Suspendare executare act administrativ. Decizia nr. 570/2014. Curtea de Apel BRAŞOV

S-a mai reținut că plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, valabil în 2006, de 200.000 lei s-a realizat la data de 31.07.2006 înregistrând o cifră de afaceri în sumă de 6.926.338 lei, iar contribuabilii aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA până la data de 10.08.2006 în conformitate cu art. 70 alin. 5 lit. c) din O.G. nr. 92/2003 și să devină plătitori de TVA începând cu 01.09.2006. Ulterior acestei date, organul de inspecție fiscală a determinat TVA – ul aferent tranzacțiilor efectuate, dacă nu se încadrează în scutirile prevăzute de lege.

Din valoarea celor 6 tranzacții analizate de echipa de echipa de inspecție fiscală în sumă de 14.367.591 lei au fost excluse de la taxare un număr de 5 tranzacții imobiliare în valoare totală de 14.274.338 lei efectuate de contribuabili, astfel: 4 tranzacții în valoare de 6.926.338 lei care au fost efectuate în anul 2006 și o tranzacție în valoare de 7.348.000 lei al cărei obiect îl constituie teren și construcție situat în B., ., imobil dat în folosință în anul 2002 și folosit în scopuri personale până la data vânzării, respectiv a fost închiriat și contribuabilii au obținut venituri din cedarea folosinței bunurilor.

Contractul de vânzare – cumpărare a fost încheiat la data de 14.03.2007, anterior desfacerii căsătoriei reclamantei cu numitul Zinger M. potrivit sentinței civile nr. 7593/19.09.2007 a Judecătoriei B., astfel că tranzacția imobiliară analizată în speță privește bunuri deținute de soți în codevălmășie, astfel că taxa pe valoare adăugată este datorată în comun de către ambii foști soți, astfel cum s-a reținut, de altfel, în cuprinsul actelor administrative contestate.

La baza întocmirii deciziei de impunere nr. 55/15.03.2013 a stat raportul de inspecție fiscală nr. 1792/15.03.2013 întocmit de D.G.F.P. B.. Raportul de inspecție fiscală este un act premergător deciziei de impunere și poate fi atacat în fața instanței de contencios administrativ o dată cu decizia de impunere.

Analizând legalitatea deciziei de impunere nr. 55/15.03.2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. 1792/15.03.2013 întocmite de D.G.F.P. B., raportat la motivele arătate de reclamantă în susținerea cererii de chemare în judecată, instanța a reținut că, într-adevăr, raportat la cele patru tranzacții efectuate în anul 2006 în valoare totală de 6.926.338 lei (un contract în valoare de 36.400 lei, un contract în valoare de 140.800 lei, un contract de vânzare – cumpărare nr. 3179/13.07.2006 în valoare de 1.999.728 lei și un contract de vânzare – cumpărare nr. 3212/13.07.2006 în valoare de 4.749.410 lei), a fost depășit plafonul de scutire de 200.000 lei prevăzut de art. 152 alin. 1 din Codul fiscal – forma în vigoare în anul 2006, până la data de 01.01.2007 -, astfel că, în conformitate cu art. 152 alin. 3 din Codul fiscal – aceeași formă – reclamanta și soțul său Zinger M. aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de taxă pe valoare adăugată în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii calendaristice în care a avut loc depășirea de plafon (31.07.2006), adică până la data de 10.08.2016.

Prin depășirea, la data de 31.07.2006, a cifrei de afaceri anuale de 200.000 lei – plafonul de scutire prevăzut de Codul fiscal în vigoare la acea dată - reclamanta și soțul său Zinger M. au devenit plătitori de taxă pe valoare adăugată, devenind aplicabile dispozițiile pct. 62 alin. 2 lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, pentru aplicarea art. 152 din Codul fiscal potrivit cărora ”În cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA conform legii, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează … în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecție fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale”.

