ICCJ. Decizia nr. 2217/2011. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
R O M A N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2217/2011
Dosar nr. 8329/2/2008
Şedinţa publică de la 13 aprilie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I.Instanţa de fond
1.Acţiunea reclamantei
Prin acţiunea formulată, reclamanta SC R.L.I.F.N. SA Bucureşti a chemat în judecată pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, solicitând ca prin sentinţa ce se va pronunţa să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 234 din 30 iunie 2008 emisă de Ministerul Finanţelor Publice; desfiinţarea în tot a deciziei de impunere din 21 februarie 2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; desfiinţarea în parte a raportului de inspecţie fiscală înregistrat din 21 februarie 2008 la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; exonerarea reclamantei de plata sumelor stabilite, în mod nelegal, cu titlu de obligaţii fiscale în sarcina societăţii şi menţinute prin Decizia nr. 234 din 30 iunie 2008, respectiv taxa pe valoare adăugată, în cuantum de 453.547 RON şi majorări de întârziere, în sumă de 639.884 RON; impozit pe profit în cuantum de 187.556 RON şi majorări de întârziere, în sumă de 332.705 RON.
În motivarea acţiunii s-a arătat că pârâtele au desfăşurat o inspecţie fiscală la sediul reclamantei, controlul vizând perioada 01 februarie 2002 - 31 decembrie 2006 şi având ca obiectiv verificarea modului de constituire, evidenţiere, virare a obligaţiilor constând în impozite, taxe şi contribuţii datorate bugetului general consolidat al statului şi bugetului asigurărilor sociale.
Prin raportul de inspecţie fiscală din 21 februarie 2008 s-au constatat o serie de pretinse deficienţe cu privire la TVA, impozitul pe profit şi dividende.
Împotriva constatărilor din decizia de impunere reclamanta a formulat contestaţia, iar prin Decizia 234 din 30 iunie 2008 s-a dispus desfiinţarea în parte a deciziei de impunere din 2008 pentru suma de 568.995 RON, obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2002, fiind menţinute celelalte dispoziţii din actul atacat.
Prin cererea completatoare înregistrată la data de 24 martie 2009, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumelor reţinute şi nedatorate prin actele administrative fiscale contestate.
În cauză a fost dispusă efectuarea unui raport de expertiză contabilă de către expertul G.M.C..
2.Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 2216 din 11 mai 2010 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC R.L.I.F.N. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi intervenienta SC R.I. SRL, ca neîntemeiată.
Pentru a pronunţa această soluţie instanţa de fond a reţinut în esenţă următoarele:
Prin acţiunea promovată reclamanta a contestat decizia, respectiv pct. 2 al acesteia, ce vizează respingerea contestaţiei pentru suma totală de 1.613.692 RON, reprezentând TVA, impozit pe profit, majorări de întârziere.
Astfel, cu privire la TVA din perioada 2003 - 2006, în sumă totală de 453.547 RON şi majorări de întârziere în sumă de 639.884 RON, instanţa de fond a reţinut că acesta se compune din TVA dedus, aferent chiriei facturate de diverşi prestatori pentru spaţiile puse la dispoziţie în Bucureşti (43.464 RON) şi TVA aferent refacturării utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing a primelor de asigurare achitate către SC A.Ţ.A. SA, taxă ce nu a fost colectată.
Instanţa a reţinut că în mod corect a stabilit pârâta că reclamanta a dedus în mod nelegal TVA în sumă de 43.464 RON aferent chiriei facturate de diverşi prestatori pentru spaţiile închiriate, în perioada 2004 - 2006, deşi operaţiunea era scutită de TVA, la această sumă adăugându-se majorările de întârziere, în cuantum de 639.464 RON, calculate conform art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc..
În ceea ce priveşte TVA în sumă de 1.157.374 RON, cu privire la care organele fiscale au constatat că în perioada 2003 - 2004 reclamanta a refacturat utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing primele de asigurare achitate către SC A.Ţ.A. SA, fără să colecteze TVA aferent, instanţa a apreciat acţiunea neîntemeiată.
S-a reţinut că asigurările respective au fost încheiate în nume propriu de către reclamantă, care este atât beneficiarul poliţelor de asigurare, cât şi proprietarul autovehiculelor predate în regim de leasing către utilizatori, acesteia revenindu-i obligaţia legală de a asigura autovehiculele respective, iar veniturile reprezentând recuperarea de la clienţi a cheltuielilor cu primele de asigurare reprezintă, în fapt, venituri conexe activităţii de bază-leasing financiar.
S-a apreciat de către instanţă că, în aceste condiţii, reclamanta trebuia să cuprindă în baza de impozitare a TVA şi a cheltuielilor cu asigurarea decontate utilizatorilor şi, în consecinţă, avea obligaţia colectării de TVA aferentă.
Recuperarea cheltuielilor cu primele de asigurare nu reprezintă astfel o activitate de intermedieri în asigurări, asiguratul nu este o terţă persoană, respectiv utilizatorul bunurilor, ci este reclamanta.
