ICCJ. Decizia nr. 6185/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 6185/2011
Dosar nr.2006/33/2010
Şedinţa publică din 21 decembrie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Soluţia instanţei de fond
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC W.R. SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj anularea în parte a Deciziei nr. 233 din 27 august 2010 emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în ceea ce priveşte pct. 2, 3 şi 4 din dispozitivul acesteia; obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la soluţionarea pe fond a contestaţiei reclamantei cu privire la suma de 20.800 RON reprezentând impozit pe profit aferent anului 2005 precum şi anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emise de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj cu privire la creanţele fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, în cuantum total de 691.592 RON, reprezentând:
- 375.763 RON - impozit pe profit.
-111.846 RON - taxă pe valoarea adăugată;
- 203.983 RON - accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat, în esenţă, că în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 20.800 RON aferent anului 2005, prin Decizia de impunere nr. 524 din 22 aprilie 2010, inspecţia fiscală a considerat nedeductibile cheltuieli în cuantum de 130.000 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de către SC W.C. SRL, însă acesta era obligat să solicite prezentarea motivelor de fapt şi de drept pe care a înţeles să le formuleze şi doar în situaţia în care nu ar fi dat curs acestei solicitări putea proceda la respingerea contestaţiei ca nemotivată (pct. 2.5 din Instrucţiunile aprobate prin OPANAF nr. 519/2005), astfel că soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei apare ca fiind nelegală.
Cu privire la soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei cu privire la suma de 256.215 RON reprezentând impozit pe profit aferent anului 2004, reclamanta arată că deşi a contestat suma de 375.763 RON, organul de soluţionare s-a pronunţat doar cu privire la suma de 256.215 RON. În aceste condiţii, cu privire la diferenţa de 119.548 RON reclamanta s-a găsit în prezenţa unei nesoluţionări a cererii în termenul legal.
Arată că organul de inspecţie fiscală a considerat nedeductibile sumele achitate către SC W.C. SRL şi datorită faptului că în contractul încheiat cu această societate nu este precizat preţul serviciilor. A precizat că în prezent legea fiscală nici nu mai impune cerinţa contractului în accepţiune clasică, serviciile putând fi prestate "în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege", deci inclusiv în baza unei facturi - contract în formă simplificată.
Referitor la soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei cu privire la sumele de 15.950 RON reprezentând TVA şi 25.893 RON reprezentând accesorii aferente TVA, reclamanta a susţinut că organul de inspecţie fiscală nu a prezentat în concret fiecare astfel de factură, cu menţiunea lipsurilor sale şi nici măcar nu a precizat numărul acestor facturi astfel încât a fost pusă în imposibilitate de a contesta titlul de creanţă sub aceste aspecte în deplină cunoştinţă de cauză. Este adevărat că în anexa nr. 39 la Raportul de inspecţie fiscală nr. 14.569 din 19 aprilie 2010 sunt detaliate o serie de facturi cu menţiunea că acestea ar fi facturile neconforme dar această anexă nu face parte integrantă din actul administrativ-fiscal susceptibil de a fi supus cenzurii organului de soluţionare a contestaţiei şi instanţei de contencios fiscal (Decizia de impunere) ci dintr-un act preparator care nu poate fi contestat separat.
Cu privire la soluţia de respingere ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei cu privire la suma de 273.986 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente, reclamanta a susţinut că raportat la dispoziţiile pct. 12.1 din Instrucţiunile aprobate prin OPANAF nr. 519/2005, o contestaţie nu poate fi respinsă în acelaşi timp şi ca neîntemeiată şi ca nemotivată.
În fine susţine că nici art. 145 Cod fiscal şi nici Normele de aplicare aprobate prin HG nr. 44/2004 nu reglementează modul în care contribuabilul trebuie să facă dovada faptului că serviciul i-a fost într-adevăr prestat.
Prin întâmpinarea formulată, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Cluj a solicitat respingerea acţiunii promovată de reclamanta SC W.R. SRL ca neîntemeiată.
Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin întâmpinarea formulată a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată.
