a 708 Euro), pe care echipa de control a înlăturat-o ca fiind nejustificata, deși terenurile privitoare la care s-au făcut operațiuni s-au aflat pe toată suprafața județului B., iar realizarea lucrărilor și obținerea documentelor a presupus efectuarea de deplasări în tot teritoriul județului, împrejurare față de care înlăturarea acestor cheltuieli apare ca nejustificată.

Reclamanta nu a criticat înlăturarea cheltuielilor de la pct. (2), în sumă de suma de 3.500 de lei către SCA G. & G., pct. (3), în sumă de 372,51 lei protocol, pct. (4), în sumă de 344,26 cazare; pct. (5), în sumă de 1.094,67 de lei cheltuiala nedeductibila plătită în Israel, însă, referitor la înlăturarea la pct. (6) a cheltuielii în sumă de 7.593.100,17 lei, cheltuială de exploatare generată de casarea clădirilor de pe platforma Coloram, a arătat că optica organului de control este greșită.

Reclamanta a arătat că a achiziționat imobilul teren și construcții denumite „Colorom”, iar majoritatea acestor construcții erau construcții vechi, specifice industriei chimice și cu o valoare de întrebuințare extrem de redusă, iar, pentru a obține teren construibil, a încheiat un contract cu o societate specializată în vederea demolării construcțiilor și degajării terenului de deșeurile aferente. Reclamanta a mai susținut că demolarea construcțiilor s-a făcut în trei etape, în baza a trei autorizații de demolare, fiecare dintre autorizații referindu-se la mai multe clădiri, însă, ceea ce interesează în cauză este momentul la care au fost demolate efectiv construcțiile în valoare de 7.593.100,17 lei, acesta fiind momentul în care contravaloarea acestor construcții a fost trecută pe costuri.

Reclamanta a arătat că, așa cum rezultă din Procesul – Verbal nr. 101/15.10.2010, la această dată a fost finalizată demolarea clădirilor aferente Fazei I, aspect ce reiese și din Procesul Verbal de constatare nr. 837/02.12.2010, în care s-a consemnat finalizarea lucrărilor de demolare cuprinse în Faza a II-a și, ca atare, construcțiile nu mai existau la finalul anului 2010.

Reclamanta a susținut că, în mod greșit, organul de control a considerat că nu la finalul anului 2010 s-ar fi finalizat demolarea, ci doar în trimestrul II 2011, respectiv, în trimestrul IV 2011, data agreată fiind determinată de procesele verbale de finalizare a lucrărilor în baza cărora s-au închis autorizațiile de demolare și care au servit la radierea construcțiilor din cartea funciara, procese - verbale care au fost încheiate la momentul la care s-a finalizat demolarea subsolurilor și evacuarea deșeurilor.

Reclamanta a considerat acest punct de vedere eronat, deoarece conform art. 249 alin. 5 c.fiscal „clădire este orice construcție (...) care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la a adăposti oameni, animale, obiecte, (...) și alte asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții și acoperișul (...)”, astfel că, în speță, apare cu puterea evidenței că la momentul la care s-a finalizat demolarea deasupra solului și au rămas doar fundații îngropate și deșeuri nu se putea închide autorizația de demolare, însă la acel moment nu mai era o clădire și societatea trebuia să o caseze, deoarece fundațiile îngropate și deșeurile rămase nu au elementele constitutive ale clădirii, așa cum sunt acestea definite de lege. În același sens, reclamanta a susținut și aplicarea prevederilor art. 254 alin. (8) c.fiscal în care se stabilește că, în situația în care se dobândește o clădire, ceea ce contează este data finalizării lucrărilor (chiar anterioara închiderii autorizației) și nu data la care se închide în mod formal autorizația de construire în baza certificatului de urbanism.

Referitor la modificarea de către echipa de control a profitului impozabil aferent semestrului I 2011, reclamanta nu a criticat aspectele reținute de organul fiscal la pct. 1 privitor la stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 12.300 lei, însă, referitor la pct. 2 prin care s-a stabilit ca și cheltuială deductibilă fiscal a clădirilor demolate pe platforma Colorom în etapa I, pentru cele mai sus arătate, în opinia sa, aceste cheltuieli (ca și cele aferente etapei II) au fost corect trecute ca și cheltuieli deductibile aferente trimestrului IV 2010, moment în care construcțiile în discuție au fost demolate.

În plus, reclamanta a arătat că denaturarea realității fiscale făcută de către echipa de control aferent anului 2007, conform celor mai sus expuse, s-a propagat și asupra semestrului I 2011, deoarece considerând ca sumele plătite nedatorat asociatului unic în 2007 ar fi reprezentat plata unor dobânzi, echipa de control a apreciat ca nu avea cheltuieli cu dobânzile datorate asociatului unic și a calificat ca venit neimpozabil venitul financiar aferent diferențelor favorabile de curs valutar din trimestrul I 2011 și drept cheltuieli nedeductibile diferențele nefavorabile de curs valutar aferente dobânzilor datorate asociatului unic și, ca atare, a diminuat și în semestrul I 2011 pierderea fiscala cu suma de 2.172.730 lei.

În mod corespunzător, urmare a admiterii contestației, reclamanta a arătat că și accesoriile calculate până la data de 18.02.2013 se impune să fie recalculate și, totodată, se impune diminuarea pierderii fiscale la data de 30.06.2011 la suma de 17.611 lei, astfel încât pierderea fiscala la data de 30.06.2011, cumulată, să fie de 6.783.486,19 lei.

Cu privire la TVA, reclamanta a arătat că nu contestă suma stabilită suplimentar, deși nu este de acord cu baza impozabila stabilită suplimentar privitor la TVA, deoarece a formulat o cerere de rambursare TVA și nu dorește să afecteze, prin prezenta acțiune în contencios fiscal, derularea inspecției pentru rambursarea TVA-ului.

Cu privire la impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, reclamanta a arătat că starea de fapt este aceeași ca cea prezentată anterior la impozitul pe profit. Astfel, reclamanta a arătat că echipa de control a considerat, eronat în opinia sa, că sumele de 865.923.27 Euro și suma de 826.682 lei plătite în plus de către societate către asociatul unic reprezintă dobânzi achitate de către societate.

Pe lângă argumentele invocate anterior în susținerea caracterului nelegal al acestei calificări, referitoare la data scadenței dobânzii stabilite în contract - 01.01.2010, la lipsa unei cereri scrise și exprese din partea asociatului unic de plată a dobânzii, la faptul că asociatul unic este o persoana străină, care a acționat cu bună credință, în baza actelor încheiate și a consultanței primite, reclamanta a mai arătat că dreptul organului fiscal de a mai stabili obligații fiscale privitoare la pretinsul impozit pe veniturile nerezidenților era prescris.

Reclamanta a arătat că, din actele contestate rezultă că pretinsele dobânzi s-ar fi achitat în luna noiembrie 2007 (865.923,67 Euro), în luna decembrie 2007 (826.682 lei achitata în 20.12.2007 și 24.12.2007) și în luna februarie 2008 (2.000 de Euro achitata la data de 25.02.2008), iar conform art. 23 alin. (1) c.pr.fiscală „dreptul de creanța fiscală și obligația corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează” și, în conformitate cu art. 23 alin. (2), la aceeași data se naște și dreptul organului fiscala de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

De asemenea, reclamanta a arătat că, în conformitate cu art. 91 alin. (2) c.pr.fiscală „Termenul de prescripție (...) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23”, astfel că pentru suma de 863.923,27 Euro și suma de 826.682 lei dreptul de prescripție al dreptului organului fiscal de stabilire a obligației fiscale a început să curgă de la data de 01.01.2008, iar pentru suma de 2.000 de Euro dreptul de prescripție al organului fiscal a început sa curgă de la data de 01.01.2009.

Reclamanta a mai arătat că Avizul de Inspecție înregistrat sub același nr. F-BV 83/04.12.2012 având ca obiect „Impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane fizice în perioada_ -_ ”, deși înregistrat sub același număr din 04.12.2012, poarta mențiunea că a fost listat la data de 15.02.2013 și i-a fost remis numai în data de 18.02.2013 (data la care se împlinise termenul de prescripție pentru impozitul pe veniturile realizate în cursul anului 2007).

Reclamanta a mai invocat și incorecta stabilire a cotei de impozit aplicabile, apreciind că este corectă o cotă de impozitare de 10 % și nu de 16 %, deoarece beneficiarul real al veniturilor este rezident fiscal elvețian, situație în care se aplica convenția de evitare a dublei impuneri.

Reclamanta a mai arătat că, deși a pus la dispoziția echipei de control certificatele de rezidență fiscală, aceasta le-a înlăturat sub temei ca nu ar fi corespunzătoare. Or, reclamanta susține că, în cauză, sunt aplicabile normele metodologice de la pct. 13 alin. (8) ale Normelor Metodologice de aplicare ale art. 118 alin. 2 din C. Fisc. care prevăd în mod expres că: „Forma și conținutul certificatului de rezidență fiscală (...) pentru nerezidenți sunt cele emise de autoritatea din statul de rezidență al beneficiarului venitului. Certificatul de rezidență fiscală (...) trebuie să cuprindă, în principal, elemente de identificare a nerezidentului, precum și a autorității care a emis certificatul de rezidență fiscală (...), de exemplu: numele, denumirea, adresa, codul de identificarefiscală, mențiunea că este rezident fiscal în statul emitent, precum și data emiterii certificatului sau a documentului."

Reclamanta a arătat că, în mod greșit, organul de control a înlăturat aceste documente pentru criterii formale, respectiv că se numesc „de înregistrare" șinu „de rezidență" - aceasta fiind o simplă chestiune de formulare specifică statului respectiv și se poate pune în discuție și modul de traducere, nefiind de esența problemei, că nu ar menționa că persoana are rezidența fiscală în Elveția, ci doar că plătește un impozit parțial în Elveția și anume pe o proprietate și că domiciliul persoanei nu este în Elveția, ci în Israel.

Reclamanta a mai susținut că certificatele prezentate atestă că persoana respectivă „a fost înregistrată în scopuri fiscale în Cantonul Zurich (Elveția) și a fost supusă la plata unui impozit cu titlu parțial. Motivul pentru stabilirea unor obligații fiscale: proprietate deținuta în Cantonul Zurich” și că, în conformitate cu legea elvețiană, un cetățean străin își poate negocia un impozit parțial (mai mic ca și procent sau limitat la o suma absoluta/pe tranșe de venit), cu condiția de a achiziționa o proprietate de o anumita valoare minimă și de a avea un anumit venit minim.

