ICCJ. Decizia nr. 5730/2009. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5730/2009
Dosar nr. 7260/2/2007
Şedinţa publică din 10 decembrie 2009
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa nr. 1476 din 6 aprilie 2009, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC R.I.R. SRL Mioveni, în contradictoriu cu pârâţii M.F.P. – A.N.A.F. şi D.G.F.P. Argeş, după cum urmează:
- ca inadmisibil, cel de-al doilea capăt de cerere, prin care solicita obligarea pârâţilor la restituirea sumei de 566.503 lei, ca urmare a desfiinţării Deciziei de impunere nr. 456/2006, prin care au fost reţinute aceste sume stabilite suplimentar, precum şi la plata de majorări de întârziere, calculate de la data reţinerii sumei - 06 noiembrie 2006 şi până la data restituirii acesteia;
- ca neîntemeiat, primul capăt de cerere, prin care solicita anularea în parte a Deciziei nr. 94 din 17 octombrie 2006 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 13230 din 16 octombrie 2006, în ceea ce priveşte constatările şi obligaţiile fiscale arătate la pct. 1 din decizie, obligarea pârâţilor la recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 1.549.828 lei şi a caracterului neimpozabil al veniturilor aferente cheltuielilor de 1.215.423 lei, pe care nu le-a recunoscut ca deductibile, la restituirea sumei de 442.440 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, precum şi la recalcularea impozitului pe profit, ca urmare a scăderii din baza impozabilă a sumei de 2.765.251 lei şi a sumei de 24.308 lei, reprezentând marja de profit de 2% aferentă veniturilor de 1.215.423 lei.
Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:
În anul 2006, D.G.F.P. Argeş – A.C.F. a efectuat o inspecţie fiscală la societatea reclamantă privind modul de calcul, evidenţiere şi plată a obligaţiilor faţă de bugetul general consolidat, întocmind Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 13230 din 12 octombrie 2006, în temeiul căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. 456 din 17 octombrie 2006. Prin aceasta s-au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare datorate de reclamantă reprezentând impozit pe profit în sumă de 861.016 lei şi majorări de întârziere în sumă de 118.000 lei, având în vedere că prin raportul de inspecţie fiscală s-a constatat că sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de prestări servicii denumite generic „Contribuţia D. la proiectul CKD - sinteza pe direcţii", facturate reclamantei de SC A.D. SA cu factura nr. 8850196 din 13 ianuarie 2005 pentru perioada ianuarie-octombrie 2004, în sumă de 1.549.828 lei, din suma totală facturată de 2.057.839 lei.
La aprecierea caracterului nedeductibil al cheltuielilor, organele de control au avut în vedere faptul că valoarea prestaţiei care a fost facturată reprezintă costuri înregistrate de SC A.D. SA, efectuate în perioada ianuarie-decembrie 2004, reclamanta înfiinţându-se în luna august 2004 iar activitatea sa începând în luna noiembrie 2004. Până în luna octombrie 2004, exportul de piese şi accesorii pentru Autovehicule D. era realizat de SC A.D. SA, iar contractul de prestări servicii nr. 3 din 10 ianuarie 2005, invocat ca fiind contractul în baza căruia s-a întocmit factura, este valabil de la data semnării lui.
S-a stabilit că, potrivit art. 19 şi art. 20 din Cod Fiscal, pentru perioada ianuarie-octombrie 2004, cheltuielile cu prestările de servicii înregistrate de reclamantă nu sunt aferente veniturilor realizate şi nu au o bază contractuală întrucât, până în luna august 2004, reclamanta nu exista ca societate comercială până în luna octombrie 2004, exportul de piese şi accesorii D. realizându-se de SC A.D. SA.
S-a mai constatat, de către organele de inspecţie fiscală, că în perioada ianuarie-decembrie 2005 reclamanta a înregistrat în contabilitate pe cheltuieli deductibile, facturi emise de SC A.D. SA, reprezentând prestări servicii denumite generic „Contribuţie la amortizarea utilajelor aflate în locaţie la furnizori".
S-a stabilit că suma de 1.215.423 lei este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit aferent anului 2005 deoarece prestaţiile care au stat la baza facturării în perioada menţionată nu fac parte din contractul de prestări servicii nr. 3 din 10 ianuarie 2005, încheiat cu SC A.D. SA în calitate de prestator.
