Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 878/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Decizia nr. 878/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 25-02-2013 în dosarul nr. 11638/3/2010
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr._
DECIZIA CIVILĂ NR. 878
Ședința publică de la 25 februarie 2013
Completul constituit din:
PREȘEDINTE: S. O.
JUDECĂTOR: N. V.
JUDECĂTOR: I. M. C.
GREFIER: F. V. M.
Pe rol soluționarea cererii de recurs formulată de recurenta reclamantă . împotriva sentinței civile nr. 184/10.01.2011, pronunțată de Tribunalul București, Secția a IX a C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr._, în contradictoriu cu intimatele pârâte DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI (DGFPMB) și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A SECTORULUI 2 BUCUREȘTI.
Dezbaterile în fond au avut loc în ședința publică de la 11.02.2013, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta Decizie civilă când, Curtea având nevoie de timp pentru a examina actele dosarului și a delibera, a amânat pronunțarea la 18.02.2013 și apoi la 25.02.2013, când a dispus următoarele:
CURTEA,
Deliberând asupra acțiunii civile de față, constata ca:
Prin cererea înregistrata pe rolul Tribunalului Bucuresti - Secția de C. Administrativ și Fiscal sub nr._, reclamanta . a chemat în judecată pe pârâții Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 2 București, ca prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună:
1. anularea parțiala corespunzătoare a Deciziei nr. 305/29.07.200, in ceea ce privește
stabilirea unor obligații fiscale suplimentare de plata in suma de 32.135 lei si a
penalităților de întârziere in suma de 9075,3 lei;
2. anularea parțiala a Raportului de inspecție fiscală nr._/29.07.2009 in ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare stabilite de organul de control referitoare la TVA
aferenta achiziției construcției existente pe terenul situat in orașul Focsani (32.135 lei) si
majorările de întârziere aferente (9075,3 lei);
3. obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecata.
In motivarea cererii reclamanta arata că, a achizitionat o proprietate imobiliara in orasul Focsani, Jud. V., compusa din teren plus constructie, de la ., in baza contractului de vanzare - cumparare nr. 976/28.05.2007. In urma acestei achizitii, . a emis factura nr._/28.05.2007 in valoare totala de 7.978.000 lei, cu TVA aferenta in suma de 1.515.820 lei.Din totalul sumei de 1.515.820 lei, 32.135 lei reprezinta TVA aferenta constructiei situate pe teren la momentul achizitiei.
Precizează ca, proprietatea imobiliara a fost achizitionata in vederea edificarii pe terenul respectiva unui proiect imobil de anvergura constand in constructia unui centru comercial de tip "M. Mall". În ceea ce priveste clădirea dezafectata existenta pe teren la momentul achizitiei proprietătilor imobiliare, acestea nefiind adecvate necesitătilor comer-ciale si scopului urmarit la incheierea tranzactiei, urmeaza a fi demolate. In luna ianuarie 2009 a solicitat la rambursare TVA in suma de 54.137 lei, conform decontului înregistrat sub nr._/26.01.2009, aferent perioadei 26.04._08,decont ce include si TVA aferent tranzactiei precizata anterior. Fată de cererea reclamantei, la data de 29.07.2009 organul fiscal, respectiv Ministerul Finantelor Publice, Agentia Natională de Administrare Fiscală, Administratia Finantelor Publice Sector 2 Bucuresti, Serviciul de inspectie fiscală a intocmit Raportul de inspectie fiscală nr._/29.07.2009 si au comunicat Decizia nr. 305/29.07.2009, act administrativ fiscal ce dispune în mod netemeinic si nelegal respingerea dreptului de deducere TVA aferenta facturii_/28.05.2007 pentru suma de 32.135 lei corespunzatoare constructiei existente pe terenul achizitionat in localitatea Focsani. Organul de control fiscal invoca motivatia, nefondata si neargumentata in Raportul de inspectie fiscala nr._ din 29.07.2009, conform careia "organele de inspectie fiscala au tinut cont de intentia declarata a reprezentantului societatii si anume demolarea constructiei si obtinerea autorizatiei de constructie pentru o noua investitie", respectiv "intrucat societatea a achizitionat cladirea cu intentia de a-i schimba destinatia" se aplica art. 145(2) lit. a din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, iar "organul de control a considerat ca achizitia cladirii nu este destinata utilizarii acesteia in folosul operatiunilor taxabile" .
Arată că prin decizia contestata, intimata încearca sa își motiveze în mod amplu insasi dreptul de a reinterpreta tranzactia juridica incheiata de parti. Apreciază că este incontestabil faptul ca, intimata, potrivit principiului "prevalentei economicului asupra juridicului", este in drept sa reinterpreteze tranzactia incheiata de parti.
În speta, nu existau dubii cu privire la scopul economic al încheierii contractului de vanzare cumparare, scop declarat de parti si folosit de intimata in justificarea respingerii contestatiei si a pastrarii masurilor dispuse, respectiv acela de a edifica un centru comercial de tip "M. Mall". Precizează că, activitatea desfasurata de ea consta in dezvoltare imobiliara, iar dupa edificarea centrului comercial, acesta este fie instrainat catre terte persoane (operatiune taxabila supusa TVA in cota de 19%) fie oferit spre inchiriere cu optiune de taxare (operatiune taxabila de asemenea).
Ca atare, utilizarea bunului imobil achizitionat, compus din teren plus constructie, "in folosul operatiunilor taxabile" rezulta din chiar natura activitatii desfasurate de reclamantă. "Intentia declarata" a societatii cu privire la demolarea constructiei existente si obtinerea autorizatiei de constructie pentru o investitie care urmeaza a se realiza pe teren reprezinta ea insasi un argument in sprijinul utilizarii constructiei in scopul operatiunilor taxabile.In absenta achizitiei constructiei (ca bun accesoriu al terenului pe care urmeaza a se realiza centru comercial - potrivit principiului accesorium sequitur principale ), intregul proiect de edificare a acestui centru comercial ar fi fost compromis intrucat, in acest caz, subscrisa nu ar
fi fost pur si simplu in masura sa construiasca pe terenul ocupat de cladirile care nu corespund strategiei sale de afaceri.
In speta, intimata a procedat la nesocotirea TVA-ului aferent constructiilor, cu motivarea ca, acestea incetandu-si existenta nu vor produce venituri, in conditiile in care, aceasta interpretare a tranzactiei dintre parti, nesocotirea scopului economic al tranzactii ei, contravin dispozitiilor art. 11 din codul fiscal, in aceasta materie fiind pronuntate si numeroase hotarari CEDO, cum este si cauza D. Bosco contra Olandei- 19 noiembrie 2009.
Mai arată că, motivarea din raportul de inspectie fiscala este contradictorie, intrucat, in privinta terenului TVA- ul este deductibil, in schimb, atunci cand stabileste "obligatii de plata suplimentare .. ", intimata transeaza bunul in doua parti - teren si constructie- si considera ca, pentru constructie TVA se ajusteaza, intrucat, constructia " bun de capital" va fi demolata. Cu alte cuvinte, statul rationeaza dubios si preferential, numai in defavoarea contribuabilului, in cadrul aceleasi tranzactii. In speta, se ajunge ca societatea sa nu beneficieze de rambursare de TVA- desi este indreptatita conform legii.