Reclamanta a mai arătat că, în Convenția de Evitare a Dublei Impuneri încheiata cu Elveția, așa cum a fost modificată prin Protocolul de Amendare din 28.02.2011, în art. 4 se specifica: „expresia "rezident al unui stat contractant" înseamnă orice persoană, care, potrivit legislației acelui stat, este supusa impozitării acolo datorită "domiciliului sau rezidenței sale, locului său de conducere sau oricărui alt criteriu de natură similară (...)”, astfel că, pentru a fi rezident fiscal elvețian, nu este necesar ca persoana să aibă domiciliul în Elveția, ci este suficient pentru ca o persoană să fie rezidentă în Elveția, persoana respectivă să aibă o locuință acolo.

Reclamanta a mai invocat că, în situația în care organul fiscal nu era edificat, putea să solicite clarificări, în măsura în care considera ca documentele prezentate nu sunt edificatoare, în temeiul art. 25^a din Convenția de Evitare a Dublei Impuneri încheiata cu Elveția, așa cum a fost modificata prin Protocolul de Amendare din 28.02.2011, să solicite toate și orice fel de informații relevante și edificatoare din partea autorităților elvețiene (convenția permițând, în forma actuală, schimbul de informații).

Referitor la Dispoziția de măsuri nr. 88/28.02.2013, reclamanta a arătat că înțelege să conteste numai măsurile 1 și 2.

Privitor la prima măsura dispusă, de a depune o declarație rectificativă de diminuare a pierderii fiscale înregistrată în perioada 2008 - iunie 2011 cu suma totala de 6.173.445 lei, aceasta nu se impune, fiind incidente argumentele de fapt arătate anterior, referitoare la greșita calificare a plăților suplimentare ca fiind o plată a dobânzilor pentru sumele cu care asociatul a creditat societatea. Reclamanta a mai arătat că prevederile art. 144⁴alin. (1) lit. (a) și art. 272 alin. (1) pct. (3) din Legea 31/1990, invocate de organul fiscal sunt străine de cauză.

Privitor la măsura dispusă de a înregistra corect în contabilitate valoarea Contractului de cesiune de creanțe din data de 23.05.2008 și a anexelor sale, reclamanta a arătat că această măsură este vădit abuzivă și nu are nici un temei legal. În conformitate cu art. 969 c.civ., contractele sunt legea pârtilor și, cât timp contractele sunt în vigoare și nu se pune problema ca societatea să fi respectat o valoare justă de transfer (societatea nu este persoană afiliată cu .), echipa de control nu poate să intervină în relațiile contractuale.

Reclamanta a arătat că echipa de control a impus societății să înregistreze în contabilitate o datorie de 818.601 lei față de ., ceea ce este inadmisibil (deoarece dacă se diminuează valoarea contului indicat de către echipa de control, reclamanta va rămâne debitoare față de . cu această sumă). În opinia reclamantei, pârâta, dacă ar fi considerat că tranzacția a denaturant realitatea fiscală, putea să procedeze în alt mod, respectiv să calculeze că una dintre părți a realizat o plus-valoare pe care să o impoziteze, iar în condițiile în care nici societatea reclamantă și nici . nu au considerat că ar avea o datorie una față de cealaltă, pârâta nu putea să oblige societatea să se înregistreze ca debitor al unei terțe societăți.

În probațiune, reclamanta a solicitat administrarea probei cu înscrisuri, cu interogatoriul pârâtelor și cu expertiza contabilă.

Acțiunea a fost legal timbrată cu taxă judiciară de timbru de 39 lei, conform art. 3 lit. m) din Legea nr. 146/1997.

Pârâta DGRFP B. a formulat întâmpinare în condițiile art. 201 alin. 1 c.pr.civ. (filele 1-8 vol. II), prin care a invocat excepția prematurității acțiunii, iar, pe fond, a solicitat respingerea acțiunii formulate și completate.

În susținerea excepției prematurității, pârâta a arătat că la momentul promovării prezentei acțiuni nu a fost soluționată contestația administrativă promovată de către societate reclamantă împotriva actelor fiscale contestate, iar obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie numai decizia de soluționare a contestației administrative, în condițiile OG nr. 92/2003.

Cu privire la fondul cauzei, pârâta a arătat că, în fapt, urmare a inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au emis Dispoziția de masuri nr. 88/28.02.2013, prin care s-a dispus societății următoarele măsuri, în baza Raportul de inspecție fiscala nr. 131/28.02.2013:

1. Depunerea unei Declarații rectificative privind impozitul pe profit - cod 101 pe anul 2011, în care să se înregistreze diminuarea pierderii fiscale înregistrate în perioada 2008 - iunie 2011 cu suma totala de 6.173.445 lei. Societatea va ține cont la stabilirea impozitului pe profit datorat începând cu trimestrul III 2011 de pierderea fiscală de recuperat stabilită de echipa de control prin Raportul de inspecție fiscala nr. 131/28.02.2013”.

Pârâta a arătat că măsura a fost determinată de faptul că, în perioada verificată societatea nu a declarat corect pierderile fiscale aferente, conform constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. 131/28.02.2013.

2. Înregistrarea corectă în evidența contabilă a dobânzilor achitate către asociatul unic în anul 2007 și februarie 2008 și înregistrarea corectă în evidența contabilă a valorii Contractului de cesiune creanțe din data de 23.05.2008 și a anexelor sale.

Pârâta a arătat că măsura a fost determinată de faptul că, din verificarea evidenței contabile pe anul 2007, s-a constatat că societatea nu a înregistrat corect toate sumele transferate de asociatul unic din conturile societății în conturile personale, respectiv suma totală de 867.923, 27 euro și 826.682 lei a fost înregistrată eronat în contul 473 –„Decontări din operații în curs de clarificare”, iar echipa de inspecție fiscală a considerat că sumele respective reprezintă plăți pentru dobânzi datorate asociatului unic pentru împrumuturile acordate înainte de 01.01.2006 și, drept urmare, a calculat impozitul pe venitul realizat de persoana fizică nerezidentă A. Mayer Sommer și a stabilit că, la data de 29.02.2008, . SRL mai avea de achitat către asociatul unic dobânzi în valoare totală de 902.022,88 lei.

Pârâta a mai arătat că, din verificarea evidenței contabile pe anul 2008, s-a constatat că societatea a înregistrat în data de 23.05.2008 următoarea notă contabilă: 404Tivina = 4551 "Împrumut asociat unic" 30.228.952,52 lei, în baza contractului de cesiune creanțe din data de 23.05.2008, încheiat între asociatul unic A. Mayer Sommer, în calitate de cedent și . SRL în calitate de cesionar, în valoare de 30.228.952,52 lei, reprezentând creanța de încasat de la ., procesul verbal de compensare nr. 1/23.05.2008 încheiat între . și . SRL, fiind în valoare totală de 30.228.952,52 lei.

Pârâta a arătat că, urmare a controlului încrucișat efectuat la ., s-a constatat că o parte din creanța cedată este în sumă mai mare decât valoarea care i se cuvenea cedentului, respectiv dobânzile pe care le avea de încasat dl. A. Mayer Sommer de la debitorul . erau în sumă brută și, cum dobânda la împrumuturile în lei și în valută, pe care dl. A. Mayer Sommer o cesionează către . SRL nu poate fi mai mare decât suma pe care avea dreptul efectiv să o încaseze de la ., la întocmirea Contractului de cesiune de creanțe din data de 23.05.2008 părțile trebuiau să țină seama de impozitul pe dobânzi aferent, pe care debitoarea avea obligația de a-l reține și vira către bugetul de stat. Ca urmare, în Contractul de cesiune de creanță din data de 23.05.2008, dobânzile cedate trebuiau să fie calculate la valoarea lor netă, după înregistrarea în evidența contabilă a . a impozitului aferent, respectiv debitorul cedat trebuia să calculeze și să înregistreze un impozit pe dobânzi datorat de persoana fizică nerezidentă dl. A. Mayer Sommer, la data de 23.05.2008 (data cesiunii creanței care corespunde cu data achitării creanței către . SRL), în valoare totala de 818,601 lei, cu cota de 16% conform Legii 571/2003 art. 116 alin. 2, lit. c, alin. 5 și alin. 6.

Cu privire la celelalte acte fiscale contestate, pârâta a arătat că, după încasarea contravalorii imobilelor vândute în anul 2007 către . SRL, în valoare totală de 7.473.080 euro, o bună parte din prețul încasat a fost transferat din contul societății în contul asociatului unic, cu mențiunea „rambursare creditare”, chiar dacă, în realitate, creditarea asociatului unic era mai mică decât sumele care i-au fost plătite, rezultând că s-a plătit în plus de la societate către asociatul unic suma de 867.923,27 euro și suma de 826.682 lei, acestea fiind înregistrate în evidența contabilă în contul 473 - Decontări din operațiuni în curs de clarificare.

Pârâta a mai susținut că, la data când au fost transferate aceste sume de bani în plus, . SRL a înregistrat și dobânzi de plată către asociatul unic, în contul 4558 - Dobânzi aferente împrumuturi asociat unic, astfel că sumele încasate în plus de asociatul unic nu trebuia să fie înregistrate în contul 473 - Decontări din operațiuni în curs de clarificare, deoarece în acest cont se înregistrează sumele pentru care societatea nu deține documente justificative la momentul respectiv, fiind aplicabile prevederile OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cap. VII Norme de utilizare a conturilor contabile și pct. 48. pct. 152 alin. 3 și alin. 4. pct. 170. pct. 172 din OMFP 1752/2005 Înregistrarea contabilă a tuturor operațiunilor economico-financiare trebuie sa fie în strictă concordanță cu prevederile Legii nr. 82/1991 a contabilității.

Pârâta a arătat că, din dispozițiile invocate, rezultă faptul că fiecare operațiune efectuată în numele societății se consemnează într-un document justificativ, în baza căruia se efectuează înregistrarea în contabilitate, distinct, în conturile corespunzătoare, iar, în cauză, față de ordinele de plata întocmite de către asociatul unic și administrator al societății dl. A. Mayer Sommer, pentru sumele transferate în plus din conturile societății față de sumele lăsate la dispoziția acesteia cu titlul de împrumuturi, au fost înregistrate greșit în evidența contabilă ca „decontări în curs de clarificare”.