Instanţa a procedat la înlăturarea susţinerii expertului cauzei, în sensul că activitatea de recuperare a cheltuielilor cu primele de asigurare reprezintă activitate de intermediere în asigurări, această concluzie venind în contradicţie cu dispoziţiile legale, respectiv art. 137 din Legea nr. 571/2003 şi dispoziţiile Legii nr. 32/2000 privind societăţile de asigurare şi reasigurare.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent perioadei 2003 - 2006, în sumă de 187.556 RON şi majorările de întârziere aferente de 332.705 RON, rezultate din înlăturarea cheltuielilor considerate de reclamantă ca fiind deductibile, cheltuieli legate de cotizaţiile achitate către Uniunea Naţională a Societăţilor de Leasing din România, diferenţele de TVA nedeductibilă rezultate ca urmare a aplicării proratei; pierderi din creanţe şi provizioane, instanţa a reţinut următoarele:
Pentru anii 2005, 2006 cotizaţiile achitate de reclamantă, în sumă de 7.289 RON şi respectiv 6.391 RON, nu sunt deductibile, acestea nefiind prevăzute de dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. g) şi m) din Legea nr. 571/2003, concluzia organelor fiscale fiind confirmată de expertul cauzei, care consideră aceste cheltuieli ca nedeductibile fiscal.
Legat de cheltuielile în sumă de 747.292 RON, reprezentând diferenţa TVA nedeductibile reprezentată ca urmare a aplicării proratei pentru anii 2003 şi 2004, considerate de reclamantă ca fiind deductibile, instanţa a apreciat constatările organelor de control fiscal ca fiind întemeiate, deoarece reclamanta avea obligaţia de a include în baza de impozitare a TVA şi cheltuielile cu asigurarea, decontate utilizatorilor şi colectarea taxei aferente, astfel încât rezultă că reclamanta a înregistrat în mod eronat, pe cheltuieli deductibile fiscal, la calculul profitului impozabil, TVA nedeductibilă rezultată ca urmare a aplicării proratei, aceasta nefiind o cheltuială aferentă veniturilor impozabile.
În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 18.599 RON, înregistrate de reclamantă ca şi cheltuieli deductibile fiscal în anul 2003, rezultate din pierderi de creanţe, reprezentând contravaloarea unui autoturism furat pentru care societatea de asigurări nu a admis despăgubiri, instanţa a reţinut că la calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente veniturilor impozabile (art. 9 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit), adică numai dacă sunt efectuate în scopul realizării veniturilor, rezultând că această sumă (18.599 RON) nu este o cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că nu reprezintă o cheltuială deductibilă fiscal.
Din analiza actelor administrativ-fiscale, la impozitul pe profit aferent anului 2005, suma de 18.599 RON apare înregistrată ca venit neimpozabil.
În aceste condiţii, în mod corect organele de control au constatat că diferenţa în sumă de 11.097 RON (reprezentând 75% din valoarea creanţelor) reprezintă diferenţa provizion nedeductibilă fiscal pentru anul 2005, suma de 18.599 RON apare înregistrată ca venit neimpozabil, iar, în aceste condiţii, instanţa a reţinut că în mod corect organele de control au constatat că diferenţa în sumă de 11.097 RON (reprezentând 75% din valoarea creanţelor) reprezintă diferenţă provizion nedeductibilă fiscal pentru anul 2005.
S-a constatat că în acelaşi sens sunt şi concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, care a încadrat ca nedeductibilă fiscal suma de 11.097 RON.
Cât priveşte cheltuielile în cuantum de 486.691 RON, cheltuieli deduse de reclamantă în anii 2004, 2005 şi care reprezintă cheltuieli de amortizare de 20 % din valoarea de intrare a mijloacelor fixe amortizabile având ca destinaţie activitatea de leasing, instanţa a reţinut că, având în vedere dispoziţiile art. 24 alin. (12) din Legea nr. 571/2003, care instituie obligaţia de păstrare în patrimoniu a mijloacelor fixe amortizabile cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de utilizare şi constatând că reclamanta nu a respectat această cerinţă, cheltuielile sunt nedeductibile fiscal.
II.Instanţa de recurs
1.Criticile reclamantei
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta, care a criticat-o pentru nelegalitate şi pentru netemeinicie, invocând în drept dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi arătând că prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit legea în privinţa exercitării dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată şi a cheltuielilor efectuate de recurentă, susţinându-se că în motivare s-au preluat constatările şi concluziile organului de control, inclusiv din faza soluţionării administrative.
1.Cu privire la nelegalitatea hotărârii în privinţa TVA aferent perioadei 2003 - 2006
a. În privinţa TVA dedus de recurentă aferent chiriei facturate diverşilor prestatori pentru spaţiile puse la dispoziţie în Bucureşti
Recurenta a arătat că în mod greşit organele fiscale au reţinut că societatea a dedus nelegal TVA aferent serviciilor de închiriere a spaţiilor comerciale în valoare de 43464 RON, operaţiune pe care organele de inspecţie fiscală au considerat-o scutită de TVA fără drept de deducere, la care s-au adăugat 639464 RON majorări de întârziere calculate în baza O.G. nr. 93/2003 privind C. proc. fisc., când în realitate operaţiunea de închiriere imobile desfăşurată de recurentă îndeplinea condiţiile pentru a fi inclusă în sfera de aplicabilitate a TVA deductibilă.