Astfel, s-a reţinut ca reclamanta a realizat venituri pentru anul 2005 din comercializarea unor piese de schimb achiziţionate de la diverşi furnizori iar cheltuielile cu prestările de servicii nu au legătură cu veniturile realizate de reclamantă, prin contractul încheiat între cele două societăţi nefiind prevăzută o astfel de prestaţie pentru aceste piese comercializate de reclamantă.
Contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost soluţionată prin Decizia nr. 94 din 18 aprilie 2007 emisă de către A.N.A.F., în sensul că a fost respinsă, ca neîntemeiată, pentru suma totală de 442.440 lei, reprezentând impozit pe profit, şi a fost dispusă desfiinţarea deciziei de impunere pentru suma totală de 556.503 lei, reprezentând: TVA în sumă de 386.721 lei; majorări de întârziere aferente, în sumă de 164.460 lei, şi penalităţi de întârziere în sumă de 15.322 lei, urmând a se reface inspecţia fiscală de către o altă echipă de control, pentru aceeaşi perioadă şi aceeaşi bază impozabilă.
În urma refacerii inspecţiei fiscale, a fost întocmit Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 15188 din 25 iulie 2008, iar în baza acestuia a fost emisă Decizia de impunere nr. 312 din 25 iulie 2008, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare datorate de reclamantă, reprezentând TVA, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, în acelaşi cuantum prevăzut în Decizia de impunere nr. 456/2006.
Contestaţia formulată de reclamantă împotriva celei de-a doua decizii de impunere a fost admisă de A.N.A.F., prin Decizia nr. 44 din 18 februarie 2009, prin care a fost anulată Decizia de impunere.
În raport cu soluţia desfiinţării Deciziei de impunere nr. 456/2006, pentru suma de 566.503 lei, precum şi faţă de desfiinţarea Deciziei de impunere nr. 312/2008 emisă în urma refacerii inspecţiei fiscale pentru aceeaşi sumă, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei la restituirea acestei sume.
Instanţa de fond a apreciat că excepţia inadmisibilităţii acestui capăt al acţiunii, invocată de către pârâţi, este întemeiată, faţă de împrejurarea că, pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, OG nr. 92/2003 şi O.M.F.P. nr. 1899/2004 reglementează o procedură administrativă specială.
Astfel, reţine prima instanţă, potrivit art. 117 alin. (1) lit. f) din OG nr. 92/2003, se restituie, la cerere, sumele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii iar alineatul (9) al aceluiaşi articol stabileşte că procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice.În acest scop, a fost emis Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004, care prevede în Anexa 1 pct. 2 că restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare.
Potrivit pct. 3 alin. (2), cererea de restituire va fi însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă, precum şi copii legalizate de pe hotărârile definitive şi irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin aceasta.
Prima instanţă a reţinut că, în conformitate cu dispoziţiile art. 117 alin. (6) din OG nr. 92/2003, dacă debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante, sumele prevăzute la alin. (1) şi(2)se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod, aceste dispoziţii regăsindu-se şi la pct. 5 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 1899/2004.
Cererea de restituire este soluţionată prin emiterea unei decizii de restituire care se aprobă de conducătorul unităţii fiscale iar, în baza acesteia, organul fiscal competent va întocmi în 3 exemplare nota de restituire, potrivit pct. 6 alin. (3) din Anexă. Documentele prevăzute la alin. (3) se transmit de îndată, pe baza de borderou, unităţii de trezorerie şi contabilitatea publică, în vederea operării restituirii în conturile bugetare corespunzătoare.
Aşadar, se arată în considerentele sentinţei recurate, rezultă că OG nr. 92/2003 stabileşte o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nefiind admisibilă formularea cererii de restituire direct la instanţa de contencios administrativ.
Reclamanta şi-a întemeiat, în drept, acest capăt de cerere pe dispoziţiile art. 21 alin. (4) C. proCod Fiscal, conform cărora, în măsura în care plata sumelor reprezentând impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri ale bugetului general consolidat se constată că a fost fără temei legal, cel care a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective.
În cauză, reţine instanţa de fond, nu se contestă dreptul reclamantei la restituirea sumei de 566.503 RON, ci se invocă faptul că nu a fost parcursă procedura specială reglementată de lege.
Faţă de aceste considerente, prima instanţă a apreciat că excepţia inadmisibilităţii capătului 2 din acţiune este întemeiată şi, deci, că acest capăt de cerere este inadmisibil.
