ICCJ. Decizia nr. 5383/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs

Comentarii

0

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 5383/2012

Dosar nr. 12625/2/2010

Şedinţa publică de la 13 decembrie 2012

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa nr. 7528 din 12 decembrie 2011, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamanta SC S.M.C.P.C. SA, în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F. şi D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele:

Reclamanta SC S.M.C.P.C. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F. şi D.G.F.P. a Municipiului Bucureşti:

- anularea deciziei din 22 iunie 2010, emisă de A.N.A.F., Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor ;

- anularea deciziei de impunere din 22 iunie 2005, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala, emisă de D.G.F.P. Bucureşti;

- anularea procesului-verbal de control din 22 iunie 2005 emis de A.N.A.F., D.G.F.P.M.B., Serviciul Control Fiscal nr. 6;

- suspendarea actelor administrative atacate până la data soluţionării definitive şi irevocabile a prezentei cauze;

- obligarea paraţilor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauza.

Prin decizia nr. 179 din 22 iunie 2010, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de SC S.M.C.P.C. SA împotriva deciziei de impunere din 22 iunie 2005, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă de D.G.F.P. Bucureşti.

În considerente acestei decizii, s-a reţinut că reclamanta a contestat parţial decizia de impunere din 22 iunie 2005 privind sumele suplimentare de plată, emisă de D.G.F.P., Municipiul Bucureşti, Activitatea de Inspecţie Fiscală, în baza procesului-verbal din 22 iunie 2005 şi are ca obiect suma totală de 3.971.298 RON reprezentând:

-impozit pe profit în suma de 1.104.293 RON;

- dobânzi în suma de 466.871 RON aferente impozitului pe profit;

- penalităţi de întârziere în suma de 114.074 RON aferente impozitului pe profit;

- TVA în suma de 1.334.971 RON;

- dobânzi în suma de 721.783 RON aferente TVA;

- penalităţi în suma de 229.306 RON aferente TVA.

Ca urmare a adresei Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de urmărire penală şi criminalistică din 18 iunie 2004, precum şi urmare adreselor de răspuns din 21 mai 2004 şi din 25 mai 2004 a A.N.A.F., Direcţia Generală de Inspecţii Financiar Fiscală, organele de inspecţie fiscala din cadrul D.G.F.P.M.B. au efectuat inspecţia fiscală la SC S.M.C.P.C. SA, perioada supusă verificării fiind 1 martie 2000-30 septembrie 2004.

În acest sens, a fost întocmit procesul-verbal din 22 iunie 2005 care a stat la baza emiterii deciziei din 22 iunie 2005 privind sumele suplimentare de plată.

Astfel, în interesul soluţionării Dosarului penal nr. 430/P/2003 privind pe învinuitul R.S., cercetat sub aspectul săvârşirii infracţiunilor prevăzute şi pedepsite de art. 246 şi art. 248 C. pen., respectiv art. 178 din Legea nr. 141/1997 privind C. vam. al României, cu modificările şi completările ulterioare, prin adresa din 18 iunie 2004, Parchetul de pe lângă }nalta Curte de Casaţie şi Justiţie a solicitat D.G.F.P.M.B. efectuarea unor controale de fond la SC R.I.H. SA, foste SC T.T. SA, SC T.A.A. SA, SC S.M.C.P.C. SA, SC M. SA şi SC W. SRL.

Printre obiectivele solicitate a fi controlate s-au aflat: situaţia contractelor de prestări servicii între societăţile enumerate, situaţia transferurilor de bunuri între societăţi şi situaţia înstrăinărilor de active către terţi.

Având în vedere că acţiunea a vizat, punctual, diferite constatări ale raportului de inspecţie fiscală, precum şi consecinţele stabilite în privinţa obligaţiilor fiscale ale reclamantei, instanţa a analizat separat fiecare din obligaţiile fiscale impuse reclamantei prin decizia de impunere contestată, după cum urmează:

I. Cu privire la impozitul pe profit

1. Anul 2000

1.1. Suma de 85.223 RON, organele de inspecţie fiscală au constatat că SC S.M.C.P.C. SA a considerat suma drept venituri neimpozabile rezultate din aplicare O.U.G. nr. 163/2000 pentru diminuarea arieratelor la bugetul de stat la nivelul sucursalelor Iaşi 66.110 RON, Doaga 14.825 lei şi Dr. Turnu Severin 4.298 RON.

Întrucât societatea nu a probat că se încadrează în prevederile O.U.G. nr. 163/2000 privind diminuarea arieratelor la bugetul de stat, în sensul că este scutită de plata acestor majorări, pentru a le putea înregistra ca venituri neimpozabile, organele de inspecţie fiscală au stabilit că sunt impozabile aceste venituri, fiind încălcate prevederile art. I pct. 5 alin. (5) lit. d) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, şi art. 4 alin. (5) lit. d) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, menţionând, totodată, faptul că scutirea la plată a majorărilor în cauză putea fi solicitată la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, sediul central, care gestiona taxa pe valoarea adăugată la data aplicării O.U.G. nr. 163/2000.

Concluziile expertului desemnat de instanţă au fost că SC S.M.C.P.C. SA a procedat în conformitate cu prevederile legale înregistrând ca venituri neimpozabile suma de 85.223 RON.

Instanţa a reţinut concluziile organului de control fiscal şi a constatat că societatea nu a achitat debitele principale scadente până în luna octombrie, respectiv decembrie 2000 şi nu a depus documente care să confirme scutirea la plata a acestor sume reprezentând majorări de întârziere aferente TVA.