Curtea de apel Cluj, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 106 pronunţată în data de 16 februarie 2011 a admis acţiunea formulată de reclamanta SC W.R. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a anulat,în parte, Decizia nr. 233 din 27 august 2010 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în ceea ce priveşte pct. 2, 3, 4 din dispozitiv şi a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să soluţioneze pe fond contestaţia reclamantei cu privire la suma de 20.800 RON, impozit pe profit aferent anului 2005.
Totodată, a anulat în parte Decizia de impunere privind obligaţiile Fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, cu privire la creanţele fiscale stabilite suplimentar, în cuantum de 691.592 RON.
Pentru a se pronunţa astfel, instanţa a constat,în esenţă, următoarele:
- prin Raportul de inspecţie fiscală întocmit la 19 aprilie 2010 de către inspectorii D.G.F.P. CLUJ s-au evidenţiat, în sarcina reclamantei SC W.R. SRL, obligaţii stabilite suplimentar în valoare de 3.629.575 RON, din care: 597.906 RON, impozit pe profit, 1.034.407 RON majorări/dobânzi impozit pe profit, 31.399 RON, penalităţi aferente impozitului pe profit, 511.905 RON, TVA, 816.462 RON majorări/dobânzi TVA, 13.008 RON penalităţi aferente, 224.023 RON impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, 388.023 RON dobânzi şi 12.259 RON penalităţi;
- prin Decizia privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţului Cluj, au fost stabilite obligaţii fiscale în sarcina societăţii ca urmare a constatărilor cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. 14569 din 19 aprilie 2010.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit.
Organele de inspecţie fiscală au constatat că în anul 2004 societatea a închiriat un depozit de la SC T. SRL, situat în Braşov, la care SC W.R. SRL a efectuat cheltuieli de amenajare a spaţiului.
S-a constatat că societatea a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil o serie de cheltuieli cu prestările de servicii astfel:
- în baza facturii nr. 1 din 30 iunie 2004, cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil în sumă de 40.727 RON, servicii de consultanţă;
- în baza contractului de servicii de management din 2 ianuarie 2001, încheiat cu SC W.S.M.Cehia, cheltuieli în sumă de 478.191 RON;
- în baza contractului de prestări servicii nr. 1 din 15 iulie 2003, încheiat cu SC W.C. SRL, cheltuieli în sumă de 374.717 RON;
- în baza contractului de servicii de management din 1 septembrie 2005, încheiat cu SC W.S.M. Ungaria, cheltuieli în sumă de 110.476 RON.
Organele de inspecţie fiscală au constatat că în anul 2005 societatea a înregistrat cheltuieli în sumă de 73.946 RON reprezentând valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe vândute care nu au fost valorificate prin unităţile specializate sau prin licitaţie organizată potrivit legii.
Referitor la taxa pe valoarea adăugată
Organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada ianuarie 2004 - decembrie 2008, societatea a dedus TVA în sumă de 15.950 RON din facturi fiscale care nu cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal.
De asemenea, a fost dedusă TVA aferentă achiziţiilor de băuturi alcoolice destinate acţiunilor de protocol.
Pentru neachitarea la termen au fost calculate majorări de întârziere în sumă de 25.086 RON şi penalităţi de 307 RON.
A mai reţinut prima instanţă că organele fiscale au constat că în perioada ianuarie - decembrie 2004 şi iunie 2005, societatea a dedus TVA în sumă de 95.896 RON aferentă serviciilor prestate de SC W.C. SRL fiind calculate majorări de întârziere de 171.613 RON şi penalităţi de întârziere de 6.477 RON. Conform celor constatate, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 400.059 RON pe perioada ianuarie 2004 - decembrie 2007, fiind calculate majorări în sumă de 619.763 RON şi penalităţi de 5.724 RON.