Recurenta a arătat că din 2004 închirierea bunurilor imobile a fost inclusă în sfera operaţiunilor scutite de obligaţia plăţii TVA , fără drept de deducere, însă regimul de scutire nu a operat „ope legis” , fiind lăsat la opţiunea persoanei impozabile, conform art. 241 alin. (3) C. fisc., opţiunea de taxare putând fi exprimată fie expres, prin transmiterea unei notificări organului fiscal competent, fie tacit, prin continuarea regimului de taxare de drept comun de către persoana impozabilă, respectiv de către persoanele înregistrate ca plătitori de TVA în momentul modificării legislative, care desfăşurau deja activităţi dintre cele avute în vedere de art. 141 alin. (2) lit. k), inclusiv operaţiuni de închiriere, în acest sens fiind şi prevederile pct. 42 alin. (6) din H.G nr. 42/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a codului fiscal.
Recurenta a arătat că susţinerile sale au fost confirmate de concluziile raportului de expertiză - răspuns la obiectivul 2, în care s-a arătat că singura obligaţie pe care o avea recurenta pentru a deduce TVA aferent închirierii de bunuri imobile era de a întocmi o factură fiscală în condiţiile legii, ceea ce în speţă s-a realizat, acest punct de vedere fiind împărtăşit în adresa din 12 martie 2010 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, argumente ignorate de prima instanţă, care a făcut o singură trimitere la prevederile titlului VI pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, apreciind că societatea avea obligaţia să verifice dacă sunt îndeplinite condiţiile legale de deducere a TVA .
b.Cu privire la TVA aferent refacturării utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing a primelor de asigurare achitate către SC A.Ţ.A. SA.
Recurenta a arătat că prin actele administrative contestate s-a reţinut că societatea avea obligaţia de a include în baza de impozitare a TVA şi contravaloarea primelor de asigurare, facturate utilizatorilor în temeiul contractelor încheiate cu SC A.Ţ.A. SA, deoarece asigurările respective s-au încheiat în nume propriu de către recurentă, care este atât beneficiarul poliţelor de asigurare, cât şi proprietarul autovehiculelor predate în regim de leasing către utilizatori, cu obligaţia legală de a asigura autovehiculele respective, concluzie greşită, preluată de instanţă de la organele de control, care a condus includerea eronată a operaţiunii pretins a fi generatoare de TVA, în activităţile care determină aplicarea TVA.
Recurenta a arătat că operaţiunile de asigurare s-au desfăşurat în baza contractului de agent încheiat de recurentă cu SC A.Ţ.A. SA, care intră sub incidenţa prevederilor art. 141 lit. d) din C. fisc., fiind scutite de obligaţia plăţii TVA, astfel încât recurenta nu avea obligaţia includerii în baza de impozitare a TVA a cheltuielilor cu asigurarea, care nu sunt prestări de servicii accesorii contractului de leasing, recurenta nerealizând venituri conexe activităţii de bază şi servicii distincte de asigurare, astfel că nu avea obligaţia colectării TVA, în acest sens fiind şi dispoziţiile din Legea nr. 32/2000 privind intermediarii în asigurări şi ale art. 34 alin. (1) din acelaşi act normativ.
S-a concluzionat că activităţile desfăşurate de recurentă în calitate de agent de asigurare conform legii, în baza tuturor autorizaţiilor prevăzute de lege, o îndreptăţeau să beneficieze de scutirea menţionată la art. 9 alin. (2) pct. e) din Legea nr. 345/2002 pentru perioada 2002-2003 şi de cea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 începând cu 1 aprilie 2004, aplicabilă indiferent de persoana celui care este proprietarul bunului asigurat, această concluzie rezultând şi din raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză.
2.Cu privire la nelegalitatea hotărârii în privinţa impozitului pe profit aferent perioadei 2003 - 2006.
a. În privinţa înlăturării deductibilităţii cheltuielilor cu cotizaţiile achitate către Uniunea Naţională a Societăţilor de Leasing din România
Recurenta a susţinut că toate cotizaţiile achitate cu acest titlu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, indiferent de valoarea acestora, deci şi pentru cele care depăşeau limita sumei 1.000 euro, în acest sens invocându-se dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 414/2002 şi ale art. 21 din C. fisc., deoarece organizaţia profesională în cadrul căreia este membru recurenta are drept obiectiv apărarea şi reprezentarea companiilor româneşti de leasing, promovarea conceptelor, tehnicilor şi metodelor recente din industria de leasing, respectivele cheltuieli fiind făcute în scopul realizării de venituri impozabile.
b. În privinţa înlăturării deductibilităţii cheltuielilor reprezentând diferenţă TVA ca urmare a aplicării proratei.
Recurenta a arătat că măsura dispusă de organele de control şi apreciată de instanţa de fond ca întemeiată sub acest aspect este consecinţa directă a concluziilor privind activităţile de asigurare .
Recurenta a arătat că nu a colectat TVA aferent primelor de asigurare şi nu a dedus TVA aferent achiziţiilor pentru aceleaşi servicii, considerând că beneficia de regimul de scutire instituit de art. 9 din Legea nr. 345/2002 şi art. 141 alin. (2) pct. B din C. fisc., sumele aferente acestor operaţiuni reprezentând cheltuieli deductibile pentru scopurile impozitului pe profit, iar dreptul de deducere fiind exercitat conform dispoziţiilor legale, aşa cum s-a confirmat în raportul de expertiză întocmit în cauză.