Totodată, instanţa a reţinut că societatea nu a urmărit soluţionarea cererii prin care a solicitat clarificarea situaţiei debitelor în temeiul O.U.G. nr. 163/2000 prin care a solicitat scutirea de la plată a acestor majorări de întârziere, urmare a plăţii debitelor principale, deşi, conform O.U.G. nr. 163/2000, avea posibilitatea ca în situaţia în care această cerere era respinsă să formuleze contestaţie, potrivit H.G. nr. 402/2000 la organele competente, astfel încât simplele susţineri în sensul achitării acestor debite nu sunt relevante, nefiind dovedită plata acestor debite pentru care au fost înregistrate ca venituri scutite de la plata impozitului.

Susţinerea reclamantei, în sensul că veniturile sunt neimpozabile întrucât provin din „recuperarea unor cheltuieli nedeductibile” care au fost impozitate la calculul impozitului pe profit, au fost considerate nerelevante, având în vedere împrejurarea că nu s-a făcut dovada achitării debitului principal, în condiţiile O.U.G. nr. 163/2000, iar majorările de întârziere înregistrate iniţial ca venituri neimpozabile, în prezent reîntregesc baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit.

1.2. Sumele de 2.170 RON şi de 22.560 RON, reprezentând marfă degradată neimputabilă (cărămidă), inclusiv TVA.

Expertul a avut în vedere existenţa procesului-verbal care constata pierderile reprezentând cărămidă degradată la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, cât şi prevederile art. I pct. 5 alin. (6) lit. h) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit şi art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare şi art. 4 alin. (6) lit. h) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, cu modificările şi completările ulterioare şi a constatat că nu există dovezi suficiente la dosarul cauzei în vederea încadrării pierderilor reprezentând cărămizi, în categoria perisabilităţilor la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, astfel încât cheltuielile aferente să fie considerate drept cheltuieli deductibile.

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că impozitul pe profit aferent cheltuielilor în cuantum total de 24.730 RON (2.170 RON şi 22.560 RON) reprezentând contravaloarea cărămida constatată lipsă este datorat, în condiţiile în care reclamanta nu a probat că produsul reprezenta în fapt perisabilităţi tehnologice, aşa cum a susţinut aceasta. Societatea nu a prezentat norme de consum proprii care să se refere inclusiv la pierderile tehnologice, în conformitate cu H.G. nr. 1569/2002, în condiţiile în care, actul normativ invocat în susţinerea contestaţiei, în speţă, H.G. nr. 304/1999 pentru aprobarea Normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, se referă la normele pentru perisabilităţi în transport şi desfacere, şi nu în procesul de fabricare.

Instanţa a reţinut că SC S.M.C.P.C. SA era obligată să deţină şi să prezinte organelor de inspecţie fiscală, propriile sale norme de consum, documente care trebuie să cuprindă, pentru fiecare sortiment de produs finit obţinut, cantităţile tuturor materiilor prime şi materialelor consumabile utilizate în consum şi nu doar a celor principale. Perisabilităţile trebuie justificate cu documente, potrivit prevederilor normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare aprobate prin H.G. nr. 1569/2002 pentru aprobarea Normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare.

Întrucât societatea contestatoare nu a făcut dovada cu documente că suma totala de 24.730 RON reprezintă cheltuieli cu perisabilităţile şi nu cheltuieli cu „marfă degradată neimputabilă” instanţa a reţinut că organele de inspecţie fiscală au procedat legal la stabilirea impozitului pe profit ca urmare a neacordării deductibilităţii fiscale cheltuielilor în suma de 24.730 RON.

De asemenea, s-a constatat că pierderile tehnologice apar în procesul de producţie, în timp ce, în conformitate cu H.G. nr. 859/2002 la pct. 9.6, se precizează că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil pierderile prevăzute în normele de consum tehnologic.

2. Anul 2001

2.1. Suma de 33.613 RON, reprezentând contravaloarea a două facturi emise de SC S.R. SA Neamţ, privind reparaţii motor electric.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceste cheltuieli nu sunt aferente veniturilor societăţii SC S.M.C.P.C. SA, acestea fiind aferente sucursalei Satu Mare. Această sucursală, începând cu 1 ianuarie 2001 nu a mai avut în dotare mijloace fixe, astfel că, organele de inspecţie fiscală, în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (4) din H.G. nr. 402/2000 şi art. I pct. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, nu au acordat deductibilitate fiscală acestor cheltuieli.

Pe de altă parte, expertul a constatat că aceste cheltuieli angajate de SC S.M.C.P.C. SA cu reparaţia motoarelor electrice sunt aferente realizării de venituri la nivelul societăţii şi, prin urmare, reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, reţinând, în acest sens, faptul că societatea a exploatat carieră de marmura G.P., iar din această operaţiune societatea a realizat venituri; conform datelor puse la dispoziţie de societate, motoarele electrice reparate se aflau în componenţa benzilor transportoare şi a unui utilaj concasor, iar la dosarul cauzei există comanda, factura emisă de prestatorul de servicii SC S.R. SA şi alte documente care confirmă operaţiunea.

Instanţa a reţinut ca fiind corecte constatările organelor fiscale, în condiţiile în care, sucursala din Satu Mare a contribuabilului nu a mai avut mijloace fixe în dotare din data de 1 ianuarie 2001 şi nu au fost identificate şi depuse documente suplimentare care să justifice susţinerea societăţii reclamante, în sensul că societatea a avut în exploatare această carieră, în acest sens fiind şi menţiunile din raportul de inspecţie fiscală din 16 decembrie 2004.

2.2. Suma de 10.173 RON reprezentând contravaloarea facturii din 22 martie 1999 emisă de SC L.R. SA şi a facturii din 27 august 2001 emisă de SC A.D. SA Focşani, cheltuieli nedeductibile fiscal stabilite de către organele de inspecţie fiscală care au menţionat că pentru aceasta sumă, nu s-au prezentat documente în original, încălcându-se art. 4 alin. (6) lit. m) din H.G. nr. 402/2000 şi art. 1, pct. 5 alin. (6) lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit.