În privinţa impozitul pe venitul nerezidenţilor
Instanţa a constat că organele de inspecţie fiscală au constatat că în anul 2004 societatea a încheiat contractul de consultanţă din 14 ianuarie 2004 cu C-Ghips S. Polonia şi contractul de consultanţă din 1 mai 2004 cu C-Ghips S. Polonia în baza cărora a achitat suma de 160.000 RON pentru care avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării la buget a impozitului pe veniturile obţinute de persoanele nerezidente din România, conform art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003.
S-a mai constatat că în anul 2005, societatea a încheiat contractul de servicii de management din 1 septembrie 2005 cu WSM C. KFT Ungaria în baza căruia a achitat suma de 75.900 RON pentru care avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării la buget a impozitului pe veniturile obţinute de persoanele nerezidente din România, conform art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003.
De asemenea, în perioada 2004 - 2005, societatea a încheiat contractul de servicii de management din 2 ianuarie 2001 cu SC W.S.M. Cehia în baza căruia a achitat suma de 775.419 RON pentru care avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării la buget a impozitului pe veniturile obţinute de persoanele nerezidente din România, conform art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003.
Prin Decizia nr. 233 din 27 august 2010 privind soluţionarea contestaţiei formulată de SC W.R. SRL, A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a decis:
1. Desfiinţarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGFP CLUJ pentru suma de 3.033.672 RON reprezentând:
- 317.832 RON, impozit pe profit;
- 1.065.806 RON, accesorii aferente impozitului pe profit;
- 400.059 RON, TVA suplimentar;
- 625.487 RON, accesorii aferente TVA;
- 224.023 RON, impozit pe venitul persoanelor nerezidente;
- 400.465 RON, accesorii aferente impozitului de venitul persoanelor juridice nerezidente, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare pe aceeaşi perioadă şi acelaşi tip de taxă, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă.
2. Respingerea contestaţiei formulate de SC W.R. SRL, ca neîntemeiată pentru suma de 298.058 RON reprezentând:
- 256.215 RON, impozit pe profit;
- 15.950 RON TVA;
- 25.893 RON majorări, penalităţi aferente TVA.
3. Respingerea contestaţiei formulată de SC W.R. SRL ca nemotivată pentru suma de 20.800 RON, impozit pe profit.
4. Respingerea contestaţiei formulată de SC W.R. SRL ca neîntemeiată şi nemotivată pentru suma de 273.986 RON, TVA şi majorări/ penalităţi aferente TVA.
Instanţa a apreciat, în ceea ce priveşte soluţia de respingere, ca nemotivată, a contestaţiei reclamantei, pentru suma de 20.800 RON, impozit pe profit,că în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 6, 7 din OG nr. 92/2003, precum şi aplicabilitatea dispoziţiilor pct. 2.5 din Instrucţiunile aprobate prin OPANAF nr. 519/2005.
A mai constat că suma de 555.481 RON (total aferent anului 2005) este formată din sumele de 315.005 RON (contractul cu W.S.M.), 110.476 RON (contractul cu W.S.M.C.) şi 130.000 RON (contractul cu SC W.C. SRL).
Reţinea instanţa că organul de soluţionare s-a prevalat de o eroare materială şi a emis o soluţie de respingere ca nemotivat pentru un capăt de cerere dar a soluţionat pe fond contestaţia pentru un alt capăt de cerere afectat de aceeaşi eroare astfel că singurul remediu fiind acela al solicitării de lămuriri, în măsura în care sunt necesare şi al analizării contestaţiei pe fond.
Cu privire la soluţia de respingere ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei cu privire la suma de 273.986 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente, raportat la dispoziţiile pct. 12.1 din Instrucţiunile aprobate prin OPANAF nr. 519/2005, o contestaţie nu poate fi respinsă în acelaşi timp şi ca neîntemeiată şi ca nemotivată.
Organul de soluţionare a contestaţiei era obligat să îi solicite celui verificat prezentarea motivelor de fapt şi de drept pe care înţelege să le formuleze şi doar în situaţia în care nu ar fi dat curs acestei solicitări putea proceda la respingerea contestaţiei ca nemotivată (pct. 2.5 din Instrucţiunile aprobate prin OPANAF nr. 519/2005).