În privința celor patru tranzacții efectuate în anul 2006, în valoare totală de 6.926.338 lei, organul fiscal nu a stabilit obligații fiscale în sarcina reclamantei, astfel că nu prezintă relevanță în speță împrejurarea dacă în privința acelor obligații fiscale a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale conform art. 91 din Codul de procedură fiscală. Intervenirea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale nu poate avea consecințe decât asupra obligațiilor fiscale ale contribuabilului, nu și asupra stabilirii plafonului de scutire raportat la cifra de afaceri la nivelul anului 2006.

Atâta timp cât, începând cu data de 01.09.2006, reclamanta A. A. G. și soțul său Zinger M. au devenit plătitori de TVA, în temeiul art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, oricare dintre aceștia are obligația achitării TVA aferentă operațiunilor economice desfășurate și nu prezintă relevanță în speță împrejurarea dacă, prin tranzacțiile efectuate, reclamanta și soțul său au realizat activități economice în sensul art. 127 alin. 1 și 2 Cod fiscal, adică activități de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. De altfel, condiția caracterului de continuitate a veniturilor obținute din exploatarea bunurilor este îndeplinită în speță.

Astfel, conform pct. 3 alin. 5 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 127 din Codul fiscal ”În cazul achiziției de terenuri și/sau construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic … Deși prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, prima livrare nu va fi impozitată, dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut de art. 152. Livrările de construcții și terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, cât și la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal”.

În speță, în cursul anului 2006, reclamanta și fostul soț Zinger M. au realizat în cursul anului 2006 patru tranzacții imobiliare, ceea ce denotă și caracterul de continuitate al veniturilor obținute în urma tranzacțiilor imobiliare și corecta încadrare a reclamantei în noțiunea de ”persoană impozabilă”.

De asemenea, atâta timp cât, începând cu data de 01.09.2006, reclamanta A. A. G. și soțul său Zinger M. au devenit plătitori de TVA, în temeiul art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, nu prezintă relevanță împrejurarea că pentru noua tranzacție realizată în cursul anului 2007 nu mai este depășit plafonul de scutire la plata TVA.

Cu toate acestea, instanța a reținut că, în mod concret, este nelegală obligarea reclamantei și fostului său soț Zinger M. la plata TVA aferentă tranzacției în valoare de 93.253 lei, realizate potrivit contractului autentificat sub nr. 369/14.03.2007 având ca obiect terenul intravilan situat în B., ..

Astfel, potrivit art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul fiscal sunt scutite de taxa pe valoare adăugată, operațiunile reprezentate de ”livrarea de construcții, părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile”, iar în sensul acestor dispoziții legale teren construibil reprezintă ”orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare”.

În speță, terenul intravilan situat în B., .., care a făcut obiectul contractului de vânzare – cumpărare autentificat sub nr. 369/14.03.2007, nu este teren construibil, astfel că i se aplică scutirea de la plata taxei pe valoare adăugată, încadrându-se în categoria ”oricăror altor terenuri” în sensul art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul fiscal.

Conform pct. 37 alin. 6 din Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul fiscal ”În aplicarea art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism”, iar în speță, potrivit certificatului de urbanism nr. 369/04.02.2008 emis de Primăria Municipiului B., terenul situat în B., .., înscris în C.F. nr._ sub nr. top 8179/8/1/6/1, este teren intravilan cu destinația conform PUG ”drum patru benzi – 2010”. Pe acest teren s-a solicitat construirea de hală de depozitare și împrejmuire teren, solicitare respinsă, tocmai cu motivarea că funcțiunea zonei nu corespunde solicitării proprietarilor, întrucât terenul pe care se solicită construirea halei de depozitare și împrejmuire se află amplasat, conform P.U.G. aprobat cu H.C.L. nr. 425/1999, în zona în care se află proiectat drum patru benzi – 2010.