Instanţa a constatat că expertul desemnat în cauză a confirmat constatările organelor fiscale, reţinând în fapt, că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli deductibile în anul 2001 în sumă de 10.173 RON în baza a două facturi fiscale în „fotocopie”.

Acestea reprezintă contravaloarea aprovizionărilor de la SC L.R. SA cu factura din 22 martie 1999 înregistrată în contabilitate în luna iunie 2001, SC A.D. SA Focşani cu factura din 27 august 2001 (cheltuiala nedeductibilă stabilită prin raportul de inspecţie fiscală din 10 decembrie 2004).

Organele de inspecţie fiscală Adjud şi Doaga au stabilit că aceste cheltuieli de aprovizionare sunt nedeductibile fiscal întrucât au fost înregistrate în evidenţa contabilă în baza unor facturi fiscale în copie, iar societatea nu a putut prezenta organelor de inspecţie fiscală, la solicitarea acestora, exemplarul original al facturilor respective sau cel reconstituit.

În drept, instanţa a reţinut că în anul 2001 au fost aplicabile prevederile pct. 5 alin. (6) lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999 privind modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit şi prevederile art. 4 alin. (6) lit. m) din H.G. nr. 402/2000 privind aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit.

Din documentele existente la dosarul cauzei rezultă faptul că societatea reclamantă a înregistrat ca şi cheltuieli deductibile sumele înscrise în facturi fiscale în copie, fără să menţioneze că sunt reconstituite, conform art. 126 din Regulamentul nr. 704/1993 de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi să facă dovada deţinerii facturilor fiscale sau avizelor de însoţire a mărfurilor care au stat la baza întocmirii acestora cu respectarea actelor normative în vigoare.

Cu toate că reclamanta a prezentat în timpul controlului la sediul central în data de 21 iunie 2005 unele documente apreciate de către aceasta ca fiind justificative, avea obligaţia să prezinte aceste documente la data efectuării inspecţiei fiscale la sediul sucursalelor, şi nu după aproximativ 5 ani, deoarece facturile înregistrate în contabilitatea sucursalelor descoperite ca fiind pierdute, sustrase sau distruse au depăşit termenul de 30 zile prevăzut în legislaţie.

Mai mult s-a constatat că societatea menţionează faptul că s-au prezentat documente reconstituite la sediul central, însă la sediul sucursalelor, organele de inspecţie fiscală au menţionat în rapoartele de inspecţie fiscală că facturile au fost prezentate „la control în copie xerox”.

Instanţa a mai reţinut că factura fiscală reconstituită prin aplicarea, pe copie a unei ştampile „conform cu originalul” şi a ştampilei furnizorului, poate fi înregistrată în contabilitate în condiţiile în care se poate face dovada intrării în gestiune a bunurilor prin intermediul altor documente cum ar fi: nota de recepţie şi constatare de diferenţe, avizul de însoţire a mărfii, după caz, iar în cazul în care factura respectiva se referă la prestări de servicii documentul care fac dovada efectuării cheltuielilor, documentul justificativ este contractul sau comanda aferente facturii respective, nefiind însă indicate şi ataşate dosarului cauzei documente justificative ale celor două facturi fiscale menţionate anterior.

În speţă, societatea nu a făcut dovada cheltuielilor în suma de 10.173 RON cu facturi fiscale de aprovizionare în original sau facturi fiscale reconstituite conform celor menţionate anterior, prezentate organelor de inspecţie fiscală în perioada efectuării acestuia, însoţite şi de documentele justificative, prin urmare, datorează impozitul pe profit suplimentar stabilit în sarcina acesteia, soluţia urmând a fi identică şi cu privire la accesoriile stabilite pentru această sumă.

2.3. Pentru suma de 4.253 RON reprezentând contravaloarea facturii din 17 februarie 1999 privind „mese festive”, înregistrată în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi la sucursala Doaga”, instanţa a reţinut că organele fiscale au stabilit faptul ca suma trebuia înregistrată în contul 623 „Cheltuieli de protocol” şi este nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit aferent anului 2001, având în vedere că s-a depăşit cota admisă de lege, la acest tip de cheltuială, potrivit art. 4 alin. (6) lit. c) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit şi art. I pct. 5 alin. (6) lit. c) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit.

Expertul desemnat în cauză a reţinut că suma de 4.253 RON reprezintă cheltuieli angajate de către societate cu mese festive, simpozioane de prezentare şi vânzare, la care au participat principalii clienţi ai societăţii, organizate pentru clienţii SC S.M.C.P.C. SA şi având în vedere prevederile legale mai sus menţionate, precum şi faptul ca în documentele existente la dosarul cauzei nu sunt prezente contracte de prestări servicii în legătură cu aceste cheltuieli angajate de către SC S.M.C.P.C. SA pentru simpozioanele organizate, suma reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Această concluzie se coroborează şi cu constatările organelor de inspecţie fiscală care au reţinut că în fapt societatea reclamantă a înregistrat în evidenta contabila cheltuieli deductibile în anul 2001 suma de 4.253 RON în baza facturii fiscale din 17 februarie 1999 înregistrată la sucursala Doaga, stabilită ca fiind nedeductibilă prin raportul de inspecţie fiscală din 6 decembrie 2004, reprezentând contravaloare „mese festive” în suma de 4.253 RON în contul 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate de terţii”.

În drept, instanţa a reţinut că în 2001 erau aplicabile prevederile art. 4 alin. (1), alin. (2) şi alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicat cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu art. I pct. 5 alin. (6) lit. c) din O.U.G. nr. 217/1999, art. 4 alin. (4) Capitolul II şi alin. (6) lit. c) din H.G. nr. 402/2000 privind aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, din analiza cărora rezultă că aceste cheltuieli efectuate de societatea reclamantă reprezintă cheltuieli de protocol pe anul 2001.