Recurenta a concluzionat că a efectuat operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA şi nicidecum operaţiuni scutite fără drept de deducere, solicitând înlăturarea considerentelor instanţei de fond sub acest aspect.
c. În privinţa înlăturării deductibilităţii cheltuielilor rezultate din pierderi de creanţe reprezentând contravaloarea unui autoturism furat.
S-a susţinut de către recurentă că instanţa nu a verificat înscrisurile depuse de ea la dosar din care rezulta că şi-a exercitat dreptul de deducere privind o sumă ce reprezenta soldul nerecuperat de pe contul principal aferent unui contract pentru care bunul a fost furat în anul 2003, iar societatea de asigurări nu a acordat despăgubiri, valoarea iniţială fiind de 18.599 RON, dar ca urmare a recuperării şi înstrăinării bunului în 2005 suma obţinută a fost înscrisă în factura de vânzare şi înregistrată ca venit impozabil, considerentele hotărârii fiind contrazise de documentele depuse de recurentă, care nu au fost avute în vedere de instanţă.
d. În privinţa înlăturării deductibilităţii cheltuielilor cu provizioane.
Recurenta a precizat că şi-a exercitat dreptul de deducere cu privire la aceste sume în temeiul art. 21 lit. g) din Legea nr. 571/2003. A arătat că în conformitate cu prevederile legale a constituit pentru exerciţiul financiar 2005 provizioane de 310.403 RON iar 25% - limita maximă pentru care îşi putea exercita dreptul de deducere la calculul impozitului pe profit reprezenta suma de 77.601 RON, însă recurenta şi-a exercitat dreptul de deducere numai pentru 14.796 RON, sumă care era deductibilă la calculul impozitului pe profit şi nu invers, cum eronat a reţinut instanţa de fond.
e. Cu privire la înlăturarea deductibilităţii cheltuielilor de amortizare.
S-a susţinut de către recurentă că şi în privinţa acestor pierderi prima instanţă a preluat constatarea organelor de control, limitându-se a face trimitere la prevederile art. 24 alin. (12) din C. fisc., deşi organele de control nu au stabilit natura mijlocului fix şi regimul de amortizare aplicabil, contrar prevederilor art. 21 lit. i) şi art. 24 C. fisc..
Recurenta a arătat că nici organele de control şi nici instanţa nu şi-a motivat soluţia în raport cu natura mijlocului fix faţă de care urma să fie determinată durata normală de utilizare şi nu a indicat care sunt documentele justificative avute în vedere pentru a aprecia că se află în situaţia pierderii unei facilităţi fiscale, sentinţa fiind nemotivată şi nelegală sub acest aspect, încălcându-se dispoziţiile art. 64 C. proc. fisc., deoarece nu s-au avut în vedere toate documentele doveditoare pentru stabilirea cheltuielilor deductibile.
3.Cu privire la nepronunţarea instanţei asupra tuturor cererilor deduse judecăţii - art. 304 pct. 6 C. proc. civ.
Recurenta a arătat că prin acţiunea cu care a investit instanţa de contencios administrativ a solicitat anularea actelor administrative în privinţa TVA stabilit suplimentar de către organele de control, împreună cu majorările de întârziere şi penalităţile aferente anului 2003, dar în mod greşit i s-a respins contestaţia administrativă, cerere asupra căreia prima instanţă nu s-a pronunţat.
S-a exemplificat că în urma recalculării TVA aferentă lunii decembrie 2002 de către organele de control, a rezultat TVA de rambursat de 24.242 RON, astfel că TVA stabilită suplimentar pentru anul 2003 trebuia diminuată cu această sumă, care ar fi condus şi la diminuarea majorărilor de întârziere şi penalităţilor aferente acestui debit, împrejurare reţinută corect şi de organul de soluţionare a contestaţiei administrative, care însă a respins-o, motivând că societatea nu a dovedit că aceste sume nu au fost avute în vedere la stabilirea TVA suplimentar, ori recurenta nu era ţinută să facă o astfel de dovadă şi mai ales nu putea face dovada unui fapt negativ, aspecte neanalizate de instanţa fondului.
Recurenta a învederat că prima instanţă nu s-a pronunţat nici asupra criticii sale privind modul de calcul al obligaţiilor accesorii aferente debitelor suplimentare, care vizau atât impozitul pe profit cât şi TVA, formulată şi în cadrul contestaţiei administrative.
S-a susţinut că în raportul de inspecţie fiscală s-au stabilit în sarcina reclamantei pe lângă majorări de întârziere şi dobânzi şi penalităţi de întârziere, în timp ce în decizia de impunere accesoriile sunt grupate sub denumirea generică de „majorări de întârziere”, însă acestea nu au făcut obiectul analizei instanţei, deşi a fost învestită şi cu privire la aceste obligaţii accesorii, solicitându-se admiterea recursului şi modificarea hotărârii în sensul admiterii acţiunii.