Prin urmare, prezentarea de "orice alte materiale corespunzătoare" este de natură a dovedi faptul că respectivele servicii au fost prestate efectiv.
În ceea ce priveşte dovedirea necesităţii efectuării respectivelor cheltuieli, nu există nicio normă legală care să impună contribuabilului o anumită probă în legătură cu acest aspect. Ori, atâta vreme cât urmare a prestării respectivelor servicii reclamanta a realizat profit, nu se poate nega necesitatea serviciilor.
Arată, instanţa că neprecizarea, în contractul încheiat cu SC W.C. SRL a preţului serviciilor lor nu poate conduce la concluzia că sumele achitate în favoarea acesteia reprezintă cheltuieli nedeductibile deoarece, prin acceptarea şi înregistrarea în contabilitate a facturii, această lipsă a preţului este acoperită.
În ceea ce priveşte lipsa unor menţiuni din facturi, instanţa a constat că inspecţia fiscală a reţinut că în perioada ianuarie 2004 - decembrie 2008 reclamanta a dedus TVA în cuantum de 15.950 RON pe baza unor facturi care nu cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 155, alin. (8) Cod Fiscal precum şi că a dedus TVA aferentă unor achiziţii de băuturi alcoolice, încălcând astfel dispoziţiile art. 145, alin. (7), lit. b) Cod Fiscal
În speţă, arată instanţa sunt incidente prevederile art. 160 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, astfel că reclamanta, în calitate de beneficiar, nu putea, într-adevăr, să procedeze la "completarea facturilor fiscale", însă era îndreptăţită să solicite furnizorului remedierea deficienţelor, înlăturând astfel minusurile din evidenţele sale contabile.
Este real faptul că, prin Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 a ÎCCJ, dată în interesul legii, s-a stabilit că TVA nu se poate deduce dacă documentele justificative, nu cuprind toate menţiunile prevăzute de lege.
Concluzionează instanţa, arătând că dreptul contribuabilului de a "remedia" neregularităţile, potrivit art. 159 Cod Fiscal nu poate fi contestat.
2. Calea de atac exercitată
2.1. Împotriva acestei soluţii a formulat recurs D.G.F.P. Cluj care a invocat motivele prevăzute la art. 304 pct. 8 şi 9 C. proc. civ. susţinând, în esenţă, următoarele critici:
- în mod greşit a obligat instanţa de fond organul fiscal să soluţioneze pe fond contestaţia fiscală formulată de societatea comercială reclamantă în ceea ce priveşte suma de 20.800 RON reprezentând impozit pe profit aferent anului 2005, din moment ce contestaţia a fost soluţionată în conformitate cu dispoziţiile art. 206 alin. (1) lit. a) şi d) C. proCod Fiscal;
- cu privire la impozitul pe profit în sumă de 256.216 RON aferent cheltuielilor de consultanţă şi de studiu a pieţei de distribuire a materialelor de construcţii, instanţa de fond a ignorat că, în cauză, nu au fost respectate dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Cod Fiscal, precum şi ale pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004;
- în ceea ce priveşte suma de 15.950 RON TVA, instanţa de fond a reţinut fără temei că societatea comercială reclamantă ar fi fost privată de dreptul de a corecta facturile în timpul controlului, din moment ce aceasta nu avea calitatea de furnizor, ci de beneficiar, astfel încât dispoziţiile art. 155 şi art. 159 din Cod Fiscal nu erau aplicabile;
- referitor la suma de 273.986 RON reprezentând TVA şi accesoriile aferente, instanţa de fond nu a avut în vedere că reclamanta nu a prezentat documente care să probeze prestarea acestora şi nici să justifice necesitatea acestora în scopul operaţiunilor taxabile.
În concluzie, D.G.F.P. Cluj a solicitat admiterea recursului, cu consecinţa respingerii acţiunii formulate de societatea comercială reclamantă ca neîntemeiată.