Astfel, interpretarea data de intimate, contravine art. 27 din Directiva a VI A din data de 17 mai 1997 a Consiliului - 77/388/EEC care arata ca:" Consiliul, .. poate autoriza orice stat membru sa introducă masuri speciale derogatorii de la prevederile Directivei, cu scopul de a simplifica procedura de stabilire a taxei or de prevenire a diferitelor tipuri de evaziune fiscala ori fraude. Masurile care tind la simplificarea procedurii de colectare a taxei, nu pot sa influențeze decât ., taxa datorata in etapa consumului final. In alin. 2 al art. 27 se arata ca, "statul membru care intenționează sa introducă masurile la care se refera paragraful 1 trebuie sa informeze Comisia despre acestea si trebuie sa pună la dispoziția comisiei toate informațiile relevante".
Precizează faptul ca, aceasta optica a organului fiscal, deși contestata prin contestația
înregistrata sub nr._/2.09.2009 nu a primit răspuns de la intimata, împrejurare in care, lipsa răspunsului nejustificat le creează prejudicii.
Mai arată că, actul fiscal nu respecta principiul transparentei întrucât, in lipsa unor specialiști in fiscalitate, este greu de observat ca, decizia de stabilire a unor obligații de
plata suplimentara include si decizia de respingere a cererii de rambursare TVA.
La data de 24.11.2010, reclamanta și-a precizat și completat cererea de chemare în judecată, în sensul că solicită și anularea parțială corespunzătoare a deciziei nr. 275/06.10.2009, în ceea ce privește stabilirea unor obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 32.135 lei a penalităților de întârziere în sumă de 9075, 3 lei.
In dovedirea acțiunii, reclamanta a depus la dosar înscrisuri.
Pârâții nu au depus la dosar întâmpinare.
Prin ..01.2011 a Tribunalului București,SCAF instanța a respins excepția tardivității și inadmisibilității pentru art. 205 C.pr. civ, a admis excepția inadmisibilității privind anularea Raportului de Inspecție Fiscală și a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta . în contradictoriu cu pârâții Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 2 București .
Pentru a pronunța această sentință prima instanță a reținut următoarea situație de fapt și drept:
In baza art.137, alin.1 C.pr.civila, instanța a analizat cu prioritate excepțiile de procedura si pe cele de fond, a căror eventuala admitere, ar face inutila, in tot sau in parte, cercetarea fondului cauzei.
Fața de excepția tardivității acțiunii, instanța o va respinge ca neîntemeiata având in vedere ca de la data formulării contestației împotriva deciziei de impunere nr.305/29.07.2009 la data de 18.09.2009 si pana la introducerea prezentei acțiuni 5.03.2010 nu a fost depășit termenul de 6 luni prev. de art.11 alin.1 din Legea 554/2004, motiv pentru care va respinge excepția ca neîntemeiata.
Fața de excepția inadmisibilității acțiunii raportat la art.205 Cod procedura fiscala, instanța retine ca la termenul de judecata din 2.12.2010 reclamanta si-a precizat acțiunea in sensul ca înțelege sa conteste si decizia de soluționare a contestației nr.275/2009, astfel ca aceasta excepție va fi respinsa ca rămasa fără obiect.
Fața de excepția inadmisibilității solicitării anularii raportului de inspecție fiscala, instanța retine ca aceasta excepție este întemeiata având in vedere ca raportul de inspecție fiscala este un act de constatare si nu act administrativ fiscala in sensul art.41 raportat la art.85 din OG nr.92/2003, actele administrative fiscale emise de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale, motiv pentru care va admite aceasta excepție si va respinge capătul de acțiune privind anularea Raportului de inspecție fiscală nr._/29.07.2009 ca inadmisibil.
În ce privește fondul cauzei instanța a reținut că prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr.976/28.05.2007 la BNP Tolciu M. din Sibiu, reclamanta . a achiziționat de la .: teren curți construcții C33-C45 construcții in suprafața de 22.408 mp, teren curți in suprafața de 5.893 mp si construcții C 23/1-hala PAF in suprafața de 5.117 mp,teren curți construcții in suprafața de 268 mp,teren curți construcții C 44-birouri S+P+1 in suprafața de 300 mp si teren curți construcții in suprafața de 1.253 mp ,pentru prețul de 7.978.ooo lei din care 7.808.870 lei reprezint apretul terenului si suma de 169.130 lei reprezintă prețul construcțiilor.
Reclamanta a depus cereri de deconturi de TVA cu nr._/26.01.2009 pentru perioada 26.04._08 pentru suma de 54.137 lei care provin din TVA aferent achiziție terenuri si clădiri,TVA aferent investiții in curs,TVA aferent facturi prestări servicii terți si TVA aferent chirie sediu. De asemenea s-a depus si cererea de decont TVA cu nr._/27.04.2009 pentru perioada 1.01._09 provenind din TVA aferent servicii notariale,TVA aferent taxare inversa si TVA aferent servicii terți.
Ca urmare a acestor cereri de decont de TVA, reclamanta a fost supusa inspecției fiscale in 28-29.07.2009 fiind întocmit Raportul de inspecție fiscală nr._/29.07.2009.
Prin raportul de inspecție filele 32-48, contestat prin acțiunea dedusă judecății, s-a considerat că reclamanta justifică rambursarea sumei de 16.388 lei, fiind respinsă cererea pentru 37.749 lei, cu motivarea că societatea a achiziționat construcția din Focșani, jud.V. pe care nu a utilizat-o și nici nu o va utiliza în folosul realizării de operațiuni taxabile, fiind demolată ,precum si din facturi care nu erau emise pe numele sau si pentru TVA aferenta chiriei spațiu trim.II 2008. De asemenea pentru decontul de TVA cu nr._/27.04.2009 s-a admis cererea de rambursare pentru toata suma ceruta de reclamanta.
În baza acestui raport de inspecție fiscală, s-a emis decizia de impunere nr.305/29. 07. 2009 – filele 22-23 pentru decontul de TVA pe perioada 26.04._08, în care se menționează că a fost aprobată la rambursare suma de 16.388 lei și respinsă suma de 37.749 lei la care s-a calculat accesorii de 9.075 lei pe perioada 25.04._08.De asemenea s-a emis di decizia de impunere nr.306/29.07.2009 filele 20-22 prin care s-a admis la rambursare TVA solicitat de reclamanta pentru perioada 1.01._09.
La data de 2.09.2009 reclamanta . a formulat contestația nr._ împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală – filele 89-91 doar sub aspectul privind respingerea la decontare a sumei de 32.135 lei reprezintând TVA aferenta constructiei situate pe teren la momentul achizitiei .
Prin decizia nr.2275/6.10.2009 depusa la filele 53-60, pârâta DGFPMB respinge ca neîntemeiata contestația reclamantei cu motivarea ca potrivit legislației interne,care transpune Directiva a VI-a nr.112/2006 CEE in materie, persoanele impozabile pot beneficia de dreptul de deducere a TVA pentru achiziții de bunuri efectuate anterior realizării unor operațiuni impozabile,numai in cazul in care dovedește intenția sa la momentul achiziției si după achiziție,de a utiliza si ca utilizează bunul in folosul activității taxabile ulterior. Deoarece exista declarația din 21.05.2009 a împuternicitului administratorului, societatea face demersuri necesare pentru obținerea autorizației de demolare a construcțiilor existente pe terenul cumpărat,iar după ce acesta va fi liber de construcții ,se vor face demersuri in vederea obținerii autorizației de construire a unui centru comercial de tip M. Mall si astfel este neîntemeiata cu privire la deductibilitatea TVA-ului aferent clădirilor pe care le demolează.