Raportul de inspecţie fiscală întocmit la sucursala Doaga face referire la factura înregistrată de societate în contul 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” reprezentând „mese festive”, în consecinţă fiind trataţii efectuate în scopul afacerii, prin urmare, au natura unor cheltuieli de protocol

Mai mult, instanţa a constatat că deşi reclamanta susţine faptul ca factura ar reprezenta „acţiuni cu caracter publicitar” reprezentând „un simpozion de prezentare şi vânzare” efectuat în baza, „prestaţiilor conform comenzilor”, aceste argumente nu pot fi reţinute pentru suma de 4.253 RON, deoarece nu au fost prezentate contracte scrise conform legii în vigoare la data în cauză, ci doar „comenzi”.

3. Anul 2002

3.1. Suma de 552.668 RON reprezentând costul unor lucrări de la SC M.N. SRL Panciu şi SC T.A.A. SA, considerate nedeductibile pentru care nu s-au prezentat organelor de inspecţie fiscală documente care să demonstreze efectuarea prestaţiei în conformitate cu art. 4 alin. (6) lit. r) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit şi art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Expertul a reţinut că suma de 552.668 RON reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, în baza art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 şi a art. 9 alin. (7) lit. s) din H.G. nr. 859/2002, având în vedere existenţa contractului de prestări servicii din 3 aprilie 2001 cu o durată de valabilitate de 6 ani, fiind îndeplinite condiţiile legale, contract încheiat în formă scrisă pentru servicii inerente realizării obiectului de activitate al societăţii, astfel că, în baza prevederilor anterior menţionate, cheltuielile ocazionale angajate de societate ca urmare a serviciilor achiziţionate în legătură cu întreţinerea şi repararea activelor, nu reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Instanţa a înlăturat atât susţinerile reclamantei, cât şi concluziile expertului desemnat în cauză cu privire la această sumă având în vedere următoarele:

În fapt, SC S.M.C.P.C. SA a înregistrat în evidenţa contabilă pentru anul 2002 suma de 552.668 RON reprezentând contravaloarea facturilor din mai 2002 emisă de SC M.N. SRL Panciu, din 30 septembrie 2002, din 1 noiembrie 2002, din 4 noiembrie 2002 emisă de SC T.A.A. SA.

Aceste cheltuieli au fost centralizate de organul de inspecţie fiscală în anexa nr. 4 la procesul-verbal din data de 21 iunie 2005.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit în procesul-verbal din data de 21 iunie 2005 faptul că aceste cheltuieli sunt nedeductibile deoarece nu s-au prezentat în timpul inspecţiei fiscale documente justificative care să demonstreze efectuarea prestaţiei.

Societatea a precizat că „opinia organului de control privind obligativitatea contractului este nelegală şi contrazisă de dispoziţiile pct. 21 din Instrucţiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002” referitor la suma contestată şi „susţinerile organului de control apar ca nefondate” întrucât sunt respectate condiţiile cumulative privind deductibilitatea cheltuielilor conform art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

Instanţa a reţinut că pentru anul 2002 sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în raport de care, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiţionată de probarea prestării efective a serviciilor cu documentele justificative.

Astfel, în cazul celor două contracte, instanţa a reţinut că prestarea efectivă a serviciilor facturate nu a fost probată, în condiţiile Legii nr. 414/2002, cu documente justificative, cum ar fi contracte scrise, care să prevadă termenele de execuţie, prestatori, durata, defalcarea cheltuielilor, precum şi anexe, procese-verbale de recepţie sau alte documente.

Mai mult decât atât, nici la dosarul contestaţiei nu au fost prezentate documente, solicitate expres de către organul fiscal, care să suplinească înscrisurile cu caracter de generalitate cu care au fost justificate iniţial cheltuielile ca fiind deductibile.

3.2. Suma de 3.578 RON reprezentând contravaloarea aprovizionărilor de la SC L.R. SA cu factura din 14 octombrie 2002 la sucursala Doaga (stabilite ca nedeductibile prin raportul de inspecţie fiscală din 6 decembrie 2004), respectiv SC B.C. SRL Roman cu factura din 18 iunie 2002 (stabilită ca nedeductibilă prin raportul de inspecţie fiscală din 27 decembrie 2004), pentru care nu s-au prezentat documente în original, expertul a reţinut că aceste cheltuieli sunt nedeductibile, deoarece societatea a prezentat autorităţilor fiscale copii ale documentelor „conform cu originalul”, încălcând prevederile art. 9 alin. (7) lit. j) din H.G. nr. 859/2002.

La aceeaşi concluzie a ajuns şi instanţa care a avut în vedere că societatea nu a prezentat exemplarul original al facturilor respective sau cel reconstituit.

3.3. Suma de 16.415 RON reprezentând „pierderi din creanţe”, expertul a reţinut că aceste cheltuieli sunt nedeductibile, în condiţiile în care, nu sunt prezente documente care să ateste deductibilitatea cheltuielilor reprezentând pierderi din creanţe, de exemplu, hotărâri judecătoreşti care să ateste falimentul clienţilor neîncasaţi.

4. Anul 2003

4.1. Suma de 1.320.752 RON reprezentând contravaloarea facturilor din 2 februarie 2003, din 3 noiembrie 2003 emise de SC T.A.A. SA, din 28 iulie 2003, din 29 iulie 2003, din 31 iulie 2003, din 8 august 2003, din 14 august 2003, din 18 august 2003 emise de SC S.O.M.A.C.O.C. SRL, din 31 octombrie 2003, din 30 noiembrie 2003 emise de SC S.O.M.A.C.O. SA, inclusiv pentru anul 2004, suma de 1.958 RON reprezentând contravaloarea facturii din 14 ianuarie 2004 emisă de SC S.O.M.A.C.O. SA, centralizate de organul de inspecţie fiscală în anexa nr. 4 la procesul-verbal din data de 21 iunie 2005, pentru care nu s-au prezentat documente care să ateste efectuarea prestaţiilor (devize, situaţii de lucrări etc.), în conformitate cu art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare.