2.2. Împotriva aceleiaşi soluţii a formulat recurs şi A.N.A.F. care a invocat motivul prevăzut la art. 304 pct. 9, cu raportare la art. 3041 C. proc. civ., susţinând, în esenţă, următoarele critici:
- în ceea ce priveşte obligarea Agenţiei să soluţioneze pe fond contestaţia fiscală pentru suma de 20.800 RON, instanţa de fond nu a avut în vedere că procedura de soluţionare este reglementată la Titlul IX C. proCod Fiscal, aşa cum a fost detaliată în Ordinul nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX C. proCod Fiscal, ceea ce interzice organului fiscal competent să se substituie contestatorului în ceea ce priveşte prezentarea motivelor de fapt şi de drept pe care acesta îşi întemeiază contestaţia fiscală;
- referitor la suma de 273.986 RON reprezentând TVA şi accesorii, privind Contractul de prestări servicii nr. 1 din 15 iulie 2003 încheiat cu SC "W.C." SRL, în calitate de prestator, instanţa de fond a trecut peste faptul că societatea comercială reclamantă, beneficiară în acel contract, nu a prezentat documente cu care să dovedească şi să justifice prestarea efectivă a serviciilor şi utilizarea acestora în scopul operaţiunilor taxabile, pentru a putea beneficia de deducere;
- referitor la anularea pct. 2 din Decizia nr. 233/2010 privind suma de 298.058 RON (256.215 RON impozit pe profit şi 15.950 RON TVA, plus 25.893 RON accesorii), instanţa de fond a ignorat că suma de 1.024.863 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile, în condiţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Cod Fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/ 2004.
În concluzie, Agenţia recurentă a solicitat admiterea recursului, desfiinţarea soluţiei pronunţate şi respingerea acţiunii, actele administrativ fiscale fiind legale şi temeinice.
2.3. Societatea comercială reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea celor două recursuri, susţinând, în esenţă, că soluţia recurată este legală şi temeinică, instanţa de fond anulând în mod corect pct. 2, pct. 3 şi pct. 4 din Decizia nr. 233/2010 emisă de ANAF, care, în privinţa sumei de 20.800 RON, a fost obligată în mod legal să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale.
3. Soluţia instanţei de recurs
Având în vedere că cele două recursuri sunt întemeiate şi argumentate în raport cu motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (chiar dacă în recursul formulat de D.G.F.P. Cluj se face trimitere şi la dispoziţiile art. 304 pct. 8), criticile formulate au fost analizate împreună, instanţa de recurs constatând că recursurile sunt întemeiate, potrivit considerentelor prezentate în continuare.
Aşa după cum s-a arătat deja, cu alte cuvinte, la pct. 1 al considerentelor prezentei decizii, prin Decizia nr. 233 din 27 august 2010 emisă de organul competent din cadrul ANAF s-a decis:
1. Desfiinţarea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului Cluj pentru suma de 3.033.672 RON, reprezentând:
- 317.832 RON, impozit pe profit;
- 1.065.806 RON, accesorii aferente impozitului pe profit;
- 400.059 RON, taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar;
- 625.487 RON, accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată;
- 224.023 RON, impozit pe venitul persoanelor juridice nerezidente;
- 400.465 RON, accesorii aferente impozitului pe venitul persoanelor juridice nerezidente, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare pe aceeaşi perioadă şi acelaşi tip de taxă ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie.
2. Respingerea contestaţiei formulată de SC "W.R." SRL ca neîntemeiată pentru suma de 298.058 RON, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 reprezentând:
- 256.215 RON, impozit de profit;
- 15.950 RON, taxă pe valoarea adăugată;
- 25.893 RON, majorări/ penalităţi de întârziere aferente TVA.
3. Respingerea contestaţiei formulată de SC "W.R." SRL ca nemotivată pentru suma de 20.800 RON, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010, reprezentând impozit pe profit.
4. Respingerea contestaţiei formulată de SC "W.R." SRL ca neîntemeiată şi nemotivată pentru suma de 273.986 RON, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 reprezentând:
- 95.896 RON, taxă pe valoarea adăugată şi
- 178.090 RON, majorări/ penalităţi de întârziere aferente TVA.