Conform prevederilor legale invocate mai sus, în contul 473 - Decontări în curs de clarificare se înregistrează sume pentru care la momentul realizării operațiunii societatea nu deține documente justificative pentru a le înregistra în conturile corespunzătoare, cu mențiunea ca aceste sume trebuie justificate într-un termen de maxim 3 luni de la data înregistrării lor în acest cont. De asemenea, dl. A. Mayer Sommer nu a afirmat că va returna sumele încasate din eroare imediat, ci a continuat să le folosească în interes personal. În plus, în cazul în care s-ar fi efectuat plăți eronate, societatea era obligată să înregistreze aceste sume în contul 461 - Debitori diverși, conform OMFP 1752/2005 pct. 171.

Pârâta a mai arătat că potrivit art. 144⁴alin. (1) lit. (a) și art. 272 alin. (1) pct. (3) din Legea 31/1990 este interzisă acordarea de împrumuturi administratorilor sau asociaților în cuantum mai mare de 5000 euro.

Față de toate aceste argumente, pârâta a precizat că echipa de inspecție fiscală a stabilit corect că societatea a plătit către asociatul unic, în perioada noiembrie 2007 - februarie 2008, dobânzi brute în valoare de 463.651,75 euro, 518.713,32 USD și 1.759.191,10 lei, fapt pentru care, la data de 29.02.2008 . SRL mai avea de achitat către asociatul unic doar dobânzi în lei în valoare totala de 902.022,88 lei.

Referitor la Contractul de cesiune de creanță din data de 23.05.2008, cu încheiere de legalizare de semnătura nr. 1895/23.05.2008, pârâta a arătat că, ulterior încheierii acestuia, au fost încheiate Actul adițional din data de 26.05.2008 și Actul adițional din data de 29.05.2008 prin care se modifică o parte din prevederile Contractului de cesiune creanțe, cu privire la care, în Raportul de inspecție fiscală nr. F-BV 131/28.02.2013 se menționează că cele două acte adiționale la Contractul de cesiune de creanțe au fost prezentate . SRL și societății de expertiză contabilă, de către cedent, în timpul inspecției fiscale (nu în luna mai 2008, când se arată că au fost întocmite).

Față de această situație, pârâta a arătat că organul de inspecție fiscală a constatat că, la înregistrarea în evidența contabilă a Contractului de cesiune creanțe din data de 23.05.2008 și a actelor adiționale, societatea reclamantă a confundat noțiunea de cedent cu cea de creditor, datorită formulărilor echivoce din aceste documente și, deși inițial nu a fost solicitat nici un preț pentru creanțele cedate, în data de 23.05.2008, în evidența contabilă se înregistrează sub formă de împrumut un preț al cesiunii egal ca valoare cu cea a creanțelor cesionate către . SRL. Pârâta a arătat că aceeași confuzie o face și administratorul societății, d-na K. M., în răspunsurile formulate în data de 10.04.2012 la întrebările echipei de inspecție fiscala.

Pârâta consideră că, în cauză, sunt aplicabile prevederile Codului civil referitoare la strămutarea creanțelor, reglementată la art. 1391-1404, însă, în fapt, echipa de inspecție fiscală a constatat că cesionarul nu a remis către cedent titlurile constatatoare ale creanței cesionate.

În plus, pârâta a arătat că, în urma controlului încrucișat efectuat la . (actuala . SRL), din Procesul-verbal nr._/13.12.2011 (anexa nr. 42 din Raportul de inspecție fiscala 131/28.02.2013) a rezultat că: dividendele neîncasate de către asociatul ., dl. A. Mayer Sommer, în valoare de 1.764.000 lei, cedate către . SRL sunt în sumă netă (. constituise și virase impozitul pe dividende aferent), iar dobânzile la împrumuturile acordate în lei și în euro, în valoare totala de 136.119,84 lei și 1.354.513,41 euro, datorate către asociatul ., dl. A. Mayer Sommer, cesionate către . SRL sunt în sumă brută (nu se reținuse și nu se achitase impozitul pe venitul din dobânzi aferent) și, ca urmare, a stabilit ca valoarea nominala a dobânzilor cesionate este mai mica decât cea înscrisa în contractul de cesiune din data de 23.05.2008 cu suma de 818.601 lei, reprezentând impozitul pe venitul din dobânzi realizat de nerezidentul A. Maver Sommer. impozit care trebuia reținut la sursa si achitat bugetului de stat de către debitoare ..

Pârâta a arătat că nu se încalcă prevederile art. 969 c.civ., deoarece, prin contractul de cesiune nu se cesionează o creanță la „valoarea justă” (așa cum a afirmat eronat reclamanta), ci toate creanțele cesionate trebuie sa fie la „valoarea nominala” a lor, înscrisă în titlurile de creanțe ce se remit la încheierea contractului de cesiune cesionarului.

Pârâta a arătat că nu se poate reține nici afirmația că dl. A. Mayer Sommer nu avea de unde să cunoască valoarea justă a creanțelor deoarece nu avea calitatea de persoana afiliată cu ., deoarece, în fapt, până la data cesiunii, acesta a fost unul din cei doi asociați ai . și, în același timp, a fost asociat unic și administrator al . SRL.

Pârâta a mai susținut că în Codul civil sunt reglementate aspectele juridice ale unor contracte, însă obligațiile fiscale ce rezulta din realizarea unor contracte sunt reglementate de Codul fiscal, iar la stabilirea valorii nominale a creanțelor cesionate părțile contractante trebuie să aibă în vedere și prevederile Codului fiscal, referitoare la impozitele cu reținere la sursă izvorâte din creanțele pe care le avea de încasat de la . creditorul și asociatul acesteia dl. A. Mayer Sommer, în condițiile art. 14 din Legea nr. 82/1991 și ale art. 115 și 119 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile HG 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În plus, pârâta a mai arătat că . nu a suportat impozitul pe venitul din dobânzi datorat de persoana nerezidentă A. Mayer Sommert, așa cum rezulta răspunsul d-nei O. C. la întrebarea nr. 1 din Nota explicativa, anexata la Procesul-verbal nr._/13.12.2011.

Pârâta a mai susținut că dobânda la împrumuturile în lei și în valuta, creanță pe care dl. A. Mayer Sommer a cesionat-o către . SRL, nu poate fi mai mare decât suma pe care avea dreptul efectiv să o încaseze de la ., respectiv la întocmirea Contractului de cesiune de creanțe din data de 23.05.2008 părțile trebuiau să țină seama de impozitul pe dobânzi aferent pe care debitoarea avea obligația de a-l reține și vira către bugetul de stat. În plus, în opinia pârâtei, chiar dacă prin acest contract de cesiune se schimba beneficiarul dobânzilor (dl. A. Mayer Sommer le cesionează în favoarea . SRL), plata dobânzilor, la împrumuturile în lei și valută acordate de persoana fizică nerezidentă, de către . către . SRL naște aceleași obligații față de bugetul de stat (impozit pe dobânzi datorat de persoana fizică nerezidentă) ca și în cazul în care acestea ar fi fost plătite direct către dl. A. Mayer Sommer. Ca urmare, în Contractul de cesiune de creanța din data de 23.05.2008 dobânzile cedate trebuiau să fie calculate la valoarea lor netă, după înregistrarea în evidența contabila a . a impozitului aferent. Ca urmare valoarea nominala a creanțelor cedate de către persoana nerezidenta A. Mayer Sommer catre . SRL, în data de 23.05.2008, este de 29.410.351,52 lei, mai mică cu suma de 818.601 lei, calculata corect de echipa de inspecție fiscală.

Pârâta a mai precizat că orice datorie sau creanță înregistrată în evidența contabilă a unei societăți poate genera venituri impozabile sau cheltuieli nedeductibile, care influențează mai departe profitul impozabil/pierderea fiscală de recuperat realizate de societate la sfârșitul fiecărui an fiscal, iar la stabilirea măsurii de înregistrare corectă în evidența contabilă a Contractului de cesiune din data de 23.05.2008, organul fiscal a avut în vedere tocmai aceste consecințe, fiind incidente disp. art. 11, art. 19, 21, 23 din Codul fiscal coroborate cu Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, HG 44/2004.

Astfel, în perioada verificata 2006 - iunie 2011, la calculul impozitului pe profit datorat de societate/pierderii fiscale de recuperat, pârâta a arătat că organul de inspecție fiscală a reconsiderat tranzacția dintre părțile implicate în Contractul de cesiune de creanță din data de 23.05.2008, conform art. 11 din Codul fiscal, având în vedere necesitatea de a se calcula corect suma deductibilă cu diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor pe termen lung acordate societății de către asociatul unic, inclusiv suma dobânzilor deductibile aferente acestor împrumuturi. Ca urmare s-a recalculat gradului de îndatorare al capitalului (anexa nr. 15 din Raportul de inspecție fiscala 131/28.02.2013) și, deoarece prețul cesiunii creanțelor nu a fost achitat către cedent, iar în Actul adițional din data de 29.05.2008 se prevedea că acesta se va achita într-un termen de 5 ani, echipa de inspecție fiscală a trebuit să țină seama și de aceste sume lăsate la dispoziția societății de către asociatul unic (cedent) la calculul gradului de îndatorare a capitalului societății. Prin dispunerea acestei masuri organul de inspecție fiscală s-a asigurat că și, în continuare, . SRL va calcula corect profitul impozabil/pierderea fiscală, atât timp cât prețul cesiunii de creanță nu este achitat cedentului (pe perioada trimestrul III 2011 - trimestrul/ perioada fiscala în care se achita în întregime acest preț), având în vedere că până la data de 30.06.2011 nu se achitase nici o suma, deși termenul prevăzut în Actul adițional din data de 29.05.2008 este de 5 ani, respectiv până în luna mai 2013 inclusiv.

În probațiune pârâta a solicitat administrarea probei cu înscrisuri.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în condițiile art. 201 alin. 1 c.pr.civ. (filele 195-197 vol. II) prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, motivat de faptul că nu a emis nici unul din actele a căror anulare se solicită, iar Direcția G. de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, prin adresa nr._/05.06.2013 a delegat competența de soluționare a contestației formulate de către reclamantă în favoarea DGFP V., astfel că aceasta justifică calitatea procesuală pasivă.

Pârâta DGRFP C. a formulat întâmpinare în condițiile art. 201 alin. 1 c.pr.civ. (filele - vol. II), prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, motivat de faptul că procedura de soluționare a contestației administrative este în curs de desfășurare și că nici unul dintre actele contestate nu este emis de această instituție. În plus, a invocat și excepția inadmisibilității, pârâta a arătat că obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie numai decizia de soluționare a contestației administrative, în condițiile art. 218 din OG nr. 92/2003.