Ultima susţinere a recurentei vizează nepronunţarea asupra cererii privind acordarea dobânzilor aferente sumelor plătite de recurentă autorităţilor fiscale, fără a fi datorate, reiterându-se concluzia de admitere a recursului, precum şi a acţiunii prin modificarea sentinţei criticate.
2.Apărările intimatei
Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus la dosar întâmpinare în temeiul dispoziţiilor art. 308 pct. C. proc. civ. prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
3.Analizarea recursului reclamantei
Analizând sentinţa criticată prin prisma motivelor de recurs, ţinând cont de actele şi lucrările dosarului, precum şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că nu este afectată legalitatea şi temeinicia acesteia, după cum se va arăta în continuare:
A.Situaţia de fapt:
Organele de control ale intimatei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti au efectuat o inspecţie fiscală la sediul recurentei-reclamante SC R.L.I.F.N. SA Bucureşti în perioada 14 noiembrie 2007 - 15 februarie 2008, în scopul verificării modului de constituire, evidenţiere, virare a obligaţiilor reprezentând taxe, impozite, contribuţii datorate de societate bugetului de stat pe perioada 1 februarie 2002 - 31 decembrie 2006.
În urma controlului s-a întocmit raportul de inspecţie fiscală din 21 februarie 2008 în baza căruia s-a emis decizia de impunere din 21 februarie 2008 prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii de plată suplimentare şi accesorii aferente.
Recurenta-reclamantă a contestat decizia de impunere pe cale administrativă, prin decizia nr. 234 din 30 iunie 2008 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor admiţând în parte contestaţia recurentei, în sensul desfiinţării parţiale a deciziei de impunere din 2008 pentru suma de 563.995 RON, pentru care s-a dispus o nouă verificare a aceleiaşi perioade de timp şi a aceluiaşi tip de impozit, fiind respinsă contestaţia în privinţa sumei de 1.613.692 RON reprezentând TVA în sumă de 453.547 RON, majorări de întârziere aferente în valoare de 639.884 RON, impozit pe profit în valoare de 187.556 RON şi majorări de întârziere aferente de 332.705 RON.
Recurenta-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ cu acţiunea de contencios fiscală înregistrată sub nr. 8329/2/2008 la Curtea de Apel Bucureşti având ca obiect suma totală de 1.613.692 RON, pentru care i s-a respins contestaţia de către organul fiscal prin pct. 2 al deciziei nr. 234/2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin sentinţa nr. 2216 din 11 mai 2010, Curtea de Apel Bucureşti respinge acţiunea reclamantei ca neîntemeiată.
B.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
1.Cu privire la TVA aferent perioadei 2003 - 2006
a. În privinţa TVA dedus de recurentă aferent chiriei facturate diverşilor prestatori pentru spaţiile puse la dispoziţie în Bucureşti în valoare de 453.547 RON şi majorări de întârziere aferente în sumă de 639.884 RON.
În perioada 2004 - 2006 recurenta-reclamantă a închiriat spaţii în Bucureşti şi în ţară cu destinaţia de puncte de lucru, pentru 9 spaţii închiriate procedând la achitarea şi deducerea TVA facturată de locatorii persoane juridice.
Organele de inspecţie fiscală şi instanţa de judecată nu au acordat societăţii dreptul de deducere a TVA, aplicat pentru o operaţiune scutită de plata TVA conform art. 141 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. - închirierea bunurilor imobile.
Potrivit Titlului VI pct. 42 alin. (3) H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. „Persoanele impozabile neînregistrate ca plătitori de TVA pot opta pentru aplicarea regimului de taxare fiscal.
Opţiunea de aplicare a regimului de taxare se notifică organelor fiscale teritoriale(…)”
În concluzie închirierea imobilelor este o operaţiune scutită de TVA, iar prestatorul (proprietar, locator) care dorea taxarea acestei operaţiuni trebuia să depună o notificare la organul fiscal teritorial în care să menţioneze data de la care se aplica taxarea.
Organele fiscale de control au procedat conform art. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. şi au exclus de la deducere TVA aferent chiriei, facturat recurentei de prestatori/locatori pentru care nu s-a putut face dovada că au notificat organelor fiscale opţiunea taxării închirierii spaţiilor respective, aşa cum prevedea art. 42 alin. (3) din acelaşi act normativ.
Conform textului menţionat anterior - pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 „Dacă o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA a facturat în mod eronat cu TVA livrări de bunuri şi/sau prestări servicii scutite de TVA, către beneficiari care au sediul activităţii economice în România, este obligată să storneze facturile emise. Beneficiarii unor astfel de operaţiuni nu au dreptul de deducere a TVA, aplicată în mod eronat pentru operaţiunea scutită, aceştia trebuie să solicite furnizorului prestatorului stornarea facturii cu TVA şi emiterea unei noi facturi TVA”.
În mod corect prima instanţă a înlăturat şi concluzia din expertiza contabilă întocmită în cauză de expert G.M.C., potrivit căreia legea permitea proprietarului locator să factureze TVA în baza excepţiei prevăzută de art. 141 alin. (3), în temeiul căruia o persoană impozabilă putea opta pentru taxarea operaţiunilor privind închirierea imobilelor, în condiţiile stabilite prin norme, iar o eventuală notificare nu cădea legal în sarcina reclamantei, întrucât potrivit Normelor de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G.. nr. 44/2004, la care textul invocat de expert face trimitere, recurenta-reclamantă avea obligaţia de a verifica dacă erau îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru a beneficia de deducerea TVA conform Titlului VI, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, ceea ce aceasta nu a făcut.