Instanţa de fond, admiţând acţiunea formulată de societatea comercială reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 233/2010, anulând pct. 2, pct. 3 şi pct. 4 ale acesteia şi, în mod corespunzător Decizia de impunere nr. 524/2010 în ceea ce priveşte sumele de 298.058 RON şi, respectiv, de 273.986 RON, reţinând că reclamanta nu datorează aceste sume bugetului de stat, precum şi în ceea ce priveşte suma de 20.800 RON, în privinţa căreia a ANAF a fost obligată să soluţioneze pe fond contestaţia fiscală formulată de societatea comercială.
Păstrând ordinea folosită de instanţa de fond în argumentarea soluţiei adoptate, instanţa de recurs reţine următoarele:
1. În ceea ce priveşte dispoziţia ca organul fiscal competent să soluţioneze pe fond contestaţia fiscală privind suma de 21.800 RON
Într-adevăr, prin Decizia nr. 233/2010, pct. 3, organul fiscal a respins contestaţia formulată de societatea comercială pentru suma de 20.800 RON reprezentând impozit pe profit, ca fiind nemotivată, din moment ce în Decizia de impunere nr. 524/2010 s-a reţinut impozit pe profit suplimentar pentru anul 2008 în sumă de 594.847 RON, prin contestaţia formulată, societatea comercială contestatoare a contestat în mod argumentat doar suma de 574.047 RON.
Or, potrivit art. 206 alin. (1) lit. a) şi d) C. proCod Fiscal, contestaţia fiscală trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept precum şi dovezile pe care se întemeiază, iar potrivit dispoziţiilor pct. 12.1 lit. a) din Instrucţiunile pentru aplicarea Titlului IX C. proCod Fiscal, aprobate prin Ordinul nr. 519/2005, contestaţia fiscală poate fi respinsă ca nemotivată atunci când contestatorul nu prezintă argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei.
De altfel, chiar şi instanţa de fond reţine că, în contestaţia formulată, societatea comercială se referă doar la suma de 315.005 RON, din totalul de 555.481 RON, sumă înregistrată de reclamantă ca cheltuieli deductibile pentru anul 2005, argumentând că din eroare aceasta nu s-a referit şi la suma de 130.000 RON, ceea ce este lipsit de temei, în raport cu dispoziţiile legale amintite mai sus.
2. Referitor la suma de 273.986 RON reprezentând 95.896 RON TVA stabilită suplimentar şi 178.090 RON accesorii aferente acestei taxei, pentru anii 2004 - 2005
Într-adevăr, organele fiscale au reţinut că societatea comercială a dedus TVA din facturile emise de SC "W.R." SRL pentru servicii constând în studii de piaţă privind desfacerea materialelor achiziţionate din import şi lărgirea gamei de clienţi, pentru care organele fiscale nu au acordat drept de deducere pentru motivul că societatea comercială reclamantă nu a justificat realitatea prestării acelor servicii şi nici utilizarea lor în scopul operaţiunilor taxabile.
Instanţa de fond, argumentând soluţia privind pct. 4 din Decizia nr. 233/2010, reţine, pe de o parte, că organul fiscal nu putea respinge contestaţia în privinţa acestei sume şi ca neîntemeiată şi ca nemotivată, precum şi că, pe de altă parte, organele fiscale au reţinut în mod greşit că documentele prezentate de reclamantă nu aveau aptitudinea de a justifica deducerea TVA.
Aşa cum rezultă din argumentaţia Deciziei nr. 233/2010 rezultă că suma de 95.896 RON TVA este aferentă cheltuielilor nedeductibile din perioada 2004 - 2005 la care se referă şi impozitul pe profit stabilit suplimentar, din care, pentru suma de 20.800 RON organul fiscal a reţinut că aşa cum s-a arătat, contestaţia este nemotivată, astfel încât contradicţia identificată de instanţa de fond este doar aparentă, contestaţia privind TVA fiind nemotivată în ceea ce priveşte TVA aferentă sumei de 130.000 RON cheltuieli nedeductibile, din contractul încheiat cu SC "W.C." SRL, aferente anului 2005.