Reclamanta . SRL a formulat răspuns la întâmpinarea formulată de pârâta DGRFP B., în condițiile art. 201 alin. 2 c.pr.civ. (filele 161-167 vol. I), prin care a solicitat respingerea excepției prematurității acțiunii, motivat de faptul că nu a fost respectat termenul de soluționare a plângerii prealabile (contestației anterior formulate), respectiv data de 10.05.2013. În plus, reclamanta a arătat că, în conformitate cu prevederile art. 8 alin. (1) din Legea 554/2004, având în vedere că nu a primit un răspuns în termenul legal, avea dreptul și vocația de a investi instanța cu acțiunea în contencios administrativ, deoarece aceasta acțiune poate fi formulată nu numai de persoana nemulțumită de răspunsul primit în plângerea prealabila, ci și de către persoana care nu a primit un răspuns în termenul legal.

Reclamanta a mai susținut că, în cauză, sunt incidente prevederile art. 14 din Legea 554/2004, arătând că în dosarul nr._ al Curții de Apel B. a solicitat suspendarea actelor administrativ – fiscale atacate și a obținut această suspendare prin Sentința nr. 123/F/19.06.2013, astfel că a promovat prezenta acțiune în data de 24.05.2013, ultima zi de depunere a acțiunii pentru a nu pierde beneficiul suspendării, în condițiile în care termenul de 60 de zile de la data depunerii contestației se împlinea la data de 25.05.2013.

Cu privire la apărările de fond, reclamanta a arătat că Avizul de Inspecție Fiscală nr. F-BV 83/04.12.2012 depus la dosar este numai cel referitor la „Impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente (...)”, pe care se poate observa semnătura de confirmare de primire din care rezultă că acest aviz a fost comunicat la data de 05.12.2012, dar nu a depus la dosarul cauzei nici o dovadă că documentul având același număr și dată de înregistrare, care poartă mențiunea că a fost listat la data de 15.02.2013 și care se referă la „Impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane fizice nerezidente (...)”, ar fi fost comunicat societății, împrejurare care are semnificația că pentru acest impozit nu s-a inițiat inspecția anterior datei de 31.12.2012 și, ca atare, la această dată s-a împlinit termenul de prescripție pentru pretinsele dobânzi achitate în cursul anului 2007.

Privitor la faptul ca pârâta a obligat societatea să înregistreze în contabilitate o datorie fată de o terță societate, reclamanta a arătat că prin întâmpinare nu se răspunde la principala critică, aceea că prin procesul - verbal de compensare încheiat de cele două societăți acestea au declarat expres că nu mai exista pretenții reciproce. Reclamanta a arătat că organul fiscal nu poate obliga un contribuabil să își înregistreze în contabilitate o datorie pe care partenerul contractual nu o solicita. În plus, organul fiscal nu poate, obliga un contribuabil să își înscrie în contabilitate o datorie care, chiar dacă ar fi reală, ar fi prescrisă.

Reclamanta a mai arătat că cererea de restituire a sumei de 600 mii lei este determinată de faptul că a solicitat numai anularea parțială a deciziei de impunere, care a stabilit obligații suplimentare de plata în cuantum total de lei 2.596.248 lei, din care a achitat o suma de 981.889 lei.

Prin încheierea de ședință din data de 20.09.2013 (fila 211 vol. II) Curtea de Apel B., față de dispozițiile art. 11 alin. 3 din OG nr. 74/2013, coroborat cu art. 23 din HG nr. 520/2013, a constatat transmisă, ope legis, calitatea procesuală pasivă de la pârâta DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE B. la DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE B. și de la pârâta DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE V. la DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE C.. Totodată, Curtea a respins excepția prematurității, invocată de pârâta Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B. (fosta DGFP B.), prin întâmpinare și excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de pârâta ANAF, prin întâmpinare, pentru considerentele arătate în cuprinsul acestei încheieri.

Prin încheierea de ședință din data de 01.11.2013 (fila 211 vol. II) Curtea de Apel B. a unit cu fondul excepția lipsei calității procesuale a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice C., invocată de aceasta prin întâmpinare, pentru considerentele arătate în cuprinsul acestei încheieri și a încuviințat cererile în probațiune formulate de părți.

În cauză, a fost administrată proba cu înscrisuri, cu interogatoriul pârâtelor și cu expertiza tehnică.

Analizând actele și lucrările dosarului, instanța reține următoarele:

Cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice C., invocată de aceasta prin întâmpinare, instanța constată că aceasta nu este fondată.

Astfel, calitatea procesuală pasivă presupune existența unei identități între persoana pârâtului și titularul obligației raportului juridic dedus judecății.

Or, în cauză reclamanta solicită instanței să se constate și nerespectarea termenului de soluționare a contestației administrative, astfel că, cel puțin raportat acestui petit, pârâta DGRFP C. este titularul obligației raportului juridic dedus judecății, deoarece, prin adresa nr._/05.06.2013 (fila 276 vol. II) i-a fost delegată administrativ această competență de către ANAF.

În fapt, Curtea constată că prin raportul de inspecție fiscală nr. F-BV 131/28.02.2013 s-au stabilit în sarcina reclamantei . SRL obligații suplimentare de plată în cuantum total de lei 2.596.248 lei, compuse din: impozit pe profit și accesorii în cuantum de 743.984 lei (235.272 impozit profit, 462.411 dobânzi/majorări și 46.301 penalități), TVA în cuantum de 19.372 lei și impozit pe veniturile nerezidenților persoane fizice și accesorii în cuantum de 1.832.492 lei (746.238 impozit pe veniturile nerezidenților persoane fizice, 974.712 dobânzi/majorări și 111.942 penalități) (filele 92-180 vol. I), accesoriile fiind calculate până la data de 18.02.2013.

Aceste sume au fost indicate ulterior și în decizia de impunere nr. F-BV 269/28.02.2013 (filele 63-91 vol. I).

Prin Dispoziția nr. 88/28.02.2013 (filele 181-187 vol. I) s-au stabilit în sarcina pârâtei, ca măsuri, în temeiul art. 105 alin. 9 din OG nr. 92/2003, modificată, următoarele măsuri (contestate ulterior):

- pct. 1 - depunerea unei Declarații rectificative privind impozitul pe profit - cod 101 pe anul 2011, în care să se înregistreze diminuarea pierderii fiscale înregistrate în perioada 2008 - iunie 2011 cu suma totală de 6.173.445 lei. Societatea va ține cont la stabilirea impozitului pe profit datorat începând cu trimestrul III 2011 de pierderea fiscală de recuperat stabilită de echipa de control prin Raportul de inspecție fiscala nr. 131/28.02.2013;

- pct. 2 - înregistrarea corectă în evidența contabilă a dobânzilor achitate către asociatul unic în anul 2007 și februarie 2008 și înregistrarea corectă în evidența contabilă a valorii Contractului de cesiune creanțe din data de 23.05.2008 și a anexelor sale.

Reclamanta a formulat împotriva acestor acte administrative contestație, în termen legal, respectiv la data de 25.03.2014 (filele 187-214 vol. I), care a fost soluționata numai în ceea ce privește pct. 2 al Dispoziției nr. 88/28.02.2013, aceasta fiind respinsă prin decizia nr. 2123/29.04.2013 emisă de DGFP B. (filele 219-236 vol. I).

Restul petitelor contestației administrative, referitoare la raportul de inspecție fiscală nr. F-BV 131/28.02.2013, decizia de impunere nr. F-BV 269/28.02.2013 și pct. 1 al Dispoziției nr. 88/28.02.2013, nu au fost soluționate până la data promovării prezentei acțiuni (filele 37-47 vol. I) și nici ulterior, în cursul procesului nici de ANAF, nici de DGRFP C., care a devenit competenta ca urmare a delegării administrative dispusa de organul ierarhic superior, prin adresa nr._/05.06.2013 (fila 276 vol. II).

Respingând excepția prematurității, invocată de pârâta Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B. (fosta DGFP B.), prin întâmpinare, Curtea va analiza legalitatea actelor administrative contestate, prin prisma motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă.

Pârâta DGRFP B. a reținut, în raportul de inspecție fiscală nr. F-BV 131/28.02.2014 și în decizia de impunere nr. F-BV 269/28.02.2013, următoarele cu privire la impozitul pe profit:

- pentru anul 2006 - conform raportului de inspecție fiscală nr. 6621/14.06.2006 și a deciziei de impunere nr. 233/14.06.2006, la data de 31.12.2006 societatea a înregistrat o pierdere contabilă de 400.274 lei, dar un profit impozabil de 1.367.897 lei, pentru care datora un impozit pe profit în sumă de 218.864 lei, astfel că la data de 31.12.2006 societatea nu înregistrează pierderi fiscale de recuperat din anii anteriori. La data de 31.12.2005 au fost considerate nedeductibile fiscal cheltuielile cu dobânzile calculate pentru împrumuturile acordate societății de către asociatul unic, în valoare totală de 1.767.931 lei, acestea urmând a fi reportate în perioadele următoare. Din verificările contabile, s-a constatat o diferență suplimentară de impozit pe profit aferentă anului 2006 de 501.733 lei, care se compune din 218.864 lei pentru trimestrul III 2006 (pct. 1: 303.369 lei impozit pe profit calculat la o bază de impunere de 1.896.060 lei, sumă care la rândul său este compusă din impozit pe profit pentru anul 2005 stabilit prin RIF 6621/14.06.2006 și decizia de impunere nr. 233/14.06.2006, acesta fiind înregistrat în contabilitate în luna iulie 2006 și suma de 84.505 lei impozit calculat și declarat de societate prin declarațiile 100 depuse pentru trimestrul III și IV 2006) și 282.869 lei pentru trimestrul IV 2006 (sumă rezultată din deducerea din profitul impozabil aferent anului 2006 a sumei totale de 1.777.931 lei reprezentând rezerva legală și dobânzile nedeductibile aferente anului 2005 și reportate în anul 2006; nu a fost reținută suma de 1.767.931 lei ca fiind deductibilă motivat de faptul că la calcularea gradului de îndatorare capitalul propriu avea valoare negativă).