Recurenta, cunoscând că operaţiunea de închiriere imobile este scutită de TVA şi că nu are drept de deducere a TVA decât dacă s-a solicitat organelor fiscale notificarea taxării de către prestator (locator) trebuia fie să solicite prestatorului dovada depunerii notificării, fie stornarea facturii cu TVA şi emiterea unei noi facturi fără TVA, nicidecum să procedeze la deducerea TVA, pentru o operaţiune scutită şi a cărei taxare nu a fost notificată.
În privinţa argumentelor recurentei privind posibilitatea continuării regimului de taxare, în mod tacit, de către persoanele impozabile, care la 1 martie 2003 desfăşurau activităţi de închiriere, pentru care aplicau TVA şi care în momentul modificării legislative şi instituirii scutirii nu mai aveau obligaţia notificării taxării operaţiunii organelor fiscale, se reţin următoarele:
Prin H.G. nr. 348/2003 pentru modificarea şi completarea unor metodologii fiscale s-au modificat şi completat Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind TVA, aprobate prin H.G. nr. 598/20002, prin art. 221 alin. (4) prevăzându-se că:
„Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA, care au continuat după 1 martie 2003 regimul de taxare pentru contracte în derulare, se consideră că au optat tacit pentru regimul de taxare pentru operaţiuni de natura celor prevăzute la art. 9 lit. o) din lege”, respectiv pentru operaţiunile de arendare, concesionare şi închiriere de bunuri imobile. Recurenta nu putea beneficia de aceste dispoziţii, cea mai veche factură de chirie cu TVA provenind de la SC A. din octombrie 2003.
Potrivit art. 221 alin. (8) „Prin derogare de la prevederile alin. (7), persoanele prevăzute la alin. (4) care la data de 1 martie 2003 au optat tacit pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 9 alin. (2) lit. o) din lege, pot renunţa oricând la această opţiune, în vederea aplicării regimului de scutire.
Formularul pentru notificarea anulării opţiunii se depune a organul fiscal la care persoanele impozabile sunt înregistrate ca plătitori de impozite şi taxe. Dacă ulterior vor opta pentru taxare, se vor conforma prevederilor alin. (7)(…)”.
Prin urmare, rezultă că regimul de taxare pentru operaţiuni de natura celor prevăzute la art. 9 alin. (2) lit. o) din Legea nr. 345/2002 nu putea fi aplicat decât pe baza unei manifestări de voinţă exprese, din partea titularului operaţiunii, cum era notificarea depusă la organul fiscal teritorial.
De altfel prin Titlul VI pct. 38 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , aşa cum a fost modificată şi completată prin H.G. nr. 1861/2006, legiuitorul a înţeles să oblige persoana impozabilă care a optat tacit înainte de aderare, pentru închiriere, concesionare de imobile, să notifice organul fiscal în termen de 90 de zile de la aderarea României la U.E. în vederea creării unui cadru unitar, de opţiuni exprimate clar, neechivoc, pentru toate persoanele înregistrate ca plătitoare de TVA, care optau pentru regimul de taxare.
b. Cu privire la TVA în sumă de 1.157.374 RON aferent refacturării utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing a primelor de asigurare achitate către SC A.Ţ.A. SA.
Organele fiscale de control au constatat că în perioada 2003 - 2004 recurenta-reclamantă a refacturat utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing primele de asigurare achitate către SC A.Ţ.A. SA fără să colecteze TVA, asigurările respective fiind încheiate de recurentă în nume propriu, aceasta fiind atât beneficiarul poliţelor de asigurare, dar şi proprietarul autovehiculelor predate în regim de leasing către utilizatori, acesteia revenindu-i obligaţia legală de a asigura autovehiculele respective.
S-a apreciat atât de către organele de control, dar şi de către Curtea de Apel Bucureşti, că veniturile reprezentând recuperarea de la clienţi a cheltuielilor cu primele de asigurare reprezintă venituri conexe activităţii de bază, de leasing financiar, astfel că recurenta-reclamantă trebuia să cuprindă în baza de impozitare a TVA şi cheltuielile cu asigurarea decontate utilizatorilor, iar în consecinţă avea obligaţia colectării TVA aferentă.
Susţinerea recurentei cum că operaţiunile de asigurare s-au desfăşurat în temeiul unui contract de agent de asigurare încheiat cu SC A.Ţ.A. SA, pentru care erau incidente prevederile art. 141 lit. d) C. fisc. privind scutirea operaţiunii de plata TVA este nefondată, deoarece recurenta nu a acţionat ca intermediar între utilizator şi asigurator, poliţele de asigurare au fost încheiate în numele recurentei, care era atât beneficiar al asigurării, cât şi proprietar al autovehiculelor asigurate.