Din moment ce destinația terenului situat în B., .., înscris în C.F. nr._ sub nr. top 8179/8/1/6/1, este aceea de drum, potrivit certificatului de urbanism, fiind respinsă solicitarea de emitere a unui certificat de urbanism în vederea construirii unei hale pe acest teren, este evident că terenul menționat nu era teren construibil la data eliberării certificatului de urbanism nr. 369/04.02.2008 și nu era teren construibil nici la data de 14.03.2007, data încheierii tranzacției, întrucât astfel cum rezultă din adresa nr._/27.12.2012 emisă de Primăria Municipiului B., Regulamentul de urbanism nr._/1998 – P.U.G. aprobat prin H.C.L. nr. 425/1999 – conform căruia terenul se află amplasat în zona în care se află proiectat drum patru benzi-era valabil și la data de 14.03.2007.

De altfel, în speță, organul fiscal este cel căruia îi revenea sarcina de a dovedi constatările făcute prin intermediul actelor administrative emise și trebuia să facă, prin înscrisurile depuse la dosar, dovada că, la momentul vânzării sale, terenul era construibil, iar tranzacția supusă în consecință plății TVA.

Având în vedere considerentele expuse, reținând că reclamanta nu datorează TVA în cuantum de 17.718 lei pentru tranzacția în valoare de 93.253 lei încheiată la data de 14.03.2007, ceea ce determină și nelegalitatea calculării de dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere potrivit deciziei de impunere nr. 55/15.03.2013 și raportului de inspecție fiscală nr. 1792/15.03.2013 care a stat la baza întocmirii acesteia, instanța a admis cererea formulată de reclamanta A. A. G. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice B., dispunând potrivit dispozitivului.

În temeiul art. 453 alin. 1 C.proc.civ., pârâta fiind cea din a cărei culpă procesuală au fost ocazionate cheltuielile de judecată, instanța a dispus obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 8,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru și timbru judiciar aferente petitelor admise ale cererii de chemare în judecată.

Împotriva acestei soluții pârâta D. B., prevalându-se de dispoz.art.483 din Noul Cod de proc. civilă, a declarat recurs, criticând-o sub aspectul nelegalității și al netemeiniciei, susținând că a fost dată cu încălcarea si aplicarea greșită a normelor de drept material, câtăt vreme plângerea prealabilă fost soluționată de către DGFP B. - Biroul soluționare contestații prin decizia nr.463 /02.10.2013 ce reprezintă act administrativ fiscal de sine stătător potrivit art.43 din actul normativ menționat mai sus, neatacat prin prezenta acțiune, iar faptul că reclamanții nu au indicat in mod expres că acțiunea este îndreptată si împotriva acestui act, atrage consecința rămânerii lui in ființa, cu toate consecințele si efectele pe care le produce. Or, procedura prealabilă reglementată de Titlul IX din OG nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, rep.este obliogatorie. Reclamanții au apelat la această procedură, însă nu au mai așteptat ca organul de soluționare a contestației să soluționeze contestația administrativă si au preferat să sa adreseze în mod direct instanței de judecată cu privire la anularea actelor în cauză. Până la momentul emiterii deciziei nr.463/02.10.2013 cu privire la temeinicia si legalitatea deciziei de impunere nr. 55/15.03.2013 si a raportului de inspecție fiscală nr.1792/15.03.2013 erau investite două organe de jurisdicție, respectiv in cadrul procedurii necontencioase - organul de soluționare a contestației administrative, iar in cadrul procedurii contencioase - instanța de judecată. In această situație instanța de fond nu a avut un rol activ pentru a lamuri situația, ci s-a rezumat la a se pronunța numai cu privire la decizia de impunere nr. 55/15.01.2013 si a raportului de inspecție fiscală nr.1792/15.03._, chiar dacă a avut reprezentarea faptului că reclamanții au apelat la procedura prealabilă si a modalității de soluționare a acesteia.

În momentul de față instanța de recurs este in prezența a două hotărâri care isi produc efectele, respectiv - Decizia nr.463/02.10.2013 de soluționare a contestației administrative emisa potrivit OG nr.92/2003 prin care s-a respins contestația si Sentința civila nr.4577/CA/27.09.2013 pronunțata de Tribunalul B. prin care s-a admis acțiunea reclamanților.