- pentru anul 2007 – reclamanta a depus bilanțul contabil pe anul 2007 la AFP B., fiind înregistrat sub nr. 12766A/27.05.2008, iar sub nr. 3882M/14.10.2011 a depus un bilanț rectificativ aferent anului 2007. Organul fiscal a constatat că evidența contabilă pentru perioada iulie – decembrie 2007 a fost refăcută de către societate după depunerea bilanțului inițial, dar nu i s-a prezentat evidența contabilă inițială, deoarece aceasta a fost arhivată numai electronic, iar la momentul refacerii înregistrările au fost efectuate peste cele inițiale, fără a fi salvate. Prin compararea indicatorilor din cele două bilanțuri, organul fiscal a reținut că diferențele se compun din: minus 905.745 lei active imobilizate, respectiv valoarea drumului de acces vândut către . SRL, dar care nu a fost scos din evidența contabilă, 3.952.625 lei active circulante reprezentând sume transferate din bancă de asociatul unic în conturile personale, înregistrate inițial ca diminuare dobânzi datorate asociatului unic și ulterior în contul 473, 3.818.034 lei ce reprezintă sume ridicate din bancă de asociatul unic înregistrate inițial în contul de dobânzi asociat unic și ulterior în contul 473, la care se adaugă diferența de impozit pe profit și diferențele de curs valutar aferente sumelor din contul 473, 1.109 venituri din diferențe favorabile de curs valutar, 916.933 lei cheltuieli (chirie, contravaloare drum acces vândut, diferențe nefavorabile curs valutar), 771.154 lei sold cont 121 – diferență dintre venituri și cheltuieli – diferență impozit pe profit 146.887 lei și 771.154 lei sold cont 117 – diferență de profit net.

Organul fiscal a constatat că sumele transferate de asociatul unic în perioada iulie – decembrie 2007 sunt mai mari decât împrumuturile acordate de acesta societății și că au fost înregistrate, în documentele refăcute, în mod greșit, în contul 473.1 – decontări operațiuni în curs de clarificare, ci trebuiau înregistrate ca dobânzi aferente împrumuturilor acordate societății. Ulterior, în baza contractului de cesiune de creanță din data de 23.05.2008 asociatul unic, în calitate de cedent, cesionează către societatea reclamantă creanțe în valoare totală de 30.228.952,52 lei pe care le avea de încasat de la ., fără a pretinde plata unui preț și, abia în luna decembrie 2011 și mai 2012, la sesizarea echipei de inspecție fiscală asociatul unic prezintă și echipei de control și societății care ține evidența contabilă a societății reclamante două acte adiționale: unul din data de 26.05.2008 prin care se stipulează că „cesionara se obligă față de cedent să restituie acestuia suma indicată mai sus”, iar altul din data de 29.05.2008 din care rezultă că prețul cesiunii creanțelor este egal cu valoarea creanțelor cedate, plata prețului urmând a fi efectuată de către cesionar eșalonat, în funcție de fondurile disponibile, pe o perioadă maximă de 5 ani. Față de această situație, echipa de inspecție a stabilit o diferență de cheltuieli deductibile aferente anului 2007 în valoare totală de 1.745.351 lei (respectiv cheltuieli nedeductibile cu diferențe de curs valutar aferente dobânzilor la împrumuturile în valută acordate asociatului unic de 22.579,83 lei și cheltuieli deductibile cu dobânzile din anii precedenți la împrumuturile în valută acordate asociatului unic în valoare de 1.767.931 lei). Ca urmare, echipa de inspecție fiscală a stabilit o diferență în minus la impozitul pe profit de 266.461 lei.

- pentru anul 2008 - reclamanta a depus bilanțul contabil pe anul 2008 la AFP B., fiind înregistrat sub nr._/01.06.2009, iar sub nr. 3882M/14.10.2011 a depus un bilanț rectificativ aferent anului 2008. Echipa de inspecție a constatat că societatea reclamantă a înregistrat în perioada iulie – decembrie 2008 suma totală de 635,43 lei cu titlu de combustibil, deși nu a făcut dovada deținerii în patrimoniu a mijloacelor de transport. În plus, față de calificarea sumei transferate în anul 2007 din contul societății în contul asociatului unic ca fiind dobândă aferentă împrumuturilor acordate societății, la această sumă adăugându-se și suma de 2.000 euro transferată în luna mai 2008, organul fiscal a considerat nu sunt impozabile veniturile din diferențele de curs valutar, respectiv sunt nedeductibile cheltuielile cu diferențele de curs valutar aferente dobânzilor în valută la împrumuturile acordate societății de asociatul unic, ceea ce a dus la stabilirea unei diferențe nedeductibile de 312.247,87 lei și, recalculându-se impozitul pe profit, a fost diminuată pierderea fiscală declarată de societate pe anul 2008 cu suma de 298.173 lei.

- pentru anul 2009 - față de faptul că în anii 2007 și 2008 societatea a înregistrat eronat că mai are de plată către asociatul unic dobânzi în valută, organul fiscala considerat că suma de 165.524,26 lei reprezintă cheltuială nedeductibilă fiscal în luna decembrie 2009, astfel că a diminuat pierderea fiscală declarată de societate pe anul 2009 cu suma de 165.524 lei.

- pentru anul 2010 - organul fiscal a considerat nedeductibile fiscal următoarele cheltuieli: 102.961 lei cheltuieli cu colaboratorii, în luna aprilie 2010, apreciind că o parte din serviciile prestate în baza contractului de prestări servicii nr. 429/03.03.2010 (dată certă) se suprapun cu serviciile contractate cu expertul tehnic P. R. D. în baza contractului nr. 25/13.04.2010 (fila 9 RIF), 3.500 lei achitată SCA „G.&G.” referitoare la asistență juridică intabulare MICROBATAL C., 372,51 lei cheltuieli contravaloare masă, 344,26 lei cheltuială cu cazarea dl. M. P., 1.094,67 lei plată către o firmă din Israel și suma de 7.593.100,17 lei reprezentând „casare clădiri de pe platforma Colorom”. Referitor la această sumă organul fiscal a reținut că societatea nu avea dreptul să înregistreze în luna decembrie 2010 această sumă în contabilitate, deoarece cele două etape de demolare nu erau finalizate, din răspunsul dat de . SRL și Primăria C. rezultând că etapa I s-a finalizat la data de 27.04.2011, iar etapa a doua la data de 09.11.2011, astfel că societatea trebuia să înregistreze în contabilitate casarea construcțiilor numai în luna aprilie 2011, respectiv noiembrie 2011. Organul fiscal a mai arătat că nu sunt impozabile veniturile din diferențele de curs valutar în sumă de 422.900 lei, respectiv sunt nedeductibile cheltuielile cu diferențele de curs valutar aferente dobânzilor în valută la împrumuturile acordate societății de asociatul unic, ceea ce a dus la stabilirea unei diferențe nedeductibile de 605.790 lei și, recalculându-se impozitul pe profit, după calcularea unui grad de îndatorare mai mic de 3, a fost diminuată pierderea fiscală declarată de societate cu suma de 228.507 lei pentru perioada ianuarie – septembrie 2010 și cu 7.653.970 lei pentru trimestrul IV 2010.

-pentru semestrul I 2011 - organul fiscal a considerat nedeductibile fiscal suma totală de 12.300 lei reprezentând cheltuieli cu comisioane și onorarii aferente intabulării în CF a terenului Microbatal C., iar suma de 1.999.584 lei a fost considerată deductibilă fiscal, ca urmare a aspectelor arătate anterior referitoare faptul că etapa I de demolare a fabricii Colorom s-a încheiat în luna aprilie 2011. Organul fiscal a mai arătat că nu sunt impozabile veniturile din diferențele de curs valutar, respectiv sunt nedeductibile cheltuielile cu diferențele de curs valutar aferente dobânzilor în valută la împrumuturile acordate societății de asociatul unic.

Față de toate aceste constatări a rezultat o diferență suplimentară de plată la data de 30.06.2011 de 235.272 lei cu titlu de impozit pe profit și o diminuare a pierderii fiscale declarate de societate cu suma de 6.173.445 lei.

Pârâta DGRFP B. a mai reținut, în raportul de inspecție fiscală nr. F-BV 131/28.02.2014 și în decizia de impunere nr. F-BV 269/28.02.2013, următoarele cu privire la taxa pe valoare adăugată:

- pentru anul 2007 – societatea nu are drept de deducere pentru suma de 29 lei, dedusă suplimentar față de evidența contabilă;

- pentru anul 2008 – societatea nu are drept de deducere pentru suma de 120,73 lei aferentă cheltuielilor cu combustibil, deoarece nu a făcut dovada deținerii în patrimoniu a mijloacelor de transport;

- pentru anul 2009 – societatea nu are drept de deducere pentru suma de 5.855,26 lei aferentă prestărilor de servicii facturate de .;

- pentru anul 2010 – societatea nu are drept de deducere pentru suma de 1.649 lei aferentă contractului de prestări lucrări nr. 149/2010 încheiat cu . și a contractului de asistență juridică încheiat cu SCA „G.&G.”;

- pentru semestrul I 2011 – societatea nu are drept de deducere pentru suma totală de 11.717,66 lei (aferentă serviciilor de consultanță în valoare de 10.000 euro, prestate în baza contractului încheiat cu ., care nu au fost justificate cu documente, respectiv serviciilor de asistență juridică prestate în baza contractului încheiat cu SCA „G.&G.” și facturii nr._/2011 emisă de . pentru întocmire documentație cadastrală Microbatal C.).

Pârâta DGRFP B. a reținut, în raportul de inspecție fiscală nr. F-BV 131/28.02.2014 și în decizia de impunere nr. F-BV 269/28.02.2013, cu privire la venituri nerezidenți persoane fizice, că sumele transferate/retrase în numerar în perioada iulie – decembrie 2007 și februarie 2008 de către asociatul unic, din conturile societății reclamante, sunt mai mari decât împrumuturile acordate de acesta societății și că înregistrările contabile efectuate cu privire la acestea nu sunt corecte, respectiv că, în mod eronat, sumele au fost înregistrate în contul 473 – Decontări din operațiuni în curs de clarificare, cont care poate fi utilizat numai pentru sumele pentru care societatea nu deține documente justificative în momentul plății/încasării. Or, în cauză, organul fiscal a reținut că din documentele prezentate, rezultă că pe fiecare ordin de plată (extras de cont) asociatul unic și administratorul societății a înscris explicit destinația sumelor „restituire creditare”.