În aceste condiţii, recuperarea cheltuielilor cu primele de asigurare nu reprezenta o activitate de intermediere în asigurări, cum greşit a calificat-o şi expertul contabil, întrucât asiguratul nu era o terţă persoană, respectiv utilizatorul autovehiculului, ci chiar recurenta-reclamantă, proprietara bunurilor ce formau obiectul leasingului, interpretarea dată de expert şi de recurentă contrazicând dispoziţiile art. 137 din Legea nr. 571/2003 care definesc baza de impozitare, dar şi cele ale art. 18(2) din Legea nr. 345/2002 în vigoare în perioada 1 iunie 2002 - 31 decembrie 2003 şi ale Legii nr. 32/2000 privind societăţile de asigurare şi reasigurare.
De altfel, instanţa supremă s-a pronunţat în acest sens în repetate rânduri (decizia nr. 185 din 19 ian. 2010, decizia nr. 4468 din 21 octombrie 2009 şi decizia nr. 4099 din 14 noiembrie 2008), critica recurentei fiind nefondată sub acest aspect.
2.Cu privire la impozitul pe profit aferent perioadei 2003 - 2006 în valoare de 187.556 RON şi majorări de întârziere aferente de 332.705 RON.
a. În privinţa înlăturării deductibilităţii cheltuielilor cu cotizaţiile achitate pentru anii 2003, 2005, 2006 către Uniunea Naţională a Societăţilor de Leasing din România în valoare de 16.954 RON
Se constată că potrivit art. 9 alin. (6) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, aşa cum a fost modificată prin Legea nr. 323/2003, pentru anul 2003 cotizaţiile achitate de membrii Uniunii Naţionale a Societăţilor de Leasing din România sunt deductibile la calculul impozitului pe profit numai în limita sumei de 1.000 euro anual, însă recurenta-reclamantă a depăşit această limită stabilită de actul normativ, deducând 3.274 RON.
Pentru anii 2005 şi 2006 legislaţia s-a modificat, cotizaţiile nemaifiind deductibile, întrucât nu a fost prevăzută această facilitate de dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. g) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., astfel încât în mod corect s-a constatat că recurenta a dedus nelegal sumele de 7.289 RON şi respectiv 6.321 RON, această concluzie fiind astfel împărtăşită şi de expertul contabil G.M.C. - răspunsul la obiectivul nr. 4, şi această critică a recurentei fiind, în concluzie, nefondată.
b. În privinţa înlăturării deductibilităţii cheltuielilor în valoare de 747.292 RON reprezentând diferenţă TVA ca urmare a aplicării prorata
În perioada 2003 - 2004 recurenta-reclamantă SC R.L.I.F.N. SA Bucureşti a dedus TVA pe bază de prorata, considerând operaţiunea de refacturare a primelor de asigurare către utilizatori ca fiind scutită de plata TVA, societatea înregistrând ca şi cheltuieli deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, sumele reprezentând diferenţe de TVA nedeductibilă, rezultată ca urmare a aplicării proratei.
Aşa cum deja s-a arătat, recurenta avea obligaţia de a include în baza de impozitare a TVA şi cheltuielile cu asigurarea, decontate asiguratorilor şi colectarea taxei aferente.
În concluzie, în mod corect s-a reţinut în hotărârea atacată că recurenta-reclamantă a înregistrat eronat pe cheltuieli deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, TVA nedeductibilă rezultată ca urmare a aplicării proratei, aceasta nefiind o cheltuială aferentă veniturilor impozabile.
Deoarece recurenta nu a efectuat operaţiuni scutite, fără drept de deducere, nu avea nici obligaţia să aplice prorata pentru TVA deductibilă, organele fiscale de control neacordând dreptul de deducere pentru TVA pe care recurenta a înregistrat-o în mod eronat pe cheltuieli.
c. În privinţa înlăturării deductibilităţii cheltuielilor rezultate din pierderi de creanţe reprezentând contravaloarea unui autoturism furat.
Susţinerile recurentei că nu s-a ţinut cont de documentele justificative depuse de ea la dosar în privinţa sumei de 18.599 RON înregistrată de ea ca cheltuială deductibilă fiscal în 2003, rezultată din pierderi în creanţe, reprezentând contravaloarea unui autoturism furat, pentru care societatea de asigurare nu a acordat despăgubiri, sunt nefondate, deoarece prima instanţă a aplicat corect prevederile art. 9 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în vigoare la acea dată, cheltuielile efectuate de un contribuabil fiind deductibile numai dacă s-au efectuat în scopul realizării de venituri impozabile.
În speţă, această cheltuială efectuată de recurentă nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de textul menţionat anterior.
Recurenta a susţinut că urmare a recuperării autoturismului şi a înstrăinării acestuia în anul 2005, suma de 18.599 RON s-a înregistrat ca venit impozabil, însă organele fiscale au infirmat această alegaţie, deoarece în urma analizei impozitului pe profit aferent anului 2005 a rezultat că suma de 18.599 RON a fost înregistrată ca venit neimpozabil, aşa cum rezultă din Anexa nr. 28 a Raportului de inspecţie fiscală şi acest motiv de recurs fiind, în consecinţă, nefondat.
d. În privinţa înlăturării deductibilităţii cheltuielilor cu provizioane.