Prima hotărâre este pronunțată in cadrul unei proceduri necontencioase -administrative prevăzute atât de art.7 din Legea nr.554/2004 cat si de Titlul IX din OG nr.92/2003, obligatorii si premergătoare procedurii contencioase in fata instanței de judecată.

Cu privire la fondul cauzei, se susține că instanța de fond nu s-a raportat în nici un fel la dispozițiile dreptului comunitar, aplicabile regimului juridic al taxei pe valoarea adăugată in astfel de situații. Organele de inspecție fiscală au constatat ca petenta împreună cu fostul soț Zinger M. au acționat ca o asociere realizând în anul 2006 o cifră de afaceri în valoare de 6.926.338 lei, aferentă tranzacțiilor cu bunuri imobile pe care le-au efectuat în acest an, plafonul de scutire de 220.000 lei, prevăzut la art. 152 alin.(1) din Legea nr. 571/2006, cu modificările si completările ulterioare, aflate in vigoare in anul 2006, fiind in facto depășit la data de 13.07.2006, situație în care, în drept, potrivit prevederilor art. 152 alin.(3) din Codul fiscal, cu modificările si completările valabile în anul 2006, data depășirii plafonului de scutire se consideră a fi data de 31.07.2006, petenții având obligația să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA pana la data de 10.08.2006. Prin urmare, persoana impozabilă este orice persoană care realizează activități economice într-o maniera independentă, indiferent de locul in care aceste activități economice sunt desfășurate, precum si indiferent de scopul sau rezultatul acestei activități, calitatea de persoană impozabilă putând fi deținută de către orice persoană fizică, grup de persoane, instituție publică, persoană juridică, precum si de către orice entitate capabilă sa desfășoare activități economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin.(2) din Codul fiscal. Prin urmare, susținerea petenților conform căreia in anul 2007 au realizat doar două tranzacții imobiliare de natura livrării unei clădiri vechi, scutite de TVA, si a unui teren, a cărui livrare, în valoare de 93.253 lei, chiar dacă ar fi fost taxabilă prin natura ei, s-ar fi situat sub plafonul de scutire de 35.000 euro, astfel ca petentii nu ar fi avut obligația să solicite a fi înregistrați in scopuri de TVA, nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a contestației întrucât, asa cum s-a argumentat mai sus, petentii au acționat ca o asociere din perspectiva TVA pentru care există obligația solicitării înregistrării in scopuri de TVA din anul 2006, pentru tranzacțiile derulate ulterior acestei înregistrări, chiar daca s-au situat sub plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin.(1) din Codul fiscal, neputand fi solicitată reaplicarea regimului special de scutire.

În conformitate cu prevederile Ordinului nr. 601/2002 privind actualizarea Clasificării activităților din economia naționala, in vigoare la data realizării de către petenti a tranzacției de vânzare a terenului situat in B., ..n. (14.03.2007), Anexa nr. 1, Secțiunea F- diviziunea 45, activitatea de construcții „include construcțiile generale și speciale pentru clădiri și de geniu civil, lucrări de instalații pentru clădiri și finisaje ale clădirilor. Diviziunea include lucrări noi, reparații, completări și modificări; ridicarea de clădiri sau structuri din prefabricate, pe șantier și de asemenea, construcțiile cu caracter temporar.

Construcțiile generale reprezintă realizarea de clădiri integrale, clădiri pentru birouri, magazine si alte clădiri publice si utilitare, clădiri pentru ferme etc construcții inginerești (sau de geniu civil), cum ar fi .autostrăzi, drumuri, străzi poduri, tuneluri, căi ferate, aerodromuri,porturi și alte proiecte marine sau fluviale, sisteme de irigații, sisteme de canalizare, dispozitive industriale, conducte și Unii electrice, baze sportive etc.[...]"