Pentru stabilirea cotei de impozitare, organul fiscal a solicitat prezentarea certificatului de rezidență fiscală a beneficiarului dobânzilor, dl. A. Mayer Sommer, pentru perioada 2007-2008, însă certificatele depuse, emise de autoritățile elvețiene pentru anii 2007-2011, nu au fost avute în vedere, apreciindu-se că acestea nu îndeplinesc condițiile prevăzute pentru a beneficia de Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între Elveția și România deoarece titlul documentelor este „certificat de înregistrare fiscală” și nu certificat de rezidență fiscală, în cuprinsul lui nu se atestă că persoana vizată are rezidența fiscală în Elveția, ci doar că este înregistrat în scopuri fiscale în Cantonul Zurich, fiind supus la plata unui impozit cu titlu parțial, pe proprietate, iar domiciliul înscris nu este în Elveția, ci în Israel.

Prin prezenta acțiune reclamanta a contestat numai în parte actele fiscale arătate anterior, respectiv numai cu privire la impozitul pe profit și impozitul pe veniturile nerezidenților.

Cu privire la impozitul pe profit, criticile reclamantei sunt, în esență, următoarele: denaturarea gravă a stării de fapt, de către echipa de inspecție fiscală, prin calificarea sumelor transferate în plus/retrase de asociatul unic ca fiind dobânzi aferente creditelor anterioare; greșita calificare ca și cheltuieli nedeductibile a sumelor achitate în baza contractului de prestări servicii nr. 429/2010; greșita stabilire a datei demolării construcțiilor de pe platforma „Colorom”, fără luarea în considerare a proceselor – verbale nr. 101/15.10.2010 și nr. 837/02.12.2010 în care s-a consemnat finalizarea lucrărilor, pe faze.

Cu privire la impozitul pe veniturile nerezidenților, criticile reclamantei sunt, în esență, următoarele: denaturarea gravă a stării de fapt, de către echipa de inspecție fiscală, prin calificarea sumelor transferate în plus/retrase de asociatul unic ca fiind dobânzi aferente creditelor anterioare, aceste sume fiind înregistrate în contul 473 – Decontări din operațiuni în curs de clarificare; intervenția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente sumelor virate în anul 2007, motivat de faptul că nu a fost comunicat avizul de inspecție fiscală în termenul de prescripție de 5 ani; stabilirea incorectă a cotei de impozit aplicabilă, de 16%, în loc de 10%, în condițiile în care nu a fost avut în vedere că beneficiarul sumelor calificate ca dobânzi este rezident fiscal elvețian.

Instanța nu poate reține nici una dintre aceste critici ale reclamantei.

Curtea reține, în fapt, din coroborarea probelor administrate în cauză, că, în luna august 2007, societatea reclamantă a vândut mai multe imobile către ., încasând prețul de 7.473.080 Euro, iar, după vânzare, o mare parte din prețul încasat a fost transferat din contul societății în contul asociatului unic, dl. A. Mayer Sommer, toate retragerile de numerar fiind făcute direct de acesta, online, înscriindu-se ca explicație, la fiecare retragere, mențiunea „restituire creditare” (atât pentru sumele în lei, cât și pentru cele în Euro).

În realitate, creditarea acordată anterior societății de către asociatul unic era însă mai mică decât sumele care i-au fost plătite, rezultând că societatea reclamantă a plătit, în plus, către asociatul unic suma de 865.923.27 Euro și suma de 826.682 lei.

Suma plătită în plus a fost înregistrată în contul 473.1 - Decontări din operații în curs de clarificare, iar, ulterior, la solicitarea de clarificări emisă de societatea care ține evidența contabilă a reclamantei, asociatul unic a comunicat, la data de 10.03.2008, că la sfârșitul lunii iunie 2008 va împrumuta societatea cu o sumă mult mai mare decât cea transferată în plus, astfel că se vor compensa aceste transferuri.

Aceste sume nu au fost restituite, astfel cum susține reclamanta prin acțiune, ci, în baza contractului de cesiune de creanță din data de 23.05.2008, sumele transferate în plus au fost înregistrate ca „restituire împrumut”, prin mai multe note contabile.

Expertul contabil desemnat în cauză a evidențiat, în raportul de expertiză efectuat, că din balanța de verificare și notele contabile prezentate de societatea reclamantă, această succesiune de operațiuni comerciale a fost evidențiată corect din punct de vedere contabil și că, în contul 4558 - Asociați – Dobânzi la conturi curente, nu au fost înregistrate decât diferențe de curs valutar născute din reevaluarea dobânzilor în valută datorate de . SRL.

Instanța nu poate reține însă aceste concluzii, deoarece, pe de o parte, astfel cum rezultă din Raportului de inspecție fiscală nr. 131/28.02.2013 (fila 64 vol. I), aspect necontestat de reclamantă, evidența contabilă pe perioada iulie – decembrie 2007, avută în vedere de către expert, a fost refăcută de către societate ulterior depunerii bilanțului contabil pe anul 2007 (înregistrat sub nr. 12766A/27.05.2008), iar înregistrările inițiale nu au putut fi prezentate, deoarece acestea au fost arhivate electronic, iar, la refacere, noile înregistrări contabile s-au efectuat peste cele inițiale. În aceste condiții, Curtea reține că organul fiscal, în mod justificat, a analizat diferențele de înregistrare din bilanțul inițial și bilanțul rectificat, determinând, în mod corect, că suma de 3.952.625 lei indicată la active circulante reprezintă sumele transferate din bancă de asociatul unic în conturile sale personale, sumă înregistrată inițial ca diminuare dobândă datorată asociatului unic și numai ulterior în contul 473.

Pe de altă parte, în lucrarea de expertiză, deși instanța a solicitat expertului să indice dacă la formularea răspunsului la obiectivele stabilite a avut în vedere bilanțul inițial, depus în anul 2008, în răspunsul la obiecțiuni acesta s-a limitat a arăta că bilanțul contabil nu a fost necesar a fi analizat, concluzie care, față de aspectele de fapt indicate anterior, nu poate fi avută în vedere. Tocmai prin prisma acestei situații de fapt – pierderea înregistrărilor anterioare, din culpa societății reclamante, expertul trebuia să justifice, la solicitarea instanței, ca urmare a admiterii obiecțiunilor pârâtei DGRFP B., de ce nu a considerat concludent a analiza diferențele dintre cele două bilanțuri contabile invocate de organul fiscal.

Față de aceste aspecte, instanța constată că organul fiscal a stabilit, în mod legal, faptul că înregistrarea sumelor încasate în plus de asociatul unic în contul 473 a fost eronată, în condițiile în care ordinele de plată dispuse de asociatul unic reprezintă documente justificative pentru înregistrarea operațiunilor în evidența contabilă, respectiv pentru înregistrarea ca plăți dobânzi în lei și în valuta.

Nu se poate reține argumentul reclamantei că, potrivit clauzelor contractelor de împrumut încheiate de asociatul unic cu societatea reclamantă, dobânzile nu erau scadente la data plății și că asociatul unic nu a formulat o solicitare expresă de plată a dobânzilor. Aceste aspecte țin de raportul contractual al părților și nu pot fi opuse, în mod valabil, organului fiscal.

Calificarea dată de organul fiscal acestor plăți efectuate peste suma datorată de societate asociatului unic, calificare permisă expres de dispozițiile art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, este corectă, în condițiile în care Legea nr. 31/1990 interzice expres, la art. 144 ind.4 alin. 1 lit. a) și art. 272 alin. 1 pct. 3, acordarea de împrumuturi administratorilor sau asociaților în sumă mai mare de 5.000 euro.

Sumele încasate în plus față de cele indicate în contractele de împrumut nu pot fi calificate altfel decât dobânzi pentru împrumuturile acordate, având în vedere răspunsul asociatului unic din data de 10.03.2008, la solicitarea de clarificări adresată de societate care ține evidența contabilă a reclamantei. Din acest răspuns este evident că asociatul unic a înțeles, la momentul respectiv, că sumele retrase sunt superioare celor împrumutate, dar a considerat, peste dispozițiile legale evidențiate anterior care interzic acordarea de împrumuturi asociaților de către societate peste limita de 5.000 euro, că aceste sume vor fi stinse prin tranzacțiile ce urmau a fi încheiate ulterior.

De asemenea, Curtea va reține că, în mod corect, organul fiscal a constatat că nu poate fi considerat document justificativ pentru menținerea sumelor de 867.923,27 euro și 826.682 lei în contul 473 - Decontări din operații în curs de clarificare, Nota de informare din data de 10.03.2008 transmisă societății de expertiză contabilă de către asociatul unic, deoarece în acest document se afirmă că, în viitor, asociatul unic va împrumuta societatea cu o sumă mult mai mare decât sumele retrase în plus în perioada noiembrie - decembrie 2007 și februarie 2008 din conturile societății. Or, conform pct. 21 alin. 2 lit. b și pct. 41 din Ordinul MFP nr. 1752/2005 nu se pot înregistra în evidența contabilă datorii viitoare.

Cu privire la contractul de cesiune de creanță din data de 23.05.2008, Curtea va reține că, inițial, acesta nu a prevăzut nici o sumă cu titlu de preț al cesiunii și că, numai după data începerii inspecției fiscale și ca urmare a clarificărilor solicitate de organul fiscal, reprezentanții reclamantei au prezentat atât organului fiscal, cât și societății care ține evidența contabilă a reclamantei, actele adiționale din data de 26.05.2008 și din data de 29.05.2008, prin care se modifică o parte din prevederile Contractului de cesiune creanțe, în sensul stabilirii unui preț al cesiunii, cu scadență de plată în termen de 5 ani, în funcție de disponibilitățile bănești ale societății.

Referitor la forma acestor acte, Curtea reține o diferență semnificativă între contractul de cesiune și actele adiționale. Astfel, pentru contractul de cesiune de creanță din data de 23.05.2008, a fost legalizată semnătura cedentului, care a acționat și în calitate de reprezentant al cesionarei, societatea reclamantă, sub nr. 1895/23.05.2008 de BNP C. C. D., în vreme ce actele adiționale din data de 26.05.2008 și din data de 29.05.2008 nu au dată certă. De altfel, aceste acte adiționale au fost prezentate atât organului fiscal, cât și societății care ține evidența contabilă a reclamantei numai după începerea inspecției fiscale.

Față de toate aceste aspecte, Curtea reține că, în ceea ce privește impozitul pe profit, nu se poate reține critica referitoare la denaturarea situației de fapt cu privire la sumele retrase de asociatul unic, acestea fiind calificate, în mod legal, ca dobânzi pentru împrumuturile acordate anterior societății reclamante.