Instanţa a constatat că pentru anul 2003 sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu art. 4 alin. (6) lit. r) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, iar în baza acestor prevederi este necesar ca serviciile prestate să se facă în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate şi a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului.

Începând cu data de 1 ianuarie 2004 sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., conform cărora, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiţionată de necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii, justificarea cu documente a prestării efective a serviciilor.

În cazul contractului din 3 aprilie 2001 încheiat intre SC T.A.A. SA în calitate de prestator şi SC S.M.C.P.C. SA în calitatea de beneficiar, instanţa a reţinut, conform procesului-verbal din 21 iunie 2005, că nu s-au prezentat în timpul controlului fiscal şi nici în susţinerea contestaţiei şi a acţiunii introductive, documente care să demonstreze efectuarea prestaţiei, în speţă, anexele la contract la care face trimitere societatea.

De asemenea, facturile pentru care organul de inspecţie fiscală nu a acordat deducere prezintă la rubrica „denumirea produselor sau a serviciilor” descrierea simplificată a serviciilor prestate fără a prezenta anexe/devize care să cuprindă serviciile sau lucrările prestate în ordinea desfăşurării lor, cu atât mai mult cu cât la art. 4.2 din contract se stabileşte ca „decontarea preţului se face defalcat pe baza de documente justificative”.

S-a reţinut că aceeaşi situaţie se regăseşte şi în cazul contractului din 1 octombrie 2003 încheiat între SC S.M.C.P.C. SA şi SC S.O.M.A.C.O. SA în calitate de distribuitor, societatea nu a prezentat pentru facturile din 31 octombrie 2003, din 30 noiembrie 2003, din 14 ianuarie 2004 emise de SC S.O.M.A.C.O. SA documente justificative conform legislaţie în vigoare, iar în cazul facturilor emise de societatea SC S.O.M.A.C.O.C. SRL nu s-au prezentat documente care să ateste efectuarea prestaţiilor, astfel că, în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru această sumă.

Susţinerea reclamantei, potrivit căreia ar fi prezentat devize care „sunt veritabile contracte” şi că „prestarea serviciilor a fost atestată şi prin controlul încrucişat la prestatorul de servicii” a fost considerată nerelevantă, deoarece, conform legislaţiei în vigoare pentru lucrări de realizare a instalaţiilor electrice (cablaje, reţea de calculatoare, instalaţii de aer condiţionat), amenajări bază nautică, efectuate la sediul societăţii SC S.M.C.P.C. SA şi lucrări de igienizare pavilion, împrejmuire stadion, scarificare teren (nivelare) efectuate la obiectivul stadion Constanţa, se impunea prezentarea unor documente care să ateste ca serviciile au fost efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului”.

Or, în speţa SC S.M.C.P.C. SA a prezentat devize analitice pentru facturile înregistrate în contabilitate, fără însa a prezenta contractele de prestări servicii în baza cărora au fost întocmite, nefiind prin urmare dovedită împrejurarea că aceste devize şi facturi au fost emise şi înregistrate în contabilitate urmare a încheierii unui contract de prestări de servicii încheiat între părţi, conform dispoziţiilor legale amintite anterior.

În ceea ce priveşte susţinerea societăţii potrivit căreia „suma de 658.293 RON (...) este justificată cu devize de lucrări în baza cărora s-au achitat contravaloarea serviciilor facturate”, aceasta nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, deoarece din analiza devizelor analitice, reiese că serviciile prestate nu sunt prezentate detaliat, nu sunt cuantificate, nu sunt prevăzute termene de execuţie, astfel încât să se poată verifica dacă SC S.O.M.A.C.O.C. SRL a prestat serviciile în cantitatea, de calitatea şi la termenele asumate, justificând în acest mod suma facturată.

Având în vedere caracterul de maximă generalitate a documentelor „deviz” prezentate, instanţa a constatat, asemenea intimatelor că acestea nu sunt de natură a proba prestarea efectivă a serviciilor, fiind legal stabilit nedeductibil fiscal cheltuielile precizate mai sus.

Pe de altă parte, instanţa a înlăturat susţinerile reclamantei şi ale expertului desemnat în cauză, sub aspectul aplicării art. 35 C. com. în vigoare la data prestării serviciilor în cauză, având în vedere că nu a fost dovedită existenţa unei oferte scrise şi acceptate din partea prestatorului de servicii, care să valoreze contract scris în sensul legislaţiei privind deducerea cheltuielilor din masa baza de calcul a impozitului pe profit, nefiind relevante efectuarea unui control încrucişat la sediul prestatorului şi faptul că devizele au fost însuşite de către ambele părţi în lipsa unui contract preexistent care să se afle la baza prestării acestor lucrări.

4.2. Suma de 58.823 RON, reprezentând contravaloarea „calendarelor, agendelor şi brelocurilor” conform facturii fiscale din 19 decembrie 2003 contabilizată eronat de către societate în contul 604 „cheltuieli privind materialele nestocate”, instanţa a reţinut că suma a fost stabilită de organele de inspecţie fiscală ca fiind cheltuială de protocol, întrucât trebuia înregistrata în contul 623 „cheltuieli de protocol” şi este nedeductibilă fiscal în anul 2003 ca urmare a depăşirii plafonului cheltuielilor de protocol, calcul efectuat în anexa nr. 6, în temeiul art. 9 alin. (7) lit. q) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare.