Din verificarea documentelor avute in vedere de organele fiscale cat si cele jurisdicțional, in soluționarea cererilor de decontare TVA cat si de solutionare a contestației si văzând si prevederile legale, instanța retine ca aceaste deciziii sunt temeinice si legale.
Astfel, reclamanta a achiziționat un imobil în loc. Focșani, jud.V., compus din teren și clădiri, pentru construirea unui centru comercial de tip M. Mall, iar clădirile, despre care reclamanta a afirmat că nu erau adecvate necesităților comerciale și scopului ur-mărit la încheierea tranzacției, au fost demolate. Faptul demolarii cladirilor rezulta atat din declaratia din 21.05.2009 a imputernicitului admisnitratorului reclamantei- fila 31 ,cat din ra-portul de inspectie fiscala in care se retine ca reclamanta a incheiat contracte cu firme de prestari servicii-energie,gaz, apa, canali-zare, electricitate,etc, cat si cu . pentru servicii de proiectare pentru “demolare constructii existente in Focsani, . si .” in 2008 –fila 38,precum si incheierea contractului de pro-iectare pentru Moll Focsani cu . din Dusseldorf-Germania- fila 42.
Potrivit art.145 alin.2 lit.a din C.fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile.
Din cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare rezultă că voința reclamantei la momentul încheierii tranzacțiilor a fost de a achiziționa teren și construcții, fără a exista vreo referire în contractele respective cu privire la intenția de desființare a construcțiilor care nu ar fi avut vreo valoare economică. In mod corect au reținut pârâtele ca după achiziționare reclamanta nu a mai avut intenția de a folosi clădirile cumpărate pentru activități taxabile de TVA, prin utilizarea bunului in operațiuni de închiriere si/sau de producție. Din toate acțiunile sale desfășurate pe perioada 2008-2009 rezulta intenția acesteia de a demola clădirile si a crea un alt bun ca mijloc fix.
Mai mult, instanța retine ca noțiunea de TVA este definita de taxa pe valoarea adăugata adică taxa de consum exact proporționala cu prețul bunurilor si serviciilor ,indiferent de nr. de operațiuni care au loc in procesul de producție si de distribuție anterior etapei in care este perceputa taxa. Conform art.1 din Directiva nr.2006/112/ CEE din 28.11.2006, sistemul comun privind TVA se aplica pana la etapa de vânzare cu amănuntul, adică până in momentul „ consumului” bunului. In speța, reclamanta a achiziționat construcțiile ca si consumator final al acestor bunuri, astfel ca aceasta operațiune nu mai da naștere la o „creștere” de valoare a bunului in etapa utilizării, prin creșterea componentelor prețului bunului, ci bunul in sine dispare prin demolare. Deci, si sub acest aspect,instanța retine ca cererea reclamantei de deducere de TVA pentru clădirile pe care le demolează, nu este întemeiata.
În mod corect s-a apreciat de către organele fiscale că scopul imediat al tranzacției nu a fost realizarea de operațiuni taxabile, clădirile respective nefiind vreodată folosite sau destinate de reclamantă derulării unor operațiuni comerciale, ci demolării. Nu este vorba de o reinterpretare a scopului tranzacției din moment ce prețul stipulat în contracte privea și clădirile, iar acestea nu urmau a fi folosite pentru operațiunile comerciale, ci desființate. Deci nu erau întrunite condițiile art.145 alin.2 lit.a din C.fisc., care recunosc dreptul de deducere TVA aferente achizițiilor, numai dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile.
Sustinerea reclamantei ca sunt interpretate incorect prev. Directivei 2006/112/CEE din 28.11.2006 in sensul ca a transat bunul in 2 parti, teren si cladiri, si ca pentru teren sa aprobat deducerea de TVA si pentru cladire nu, sunt neintemeiate.Astfel,instanta retine ca de la inceputul achizitiei bunului, chiar reclamanta a impartit bunul cumparat in teren si cladire,specificandu-se in contract pretul separat pe componentele bunului imobil. Apoi, din punct de vedere fiscal si juridic, cele doua componente au statut diferit deoarece terenul este bun neconsumtibil iar cladirile ,ca si acesorii pe teren, sunt bunuri consumtibile.
Invocarea de catre reclamanta a cauzei C-461/08 CJCE-D. Basco Onroerend Goed BV impotriva Staatssecretaris van Financien, in sensul ca se afla in aceeasi situatie si ca urmare sa i se considere ca are drept de deducere de TVA, instanta o apreciaza ca si neintemeiata deoarece in aceasta cauza CJCE a retinut ca livrarea unui teren pe care nu s-au ridicat constructii si de demolare a cladirii, formeaza o operatiune unica in ceea ce priveste TVA deoarece reclamantul din aceasta cauza a avut intentia initiala si ,din cauza rezulta clar ca a achizitionat exclusiv doar terenul, operatiunea de demolare fiind realizata de catre vanzator si nu de catre cumparator,k costul demolarii finnd inclus in pretul de cumparare a terenului. Ori,in speta de fața, de la inceput reclamanta a achizitionat teren cu constructii, aceasta demoland ulterior dupa cumaparare constructiile, astfel reclamanta este consumator final,in timp ce in cauza CJCE invocata consumatorul final al cladirii a fost vanzatorul.In speta respectiva se deducea TVA-ul aferent pretului ajustat al terenului si nu pentru TVA aferent cladirii.
In mod coret, paratele au retinut ca reclamanta construind o cladire noua pe teren care va fi utilizata in vederea realizarii de operatiuni taxabile,nu are relevanta intrucat societatea va avea drept de deducere pentru achizitiile aferente constructiei noi.
Organele fiscale nu au ignorat principiul susținut de reclamantă al prevalenței economicului asupra juridicului in sensul invocat de reclamanta ca valoarea economică a tranzacțiilor era dată de valoarea terenului, nu de aceea a clădirilor, cât timp interpretarea data de reclamanta duce la schimbarea sensului principiului adică a juridicului asupra economicului. Ori,in aplicare acestui principiu,orice convenție, din punct de vedere fiscal se poate separa pe componente,in speța fiind vorba de 2 bunuri economice: terenul si clădirile/clădirea, astfel ca paratele au procedat corect.
Nu este dovedită de către reclamantă nici încălcarea art.1 din Protocolul nr.1 al CEDO, în sensul că a fost privată de un bun, prin aceea că decizia de plată a unor obligații suplimentare include și decizia de respingere a cererii de rambursare TVA. Existența unor posibilități separate de punere în executare sau de contestare a deciziilor respective nu poate aduce atingere dreptului de proprietate al reclamantei, impunându-se chiar soluționarea unitară a aspectelor privind TVA-ul datorat de sau către reclamantă. Mai mult, legea prevede cai de atac atât la contestațiile la titlu fiscal, contestație la executare care corespund prev.art.6 CEDO.
Prin urmare, instanța de fond a reținut că reclamanta nu a dovedit că este îndreptățită să beneficieze de TVA pentru întreaga sumă solicitată la rambursare, deci nu se impune, conform art.1 rap. la art.18 din legea nr.554/2004, anularea deciziei de impunere ori a deciziei de soluționare a contestației, cu consecința obligării organelor fiscale la emiterea unei decizii de rambursare a întregii sume, iar acțiunea este neîntemeiată și va fi respinsă de către tribunal, inclusiv în privința cererilor accesorii de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată sau la plata majorărilor de întârziere, nefiind întrunite condițiile art.124 rap. la art.70 din C.pr.fisc.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs recurenta-reclamantă . solicitând admiterea recursului ,modificarea în tot a sentinței civile recurate cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată .
În dezvoltarea cererii de recurs recurenta-reclamantă a arătat că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 punctul 7 din C., precum și faptul că hotărârea pronunțata este data cu încălcarea si aplicarea greșita a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 punctul 9 din C. .
Motivarea instanței este contradictorie, in condițiile in care, susține instanța ca a respectat principiul prevalentei economicului asupra juridicului, arătând ca: fila 6 alin.l din hotărârea atacata; „ori, in aplicarea acestui principiu, orice convenție, din punct de vedere fiscal se poate separa pe componente in speța fiind vorba de 2 bunuri economice: terenul si clădirea...".
Or, tocmai nerespectarea acestui principiu conduce la segmentarea tranzacției încheiata de părți, astfel încât, motivarea instanței este contradictorie.
Principiul prevalentei economicului asupra juridicului, are in vedere analizarea tranzacției din punct de vedere al scopului economic pentru care a fost încheiată.
In aplicarea acestui principiu, trebuie răspuns la următoarea întrebare: care este scopul economic al încheierii tranzacției? Achiziția unui teren? Achiziția unor construcții demolabile? Astfel, se poate observa faptul ca, scopul economic al tranzacției, care excede formei juridice a tranzacției (achiziție de 2 sau mai multe componente, luând in calcul optica instanței de fond), este acela de a achiziționa un teren pe care sa se construiască un centru comercial.
In realizarea acestui scop, achiziția terenului, presupune achiziția terenului propriu zis cu tot ceea ce se afla pe acesta, si care, necorespunzand scopului de a ridica o alta construcție, urmează sa fie îndepărtate.
De aceea, tranzacția nu poate fi tranșata pe elemente componente, ci, trebuie privita ca un tot unitar, respectiv achiziția unui teren cu construcții demolabile.
In măsura in care, am privi lucrurile din punct de vedere al opticii instanței, care asa cum arătam, a inversat principiul, respectiv a dat eficienta juridicului asupra economicului, este evident, ca, achiziția clădirilor nu poate prin ea insasi sa dea scop economic tranzacției, respectiv cea de ridicare a unui centru comercial.
In acest context, apreciem ca, hotărârea instanței este contradictorie, intrucat, desi afirma instanța ca a dat eficienta principiului prevalentei economicului asupra juridicului, in realitate, instanța a dat eficienta formei juridice a tranzacției si nu scopului economic al acesteia.
- motivarea hotărârii este si străina de pricina, in condițiile in care, instanța considera ca, in speța, construcțiile sunt bunuri consumtibile, împrejurare in care, aceste bunuri sunt „consumate", astfel incat, bunul nu mai da naștere la o „creștere".
Or, este bine știut ca, construcțiile sunt imobile prin destinație si ca, valoarea tranzacției este data de valoarea terenului si nu a construcțiilor, întrucât, imobilul este un bun principal „nu pentru ca ar valora neapărat mai mult, ci, pentru ca se apropie de eternitate" - cum susținea J. Carbonnier.
Din dispozițiile art. 468 alin. 1, 469 alin. lsi 467 C.civ., rezulta ca, bunurile considerate imobile prin destinație sunt calificate astfel datorita afectatiunii lor, bunurile considerate imobile datorita așezării lor nu trebuie sa fie neapărat necesare sau utile pentru exploatarea sau punerea in valoarea a imobilului.
Acest raport de destinație nu este nici el lipsit de consecințe juridice, intrucat, da consistenta susținerii tezei prevalentei economicului asupra juridicului, concluzionând favorabil asupra tezei referitoare la unicitatea tranzacției din punct de vedere economic.
Astfel, a categorisi construcțiile drept bunuri consumtibile, pentru a susține teza neutilizarii bunului in favoarea unor operațiuni economice viitoare, reprezintă o motivare străina de pricina.
Motivarea instanței este contradictorie si atunci cand se refera la o „creștere ulterioarea a valorii bunului" in etapa utilizării, prin „creșterea componentelor prețului bunului.." —fila 5 alineat 3 din hotărârea atacata.
Astfel, instanța susține ca a verificat aplicabilitatea principiului prevalentei economicului asupra juridicului, insa, creșterea ulterioara a valorii bunului sau mai exact, nașterea unor operațiuni taxabile viitoare din punct de vedere TVA, nu se poate reflecta in prețul de vânzare stabilit in tranzacție, intrucat, acest lucru inseamna tocmai prevalenta juridicului asupra economicului.
Admițând teza de lucru a instanței, pentru terenul pentru care intimatele au apreciat ca sunt indeplinite condițiile de deducere a TVA, rezulta ca, in viitor, prețul din tranzacție va creste? Componenta „pret" este cea care reflecta noi operațiuni taxabile?
Răspunsul este evident negativ, intrucat, prețul terenului nu va creste in viitor, doar in considerarea ideii de bun „neconsumtibil", ci, investiția care se va realiza pe teren va produce noi operațiuni taxabile din punct de vedere TVA (prin inchirierea spatiilor din centrul comercial, etc).
Așadar, hotărârea instanței este contradictorie, intrucat, nu aplica principiul prevalentei economicului asupra juridicului, atat timp cat, instanța considera ca, dovedirea indeplinirii condițiilor prevăzute de art. 145 alin. 1 lit. A din C.fiscal se poate reflecta asupra componentei „pret al construcțiilor" din contractul de vânzare cumpărare.
Prevalenta economicului asupra juridicului, demonstrează fara echivoc faptul ca, in lipsa demolării construcțiilor, întregul proiect ce se tinde a realiza pe terenul achiziționat nu poate fi realizat.
In susținerea celor de mai sus vin si tezele Cauzei Suedia contra AB SKF - 29 octombrie 2009 (C-29/08).
Cu titlu general, dreptul de deducere este condiționat de utilizarea bunurilor si seviciilor achiziționate in folosul - printre altele - operațiunilor taxabile desfășurate de persoana impozabila. Altfel spus, dreptul de deducere a TVA ia naștere daca exista o legătura directa si imediata intre bunurile si serviciile utilizate, pe de o parte si activitățile desfășurate pentru care exista un drept de deducere, pe de alta parte.
In baza celor de mai sus, pentru construcțiile demolate si care nu servesc in mod direct activității, un refuz al dreptului de deducere pare .>
Cu toate acestea, Curtea arata ca un drept de deducere este de asemenea admis in favoarea persoanei impozabile chiar in absenta unei legaturi directe si imediate intre o operațiune in amonte si una sau mai multe operațiuni in aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci cand costul bunurilor sau serviciilor in cauza (costul de achiziție a clădirilor care sunt demolate) face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile si reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor si serviciilor pe care aceasta le furnizează ca parte a activității taxabile desfășurate.
Altfel spus, existenta dreptului de deducere tine de statutul societății, prin prisma activităților desfășurata, respectiv activități pentru care exista un drept de deducere sau pentru care nu exista un drept de deducere. Iar in condițiile in care inchirierea spatiilor comerciale este o activitate generatoare de venituri taxabile, apartenența costului de achiziție a clădirilor demolate la operațiunile taxabile desfășurate de subscrisa este evidenta, justificând astfel dreptul integral de deducere.