Cu privire la primul capăt de cerere al acţiunii Reclamantei, instanţa de fond a apreciat că este neîntemeiat, pentru următoarele considerente:
Decizia de impunere prin care s-a stabilit obligaţia reclamantei de plată a impozitului pe profit în cuantum de 442.440 lei (247.972 lei + 194.468 lei = 442.440 lei) este legală, fiind emisă cu respectarea dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Cod fiscal şi a Normelor metodologice de aplicare a acesteia, constatările raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii acesteia fiind temeinice.
Astfel, impozitul pe profit, în sumă de 247.972 lei, a fost calculat ca urmare a nerecunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielilor de 1.549.828 RON reprezentând cheltuieli de prestări servicii denumite generic „Contribuţia D. la proiectul CKD - sinteza pe direcţii", facturate de SC A.D. SA pentru perioada ianuarie - octombrie 2004, conform facturii nr. 8850196 din 13 ianuarie 2005.
Valoarea prestaţiei facturate reprezintă costuri înregistrate de SC A.D. SA, constând în misiuni şi formări de personal pentru direcţiile de logistică, inginerie, sisteme informative, cumpărări dezvoltare logistică, asistenţă tehnică R., costuri telefonice, costuri de transport efectuate în perioada ianuarie - decembrie 2004.
Instanţa de fond a reţinut că societatea reclamantă a fost înfiinţată în luna august 2004 iar în perioada ianuarie - octombrie 2004 exportul de piese şi accesorii D. s-a realizat de SC A.D. SA, unde au fost înregistrate şi veniturile obţinute din această activitate.
Reclamanta a realizat venituri din activitatea de export începând cu luna noiembrie 2004, motiv pentru care cheltuielile efectuate în perioada, noiembrie-decembrie 2004, aferente facturii sus menţionate, au fost apreciate ca fiind deductibile fiscal.
Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte.
De asemenea, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a acestei legi, aprobate prin HG nr. 44/2004 prevăd sub acest aspect că, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate (..), prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă, sau orice alte materiale corespunzătoare. Contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
Se constată, se arată în considerentele sentinţei atacate, că nu sunt îndeplinite cumulativ cele trei condiţii prevăzute pentru deductibilitatea cheltuielilor, referitor la prima condiţie - aceea ca serviciile să fie efectiv prestate, reţinându-se necesitatea existenţei unor documente justificative, specifice fiecărui tip de prestări servicii în parte, care să demonstreze realizarea efectivă a acestora. Or, arată prima instanţă, asemenea documente dintre cele menţionate de textul de lege sus menţionat (situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, etc.) nu au fost prezentate.
Sub acest aspect, instanţa de fond a reţinut că reclamanta invocă existenţa contractului de prestări servicii nr. 3 din 10 ianuarie 2005, încheiat cu SC A.D. SA, în baza căruia s-a facturat suma de 1.549.828 RON, contract care la art. 4 prevede că este valabil de la data semnării sale de către ambele părţi.
Prima instanţă a apreciat că respectivele cheltuieli nu puteau fi înregistrate drept cheltuieli deductibile, având în vedere că, potrivit art. 16 din Legea nr. 571/2003, anul fiscal este anul calendaristic, iar când un contribuabil se înfiinţează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat.
Pct. 9 din HG nr. 44/2004 prevede că în cazul înfiinţării unui contribuabil într-un an fiscal, perioada impozabilă începe de la data înregistrării acestuia la registrul comerţului, dacă are această obligaţie.
Or, reţine prima instanţă, în condiţiile în care reclamanta s-a înfiinţat în august 2004, perioada impozabilă începe de la această dată, iar cheltuielile în sumă de 1.549.828 RON nu sunt aferente perioadei ianuarie-octombrie 2004, în care reclamanta nu exista ca persoană juridică impozabilă şi în care SC A.D. SA a realizat exportul de piese şi accesorii D.
Profitul impozabil se stabileşte pe ani fiscali, avându-se în vedere, pentru fiecare an fiscal, cheltuielile deductibile aferente acestuia, dar şi veniturile aferente acestuia, neputându-se considera că prestările servicii aferente anului 2004 pentru care au fost efectuate cheltuieli de 1.549.828 RON, sunt deductibile pe anul 2005 când au fost facturate.
Referitor la impozitul pe profit în sumă de 194.468 lei, aferent sumei nedeductibile de 1.215.423 lei, prima instanţă constată că acesta a fost stabilit ca urmare a nerecunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielilor cu prestările servicii denumite „Contribuţie la amortizarea utilajelor aflate în locaţie la furnizori", facturate reclamantei de către SC A.D. SA, în baza contractului nr. 3 din 10 ianuarie 2005.
