ICCJ. Decizia nr. 3115/2012. Contencios
| Comentarii |
|
1. Soluția instanței de fond
Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC M.N.I. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.S.C. a solicitat desființarea în parte a deciziei nr. 446 din 11 decembrie 2009 emisă de pârâtă și pe fond, admiterea în totalitate a contestației formulată cu privire la sumele de plată din decizia de impunere din 28 mai 2009, cu consecința desființării acestei decizii prin care s-a stabilit în sarcina sa obligația de plată a sumei de 1.741.358 RON.
în motivarea acțiunii reclamanta a arătat că i-a fost admisă în parte contestația pentru suma de 579.418 RON reprezentând impozit pe profit - 62.566 RON și T.V.A- 74.297 RON, fiind respinsă pentru suma de 1.161.940 RON din care impozit pe profit - 520.297 RON și T.V.A- 641.643 RON.
Precizează reclamanta că a contestat impunerea sumei de 3.642.894 RON reprezentând cheltuieli neacceptate de organele de inspecție fiscale ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit în perioada 2005-2008, întrucât s-a apreciat că nu a putut justifica prestarea efectivă a serviciilor cu: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru sau alte materiale corespunzătoare, deoarece nu a încălcat dispozițiile C. fisc. și că a înregistrat în acea perioadă cheltuieli deductibile fiscal pe bază de documente justificative, conform art. 21 alin. (1) C. fisc.
Reclamanta a menționat că a mai contestat și suma de 391.036 RON reprezentând cheltuieli cu prestări servicii, neacceptate de organele de inspecție fiscală în perioada 2006-2008 ca reprezentând cheltuieli deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.
A susținut reclamanta că au fost interpretate eronat dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. e) C. fisc., coroborat cu pct. 43 Titlul VI din H.G. nr. 44/ 2004, întrucât cele reținute de organul fiscal (autorizația de construire a imobilului la care se referă contractul de execuție lucrări din 10 noiembrie 2006 încheiat cu SC E.C. SRL este emisă pe persoană fizică ce nu îndeplinește nicio funcție în cadrul societății; societatea nu a prezentat documentele din care să rezulte că imobilul a fost construit în scopul obținerii de venituri de către reclamantă) nu se regăsesc în prevederile legale sus menționate.
De asemenea, a apreciat că invocarea acestei baze legale de către organele fiscale este lipsită de rațiune întrucât beneficiarul construcției din localitatea C., județul Ilfov nu a fost niciodată acționar sau asociat al societății reclamante, astfel cum rezultă din adresa din 16 februarie 2009 emisă de Oficiul Registrului Comerțului.
în ceea ce privește T.V.A., reclamanta a precizat că nu datorează bugetului de stat suma de 715.940 RON reprezentând T.V.A. și nici majorările de întârziere aferente de 101.861 RON, pentru că nu a încălcat dispozițiile art. 145 alin. (3) și respectiv art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., deducând T.V.A. în baza documentelor justificative care în mod greșit nu au fost luate în considerare.
Pârâta, prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.
Curtea de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 3668 din 24 mai 2011, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC M.N.I. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. și Administrația Finanțelor Publice Sector 3, ca neîntemeiată.
Pentru a se pronunța astfel, prima instanță, a reținut, în esență, următoarele:
La sediul societății reclamante s-a desfășurat o inspecție fiscală generală pentru perioada 01 ianuarie 2004-31 decembrie 2008, având ca obiectiv verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabil, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere a taxelor și impozitelor, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, sens în care a fost încheiat de către A.F.P. sector 3 - Activitatea Inspecție Fiscală Persoane Juridice raportul de inspecție fiscală din 28 mai 2009 în temeiul căruia a fost emisă decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 28 mai 2009 prin care în sarcina reclamantei a fost stabilită obligația de plată a următoarelor sume: impozit pe profit - 582.863 RON, majorări de întârzieri aferente - 340.694 RON; T.V.A. - 715.940 RON; majorări de întârzieri aferente - 101.861 RON.