2. In ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C.pr.civ., va rugam sa aveți in vedere următoarele:
a) o prima critica se refera la modul de soluționare a excepției inadmisibilitatii plângerii îndreptata impotriva raportului de inspecție fiscala, instanța considerând ca raportul de inspecție fiscala este un „ act de constatare si nu un act administrativ fiscal in sensul art. 41 raportat la art. 85 din OG 92/2003 " -fila 3 din hotărârea atacata.
Or,, Raportul de inspecție fiscala desi este un act premergător emiterii deciziei de impunere, produce efecte juridice el insusi, fiind un act administrativ -fiscal in sensul art. 2 alin. 1 lit. c din Legea 554/2004 si art. 41 din C.pr. fiscala.
Conform art. 41 din C.pr. fiscala: „actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent in aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor si obligațiilor fiscale", iar potrivit art. 2 alin. 1 lit.c din Legea 554/2004: „actul administrativ este actul unilateral, cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publica, in regim de putere publica, in vederea organizării executării legii sau a executării in concret a legii, care da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice....".
Astfel, din analiza celor doua definiții, rezulta fara echivoc ca, raportul de inspecție fiscala, desi este un act premergător emiterii deciziei, produce efecte juridice de natura fiscala (si in niciun caz civila, nefiind incidente regulile art. 948 C.civ.), împrejurare in care, face obiectul acțiunii in contencios administrativ.
In acest sens s-a pronunțat si instanța suprema, in decizia secției de contencios administrativ si fiscal nr. 2720/26.06.2008, pe care o si anexam.
F. de aceasta imprejurare, urmează sa aveți in vedere faptul ca, instanța de fond a soluționat eronat aceasta excepție, cu nesocotirea dispozițiilor legale invocate anterior.
b) O alta critica in susținerea aceluiași motiv de recurs se refera la împrejurarea ca, instanța de fond a interpretat greșit tranzacția încheiata de recurenta, in sensul ca, a impartit-o in doua componente, respectiv „teren" si „construcții", in contra principiului de drept referitor la prevalenta economicului asupra juridicului, aplicând eronat astfel si dispozițiile art. 145 alin. 1 Ut. A din codul fiscal.
Astfel, tranzacția incheiata de parti, independent de defalcarea prețului pe „teren" si „construcții", trebuie analizata din punct de vedere fiscal ca un tot unitar, respectiv, daca tranzacția in sine este apta sa producă in viitor noi operațiuni care dau naștere la TVA sau nu.
Răspunsul este evident pozitiv, respectiv, achiziția imobilului si ridicarea unui centru comercial pe acest imobil, da naștere in viitor la operațiuni taxabile.
Este adevărat ca, speța tratata diferit, poate deschide optica referitoare la teza ca, in ciclul de activitate al unei societăți anumite bunuri nu sunt folosite in scop comercial, ci in alt scop, imprejurare in care, aceste bunuri nu reintra in circuitul economic si nu dau dreptul la deducere TVA, ci, in acest caz, TVA-ul se ajustează.
Insa, in speța, am făcut dovada ca, imobilul a fost achiziționat in vederea ridicării unui centru comercial, respectiv realizarea de operațiuni taxabile, imprejurare in care, scopul incheierii tranzacției nu este dărâmarea clădirilor, ci, edificarea centrului comercial, care, in lipsa demolării clădirilor existente, nu poate fi realizat.
Așadar, nu putem retine optica instanței care considera ca, scopul imediat al tranzacției a fost acela de a darama construcțiile, ci, scopul imediat a fost realizarea unui obiectiv investitional generator de operațiuni taxabile. Mai exact, din punct de vedere la circuitului economic al societății, tranzacția nu a fost incheiata cu scopul de a nu reintegra bunul in fluxul economic al societății.
Tocmai de aceea, am invederat instanței si faptul ca, Curtea Europeana de Justiție, in interpretarea art. 13 din Directiva 77 in prezent abrogat prin . Directivei
2006/112/CEE (care a preluat si dispozițiile din fosta directiva), a statuat faptul ca, livrarea unui teren pe care se afla inca o clădire deteriorata care trebuie demolata in vederea ridicării in locul acesteia a unei construcții noi, reprezintă o operațiune unica din punct de vedere al TVA, in ansamblu si nu livrarea unei clădiri existente si a terenului pe care nu s-au ridicat construcții, indiferent de starea de avansare a lucrărilor de demolare a vechii clădiri in momentul livrării efective a terenului.
Instanța a analizat aceasta decizie si a considerat ca, in speța, situația nu este identica, intrucat, „prețul de demolare a fost inclus in prețul de vânzare", pe cand, in speța dedusa judecații, demolarea a efectuat-o recurenta dupa momentul achiziției.
Ori, este evident ca, speța nu face decât sa respecte principiul prevalentei economicului asupra juridicului, in condițiile in care, tranzacția este analizata unitar si nu pe cele doua componente, motiv pentru care, apreciem ca, instanța a interpretat greșit statuările curții de justiție din hotărârea D. Bosco.
Interpretarea art. 13 din fosta directiva - art. 135 alin. 1 lit. J din directiva 112/2006 - se referea la unicitatea tranzacțiilor din punct de vedere TVA, aspect care avea relevanta in speța, intrucat, articolul se refera la scutiri si nu la dreptul de deducere, drept prevăzut de art. 168 din Directiva 112/2006.
Astfel, conform art. 168 din Directiva 112/2006: „in măsura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plați, următoarele:...", directiva transpusa in art. 145 din C.fiscal, respectiv; „orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile..".
Astfel, ambele texte vorbesc de utilizarea bunurilor si serviciilor in folosul operațiunilor taxabile. In dovedirea acestui scop, am arătat ca, tranzacțiile complexe, cum este si cazul celei in speța, dau naștere la o singura operațiune din punct de vedere al TVA, motiv pentru care, TVA-ul este deductibil.
In acest context, in paragraful 39 din cauza D. Bosco, curtea arata, citam; „lucrările de demolare si livrarea propriu - zisa a parcelei de teren se suprapun. Aceste acte au ca obiect economic furnizarea unui teren pregătit pentru a fi construit. Cu privire la acest aspect, nu se poate considera, fara a se da operațiunii un caracter artificial, ca, D. Bosco, a dobândit de la aceeași persoana, mai intai, clădirile vechi cu terenul pe care erau construite, care, in acea stare, nu prezenta nici o utilitate in vederea activității economice, iar apoi, prestațiile referitoare la demolarea clădirii, singurele adecvate pentru a conferi terenului o asemenea utilitate".
Așadar, curtea consacra principiul prevalentei economicului asupra juridicului, statuând ca, privirea unei tranzacții in maniera agreeata de intimata si de instanța de fond, da un caracter artificial tranzacției si o lipsește de scopul economic pentru care a fost incheiata, incalcand astfel principiul neutralității TVA - a se vedea si paragraful 25 din Hotărârea D. Bosco.
De altfel, statul roman a introdus cauza D. Bosco in cuprinsul normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, respectiv in art. 1801 alin. 2 din normele metodologice, date in aplicarea art. 141 alin. 2 lit. F din codul fiscal, referitoare la scutiri.