Referitor la caracterul deductibil al sumelor achitate în baza contractului de prestări servicii nr. 429/03.03.2010, întocmit cu un consilier juridic, membru al Colegiului Consilierilor Juridici, ce avea ca obiect întocmirea cărților tehnice ale mai multor imobile, întocmirea documentațiilor urbanistice, a avizelor și acordurilor, stabilirea cu claritate a limitelor de hotar (granițelor cu vecinii), cadastrarea terenurilor etc. și al sumei de 3.009 lei cheltuieli cu combustibilul și consumabile (echivalentul a 708 Euro) achitate în baza aceluiași contract, Curtea constată că susținerile reclamantei sub acest aspect nu sunt fondate.

Astfel, reclamanta nu a făcut dovada caracterului necesar și efectiv al prestației, conform art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 și pct. 23 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin HG nr. 44/2004, respectiv nu a justificat necesitatea prestării acestora, în scopul propriei activități și al obținerii de venituri impozabile, raportul depus la dosar, în lipsa altor documente justificative nefiind concludent. Este adevărat că obiectul contractului nu se suprapunea perfect cu activitatea derulată de expertul topograf angajat, dar, în condițiile în care obiectul contractului cuprindea, în mod preponderent și activități comune, reclamanta nu a susținut prin dovezi necesitatea și realitatea acestor servicii prestate. Or, sarcina acestei probe incumbă contribuabilului.

Referitor la data la care a fost înregistrată în contabilitate demolarea construcțiilor denumite „Colorom”, dată care produce efecte asupra cheltuielilor societății și, implicit, asupra bazei impozabile pentru determinarea impozitului pe profit, Curtea reține că și sub acest aspect, actele fiscale sunt legale.

Astfel, societatea a înregistrat clasarea clădirilor și instalațiilor în valoare de 7.593.100,17 lei în baza procesului verbal de scoatere din funcțiune mijloace fixe din data de 05.12.2010.

Din actele prezentate organului fiscal, rezultă că aceste construcții speciale și instalații situate pe platforma Colorom – C. au fost achiziționate de la ., în baza contractului de vânzare – cumpărare nr. 707/23.05.2008, iar lucrările de demolare au fost structurate în trei etape.

Pentru etapa I, lucrările au început la data de 26.10.2009, în baza autorizației de demolare nr. 49/27.04.2009, fiind efectuate de către . SRL, care a emis în cursul anului 2010 o singură factură de 300.000 euro cu TVA (nr. 307/28.09.2010) corespunzătoare pentru 50% din etapa I de demolare, în baza situației de lucrări nr. 5/28.09.2010 și în cursul anului 2011 o singură factură de 300.000 euro cu TVA (nr. 372/27.04.2011) corespunzătoare pentru „demolare clădiri și evacuare moloz – etapa II+stație de epurare mecanică”, în baza situației de lucrări nr. 6/27.04.2011. Între societatea reclamantă, în calitate de beneficiar și prestatorul de servicii s-a încheiat procesul verbal de constatare nr. 617/28.09.2010 în care s-a consemnat că „la momentul vizitei, părțile au constatat finalizarea demolării tuturor clădirilor aferente etapei I, fără selectarea și evacuarea deșeurilor rezultate și, de asemenea, fără demolarea subsolurilor și fundațiilor acestora”. Procesul verbal de recepție finală și predare a lucrării de demolare a fabricii Colorom – etapa I nr. 101/15.10.2010 a stabilit că „lucrarea a constat în desființare tuturor clădirilor industriale”, iar în procesul verbal nr. 384/27.04.2011 s-a stabilit că „la momentul vizitei, părțile au constatat finalizarea demolării tuturor clădirilor aferente etapei I, inclusiv demolarea subsolurilor și fundațiilor acestora și concasarea betoanelor rezultate” (filele 289, 291 vol. I).

Pentru etapa II, lucrările au început la data de 18.10.2010, în baza autorizației de demolare nr. 489/02.12.2009, fiind efectuate de către . SRL, care a emis în cursul anului 2011 două facturi, una de 300.000 euro cu TVA (nr. 372/27.04.2011) corespunzătoare pentru demolare clădiri și evacuare moloz – etapa II+stație de epurare mecanică, în baza situației de lucrări nr. 6/27.04.2011 și cealaltă de 1.000.000 euro cu TVA (837/02.12.2010) corespunzătoare pentru demolare clădiri și evacuare moloz – etapa II+etapa III+stație de epurare biologică, în baza situației de lucrări nr. 7/2011. Între societatea reclamantă, în calitate de beneficiar și prestatorul de servicii s-a încheiat procesul verbal de constatare nr. 837/02.12.2010 în care s-a consemnat că „la momentul vizitei, părțile au constatat finalizarea demolării tuturor clădirilor aferente etapei II, fără selectarea și evacuarea deșeurilor rezultate și, de asemenea, fără demolarea subsolurilor și fundațiilor acestora”. Procesul verbal de recepție finală și predare a lucrării de demolare a fabricii Colorom – etapa II nr. 1266/09.11.2011 a stabilit că „lucrarea a constat în desființare tuturor clădirilor industriale – etapa II și III” (filele 290, 292 vol. I).

La solicitarea organului fiscal, Primăria Municipiului C., prin adresa nr. 4137/12.06.2012, a comunicat că lucrările de demolare au fost efectuate în baza celor două autorizații de demolare arătate anterior și că lucrările au fost recepționate de beneficiar în baza proceselor verbale nr. 384/27.04.2011, respectiv nr. 1266 - 1269 din data de 09.11.2011, în care s-a constatat demolarea inclusiv a subsolurilor (filele 292-298 vol. I).

Societatea a înregistrat în contabilitate ca dată a clasării clădirilor și instalațiilor data la care numai construcțiile situate deasupra solului au fost demolate, fundațiile și subsolurile fiind încă edificate, argumentând că art. 249 alin. 5 c.fiscal definește noțiunea de clădire prin raportare numai la ceea ce este edificat deasupra solului, dar această susținere este eronată.

Pe de o parte, definiția legală invocată de către societatea reclamantă în art. 249 alin. 5 c.fiscal nu este aplicabilă în privința clasării clădirilor, deoarece domeniul său de aplicare este determinat explicit de legiuitor în cuprinsul său, respectiv numai cu privire la titlul în care este cuprinsă și care se referă la impozitul pe clădiri și teren datorat de proprietar autorității publice locale. Prin urmare, numai în materia impozitului pe clădiri poate fi invocată definiția invocată de reclamantă și cuprinsă în art. 249 alin. 5 c.fiscal.

Pe de altă parte, Curtea constată că, în mod corect a reținut organul fiscal că societatea a clasat clădirile și instalațiile înainte ca acestea să fie demolate în totalitate, subsolul și fundațiile acestora fiind, în mod evident, părți componente ale acestora și neputând fi scoase din evidența contabilă mai înainte de dispariția lor fizică.

Pentru toate aceste considerente, Curtea reține că, în mod legal, organul fiscal nu a luat în considerare procesele – verbale nr. 101/15.10.2010 și nr. 837/02.12.2010 în care s-a consemnat finalizarea lucrărilor de demolare la momentul demolării construcțiilor situate deasupra solului, fără demolarea efectivă a subsolurilor și fundațiilor și a stabilit, ca dată la care se pot clasa acestea luna aprilie 2011, respectiv noiembrie 2011, cu consecințele corespunzătoare asupra modificării bazei impozabile pe anii 2010, respectiv semestrul I 2011.

Curtea mai reține că, aspectele menționate anterior referitoare la calificarea sumelor retrase de către asociatul unic peste nivelul sumelor cu care a creditat anterior societatea reclamantă produc efecte și cu privire la impozitul pe veniturile nerezidenților.

Astfel, în condițiile în care aceste sume au fost calificate, corect ca reprezentând dobânzi aferente împrumuturilor acordate anterior, reclamanta avea obligația de a calcula și reține impozitul aferent acestei sume, în condițiile art. 116 alin. 1, 2 lit. c) și 5 din Legea nr. 571/2003, modificată (în forma în vigoare la data tranzacțiilor) și pct. 9 ind. 5 lit. a din HG nr. 44/2004.

Reclamanta a mai contestat actele fiscale referitor la impozitul pe veniturile nerezidenților motivat de faptul că a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente sumelor virate în anul 2007, deoarece nu a fost comunicat avizul de inspecție fiscală în termenul de prescripție de 5 ani, însă nici această susținere nu poate fi reținută.

Astfel, activitatea de inspecție fiscală efectuată la societatea reclamantă s-a derulat în baza avizului de inspecție fiscală nr. 62/06.10.2011, care se referă la impozitul pe profit și TVA pe perioada 01.01._11 și a avizului nr. 83/04.12.2012, care se referă la impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți. Cu privire la acest din urmă aviz reclamanta a arătat că, anexat actelor fiscale, sunt atașate două avize, unul listat la data de 04.12.2012 care se referă la persoane juridice și care i-a fost comunicat în termenul legal de prescripție, iar celălalt listat la data de 15.02.2013 și care se referă la persoane fizice și care nu i-a fost comunicat.

În drept, Curtea reține că art. 91 alin. 1 și 2 c.pr.fiscală stabilește termenul de prescripție pentru stabilirea obligațiilor fiscale ca fiind de 5 ani, momentul de începere a curgerii fiind data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere creanța fiscală. De asemenea, art. 92 alin. 2 lit. b) din OG nr. 92/2003, modificată, stabilește că este suspendat cursul prescripției pe durata cuprinsă între momentul începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere.

Art. 94 și urm. din OG nr. 92/2003 stabilește procedura de efectuare a inspecției fiscale, procedură care începe cu comunicarea avizului de inspecție fiscală, în cuprinsul căruia, conform art. 101 din același act normativ, organul fiscal are obligația de a indica temeiul de drept, data începerii inspecției fiscale și obligațiile fiscale și perioada pentru care se va derula aceasta.

În cauză, după începerea inspecției fiscale derulate la societatea reclamantă sub aspectul modului de îndeplinire a obligațiilor legale referitoare la impozitul pe profit și TVA, în baza avizului de inspecție fiscală nr. 62/06.10.2011, prin avizul nr. 83/04.12.2012 emis de organul fiscal, listat la data de 04.12.2012 și care a fost comunicat în termenul legal de prescripție, se indică faptul că inspecția fiscală va viza, de la data emiterii avizului – 04.12.2012 și impozitul pentru veniturile nerezidenților, indicându-se ca persoană care a realizat veniturile categoria nerezidenților persoană juridică.