A constatat instanța de fond că în cuprinsul contestației administrative, reclamanta nu a precizat care sunt motivele pentru care a considerat că nu datorează suma de 1.854 RON, astfel că în mod corect pârâta a făcut aplicarea dispozițiile pct. 12.1 lit. b) din ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.U.G. nr. 92/2003, conform cărora contestația poate fi respinsă ca nemotivată în această ipoteză. Soluția de respingere a contestației este justificată și prin prisma dispozițiilor art. 206 alin. (1) lit. c) și d) din O.U.G. nr. 92/2003.
Referitor la impozitul pe profit în sumă de 518.443 RON aferent cheltuielilor cu servicii de consultanță, management și consiliere, instanța a reținut că susținerile reclamantei sunt neîntemeiate în raport de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. conform cărora nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.
Cu privire la contractele de comision invocate de către reclamantă instanța a constat că reclamanta nu a depus documentele privind corespondența purtată cu comisionarul referitor la activitățile pe care acesta le-a desfășurat pentru identificarea potențialilor clienți, la demersurile făcute de comisionar pentru stabilirea bonității clienților, documente care să justifice punerea în execuție a contractelor.
Referitor la Contractul de prestări servicii nr. 17 din 01 martie 2007 încheiat cu SC M.B.C. SRL, instanța a reținut că reclamanta nu a depus documente cu privire la realizarea obiectului acestui contract care constă în prestarea unor servicii de consultanță pentru afaceri și management, evaluări proiecte, montaje financiare, proiecte de eficiență și rentabilizare, respectiv documente din care să reiasă în ce au constat serviciile prestate de consultant (rapoarte de lucru, procese-verbale) și care să ateste realitatea prestării serviciilor facturate, înscrisurile invocate de reclamantă nefiind suficiente pentru considerarea contravalorii consultanței ca fiind o cheltuială deductibilă fiscal.
în ceea ce privește contractul de consultanță imobiliară din 16 mai 2006 încheiat cu SC D.E.C. SRL având ca obiect întocmirea de către prestator a unui raport de evaluare imobiliară, instanța a constatat că potrivit contractului, scopul evaluării imobilului a fost acela de a folosi raportul de evaluare pentru obținerea unui credit bancar, iar la dosar nu au fost depuse documente din care să rezulte că acest scop a fost respectat, dacă reclamanta a efectuat demersuri în vederea obținerii creditului bancar, dacă respectivul credit a fost obținut și utilizat în scopul activității desfășurate de reclamantă.
Astfel, în mod corect s-a procedat la majorarea bazei de calcul a impozitului pe profit cu cheltuielile generate de contractele de comision, prestări servicii sau consultanță.
Referitor la T.V.A. în sumă de 74.297 RON și majorări de întârziere de 101.861 RON, aferente cheltuielilor cu realizarea imobilului din localitatea C., s-a reținut că este lipsită de interes reiterarea acelorași critici și în acțiune, în condițiile în care A.N.A.F. - D.G.S.C. a desființat parțial decizia de impunere pentru această sumă și pentru majorările de întârziere aferente, neputând reține constatările din raportul de inspecție fiscală referitoare la beneficiarul autorizației de construire.
Cu privire la T.V.A. în sumă de 25.992 RON, instanța a constatat că este legală soluția A.N.A.F. de a respinge ca nemotivată contestația administrativă având în vedere că reclamanta nu a precizat motivele care stau la baza contestării acestei sume, fiind incidente dispozițiile legale reținute în privința impozitului pe profit în sumă de 1.854 RON.
Referitor la T.V.A. în sumă de 615.651 RON aferentă contractelor de consultanță, management și asistență încheiate de reclamantă cu diverse societăți pentru prestarea de servicii de intermediere pentru găsirea unor clienți în scopul încheierii unor contracte de vânzare-cumpărare instanța a reținut nu sunt deductibile fiscal. S-a statuat că textul aplicabil în speță începând cu anul 2007 este art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. care stabilește că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, or, reclamanta nu a justificat cu documente prestarea serviciilor și folosirea acestora pentru nevoile societății.
în cauză, nu au fost prezentate astfel de documente,astfel că soluția de respingere a contestației administrative pentru suma de 520.297 RON - impozit pe profit și suma da 641.643 RON - T.V.A. este legală.