Conform pct. 1.6 din contract, aceste servicii constau în locaţia de utilaje la furnizori pentru piese consumate de către CKD, în anexa 2 la contract fiind menţionate piesele aprovizionate de la furnizorii de piese CKD, locaţia utilajelor cu care sunt obţinute acestea, precum şi tarifele percepute pentru fiecare piesă aprovizionată.
Analizând modul de stabilire a valorii prestaţiilor, instanţa de fond reţine că acest cost de amortizare facturat reclamantei pentru perioada ianuarie-decembrie 2005 s-a calculat şi pentru piese, repere, care nu erau prevăzute în anexa 2 la contract.
Şi în acest caz, instanţa de fond constată aplicabilitatea dispoziţiilor art. 19, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 48 din HG nr. 44/2004, în raport de care a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor aferente unor piese, repere neincluse în anexa la contractul de prestări servicii.
Aceste cheltuieli, se arată în considerentele sentinţei recurate, nu sunt deductibile, în condiţiile în care nu au legătură cu veniturile obţinute de reclamantă din comercializarea pieselor de schimb achiziţionate de la diverşi furnizori, piese ce nu au făcut obiectul contractului.
De altfel, constată prima instanţă, reclamanta nu contestă reţinerile organului de control sub acest aspect dar apreciază că îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003, conform cărora sunt considerate neimpozabile la calculul profitului impozabil, veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.
Această apreciere, reţine instanţa de fond, este neîntemeiată, reclamanta nefiind în măsură să motiveze realitatea şi necesitatea prestării acestor servicii şi să probeze legătura existentă între aceste servicii şi veniturile obţinute din vânzarea pieselor cumpărate de la diferiţi furnizori, piese care nu erau menţionate în contract.
Mai mult, arată instanţa de judecată, dispoziţiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 se aplică în cazurile prevăzute la pct. 20 din HG nr. 44/2004 care prevede că sunt considerate venituri neimpozabile veniturile prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor cum sunt: rambursările de impozit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor şi altele asemenea. Veniturile rezultate din înregistrarea în evidenţa contabilă a creanţelor privind impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile.
Or, constată prima instanţă, nu rezultă din aceste dispoziţii că pentru orice cheltuială stabilită ca nedeductibilă se pot stabili venituri corespunzătoare ca neimpozabile, astfel încât, atâta timp cât nu se încadrează în cazurile expres reglementate de lege, reclamanta nu poate beneficia de dispoziţiile art. 20 alin. (1) lit. d), cheltuielile în sumă de 1.215.423 lei pentru prestări de servicii rară bază contractuală neputând a fi deduse la calculul impozitului pe profit.
Referitor la expertiza contabilă efectuată în cauză, ale cărei concluzii sunt favorabile reclamantei, instanţa de fond a reţinut:
La primul obiectiv, expertul stabileşte că sunt deductibile şi intră în baza de calcul a profitului impozabil aferent exerciţiului financiar 2005, cheltuielile de 1.549.828 RON.
Pentru a ajunge la această concluzie, expertul reţine şi faptul că inspectorii fiscali nu au aplicat principiul egalităţii de tratament pentru această sumă, în sensul că au considerat că sunt nedeductibile aceste cheltuieli efectuate în anul 2004, anterior încheierii contractului, în condiţiile în care suma de 1.729.922 RON aferentă aceleiaşi facturi, aceleiaşi perioade (ianuarie-decembrie 2004) şi în baza aceluiaşi contract a fost considerată deductibilă.
Aprecierea expertului, reţine instanţa de fond, este eronată întrucât cheltuielile în cuantum de 1.729.922 RON au fost efectuate în scopul realizării de venituri, în perioada noiembrie-decembrie 2004, suma fiind compusă din 508.012 RON, reprezentând servicii „Dezvoltare proiect CKD" aferente perioadei noiembrie-decembrie 2004, şi 1.221.911 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate (vamă, ambalare, transport) efectuate în scopul realizării de venituri pentru aceeaşi perioadă.
Prima instanţă apreciază că expertul nu a analizat natura acestor cheltuieli şi nu le-a încadrat în perioada în care au avut loc, reţinând eronat că suma de 1.221.912 RON este contravaloarea prestărilor de servicii aferente perioadei ianuarie-decembrie 2004, în condiţiile în care, până în luna octombrie 2004, activitatea de expert de piese şi accesorii D. a fost realizată de SC A.D. SA, unde au fost înregistrate şi veniturile obţinute din această activitate.