Expertul a constatat că suma a fost cheltuită pentru achiziţionarea de calendare, agende, brelocuri şi alte materiale publicitare pentru promovarea numelui şi siglei firmei, iar pentru aceste cheltuieli, prestări de servicii, s-au respectat prevederile Legii nr. 414/2002 art. 9 lit. s) în sensul încheierii unui contract în formă scrisă, la dosarul cauzei existând contractul din 28 noiembrie 2003 încheiat cu prestatorul SC P.C. SRL având ca obiect realizarea de materiale publicitare, reclamă şi prezentarea produselor SC S.O.M.A.C.O. SA. Astfel, expertul a concluzionat că astfel de cheltuieli angajate de către SC S.M.C.P.C. SA reprezintă cheltuieli de reclamă şi publicitate, deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul SC S.M.C.P.C. SA având în vedere faptul ca acestea au la baza documentele justificative prevăzute de lege.

Instanţa a înlăturat concluziile expertului dar şi susţinerile reclamantei reţinând că suma de 58.823 RON reprezintă cheltuielile ocazionate de acordarea de cadouri care se încadrează la pct. 9.13 din H.G. nr. 859/2002 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit (cheltuielile ocazionate de acordarea de cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii, aceste cheltuieli fiind efectuate pentru achiziţionarea de calendare, agende, brelocuri şi alte materiale publicitare pentru promovarea numelui şi siglei firmei, calificate a fi „de protocol”).

Pentru încadrarea acestor cheltuieli la art. 9 lit. s) din Legea nr. 414/2002 (cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, prestări de servicii sau asistenţă), instanţa a reţinut că era necesar ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului.

Verificarea prestaţiei se realizează prin analiza documentelor justificative care atestă efectuarea serviciilor, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, ceea ce în cazul de faţă nu este cazul şi nu justifica motivaţiile privind încadrarea acestor cheltuieli.

4.3. Suma de 92.586 RON înregistrata în contul 654 „Pierderi din creanţe”, respectiv creanţe neîncasate, suportate de unitate, impozit pe salarii şi lipsa în gestiune, cu încălcarea art. 9 alin. (7) lit. f) şi lit. r) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, considerată nedeductibilă, expertul desemnat de instanţă a constatat că nu poate identifica conform actelor fiscale provenienţa acesteia.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit ca aceste creanţe neîncasate şi suportate de societate (impozitul pe salarii şi pierderea din gestiune) încadrate în contul 654 „pierderi din creanţe” nu sunt cheltuieli deductibile fiscal în baza art. 1 din H.G. nr. 830/2002 privind regimul deductibilităţii fiscale a provizioanelor agenţilor economici, ale băncilor organizaţiilor cooperatiste de credit şi fondurilor de garantare şi art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Instanţa a constatat că sunt incidente prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în vigoare în perioada 2002-2003 şi art. 1 din H.G. nr. 830/2002 privind regimul deductibilităţii fiscale a provizioanelor agenţilor economici, ale băncilor, organizaţiilor cooperatiste de credit şi fondurilor de garantare, agenţii economici persoane juridice, cu excepţia băncilor, organizaţiilor cooperatiste de credit şi a fondurilor de garantare, în raport de care a reţinut că, creanţele neîncasate se înregistrează pe cheltuieli în condiţiile în care există hotărâre judecătorească definitivă de declarare a falimentului prin care se certifică imposibilitatea încasării creanţei.

Societatea nu a prezentat în timpul inspecţiei fiscale şi nici în susţinerea contestaţiei justificarea înregistrărilor contabile în contul 654 „pierderi din creanţe”, respectiv o hotărâre judecătorească de închidere a procedurii de faliment, definitivă şi irevocabilă şi nici alte documente din care să rezulte că SC S.M.C.P.C. SA s-a înscris la masa creditorilor pentru recuperarea debitelor, constituirea de provizioane pentru aceste pierderi care să fie avute în vedere la soluţionarea favorabila a contestaţiei.

De asemenea, instanţa a constatat că Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat SC S.M.C.P.C. SA, prin adresa din 9 aprilie 2009 primită de societatea contestatoare în data de 14 aprilie 2009 (confirmare de primire aflată la dosarul cauzei) să îşi completeze contestaţia cu „documente în susţinerea contestaţiei”, însă nici până la data pronunţării sentinţei nu au fost prezentate documente în susţinerea acestui capăt de cerere, astfel încât argumentele şi documentele prezentate de societate nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală pentru aceste cheltuieli stabilite ca nedeductibile de organele de inspecţie fiscală.

4.4. Cu privire la suma de 837.896 RON, cheltuieli nedeductibile reprezentând contravaloare facturi emise de SC M. SA în baza contractului din 2 septembrie 2003, pentru perioada 1 septembrie 2003-31 martie 2004, precum şi suma de 71.643 RON, facturată peste cea prevăzută în contract pentru ultimele patru luni ale anului 2003-cheltuieli nedeductibile reprezentând prestări servicii facturate de SC M. SA în cadrul contractului de închiriere şi prestări servicii din 2 septembrie 2003, peste valoarea de 200.000 dolari SUA prevăzută în contract pentru ultimele 4 luni ale anului 2003, cu încălcarea art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare.

Expertul desemnat în cauză a stabilit că sunt îndeplinite condiţiile pentru deducerea cheltuielilor cu chiria, în scopul calculării impozitului pe profit, de către SC S.M.C.P.C. SA, având în vedere specificul activităţii societăţii, precum şi existenţa la dosarul cauzei a documentelor justificative (contract de închiriere), cheltuiala angajată de către SC S.M.C.P.C. SA cu închirierea spaţiului de depozitare urmând să fie tratată drept integral deductibilă la calculul impozitului pe profit, având în vedere faptul ca închirierea spaţiului s-a făcut pe perioada întregului an, nefiind posibil ca spaţiul respectiv să fie închiriat doar pentru lunile de vara când contul 371 „Mărfuri” avea rulaj mare.

Mai mult, a concluzionat expertul că prin compararea nivelului chiriei cu volumul vânzărilor pe lunile de iarna nu poate fi reţinut un algoritm de calcul în baza căruia să se stabilească nedeductibilitatea cheltuielilor cu chiria.