Prin urmare, construirea, asupra terenului in cauza, a unui drum cu 4 benzi, in conformitate cu P.U.G. B. aprobat prin Hotărârea Consiliului Local B. nr. 425/1999, se încadrează in activitatea de construcții generale, astfel după cum aceasta este definită si clasificată prin Ordinul nr. 601/2002 privind actualizarea Clasificării activităților din economia națională, cu modificările si completările ulterioare. Prin urmare, rezultă că petenții, care au acționat ca o asociere din perspectiva TVA, au avut calitatea de persoană impozabilă în cadrul tranzacției de vânzare derulate in baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 369/14.03.2007, fiind îndeplinite, concomitent, toate condițiile prevăzute la art. 126 alin.(1), lit.a)-d) din Codul fiscal pentru ca operațiunea de vânzare menționată să fie considerată operațiune impozabilă din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, întrucât livrarea terenului respectiv s-a efectuat cu plată, locul livrării acestui teren a fost locul în care acesta s-a găsit in momentul în care a fost pus la dispoziția cumpărătorului (România), livrarea a fost efectuată de către coproprietari care au acționat ca o asociere-persoană impozabilă din punctul de vedere la taxei, in cadrul unei activități economice. Pentru tranzacția de vânzare in valoare de 93.253 lei, derulată în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea nr. 369/14.03.2007, faptul generator si exigibilitatea taxei au intervenit la data la care s-a realizat transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, prin aplicarea cotei standard de taxare de 19% prevăzute la art. 140 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, rezultând TVA in valoare de 17.718 lei, colectată suplimentar de către organele de inspecție fiscală, obligația plății aparținând asocierii constituite din cei doi petenti. Pentru tranzacțiile cu bunuri imobile efectuate in anul 2006, petenții au acționat ca o asociere din perspectiva TVA având obligația sa solicite organului fiscal competent, până la data de 10.08.2006, luarea in evidență ca plătitori de TVA si să înceapă să dețină această calitate începând cu data de 01.09.2006, în speță fiind aplicabile prevederile din Codul fiscal si Codul de procedura fiscala valabile in anul 2006 (art. 152 alin.(1) si (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, art. 70 alin.(1) lit.c) si alin.(5) lit.c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare). Întrucât petenții nu si-au respectat obligația de a solicita înregistrarea in scopuri de TVA si de a taxa cu TVA livrarea terenului in cauza, contractul de vânzare-cumpărare nu a prevăzut nimic cu privire la TVA, aspect reținut si de către organele de inspecție fiscala, in speța nefiind astfel aplicabile prevederile pct. 23 alin.(2) citate mai sus, astfel ca TVA colectată asupra livrării in cauza se determină, potrivit prevederilor pct. 23 alin.(1) enunțate mai sus, prin aplicarea cotei standard de taxare de 19% asupra bazei de impozitare determinate potrivit art. 137 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal (tot ceea ce constituie contrapartida obținută din partea cumpărătorului ca urmare a livrării efectuate), colectarea TVA în aceasta maniera neavând nicio influență asupra venitului impozabil realizat de către petenți și a impozitului pe venit aferent întrucât baza de impunere a venitului realizat din transferul de proprietate asupra terenului in cauza a rămas neafectată.

Curtea, examinând sentința prin prisma motivelor de recurs invocate, reține că reclamanta a formulat plângere prealabilă împotriva Deciziei de impunere nr. 55/15.03.2013 si a Raportului de inspecție fiscala nr. 1792/15.03.2013, prevalându-se astfel de prerogativa conferită prin dispozițiile art.7 din Legea nr.554/2004 raportate la prevederile Titlului IX din OG nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Plângerea prealabilă a fost soluționată de către DGFP B. - Biroul soluționare contestații prin decizia nr.463 /02.10.2013 ce reprezintă act administrativ fiscal de sine stătător potrivit art.43 din actul normativ menționat mai sus. Instanța de recurs observă faptul ca în fond nu a fost analizată temeinicia si legalitatea acestui act. Întrucât în cauză se contestă acte administrative fiscale, procedura prealabilă reglementată de Titlul IX din OG nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscală, devine obligatorie. Reclamanta a apelat la această procedură, însă nu a mai așteptat ca organul de soluționare a contestației să soluționeze contestația administrativă si a preferat să sa adreseze în mod direct instanței de judecată cu privire la anularea actelor în cauză. Până la momentul emiterii deciziei nr.463/02.10.2013 cu privire la temeinicia si legalitatea deciziei de impunere nr. 55/15.03.2013 si a raportului de inspecție fiscală nr.1792/15.03.2013 erau investite două organe de jurisdicție, respectiv in cadrul procedurii necontencioase - organul de soluționare a contestației administrative, iar in cadrul procedurii contencioase - instanța de judecată.