De asemenea, se arată în considerentele sentinţei atacate, expertul nu a avut în vedere faptul că, pentru cele două categorii de cheltuieli, cele considerate deductibile şi cele apreciate nedeductibile, diferă cerinţele legale sub aspectul justificării cu documente, în funcţie de natura lor, în cazul celor considerate deductibile, detaliate pe tipuri de prestări nefiind necesară justificarea prin devize, aşa cum este cazul cheltuielilor privind dezvoltarea proiectului CKD.
La obiectivul nr. 2, expertul concluzionează că suma de 1.239.731 RON reprezentând venituri aferente cheltuielilor nedeductibile în cuantum unde 1.215.423 RON are caracter neimpozabil, potrivit alin. (1) lit. d) al art. 20 din Legea nr. 571/2003, subliniind din conţinutul acestui articol expresia „venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere", rezultând astfel că a avut în vedere această categorie de venituri; or, se constată că reclamanta nu a înregistrat în contabilitate, în perioada supusă controlului, venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere.
În condiţiile în care reclamanta nu a probat cu documente faptul că serviciile prestate de SC A.D. SA au legătură cu veniturile realizate din vânzarea pieselor cumpărate de la diverşi furnizori, piese ce nu au făcut obiectul contractului, veniturile obţinute din vânzarea acestor piese nu reprezintă venituri neimpozabile, reţine instanţa de fond, contrar concluziei expertului.
De altfel, se arată în considerentele sentinţei atacate, organele de inspecţie fiscală nu au stabilit ca nedeductibile cheltuielile cu achiziţionarea pieselor, ci numai cheltuiala cu prestaţia efectuată de SC A.D. SA pentru piesele pentru care reclamanta nu a justificat documente.
În consecinţă, reţine prima instanţă, concluziile raportului de expertiză contabilă nu pot fi avute în vedere la soluţionarea cauzei.
Împotriva acestei sentinţe, considerând-o netemeinică şi nelegală, a declarat recurs reclamanta SC R.I.R. SRL care a invocat motivul prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., potrivit căruia o hotărâre poate fi atacată cu recurs când este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii.
De menţionat că, prin recursul formulat, societatea comercială reclamantă a criticat soluţia instanţei de fond doar cu privire la respingerea ca neîntemeiat a capătului I al acţiunii, referitor la neductibilitatea sumei de 1.549.828 lei, aferentă veniturilor obţinute pe anul 2004 şi a sumei de 1.215.423 lei, aferentă veniturilor obţinute pe anul 2005. Recurenta nu a criticat sentinţa atacată în privinţa soluţiei de respingere ca inadmisibilă a capătului II al acţiunii.
În susţinerea recursului, societatea comercială reclamantă a formulat, în esenţă, următoarele critici:
1. Referitor la suma de 1.549.828 lei, a cărei neductibilitate a atras un impozit suplimentar pe profit în sumă de 247.972 lei, recurenta a susţinut că instanţa de fond a încălcat prevederile art. 16, 19 şi 21 din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal, acceptând ca legal un tratament fiscal aplicat în mod diferenţiat de către organele fiscale la o situaţie fiscală unitară.
Astfel, argumentează recurenta, din suma totală, facturată cu factura nr. 8850196 din 13 ianuarie 2005 emisă de SC A.D. SA, de 3.669.100,28 lei, organele fiscale au considerat totuşi ca fiind deductibile cheltuieli în sumă de 1.500.018 lei, deşi acestea erau aferente aceleiaşi perioade, ianuarie – decembrie 2004.
Mai susţine recurenta, instanţa de fond a reţinut fără temei legal, că o societate comercială nu poate avea cheltuieli deductibile până nu are şi venituri.
2. Referitor la suma de 1.215.423 lei, a cărei neductibilitate a atras un impozit suplimentar pe profit în sumă de 194.468 lei, recurenta a susţinut că instanţa a încălcat prevederile art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal
Astfel, argumentează recurenta, dispoziţiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 20 din HG nr. 44/2004 conţin o enumerare exemplificativă, iar nu limitativă, a veniturilor neimpozabile rezultând din cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere.
A.N.A.F. a formulat întâmpinare, susţinând că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică şi solicitând respingerea recursului, invocând jurisprudenţa secţiilor de specialitate de la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie şi Curtea de Apel Piteşti.