În ceea ce priveşte netemeinicia contestaţiei, organele fiscale au reţinut în mod corect că societatea comercială reclamantă nu a anexat facturilor actele care să probeze realitatea activităţilor respective (situaţii privind evoluţia stocurilor de materiale, în sistem teritorial, pe puncte de lucru, pe vechimi, a celor cu mişcare brută, etc., dar nu le-a anexat nici la contestaţia formulată.
De asemenea, în acelaşi sens, organele fiscale au reţinut că tariful prestaţiilor a fost stabilit în mod nefundamentat, fără ca societatea comercială să anexeze documentele enumerate în procesele-verbale anexate facturilor fiscale lunare (flash report lunar, analiza lunară a datornicilor, analiza trimestrială, flash report 2004, miniflash report, rapoarte cu rezultatele financiare pe 2005, etc.).
Instanţa de fond a argumentat, în esenţă, că dispoziţiile legale în vigoare nu enumeră şi nu limitează documentele care justifică prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea efectuării acestora, fiind dovedite prin rezultatele profitabile obţinute de societatea comercială, argumente infirmate de dispoziţiile legale incidente.
Astfel, în cauză sunt incidente prevederile art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C.fisc., cu modificările şi completările ulterioare, iar la pct. 50 alin. (3) din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Cod Fiscal: "(3) pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) şi (2) trebuie îndeplinite următoarele cerinţe: a) bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere; b) persoana impozabilă trebuie să deţină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat, prin care să justifice suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziţionate".
Deci, potrivit acestor dispoziţii legale, pentru a-şi exercita dreptul de deducere, societatea comercială este obligată să facă dovada că serviciile au fost prestate efectiv şi au fost folosite în scopul operaţiunilor taxabile.
3. Referitor la suma de 298.058 RON (pct. 2 din Decizia nr. 233/2010) formată din 256.215 RON impozit pe profit şi respectiv, 15.950 RON TVA, cu 25.893 RON accesoriilor aferente acestei sume
În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 256.215 RON, rezultă că această sumă a fost stabilită ca impozit suplimentar pe profit, ca urmare a reţinerii ca nedeductibile a cheltuielilor în sumă de 1.024.863 RON aferente unor servicii de consultanţă, management şi analiză a pieţei, din parte 609.419 RON cu firma C-GHIPS S. 2.0.0. Polinia şi suma de 374.717 RON cu S.C. "W.C." SRL.
În cauză, sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal, conform cărora: (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte".
Potrivit pct. 48 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Cod Fiscal: "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului, prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare iar contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".
Or, în cauză, organele fiscale au reţinut în mod judicios că societatea comercială nu a probat în condiţiile dispoziţiilor legale incidente efectivitatea serviciilor respective, pentru ca cheltuielile facturate să poată fi deduse, cu consecinţa recalculării impozitului pe profit.
În ceea ce priveşte suma de 15.950 RON TVA, organele fiscale nu au acceptat la deducere această sumă cu motivarea că a fost înscrisă în facturi fiscale în copie sau care nu aveau completate toate informaţiile cerute de lege, respectiv în facturi fiscale privind achiziţii de băuturi alcoolice pentru acţiuni de protocol în perioada 2004 - 2008.
Într-adevăr, potrivit art. 145 alin. (7) lit. b) din Cod Fiscal (pentru perioada 2004 - 2006) şi, respectiv, art. 145 alin. (5) lit. b) (pentru perioada de la 1 ianuarie 2007), nu sunt deductibile cheltuielile cu TVA pentru achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse din tutun, pentru acţiuni de protocol.
De asemenea, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Cod Fiscal, coroborate cu dispoziţiile art. 46 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004, justificarea deducerii TVA se face numai pe baza exemplarului original al facturii sau cu alte documente care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Cod Fiscal.