În momentul de față instanța de recurs este in prezența a două hotărâri care își produc efectele, respectiv - Decizia nr.463/02.10.2013 de soluționare a contestației administrative emisă potrivit OG nr.92/2003 prin care s-a respins contestația societății reclamante si Sentința civila nr.4577/CA/27.09.2013 pronunțată de Tribunalul B. prin care s-a admis acțiunea acesteia. Prima hotărâre este pronunțată în cadrul unei proceduri necontencioase -administrative prevăzute atât de art.7 din Legea nr.554/2004 cât si de Titlul IX din OG nr.92/2003, obligatorii si premergătoare procedurii contencioase în fața instanței de judecată. Or, nu poate exista o pronunțare asupra fondului cauzei fără a se cerceta temeinicia si legalitatea Deciziei nr.463/02.10.2013, emisă ca urmare a investirii de către reclamantă a organului jurisdicțional administrativ. Soluționarea stărilor contencioase de natură fiscală prezintă următoarea particularitate: rezolvarea contestațiilor urmează mai întâi calea procedurilor administrative si numai ulterior se poate recurge la proceduri jurisdicționale. Doctrina a arătat că introducerea în mod expres de legiuitor a calificării contestației fiscale drept o cale administrativă de atac urmărește impunerea obligativității parcurgerii prealabile a acestei proceduri administrative, înainte de sesizarea instanței judecătorești cu o acțiune de contencios administrativ, neîmpiedecând liberul acces la justiție. De asemenea, prin Decizia nr. 409/2004, instanța constituțională își reconsideră jurisprudența in această materie, în sensul că stabilește motivat faptul că procedurii de soluționare a contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale nu i se aplică dispozițiile art. 21 alin. (4) din Constituția României, republicată. Mai mult, prin Decizia de impunere nr. 55/15.03.2013 emise în baza Raportul de Inspecție Fiscală, se menționează modalitatea de contestare a acestor acte administrative, invocându-se baza legală a posibilității de contestare a acestora, respectiv art.205 din O.G nr.92/2003 republicată privind Codul de procedură fiscală, specificându-se expres că « în conformitate cu art. 205 și art. 207 din OG. nr. 92/2003 republicată, împotriva sumelor stabilite prin prezenta se poate face contestație, care se depune în termen de 30 de zile de la comunicare, la organul fiscal emitent, sub sancțiunea decăderii ».