Recursul este nefondat.
1. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 247.972 lei, aferent sumei de 1.549.828 lei înregistrată de societatea comercială recurentă ca reprezentând cheltuieli deductibile pentru anul 2004;
În esenţă, recurenta a susţinut că instanţa a încălcat prevederile art. 16, 19 şi 21 din Cod Fiscal şi a acceptat ca fiind legal tratamentul fiscal diferenţiat aplicat de către organele fiscale cheltuielilor efectuate în aceeaşi perioadă supusă controlului, şi anume anul 2004.
Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, în cauză este necontestat că recurenta-reclamantă a fost înregistrată ca societate comercială în luna august 2004, iar activitatea de export a fost începută în luna noiembrie 2004, iar anterior, până în luna octombrie 2004, această activitate a fost executată de SC A.D. SA.
De asemenea, este necontestat că suma de 1.549.828 lei reprezintă cheltuieli aferente perioadei ianuarie – octombrie 2004, reprezentând costuri înregistrate de SC A.D. SA, constând în misiuni şi formări de personal pentru direcţiile de logistică, inginerie, sisteme informative, cumpărări şi dezvoltare logistică, asistenţă tehnică R., costuri telefonice, costuri de transport.
Astfel, potrivit art. 16 din Cod Fiscal, „(1) Anul fiscal este anul calendaristic. (2) Când un contribuabil se înfiinţează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat", iar potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din acelaşi cod, „(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contrate".
Mai mult, potrivit pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004, „Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprinsă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".
Or, în cauză, societatea comercială recurentă nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor respective şi nu a depus documentele justificative precizate mai sus, nefăcând nici dovada necesităţii efectuării acestor cheltuieli şi, în plus, contractul de prestări servicii invocat, a fost încheiat în luna ianuarie 2005, fără a exista vreo menţiune care să permită facturarea unor servicii pentru perioada anterioară intrării lui în vigoare.
În ceea ce priveşte cheltuielile care au fost considerate ca fiind deductibile de către autorităţile fiscale, rezultă că acestea se referă la perioada noiembrie – decembrie 2004, când societatea comercială a înregistrat venituri din activitatea de export de piese auto, fiind îndeplinite condiţiile art. 19 din Cod Fiscal, din care rezultă condiţia ca şi cheltuielile să fie efectuate în scopul realizării de venituri.
În acelaşi sens sunt deciziile pronunţate de Secţiile de specialitate ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi Curţii de Apel Piteşti, depuse la dosarul cauzei (filele 61 şi urm.).
2. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 194.468 lei, aferent sumei de 1.215.423 lei, înregistrată de societatea comercială recurentă ca cheltuieli deductibile pentru anul 2005;
Este adevărat că, aşa cum s-a precizat deja, pentru anul 2005, SC A.D. SA şi societatea comercială recurentă au avut încheiat contractul de prestări servicii nr. 3 din 10 noiembrie 2005, dar, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, cheltuielile respective au fost calculate şi pentru piese, repere, etc., care nu erau prevăzute în anexa 2 la contract.
Recurenta a susţinut că îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 20 alin. (1) lit. d) din Cod Fiscal potrivit cărora, sunt neimpozabile veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, susţinere lipsită de temei, întrucât veniturile realizate de recurentă nu se încadrează în situaţiile prevăzute la pct. 20 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004.
Astfel, potrivit dispoziţiilor pct. 20 din Normele metodologice pentru aplicarea Cod Fiscal, „Sunt considerate venituri neimpozabile veniturile prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor, cum sunt: rambursările de impozit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi şi/ sau penalităţi de întârziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor şi altele asemenea. Veniturile rezultate din înregistrarea în evidenţa contabilă a creanţelor privind impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile".
Deci, cheltuielile în sumă de 1.215.423 lei reprezentând prestări de servicii efectuate fără o bază contractuală, nu pot fi deduse în temeiul art. 20 alin. (1) lit. d) din Cod Fiscal şi al dispoziţiilor pct. 20 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004 aşa cum, de altfel, în mod corect a reţinut şi instanţa de fond.
În concluzie, pentru considerentele de mai sus, recursul este nefondat, urmând să fie respins ca atare, soluţia instanţei de fond fiind legală şi temeinică.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de reclamanta SC R.I.R. SRL Mioveni împotriva sentinţei nr. 1476 din 6 aprilie 2009 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 decembrie 2009.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5643/2009. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 5778/2009. Contencios. Alte cereri. Recurs → |
|---|