Curtea constată că dispozițiile art. 116 din Legea nr. 571/2003 care reglementează impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile obținute din Românianu face nici o distincție între persoanele fizice și cele juridice, din punct de vedere al regimului juridic aplicabil.

Prin urmare, această mențiune eronată a organului fiscal nu poate atrage nulitatea avizului de inspecție fiscală astfel emis, cu consecința intervenirii prescripției. Societate nu a invocat vreo vătămare care să îi fi fost produsă prin indicarea ca persoană care a realizat veniturile a categoriei persoană juridică, în loc de categoria persoană juridică, vătămare care să nu poată fi înlăturată altfel decât prin anularea actului astfel întocmit și nici instanța nu poate reține o astfel de vătămare, deoarece este evident că regimul juridic determinat de Codul fiscal este, în ambele situații, identic, în ceea ce privește impozitul analizat.

În consecință, Curtea va înlătura susținerea reclamantei în sensul că inspecția fiscală a fost declanșată cu privire la impozitul pe venitul nerezidenților după momentul împlinii termenului de prescripție.

În ceea ce privește cuantumul impozitului stabilit de organul fiscal, Curtea constată că acesta a fost determinat, în mod legal, prin raportare la prevederile art. 116 alin. 2 lit. c) din Legea nr. 571/2003 – o cotă de 16%.

Reclamanta a invocat faptul că, în mod greșit, organul fiscal nu a făcut aplicarea Convenției pentru evitarea dublei impuneri încheiată cu Elveția, în condițiile în care a depus la dosar certificate din care rezultă că dl. A. Mayer Sommer este rezident fiscal în Elveția, dar nici aceste susțineri nu sunt fondate.

Astfel, prin Legea nr. 60/1994 (în forma inițială, aplicabilă prezentului litigiu, față de momentul realizării veniturilor supuse impozitului pe venit – 2007-2008) a fost ratificată Convenția dintre România și Confederația Elvețiană privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe avere și a Protocolului anexat, semnate la București la 25 octombrie 1993.

În cuprinsul art. 1 din acest act normativ se prevede expres că „prezenta convenție se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale ambelor state contractante”. Art. 4 pct. 1 stabilește că „în sensul prezentei convenții, expresia rezident al unui stat contractant indică orice persoană care, în virtutea legislației acelui stat, este subiect de impunere în acel stat, datorită domiciliului său, rezidenței sale, sediului conducerii sau oricărui alt criteriu de natură similară”, alin. 4 pct. 2 din convenție reglementând regulile aplicabile atunci „când, conform prevederilor paragrafului 1, o persoană fizică este rezidentă a ambelor state contractante”.

Din interpretarea acestor norme rezultă că aplicarea acestei convenții poate avea loc numai pentru rezidenții unuia sau a ambelor state contractante, noțiune de rezident fiind determinată prin raportare la noțiunea de „subiect de impunere în acel stat, datorită domiciliului său, rezidenței sale, sediului conducerii sau oricărui alt criteriu de natură similară”.

În cauză, din actele prezentate organului fiscal pentru anii 2007-2011, rezultă, astfel cum susține chiar reclamanta în acțiune, că dl. A. Mayer Sommer „a fost înregistrat în scopuri fiscale în Cantonul Zurich (Elveția) și a fost supus la plata unui impozit cu titlu parțial. Motivul pentru stabilirea unor obligații fiscale: proprietate deținuta în Cantonul Zurich”. La data respectivă, dl. A. Mayer Sommer avea domiciliul în Israel.

Prin urmare, această situație nu se încadrează în noțiunea de rezident vizată de convenție, deoarece nu s-a făcut dovada că proprietatea respectivă reprezenta locuința, chiar temporară, a persoanei în cauză. Certificatele prezentate certifică plata impozitului aplicabil în virtutea calității de proprietar asupra unui imobil din Elveția, independent de domiciliul sau reședința efectivă a persoanei respective.

Curtea nu poate avea în vedere actele de identitate depus în cursul judecății (filele 243-244 vol. I) care atestă domiciliul dl. A. Mayer Sommer în Elveția – Zurich, deoarece aceste acte au fost eliberate de autoritățile din Elveția în anul 2011, ulterior momentului realizării veniturilor supuse impozitării.

În ceea ce privește decizia nr. 2123/29.04.2013 a DGFP B. prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Dispoziției de Măsuri nr. 77/28.02.2013, Curtea constată că argumentele de nelegalitate invocate de reclamantă nu sunt fondate.

Astfel, reclamanta a contestat prima măsura dispusă, de a se depune o declarație rectificativă de diminuare a pierderii fiscale înregistrată în perioada 2008 - iunie 2011 cu suma totala de 6.173.445 lei.

Argumentele arătate anterior sub aspectul corectei calificări a sumelor retrase de către asociatul unic peste nivelul sumelor cu care a creditat anterior societatea reclamantă produc efecte nu numai în ceea ce privește legalitatea actelor fiscale analizate anterior (decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală), ci și cu privire la măsura dispusă de organul fiscal în sarcina societății reclamantei sub aspectul realizării concordanței între această calificare și evidența contabilă întocmită.

Reclamanta a contestat și cea de-a doua măsura dispusă - înregistrarea corectă în evidența contabilă a dobânzilor achitate către asociatul unic în anul 2007 și februarie 2008 și înregistrarea corectă în evidența contabilă a valorii Contractului de cesiune creanțe din data de 23.05.2008 și a anexelor sale.

În mod similar, argumentele arătate anterior sub aspectul corectei calificări a sumelor retrase de către asociatul unic peste nivelul sumelor cu care a creditat anterior societatea reclamantă determină și concluzia corectitudinii măsurii de înregistrarea corectă în evidența contabilă a dobânzilor achitate către asociatul unic în anul 2007 și februarie 2008.

În ceea ce privește dispoziția de înregistrarea corectă în evidența contabilă a valorii Contractului de cesiune creanțe din data de 23.05.2008 și a anexelor sale, Curtea reține că aceasta are ca temei de fapt rezultatele controlului încrucișat efectuat la ..

În urma acestui control, organul fiscal a constatat că o parte din creanța cedată este în sumă mai mare decât valoarea care i se cuvenea cedentului, respectiv dobânzile pe care le avea de încasat dl. A. Mayer Sommer de la debitorul . erau în sumă brută, astfel că, în mod corect a reținut organul fiscal că dobânda la împrumuturile în lei și în valută, pe care dl. A. Mayer Sommer o cesionează către . SRL nu poate fi mai mare decât suma pe care avea dreptul efectiv să o încaseze de la ..

Or, la întocmirea Contractului de cesiune de creanțe din data de 23.05.2008 părțile nu au avut în vedere impozitul pe dobânzi aferent, pe care debitoarea avea obligația de a-l reține și vira către bugetul de stat, astfel că în Contractul de cesiune de creanță din data de 23.05.2008, dobânzile cedate trebuiau să fie calculate la valoarea lor netă, după înregistrarea în evidența contabilă a . a impozitului aferent, respectiv debitorul cedat trebuia să calculeze și să înregistreze un impozit pe dobânzi datorat de persoana fizica nerezidentă dl. A. Mayer Sommer, la data de 23.05.2008 (data cesiunii creanței care corespunde cu data achitării creanței către . SRL), în valoare totala de 818.601 lei, cu cota de 16% conform Legii 571/2003 art. 116 alin. 2, lit. c), alin. 5 și alin. 6.

Este vădit eronată susținerea reclamantei în sensul că prin această măsură se impune societății să înregistreze o datorie către .. Efectul dispoziției organului fiscal este acela de a se înregistra în contabilitatea reclamantei valoarea reală a creanței cedate, valoare stabilită cu respectarea normelor fiscale, în condițiile art. 14 din Legea nr. 82/1991 și ale art. 115 și 119 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile HG nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar nu de modificare a raportului contractual al celor două societăți. Nu se încalcă prevederile art. 969 c.civ., deoarece organul fiscal nu intervine în raportul contractual, ci impune societății înregistrarea cesiunii la valoarea nominală, netă a acesteia, cu respectarea prevederilor de drept fiscal.

Curtea nu poate reține susținerea reclamantei că cedentul - dl. A. Mayer Sommer nu avea de unde să cunoască valoarea justă a creanțelor nefiind persoană afiliată cu ., deoarece, până la data cesiunii, acesta a fost unul din cei doi asociați ai . și, în același timp, a fost asociat unic și administrator al . SRL.

Pentru toate aceste considerente, în baza art. 18 din Legea nr. 554/2004, Curtea va respinge ca nefondată acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta . SRL și va menține actele fiscale contestate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII,

HOTĂRĂȘTE:

Respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice C., invocată de aceasta prin întâmpinare.

Respinge acțiunea formulată de reclamanta . SRL, cu sediul în B., .. 80, ., CUI RO_, J_, în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B., cu sediul în B., .. 7, ANAF, cu sediul în București, ., sector 5 și Direcția G. Regională a Finanțelor Publice C., cu sediul în C., .. 2, jud. D..

Cu drept de recurs în 15 zile de la comunicare, cererea de recurs urmând a se depune la Curtea de Apel B..

Pronunțată în ședință publică azi, 18.12.2014.

PREȘEDINTE, GREFIER,

M. I. MIHAICRISTINA C.

Red. M.I.M./18.02.2015

Dact.C.C./19.02.2015/6 ex.

← Comunicare informaţii de interes public. Legea Nr.544/2001....		Pretentii. Decizia nr. 250/2014. Curtea de Apel BRAŞOV →

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Pretentii. Decizia nr. 2606/2014. Curtea de Apel BRAŞOV Litigiu cu funcţionari publici. Legea Nr.188/1999. Decizia nr. 1241/2014. Curtea de Apel BRAŞOV Pretentii. Decizia nr. 485/2014. Curtea de Apel BRAŞOV Comunicare informaţii de interes public. Legea Nr.544/2001. Decizia nr. 2801/2014. Curtea de Apel BRAŞOV Pretentii. Decizia nr. 250/2014. Curtea de Apel BRAŞOV Pretentii. Decizia nr. 248/2014. Curtea de Apel BRAŞOV Pretentii. Decizia nr. 1000/2014. Curtea de Apel BRAŞOV Pretentii. Decizia nr. 478/2014. Curtea de Apel BRAŞOV