Prin urmare, reclamanta contestă actele administrativ - fiscale si nu actul jurisdicțional respectiv Decizia nr. 463 /02.10.2013 emisă de organul administrativ jurisdicțional investit de reclamantă prin formularea contestației în baza lui art.205 si 206 Cod procedură fiscală. Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii. Sensul dispozițiilor legale enunțate nu poate fi stabilit în maniera dorită de reclamantă, teza potrivit căreia exercitarea contestației nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, se interpretează prin raportare la prevederile Legii 554/2004. Contestația formulată în baza lui art.205 si 206 Cod procedură fiscală, este o procedură obligatorie în materia fiscală, posibilitatea atacarii lor în contencios administrativ fiind posibilă doar după parcurgerea de către reclamantă a acestei proceduri conform dispozițiilor art.7 din Legea nr.554/2004. Reclamanta a înțeles să urmeze calea consacrată de prevederile art.205 Cod procedură fiscală, în sensul de a contesta pe calea administrativ jurisdicțională măsurile fiscale dispuse prin actul administrativ de către organul fiscal însă urmare a nesoluționării contestației în termenul stabilit de norma de procedură fiscală a declanșat în paralel și demersul judiciar fără a finaliza așa cum prevede art 7 din Legea nr.554/2004 procedura prealabilă. Contenciosul administrativ asigură reclamantei o cale efectivă de a se apăra de atitudinea autorității pârâte fundamentată pe dispozițiile art 8 din Legea nr.554/2004, astfel că sancțiunea pentru o eventuală nerespectare a termenelor de soluționare nu era atacarea cu nerespectarea exigențelor impuse de art 7 din Legea nr.554/2004 a actelor administrative. Obiectul cenzurii instanței de contencios poate fi doar decizia emisă de organele de soluționare în cadrul acestei proceduri. Aserțiunea reclamantei potrivit căreia legea contenciosului administrativ împreună cu art.52 din Constituția României dispune expres ca în situația nesoluționării în termen a contestației administrative formulate, contribuabilul are dreptul de a solicita analiza pe fond a cauzei sale de către instanța judecătorească competentă este practic nefondată . Instanța de contencios constituțional a reținut că nici o dispoziție constituțională nu interzice ca, prin lege, să se instituie o procedură administrativă prealabilă, fără caracter jurisdicțional, cum este, de exemplu, procedura recursului administrativ grațios sau a celui ierarhic. Textele din Codul de procedură fiscală reglementează proceduri de recurs administrativ, prin care se lasă posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora, de a reveni asupra măsurilor luate sau de a le redimensiona în limitele prevăzute de lege. Reclamanta mai susține că nu putea să rămână în pasivitate și să nu se prevaleze de căile legale de contestare a actelor în așteptarea unui termen incert, însă așa cum s-a evidențiat un alt demers trebuia urmat dacă s-a apreciat că au fost depășite termenele de soluționare a cererilor, legea contenciosului administrativ prevăzând expres drepturile persoanelor ce se consideră vătămate prin omisiunea soluționării cererilor în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a cererii.

Prin urmare, instanța de contencios administrativ soluționează, în temeiul art. 1 din Legea nr. 554/2004 și al art. 218 alin. 2 din OG nr. 92/2003, doar contestațiile formulate împotriva deciziilor emise de organele fiscale în soluționarea contestațiilor cu privire la actele administrative de impunere fiscală. Este inadmisibilă o acțiune formulată la instanța de contencios administrativ împotriva actelor administrative de impunere fiscală. În situația în care s-ar constata nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, instanța de contencios administrativ nu ar putea analiza legalitatea actelor administrativ fiscale ci ar putea să oblige organul fiscal să soluționeze contestația formulată și abia, ulterior, dacă această soluție este contestată, poate proceda la analiza legalității acestora.

În fața primei instanțe recurenta pârâtă a invocat excepția prematurității pentru motivul analizat anterior, dar această calificare dată de parte și acceptată de instanța de fond nu este corectă, Curtea apreciind că este vorba de excepția inadmisibilității.

Față de considerentele sus expuse, ținând seama că dispozițiile Codului de procedură fiscală reprezintă dreptul comun pentru procedura de soluționare a contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale, iar Legea contenciosului administrativ este dreptul comun pentru procedura de soluționare a litigiilor în fața instanțelor de contencios administrativ și fiscal, Curtea, făcând aplicațiunea dispoz. art. 496 alin. 2 din codul de procedură civilă admite recursul dedus judecății, admite excepția inadmisibilității acțiunii, menținută prin însăși cererea de recurs, și în consecință respinge ca inadmisibilă acțiunea introductivă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Admite recursul declarat de recurenta pârâtă D.G.R.F.P.B. împotriva sentinței civile nr. 4577/CA/27.09.2013 pronunțată de Tribunalul B.- secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal pe care o casează în tot

Admite excepția inadmisibilității și în consecință respinge ca inadmisibilă acțiunea introductivă formulată de reclamanta A. A. G. în contradictoriu cu D.G.R.F.P. B.

Fără cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică azi 21.02.2014

Președinte Judecător Judecător

M.-I. M. M. C. M. F.

Grefier,

E. Bernád

Red. MF/21.02.2014

Tehnored.EB/26.02.2014-4 ex

Jud. fond. M.Z.