Instanţa a înlăturat concluziile expertului reţinând următoarele:

Suma de 909.539 (837.896+71.643) RON reprezintă contravaloarea facturilor nr. X1 din 28 octombrie 2003, nr. X2 din 28 octombrie 2003, nr. X3 din 28 octombrie 2003, nr. X4 din 24 decembrie 2003, şi nr. X5 din 29 decembrie 2003 emise de către SC M. SA către SC S.M.C.P.C. SA în baza contractului din 2 septembrie 2003 încheiat pentru perioada 1 septembrie 2003-31 martie 2004 (şase luni).

Contractul de închiriere şi prestări servicii din 2 septembrie 2003 prevede „închirierea unor spatii şi platforme de aproximativ 8000 mp, inclusiv servicii de paza şi custodie pentru produsele SC S.O.M.A.C.O. SA, în vederea vânzării acestora”, iar „preţul de închiriere convenit este de 6.25 dolari SUA/mp, incluzând toate serviciile asigurate până la vânzarea produselor” pentru perioada 1 septembrie 2003-31 decembrie 2004 (4 luni).

Organele de inspecţie fiscala au stabilit ca aceste din urmă cheltuieli (pentru care au fost şi emise facturile anterior precizate) efectuate în baza contractului din 2 septembrie 2003 nu sunt deductibile fiscal, acestea nefiind considerate aferente veniturilor societăţii, astfel încât serviciile prestate nu pot fi justificate cu documente.

Din analiza fişei contului 371 „mărfuri”, instanţa a constatat, asemenea organelor fiscale faptul că a rezultat un rulaj foarte mic în raport cu valoarea chiriei achitate şi a fost depăşită valoarea facturată de către SC M. SA către SC S.M.C.P.C. SA în baza contractului din 2 septembrie 2003 pentru perioada 1 septembrie 2003-31 decembrie 2003.

În drept, sunt incidente prevederile art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pe anul 2001, se menţionează:

„Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile obţinute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate şi lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv din câştiguri din orice sursă, şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.”, iar la art. 6 din acelaşi act normativ, se precizează: „în înţelesul alin. (1) cheltuielile nedeductibile sunt: (...) r) cheltuielile cu serviciile, în situaţia în care nu sunt justificate de un contract scris şi pentru care nu pot fi verificaţi prestatorii în legătură cu natura acestora. Nu sunt deductibile serviciile facturate de persoane fizice şi juridice nerezidente, în situaţia în care plata acestora determină pierdere la nivelul unui exerciţiu financiar sau în situaţia în care aceste servicii nu sunt aferente activităţii entităţii din România.”

Din dosarul contestaţiei, referitor la activitatea de închiriere, paza custodie (pentru care au şi fost emise facturile respective), instanţa a reţinut că SC S.M.C.P.C. SA a prezentat în justificarea serviciul prestat „contractul de închiriere şi prestări servicii din 2 septembrie 2003” încheiat cu SC M. SA şi facturile din anexa nr. 7 la procesul-verbal din data de 21 iunie 2005 pentru trimestrul IV 2003 şi factura nr. X5 din 29 decembrie 2003 reprezentând „avans chirie conform contract din 2 septembrie 2003 trimestrul l 2004”.

Din analiza contractului de închiriere şi prestări servicii din 2 septembrie 2003 a rezultat că are a obiect „închirierea unor spaţii şi platforme de aproximativ 8000 mp, inclusiv serviciile de pază şi custodie pentru produsele SC S.M.C.P.C. SA, în vederea vânzării acestora” şi preţul stabilit „preţ de închiriere convenit este de 6.25 dolari SUA/mp, incluzând toate serviciile asigurate până la vânzarea produselor. Preţul nu conţine TVA”.

Cu alte cuvinte, prestatorul SC M. SA desfăşoară activităţi de închiriere, pază şi custodie în folosul beneficiarului respectiv depozitarea produsele SC S.O.M.A.C.O. SA cu toate serviciile necesare în vederea vânzării acestor produse în Bucureşti.

Din documentele existente la dosarul cauzei s-a reţinut că acest contract de închiriere şi prestări servicii a „rezultat din necesitatea dezvoltării pieţei de desfacere a produselor SC S.O.M.A.C.O. SA Bucureşti” dar în acelaşi timp „ulterior în anul 2004 s-a analizat contractul din 2003 şi ţinând cont ca nu au fost semnate mai multe contracte iniţiate în 2003 s-a convenit de comun acord îngheţare contractului, declaraţii susţinute de directorul SC S.M.C.P.C. SA în nota explicativă din data de 21 iunie 2005.

Instanţa a constatat că aceste afirmaţii sunt în contradicţie cu cele susţinute în contestaţia fiscală şi acţiunea introductivă, respectiv faptul că „perioada închirierii este de 15 luni, iar organul fiscal a făcut evaluarea şi raportarea la rulaje doar pe lunile de iarna când rulajele nu sunt semnificative pentru motive independente de voinţa contribuabilului”.

Mai mult, cu privire la factura emisă ca avans chirie trimestrul I 2004, instanţa a constatat că organele fiscale au reţinut că a fost înregistrată eronat în contabilitate în contul 612 „cheltuieli cu redevenţele şi locaţiile de gestiune şi chirii”, iar pentru facturile emise în trimestrul IV 2003 valoarea acestora este peste preţul convenit în contract.

Analizând contul 371 „mărfuri”, în mod corect organul de inspecţie fiscală a stabilit că marfa vândută în perioada respectivă nu justifică cheltuielile înregistrate în baza contractului din 2 septembrie 2003, în sensul că aceste cheltuieli de depozitare sunt mai mari în comparaţie cu veniturile obţinute din vânzarea mărfii.