Referitor la suma de 340.694 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, precum și a sumei de 101.861 RON reprezentând majorări de întârziere aferente T.V.A,. instanța a reținut că sunt lipsite de interes având în vedere decizia din 11 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F.
2. Calea de atac exercitată
împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC M.N.I. SRL, invocând ca temei legal dispozițiile art. 3041C. proc. civ.
în motivarea căii de atac, se aduc, în esență, critici hotărârii recurate în sensul că în mod greșit au fost înlăturate susținerile sale, fundamentate din punct de vedere probator pe înscrisurile depuse în susținerea contestației, cu referire la contractele de consultanță sau intermediere din 1 martie 2006; din 1 august 2006, din 26 iunie 2006, din 16 august 2006, din 1 noiembrie 2006, din 11 noiembrie 2006, din 1 martie 2007, din 1 iunie 2007, din 1 iunie 2007, din 1 aprilie 2008, din 1 februarie 2008 și din 16 mai 2006.
Se susține că din analiza tuturor contractelor de intermediere încheiate și menționate, rezultă că activitățile de intermediere și consultanță la care partenerii contractuali s-au obligat prin aceste contracte au fost efectiv prestate. încheierea contractelor face dovada deplină a realizării obligațiilor contractuale, astfel că toate condițiile prevăzute de dispozițiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. pentru a deduce fiscal cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte servicii sunt îndeplinite, în ceea ce privește toate contractele menționate.
De asemenea, prin refuzul de a considera aceste cheltuieli aferente contractelor de comision ca fiind deductibile, s-a realizat o dublă impunere, atât a sa, prin faptul că sumele respective sunt impozitate ca venituri, cât și a partenerilor contractuali, care plătesc impozit pe sumele încasate din contracte.
3. Soluția instanței de recurs
înalta Curte, analizând recursul formulat, apreciază că acesta este nefondat.
Deși recurenta nu a indicat în concret care este motivul de nelegalitate pe care se întemeiază recursul său, instanța de recurs apreciază că toate criticile se circumscriu motivului prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., potrivit căruia "hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii" în ceea ce privește soluția instanței de menținere a actelor administrative fiscale referitoare la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu servicii de consultanță, management, consiliere, conform contractelor menționate atât în cererea de recurs, în acțiune cât și în plângerea prealabilă.
După cum se constată, prin decizia din 11 decembrie 2009, contestată în cauză, s-a respins plângerea recurentei-reclamante a neîntemeiată pentru suma de 518.443 RON reprezentând impozit pe profit, ca nemotivată pentru suma de 1.854 RON impozit pe profit.
Prin aceeași decizie s-a respins plângerea ca nemotivată și neîntemeiată și pentru suma de 641.643 RON T.V.A.. S-a dispus desființarea deciziei de impunere pentru suma de 579.418 RON reprezentând 62.566 RON impozit pe profit și 79.297 RON T.V.A.; 340.694 RON și 101.861 RON, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și respectiv T.V.A., urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la recalcularea majorărilor de întârziere aferente impozitului pe profit și TVA, conform celor dispuse prin această decizie cu nr. 446/2009.
Recurenta-reclamantă, prin recursul formulat, aduce critici soluției instanței de fond referitoare la menținerea actelor administrative fiscale contestate care vizează respingerea plângerii în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 518.443 RON aferent cheltuielilor cu serviciile de consultanță, management, consiliere, conform celor 12 contracte menționate.
Atât organul fiscal, cât și instanța de fond, au statuat că potrivit dispozițiilor legale incidente, sunt nedeductibile cheltuielile generate de contractele de comision, prestări servicii sau consultanță imobiliară, motiv pentru care s-a majorat baza de calcul a impozitului pe profit cu suma de 3.240.270 RON și s-a impus la plată reclamantei suma de 518.443 RON reprezentând impozit pe profit.
Recurenta-reclamantă susține că prin depunerea la dosarul cauzei a contractelor de intermediere a făcut dovada în ceea ce privește prestarea activităților la care părțile s-au obligat prin aceste contracte.
Incidente în speță, în ceea ce privește stabilirea ca deductibile a cheltuielilor sunt dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., care prevăd: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte".
De asemenea, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., prevede la pct. 48 condițiile care trebuie îndeplinite pentru a considera cheltuielile de management deductibile: "48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.
Nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la alin. (21) alin. (4) lit. m) C. fisc., serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea".
în raport de aceste prevederi legale, în speță, pentru a fi deductibile cheltuielile de management, de prestări servicii, consultanță, la calculul impozitului pe profit, societatea trebuia să facă dovada ca serviciile prestate au fost în scopul activității pe care o desfășoară, că acestea au fost efectiv prestate, iar justificarea prestării să se efectueze prin diverse situații, studii, procese-verbale, iar societatea să dovedească necesitatea efectuării prestației pentru activitatea proprie.
Documentele pe care contribuabilul își întemeiază susținerile, trebuie să confere consistență și credibilitate în conturarea necesității reale a operațiunilor și a unui conținut economic efectiv, care să poată constitui temei al instituirii unui anumit regim fiscal.
De asemenea, contribuabilul trebuia să dovedească punerea în executare a contractelor prin înscrisuri precum procese-verbale de recepție sau acte materiale.
Or, simpla depunere la dosarul cauzei a contractelor încheiate și a facturilor despre care se afirmă că au fost emise în urma contractelor de vânzare-cumpărare încheiate cu diverși clienți găsiți de comisionari, nu satisfac cerințele impuse de legiuitor, menționate anterior, pentru a fi apreciate cheltuielile ca deductibile.
De altfel, în cazul unor contracte - respectiv din 11 noiembrie 2006, din 1 martie 2007, din 1 iunie 2007, și din 1 februarie 2008, nu este dovedită nici emiterea unor astfel de facturi sau procese-verbale de recepție sau alte materiale corespunzătoare care să justifice prestarea efectivă a serviciilor.
Mai mult, comisionarul și-a asumat unele obligații prin contractele de prestări servicii de intermediere, respectiv solicitarea de informații și documente necesare pentru luarea deciziei de încheiere a contractului de vânzare-cumpărare cu clientul indicat, comunicarea acestora comitentului, verificarea și informarea asupra bonității clienților identificați, însă, la dosarul cauzei nu au fost depuse documente, înscrisuri în acest sens, care să dovedească îndeplinirea obligațiilor contractuale și implicit a celor legale referitoare la justificarea prestării efective a serviciilor prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, etc.
în ceea ce privește cheltuielile aferente contractului de consultanță imobiliară din 16 mai 2006, în mod corect instanța de fond le-a apreciat ca fiind nedeductibile.
într-adevăr, nici la fond și nici la instanța de recurs nu au fost depuse documentele care să justifice punerea în executare a acestui contract, respectiv întocmirea unui raport de evaluare imobiliară pentru obținerea unui credit bancar, utilizat în scopul activității desfășurate de societatea recurentă pentru obținerea de venituri dintr-un an fiscal pentru a fi apreciate ca deductibile cheltuielile aferente contractului de consultanță menționat.
în consecință, față de toate considerentele expuse, se reține că instanța de fond a pronunțat o sentință legală și temeinică, cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, întrucât recurenta deși avea obligația de a demonstra prin diverse mijloace precum: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru sau alte documente, realitatea prestării serviciilor facturate, precum și faptul că acestea au fost desfășurate în scopul activității societății, nu a satisfăcut această cerință nici la judecata în fond și nici în fața instanței de recurs.
De altfel, toate susținerile referitoare la contractele încheiate au fost analizate atât de organul de soluționare a plângerii cât și de instanța de fond, acestea fiind reluate în cererea de recurs fără a fi însoțite de documente justificate, în sensul impus de dispozițiile legale menționate pentru a fi reținute ca deductibile cheltuielile aferente acestor contracte, astfel că nu se confirmă criticile formulate.
Prin urmare, înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a, art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va respinge recursul formulat ca nefondat.
Această soluție a fost în consens și cu jurisprudența constantă în materie a instanței de recurs, exemplu în acest sens fiind Deciziile nr. 1930/2011, nr. 13/2011, nr. 5680/2009, etc., fiind astfel întărit și respectat scopul final al actului de justiție, respectiv interpretarea și aplicarea unitară a legii.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3117/2012. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 3102/2012. Contencios → |
|---|