Așadar, principial, lucrurile nu sunt diferite, ci, consfințesc prevalenta economicului asupra juridicului, intrucat, chiar daca se refera la teze diferite - scutire de TVA - in speța -deductibilitatea TVA - nu fac decât sa aplice același principiu, al prevalentei economicului asupra juridicului. Acest lucru rezulta fara echivoc din transpunerea acestei soluții a Curții Europene in legislația naționala, in condițiile in care, legislația naționala in ceea ce privește scutirile ar fi acordat drept de scutire pentru teren dar nu si pentru construcțiile demolabile intrucat isi încetează existenta.
In măsura in care instanța de recurs considera ca, in speța, exista interpretări diferite ale art. 168 din Directiva 112/2006/CEE astfel cum aceasta a fost transpusa in leșislatia naționala, solicitam instanței sa solicite Curții Europene de Justiție un punct de vedere cu privire la expresia „bunurile si serviciile utilizate in scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile", cu aplicare in speța dedusa judecații, urmând ca Curtea sa răspundă următoarelor intrebari;
a) achiziția unui teren si a unor construcții deteriorate, cu scopul unic de a edifica pe teren un centru comercial nou, dupa ce in prealabil construcțiile deteriorate existente pe teren la
momentul achiziției vor fi fost demolate, reprezintă o operațiune unica din punct de vedere al TVA, respectiv un teren pentru construcții sau doua operațiuni distincte din punct de vedere al TVA, respectiv achiziția unui „teren" si a unor „construcții"? b) achiziția construcțiilor deteriorate, care ulterior sunt demolate pentru a permite realizarea centrului comercial nou, corespunde noțiunii de „ bunuri utilizate in folosul operațiunilor taxabile si beneficiază astfel de un drept neîngrădit de deducere a taxei fara a fi supusa ajustării la momentul la care construcțiile sunt demolate?
Credem ca este important ca, aceasta chestiune sa fie tranșata si lămurită, intrucat, in ultima perioada de timp, astfel de interpretări eronate blochează atat proiecte investitionale cat si potențiali investitori, astfel cum vom putea dovedi cu soluții similare ale organelor fiscale pentru alte societăți.
Așadar, intimatele creează o practica incorecta, nelegala, pe care, de cele mai multe ori, o „arunca" in responsabilitatea instanțelor de judecata.
In acest context, se cuvine a se obține un punct de vedere al Curții Europene de Justiție, cu privire Ia interpretarea art. 168 al directivei 2006/112/CEE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata.
F. de cele de mai sus, va solicitam suspendarea cauzei si trimiterea cererii de pronunțare a unei hotărâri preliminare catre Curtea Europeana de Justiție.
O alta critica se refera la împrejurarea ca, instanța a apreciat ca in cauza, organul fiscal avea dreptul sa reinterpreteze tranzacția dintre parti, in baza art. 11 din Codul fiscal.
Or, subscrisa a învederat instanței faptul ca, nu s-a născut dreptul organului fiscal de a „reinterpreta" tranzacția juridica încheiata de parti, in condițiile in care tranzacția juridica este clara si nu lasa loc de dubii in dubio pro reo ";.
Aceasta intrucat, tranzacția privita de recurenta ca un tot unitar, respectiv achiziție de imobil in vederea edificării unui centru comerical, este interpretata pe componente atat de intimata, cat si de instanța de judecata, prin aceasta interpretare, lasandu-se tranzacția fara de scopul economic pentru care a fost încheiata.
Este incontestabil faptul ca, intimata, potrivit principiului „prevalentei economicului asupra juridicului", este in drept sa reinterpreteze tranzacția încheiata de parti.
Dar, in speța, nu existau dubii cu privire la scopul economic al incheierii actului juridic (a
contractului de vânzare cumpărare), scop declarat de parti si folosit de intimata in justificarea respingerii contestației si a păstrării masurilor dispuse, respectiv acela de a edifica un centru comercial de tip „M. Mall".
Facem precizarea ca, activitatea desfășurata de subscrisa consta in dezvoltare imobiliara, iar dupa edificarea centrului comercial, acesta este fie instrainat către terțe persoane (operațiune taxabila supusa TVA in cota de 19%) fie administrat de subscrisa si oferit spre inchiriere cu opțiune de taxare (operațiune taxabila de asemenea).
Ca atare, utilizarea bunului imobil achiziționat, compus din teren plus construcție, „in folosul operațiunilor taxabile" rezulta din chiar natura activității desfășurate de subscrisa.
„Intenția declarata" a societății cu privire la demolarea construcției existentesi obținerea autorizației de construcție pentru o investiție care urmează a se realiza pe teren reprezintă ea insasi un argument in sprijinul utilizării construcției in scopul operațiunilor taxabile. In absenta achiziției construcției (ca bun accesoriu al terenului pe care urmează a se realiza centru comercial - potrivit principiului accesorium sequitur principale), întregul proiect de edificare a acestui centru comercial ar fi fost compromis intrucat, in acest caz, subscrisa nu ar fi fost pur si simplu in măsura sa construiască pe terenul ocupat de clădirile care nu corespund strategiei sale de afaceri.
Or, a refuza dreptul de deducere unor achiziții fara de care proiectele investitionale nu pot fi realizate, inseamna a spune NU investițiilor si investitorilor in general.
In sprijinul acestei afirmații este si decizia pronunțata in data de 11 iulie 1991 - CASE C-97/90, in prin care curtea arata ca: „o persoana plătitoare de TVA care utilizează bunurile in scopul desfășurării unei activități economice, are dreptul, in momentul achiziției a cestor bunuri, sa deducă TVA, in conformitate cu normele stipulate in art. 17 al Directivei a Șasea europeana, indiferent de gradul de utilizare in scopuri comerciale".
Astfel, rezulta fara putința de tăgada faptul ca, odată ce s-a stabilit ca bunul a fost achiziționat in scopuri economice, gradul de utilizare a bunului in scopul economic nu este relevant in stabilirea dreptului de deducere.
In speța, nu numai ca, intimatele au considerat ca TVA nu este deductibil, ci, au stabilit si obligații suplimentare de plata, cu toate ca, ambele intimate au arătat ca, scopul achiziției este edificarea unor magazine comerciale.
c. Instanța a soluționat eronat critica noastră referitoare la împrejurarea ca, actul fiscal nu respecta principiul transparentei, apreciind instanța ca, existenta unor posibilități separate de punere in executare sau de contestare a deciziilor respective nu poate aduce atingere unor drepturi, impunandu-se chiar soluționarea unitara a aspectelor privind TVA-ul datorat de sau c către reclamanta ".
Decizia de stabilire a unor obligații de plata suplimentara include si decizia de respingere a cererii de rambursare TVA.
Diferența este importanta, pentru ca, aduce atingere art. 1 din Protocolul adițional nr. 1 la CEDO, reprezentând „privare de bun" si vom explica in cele ce urmează;
in situația in care cererea de rambursare TVA ar fi soluționata prin decizie distincta, contribuabilul s-ar adresa de urgenta in cadrul procedurii impuse de lege, in vederea valorificării drepturilor.
decizia de plați suplimentare, nu trebuie luata in momentul in care se respinge cererea de restituire a TVA-ului, întrucât, in măsura in care intimata considera ca societatea are alte debite trebuie sa întocmească decizie de impunere separata, care poate fi si ea contestata, dupa emitere, in cadrul procedurii prevăzute de lege, dar, fiind vorba despre un titlu executoriu, aceasta se va contesta de urgenta si cu precădere, pe calea contestației la executare.