Astfel fiind, rezultă că organele fiscale au refuzat în mod legal dreptul de deducere pentru TVA aferent unor achiziţii de băuturi alcoolice destinate acţiunilor de protocol sau pentru care au fost depuse facturi în copie.
În ceea ce priveşte conţinutul actelor depuse pentru justificarea deducerii TVA, prin Decizia nr. 5 din 15 ianuarie 2007,SECŢIILE UNITEale ICCJ au statuat că "taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe".
Or, potrivit art. 155 alin. (8) din Cod Fiscal: "(8) Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informaţii: a) seria şi numărul facturii; b) data emiterii facturii; c) numele, adresa şi codul de identificare fiscală al persoanei care emite factura; d) numele, adresa şi codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii; e) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; f) preţul unitar fără taxa pe valoarea adăugată şi baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire; g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau menţiunile "scutit cu drept de deducere", "scutit fără drept de deducere", "neimpozabil", "supus regulilor speciale", după caz. Pentru operaţiunile supune taxării inverse se menţionează obligatoriu "taxare inversă"; h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru operaţiunile taxabile, cu excepţia cazurilor în care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice".
De asemenea, potrivit art. 155 alin. (5) din Cod Fiscal: "(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic; b) data emiterii facturii; c) denumirea/ numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura….e) denumirea/ numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153 ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz, k) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; l) data la care au fost livrate bunurile/ prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/ prestării sau încasării avansului; m) baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor, pentru fiecare cotă, scuture sau operaţiunile netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum şi rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ; indicarea, în funcţie de cotele taxei, a taxei colectate şi a sumei totale a taxei colectate, exprimate în RON, sau a menţiunilor "p) orice altă menţiune cerută de acest titlu".
Instanţa de fond, în argumentarea soluţiei adoptate, a susţinut că societatea comercială beneficiază de dreptul oricărui contribuabil de a remedia neregularităţile documentelor respective, potrivit art. 159 din Cod Fiscal, care nu-i poate fi contestat.
Într-adevăr, la art. 159 din Cod Fiscal a fost reglementat un drept la "corectarea documentelor", care implică posibilitatea corectării informaţiilor înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc de factură, dar numai în favoarea furnizorilor care au întocmit acele facturi/ documente.
De altfel, acest lucru a fost explicitat în mod expres la art. 811 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004, potrivit cărora: "(3) Organele de inspecţie fiscală vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achiziţiilor nu conţin toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Cod Fiscal şi/sau acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale la beneficiar documentele respective vor fi corectate de furnizor/ prestator în conformitate cu art. 159 din Cod Fiscal. Furnizorul/prestatorul are dreptul să aplice prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) din Cod Fiscal pentru a corecta anumite informaţii din factură care sunt obligatorii conform art. 155 alin. (5) din Cod Fiscal, care au fost omise sau înscrise eronat, dar care nu sunt de natură să modifice baza de impozitare şi/ sau taxa aferentă operaţiunilor sau nu modifică regimul fiscal al operaţiunii facturate iniţial, chiar dacă au fost supuşi unei inspecţii fiscale - această factură va fi ataşată facturii iniţiale, fără să genereze înregistrări în decontul de taxă al perioadei fiscale în care se operează corecţia, nici la furnizor/ prestator, nici la beneficiar".
Or, în cauză, societatea comercială reclamantă a avut calitatea de beneficiar al serviciilor furnizate, astfel că nu avea dreptul legal de a proceda la corectarea/ completarea facturilor pe care nu ea le emisese.
În concluzie, având în vedere considerentele de mai sus, recursurile formulate de autorităţile fiscale sunt întemeiate şi vor fi admise, cu consecinţa desfiinţării soluţiei instanţei de fond şi respingerea acţiunii formulate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 106 din 16 februarie 2011 a Curţii de Apel Cluj, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi respinge acţiunea ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 21 decembrie 2011.
Procesat de GGC - AA
| ← ICCJ. Decizia nr. 6160/2011. Contencios. Contestaţie act... | ICCJ. Decizia nr. 986/2011. Contencios. Excepţie nelegalitate... → |
|---|