Organele de inspecţie fiscală au stabilit că recurenta-reclamantă a constituit un provizion deductibil în anul 2005 în valoare de 14.796 RON, care reprezenta 100% din creanţele asupra clienţilor.
Potrivit dispoziţiilor legale aplicabile la acea dată - art. 21 alin. (3) lit. g) şi art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., recurenta avea drept de deducere a provizioanelor în procent de 25% din valoarea creanţelor asupra clienţilor care îndeplineau cumulativ condiţiile prevăzute de lege, astfel că în mod corect organele de control şi instanţa de judecată prin sentinţa atacată au constatat că diferenţa în sumă de 11.097 RON, reprezentând 75% din valoarea creanţelor, constituia diferenţă provizion nedeductibilă fiscal pentru anul 2005, în acelaşi sens fiind şi concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit de expert G.M.C. - răspunsul la obiectivul nr. 6.
e. Cu privire la înlăturarea deductibilităţii cheltuielilor de amortizare.
În anii 2004 - 2005 recurenta a dedus cheltuieli de amortizare în sumă de 486.691 RON, reprezentând 20% din valoarea de intrare a mijloacelor fixe amortizabile având ca destinaţie activitatea de leasing.
Organele de control au reţinut corect, iar Curtea de Apel Bucureşti a preluat această concluzie, cum că respectivele cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, întrucât recurenta-reclamantă nu a respectat condiţia de deductibilitate prevăzute de art. 24 alin. (12) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., de a păstra în patrimoniu mijloacele fixe amortizabile cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de utilizare, astfel că în mod judicios respectivele cheltuieli au fost înlăturate de la deductibilitate, critica recurentei fiind nefondată sub acest aspect.
3.Cu privire la nepronunţarea instanţei asupra tuturor cererilor deduse judecăţii - art. 304 pct. 6 C. proc. civ.
Recurenta susţine în mod nejustificat că prima instanţă nu a soluţionat toate cererile cu care a fost învestită, întrucât aceasta s-a pronunţat asupra tuturor capetelor de cerere formulată în acţiunea introductivă de către recurenta-reclamantă.
Prima instanţă nu era obligată să analizeze separat calculul accesoriilor fiscale , din moment ce a verificat toate susţinerile reclamantei în privinţa debitului principal (TVA, impozit pe profit, etc.) în legătură cu care au fost calculate majorări de întârziere către organele fiscale .
Din moment ce s-a stabilit că recurenta-reclamantă datorează sumele calculate în sarcina sa cu titlu de debit principal prin pct. 2 al Deciziei nr. 234/2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, nu mai era necesar să se motiveze separat calculul majorărilor de întârziere, efectuat de organele fiscale în baza dispoziţiilor legale incidente în vigoare la data stabilirii acestora.
Cu privire la denumirea accesoriilor calculate, în decizia de impunere apărând numai denumirea de majorări de întârziere, în timp de în Raportul de inspecţie fiscală apar şi dobânzi şi penalităţi de întârziere, Curtea reţine că prin art. IV din Legea nr. 210/2005 privind aprobarea O.G. nr. 20/2005 vizând modificarea şi completarea Codului de procedură fiscală, s-a abrogat art. 120 din cod, de la 1 ianuarie 2006 , menţionându-se că în toate actele normative în care se face referire la noţiunile de dobânzi sau penalităţi de întârziere, acestea s-au înlocuit prin noţiunea de majorări de întârziere .
Organele de inspecţie fiscală au folosit corect în decizia de impunere denumirea de majorări de întârziere, potrivit Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 972/2006 privind aprobarea formularului „Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală”, conform anexei 2 ce cuprindea instrucţiuni de completare a formularului.
În concluzie, pentru diferenţele de impozit stabilite suplimentar, organele de inspecţie fiscală au calculat corect majorări de întârziere şi penalităţi până la datele de 15 februarie 2008 respectiv 31 decembrie 2005, ţinând cont că începând de la 1 ianuarie 2006 noţiunea de penalităţi de întârziere a fost înlocuită cu cea de majorări de întârziere.
Cu privire la solicitarea recurentei de a-i fi acordate dobânzi pentru sumele pretins datorate de organele fiscale , se constată că există o procedură specială cu privire la acordarea dobânzilor, care se face numai la cererea contribuabililor, conform art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 93/2003, astfel încât, în conformitate cu pct. 4 cap II din Anexa 1 la Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1899/2004, recurenta-reclamantă trebuia să înregistreze o solicitare expresă la organul competent şi numai răspunsul negativ şi refuzul acestuia putea fi atacat în instanţă, potrivit art. 7 din Legea nr. 554/2004, ori în speţă nu există un act vătămător, care să fi răspuns unei solicitări a recurentei de acordare a unor dobânzi, critica recurentei nefiind fondată nici în această privinţă.
C. Soluţia instanţei de recurs
Constatând că sentinţa atacată nu este afectată de niciunul din motivele de casare sau de modificare prevăzute de art. 304 C. proc. civ., în baza art. 312 alin. (1) C. proc. civ. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge recursul reclamantei ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC R.L.I.F.N. SA Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 2216 din 11 mai 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 13 aprilie 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2211/2011. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 2219/2011. Contencios. Refuz acordare drepturi... → |
|---|