Or, emițând prin același act atat decizia de respingere a cererii de rambursare TVA cat si decizia de stabilire a unor plați suplimentare, intimata procedează la blocarea conturilor societății in mod automat, pentru ca, procedura contestației urmează atat calea administrativa si in final calea contestației la executare.
Cu atat mai mult, cu cat, intimata procedează atat la reținerea unor sume de bani care reprezintă rulajul societății comerciale - prin nerambursarea TVA- (care este important si poate conduce societatea in incapacitate de plata) si in același timp, poate retine sumele de bani stabilite prin decizia de plați suplimentare.
Astfel, „privarea de bun" se realizează de doua ori, odată atunci cand nu soluționează separat cererea de rambursare de TVA si odată cand trece la executarea deciziei de stabilirea a unor plați suplimentare.
Consideram ca, in acest mod, contribuabilul practic, este in imposibilitate de a-si exercita dreptul de contestație in conformitate cu dispozițiile legale, a evita eventual o urmărire silita si o deposedare de bun, in cadrul contestație la executare, cale pe care nu o poate urma atunci cand o decizie o subantelege din punct de vedere fiscal pe cealaltă.
Intimata-pârtă legal citată a depus note de ședință prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
Analizând recursul declarat în cauză prin prisma motivelor de recurs invocate și ținând cont de incidența în cauză a prevederilor art 304 indice 1 din C. curtea reține că recursul este fondat, urmând a fi admis ca atare în considerarea următoarelor argumente.
Curtea învederează că în dosarul_ al Curții de Apel București, Secția a VIII-a de C. Administrativ și Fiscal instanța de judecată în baza dispozițiilor art. 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene a sesizat Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare în ceea ce privește următoarele:
1. Achiziționarea unor construcții supuse demolării, împreună cu o suprafață de teren, în vederea edificării unui complex rezidențial pe respectiva suprafață de teren, de către o societate comercială plătitoare de TVA, poate reprezenta o activitate premergătoare, respectiv o cheltuială de investiție pentru realizarea completului rezidențial, pentru a beneficia de deducerea TVA aferent achiziționării construcțiilor, în raport de dispozițiile art. 167 și 168 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată?
2. Demolarea construcțiilor supuse demolării, achiziționate împreună cu suprafața de teren, în vederea edificării unui complex rezidențial pe respectiva suprafață de teren, este supusă ajustării TVA aferent achiziționării construcțiilor, în raport de dispozițiile art. 185 alin. 2 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată?
Pe rolul CJUE cauza a fost înregistrată sub numele . SRL.
Având în vedere faptul că în prezenta cauză recurenta- reclamantă a formulat o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare având ca obiect aceeași problemă de drept cu care CJUE a fost deja învestită în cauza . SRL., curtea a respinge ca neîntemeiată cererea formulată în cauză și a dispus suspendarea judecării cauzei până la pronunțarea CJUE asupra cererii menționată anterior.
Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare a fost soluționată de către CJUE prin hotărârea Curții din data de 29.11.2012 pronunțată în cauza C-257/11 . SRL împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice București Sectorul 1.
Prin hotărârea Curții din data de 29.11.2012 pronunțată în cauza C-257/11 . SRL împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice București Sectorul 1 instanța comunitară a hotărât că:
-Articolele 167 și 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o societate care a achiziționat o suprafață de teren și construcții edificate pe aceasta din urmă, în vederea demolării acestor construcții și a realizării unui complex rezidențial pe suprafața de teren respectivă, are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziționării construcțiilor menționate.
-Articolul 185 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, demolarea unor construcții, achiziționate împreună cu suprafața de teren pe care au fost edificate, efectuată în vederea realizării unui complex rezidențial în locul acestor construcții, nu determină o obligație de regularizare a deducerii inițiale a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziționării construcțiilor menționate.
În considerentele hotărârii Curții din data de 29.11.2012 pronunțată în cauza C-257/11 . SRL împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice București Sectorul 1 instanța comunitară a reținut următoarea situație de fapt și de drept:
19 Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 167 și 168 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o societate care a achiziționat o suprafață de teren și construcții edificate pe aceasta din urmă, în vederea demolării acestor construcții și a realizării unui complex rezidențial pe suprafața de teren respectivă, are dreptul de a deduce TVA‑ul aferent achiziționării construcțiilor menționate.
20 Trebuie să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 37 și jurisprudența citată).
21 În această privință, Curtea a apreciat în mai multe rânduri că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, R.., p. I‑1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C‑63/04, R.., p. I‑_, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, R.., p. I‑6161, punctul 47, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 38).
22 Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, R.., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, R.., p. I‑1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, R.., p. I‑1599, punctul 25, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 51, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 39).
23 Din cuprinsul articolului 168 din Directiva 2006/112 rezultă că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie „persoană impozabilă” în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile și serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52).
24 Potrivit dispozițiilor articolului 9 alineatul (1) din directiva menționată, noțiunea „persoană impozabilă” este definită în raport cu noțiunea „activitate economică” (a se vedea Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 19).
25 În această privință, trebuie amintit că un particular care dobândește bunuri în vederea desfășurării unei activități economice, în sensul acestei dispoziții, dobândește bunurile respective în calitate de persoană impozabilă, chiar dacă acestea nu sunt utilizate imediat pentru această activitate economică (a se vedea Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C‑97/90, R.., p. I‑3795, punctul 14).
26 Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, noțiunea de activitate economică avută în vedere la articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 poate consta în mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activitățile pregătitoare, precum achiziționarea mijloacelor de exploatare și, prin urmare, cumpărarea unui bun imobil, trebuie considerate drept activități economice (a se vedea Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 22, Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 13, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C‑110/94, R.., p. I‑857, punctul 15, precum și Hotărârea Fini H, citată anterior, punctele 21 și 22). Orice persoană care îndeplinește acte pregătitoare este, în consecință, considerată drept persoană impozabilă în sensul acestei dispoziții și are dreptul de a deduce TVA‑ul (Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22).
27 Pe de altă parte, cel care efectuează cheltuieli de investiții cu intenția, confirmată de elemente obiective, de a desfășura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alineatul (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acționând într‑o astfel de calitate, acesta are, în conformitate cu articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA‑ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiții efectuate în considerarea operațiunilor pe care intenționează să le realizeze și care dau naștere dreptului de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctele 23 și 24, Hotărârea INZO, citată anterior, punctele 16 și 17, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctul 17, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 47, precum și Hotărârea din 8 iunie 2000, Breitsohl, C‑400/98, R.., p. I‑4321, punctul 34).
28 Rezultă de aici că achiziționarea bunurilor de către o persoană impozabilă care acționează în această calitate este cea care determină aplicarea sistemului de TVA și, prin urmare, aplicarea mecanismului de deducere. Utilizarea dată unui bun sau unui serviciu ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii inițiale la care persoana impozabilă are dreptul în temeiul articolului 168 din Directiva 2006/112 și întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, care trebuie efectuate în condițiile prevăzute la articolul 184 și următoarele din aceeași directivă (a se vedea Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 15, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctul 18, Hotărârea din 8 iunie 2000, Schloßstrasse, C‑396/98, R.., p. I‑4279, punctul 37, Hotărârea Breitsohl, citată anterior, punctul 35, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 54, Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 57, și Hotărârea din 19 iulie 2012, X, C‑334/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 17).
29 În acest context, Curtea a decis că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive și sub rezerva unor eventuale regularizări în conformitate cu condițiile prevăzute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar și atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operațiuni taxabile (a se vedea Hotărârea INZO, citată anterior, punctele 20 și 21, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctele 19-23, Hotărârea Schloßstrasse, citată anterior, punctul 42, Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C‑98/98, R.., p. I‑4177, punctul 22, și Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22).
30 În ceea ce privește litigiul cu care este sesizată instanța de trimitere, reiese din dosar că achiziționarea de către GVM a suprafeței de teren și a construcțiilor în discuție în litigiul principal constituie o activitate pregătitoare prin care se urmărește, astfel cum atestă eliberarea autorizației de construire menționate la punctul 12 din prezenta hotărâre, realizarea unui complex rezidențial pe acea suprafață de teren în scopul desfășurării activităților de dezvoltare imobiliară ale acestei societăți.
31 Realizând această achiziție, GVM îndeplinește, așadar, o activitate economică în calitate de persoană impozabilă, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112.
Curtea reține că potrivit art.11 alin.(1) și (2) din Constituție, „Statul român se obligă să îndeplinească întocmai și cu bună-credință obligațiile ce-i revin din tratatele la care este parte. Tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern”.
De asemenea, art.148 alin.(2) și (4) din Constituție statuează principiul priorității dreptului european, în conformitate cu care: „prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare…Parlamentul, președintele României, Guvernul și autoritatea judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligațiilor rezultate din actul aderării și din prevederile alineatului 2”. (subl. n.)
Din prevederile constituționale citate și față de Legea nr.157/2005 de ratificare a Tratatului de aderare a României și Bulgariei la Uniunea Europeană, rezultă că, urmare aderării României la Uniune, Tratatul de Constituire a Uniunii Europene are caracter obligatoriu pentru statul român, iar dispozițiile dreptului comunitar au prioritate față de dreptul național, în temeiul principiului supremației dreptului comunitar. Conform acestui principiu, orice normă comunitară are forță juridică superioară normelor naționale, chiar și atunci când acestea din urmă sunt adoptate ulterior normei comunitare, regula aplicându-se indiferent de rangul normei în ierarhia sistemului juridic național și de acela al normei comunitare.
Potrivit considerentelor CJUE, la . Tratatului, acesta a devenit parte integrantă a ordinii juridice a statelor membre, instanțele din aceste state fiind obligate să îl aplice. Curtea a reținut că „o instanță națională ce este chemată, în limitele competenței sale, să aplice prevederi ale dreptului comunitar are obligația de a aplica aceste prevederi, dacă este necesar chiar refuzând să aplice legislația națională, inclusiv cea adoptată ulterior, nefiind necesar ca instanța să ceară sau să aștepte abrogarea prevederilor contrare de către puterea legislativă sau Curtea Constituțională”. Aceeași obligație a judecătorilor naționali rezultă și din prevederile art. 10 din Tratat.
Hotărârile pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în procedura reglementată de art. 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene consacră, între altele, interpretări ale normelor de drept european, lămurind înțelesul și întinderea acestora, astfel că trebuie să se recunoască prevederilor art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene efectul direct imediat în dreptul intern, cu toate consecințele care decurg din perspectiva particularilor, a autorităților publice implicate și a instanțelor naționale.
Analizând jurisprudența CJUE privind cererile de despăgubire în urma încălcării Dreptului Uniunii Europene, se constată că aceasta s-a pronunțat constant că răspunderea statului va fi angajată, în principiu, de fiecare dată când o obligație precisă de rezultat incumbă acestui stat în temeiul dreptului comunitar.
Astfel, în Hotărârile din cauzele conexate C-46/93 si C-48/93 în cauza Brasserie du pêcheur SA împotriva Bundesrepublik Deutschland si The Queen împotriva Secretary of S. for Transport, ex parte: Factortame Ltd s.a., s-a consacrat principiul conform căruia statele membre sunt obligate să repare prejudiciile cauzate persoanelor particulare prin încălcări ale dreptului comunitar care le sunt imputabile se aplică atunci când încălcarea imputată este atribuită legiuitorului național.
Potrivit jurisprudenței Curții, statele trebuie să ramburseze taxele percepute în mod nelegal (cauza 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato c. San Giorgio), iar condițiile procedurale pentru rambursare trebuie să se aplice la fel în cazul acțiunilor bazate pe dreptul european ca și în cazul celor întemeiate pe dreptul intern, dar ele să nu facă recuperarea imposibilă sau extrem de dificilă (cauza C-343/96 Dilexport).
Raportând prevederile cuprinse în hotărârea Curții din data de 29.11.2012 pronunțată în cauza C-257/11 . SRL împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice București Sectorul 1 la situație de fapt și de drept din prezenta cauză curtea reține că hotărârea instanței comunitare menționată anterior care ca efect juridic reformarea sentinței civile pronunțată în prezenta cauză.
Așadar, din hotărârea Curții din data de 29.11.2012 pronunțată în cauza C-257/11 . SRL împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice București Sectorul 1 instanța reține că Articolele 167 și 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o societate care a achiziționat o suprafață de teren și construcții edificate pe aceasta din urmă, în vederea demolării acestor construcții și a realizării unui complex rezidențial pe suprafața de teren respectivă, are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziționării construcțiilor menționate ,or aceasta este situație de fapt și de drept la care instanța a fost chemată să răspundă în prezenta cauză.
Așadar, intervenirea în cauză a hotărârii CJUE din data de 29.11.2012 pronunțată în cauza C-257/11 . SRL împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice București Sectorul 1 reprezintă un motiv suficient pentru reformarea sentinței civile recurate și se subsumează motivului de recurs prevăzut de art 304 punctul 9 din C..
În aceste condiții analiza celorlalte motive de recurs devine inutilă.
Pentru aceste motive instanța va admite recursul, va modifică în parte sentința recurată în sensul că va admite în parte cererea de chemare în judecată și va dispune anularea parțiala corespunzătoare a Deciziei nr. 305/29.07.200, în ceea ce privește stabilirea în sarcina recurentei-reclamante a unor obligații fiscale suplimentare de plata in suma de 32.135 lei si a penalităților de întârziere in suma de 9075,3 lei .
Curtea menține ca legale și temeinice celelalte dispoziții ale sentinței civile recurate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Admite recursul declarat de către recurenta-reclamantă ., cu sediul în București, sector 2, . C, nr. 34-36, .. 2 și reprezentată de C.A. "B. A." - București, sector 4, .. 13, .. 1, ., în contradictoriu cu intimații- pârâți Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, cu sediul în București, sector 2, .. 13 și Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 2 București, cu sediul în București, sector 2, C.A. Rosetti nr. 39 .
Modifică în parte sentința recurată în sensul că:
Admite în parte cererea de chemare în judecată.
Dispune anularea parțiala corespunzătoare a Deciziei nr. 305/29.07.200, în ceea ce privește stabilirea în sarcina recurentei-reclamante a unor obligații fiscale suplimentare de plata in suma de 32.135 lei si a penalităților de întârziere in suma de 9075,3 lei .
Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică azi 11.02.2013.
PREȘEDINTE, JUDECĂTOR, JUDECĂTOR,
S. O. NĂSTASIEISPAS M.
V. C.
GREFIER,
F. V. M.
Red, dact ,Jud O. S.
| ← Anulare act administrativ. Decizia nr. 2508/2013. Curtea de Apel... | Suspendare executare act administrativ. Sentința nr. 3114/2013.... → |
|---|