În ceea ce priveşte contractul din 2 septembrie 2003, instanţa a constatat că acesta este formulat ambiguu în legătura cu termenul de plata, respectiv se precizează că „plata se va efectua în tranşe” fără a preciza termenele de plată şi cuantumul acestora.

Referitor la valorile facturate şi înregistrate pe cheltuieli, s-a reţinut că, în conformitate cu prevederile contractului din 2 septembrie 2003, SC S.M.C.P.C. SA a închiriat un spaţiu de 8000 mp pentru care a convenit că va plăti „6,25 dolari SUA/mp incluzând toate, serviciile asigurate până la vânzarea produselor” ceea ce corespunde sumei de 50.000 dolari SUA/luna.

Din analiza facturilor în cauza s-a constatat ca societatea reclamantă a înregistrat facturile aferente celor 4 luni în suma totală de 221.896 dolari SUA faţă de 200.000 dolari SUA cât se cuvenea conform contract din 2 septembrie 2003 (450.000 dolari SUA/luna), diferenţa de 21.895 dolari SUA reprezentând suma de 71.643 RON, aceasta nefiind justificată cu documente, respectiv acte adiţionale la respectivul contract care să suplimenteze valoarea iniţială.

În concluzie, având în vedere faptul că SC S.M.C.P.C. SA nu probează pentru anul 2003 cu documente că respectivele cheltuieli de depozitare au fost efectuate în vederea obţinerii de venituri, iar în anul 2004 s-a convenit de comun acord îngheţarea contractului din 2003, rezultând astfel că beneficiarii nu pot justifica prestarea serviciilor de închiriere pentru activitatea societăţii, conform art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, instanţa a reţinut că, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au considerat cheltuielile în sumă totală de 909.539 RON ca fiind nedeductibile fiscal.

4.5. Cu privire la suma de 1.279.160 RON, cheltuieli reprezentând materiale, obiecte de inventar, mărfuri, produse finite, semifabricate şi imobilizări în curs, constatate lipsa din gestiune, valoarea lor fiind stabilită ca nedeductibilă fiscal, instanţa a reţinut că s-a constatat ca s-au aflat în gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanţa până în momentul vânzării lor către SC S.O.M.A.C.O.C. SRL, în baza contractelor autentificate din 29 mai 2003 şi din 16 iulie 2003.

Pentru valoarea prevăzută în contracte s-au emis facturi în care la rubrica „denumirea produselor sau serviciilor” s-a înscris menţiunea „imobilizări corporale conform contractului”.

Pentru stocurile de mijloace circulante şi pentru cele de imobilizări în curs nu s-au emis facturi.

Din analiza înregistrărilor efectuate în evidenţa contabilă a SC S.M.C.P.C. SA Bucureşti şi a sucursalei Constanţa a rezultat faptul că stocurile de mijloace circulante şi imobilizări în curs figurează în continuare în evidenţa SC S.M.C.P.C. SA, sediul central, în soldurile conturilor 451 şi 231, dar nu se regăsesc în listele de inventariere din data de 31 decembrie 2003.

Organele de inspecţie fiscală în urma acestor considerente, au stabilit că aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal potrivit art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare.

Expertul desemnat în cauză a reţinut faptul că aceste cheltuieli aferente achiziţionării respectivelor bunuri de către SC S.M.C.P.C. SA reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul societăţii, având în vedere existenţa la dosarul cauzei a documentelor justificative care să ateste vânzarea imobilelor de către SC S.M.C.P.C. SA, considerând că eroarea contabilă a reprezentanţilor societăţii în ceea ce priveşte includerea respectivelor active în balanţa nu califică astfel de active ca şi lipsa din gestiune la nivelul societăţii şi prin urmare, în baza regulii generale de deductibilitate având în vedere faptul că astfel de cheltuieli au fost aferente obţinerii de venituri.

Instanţa a înlăturat concluziile expertului având în vedere următoarele considerente:

În fapt, SC S.M.C.P.C. SA a încheiat contractul de vânzare cumpărare din 29 mai 2003 cu actul adiţional din 6 iunie 2003 prin care în calitate de vânzător vinde cumpărătoarei SC S.O.M.A.C.O.C. SRL bunuri mobile şi imobile din gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanţa, iar „preţul vânzării stabilit de comun acord” este de 1.557.800 RON.

Contractul de vânzare-cumpărare din 16 iulie 2003 încheiat intre SC S.M.C.P.C. SA în calitate de vânzător şi SC S.O.M.A.C.O.C. SRL în calitate de cumpărător are ca obiect contractual bunuri imobile (teren şi construcţiile aflate pe acest teren) aflate în gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanţa în valoare de 540.000 RON, inclusiv TVA.

SC S.M.C.P.C. SA, centrala a emis facturi pentru aceste bunuri mobile şi imobile către SC S.O.M.A.C.O.C. SRL.

Organele de inspecţie fiscala în procesul-verbal din data de 21 iunie 2005 au constatat că pentru stocuri de mijloace circulante în suma de 794.211 RON şi pentru stocuri de imobilizări corporale în curs în suma de 484.949 RON, nu s-au emis facturi.

Stocurile de imobilizări au fost scoase din gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanţa şi au fost preluate de SC S.M.C.P.C. SA, centrala.

Totodată, organele de inspecţie fiscala din analiza evidentelor contabile pentru SC S.M.C.P.C. SA, centrala şi SC S.O.M.A.C.O.C. SRL şi a fiselor de cont, au stabilit ca aceste stocuri figurează în evidenta SC S.M.C.P.C. SA, centrala, dar fără a se regăsi şi în listele de inventariere la 31 decembrie 2003, prin urmare s-a reţinut faptul că la sediul central nu există evidenţa primară a acestor stocuri, acestea fiind transferate cumpărătorului direct de către sucursala Constanţa fără a fi facturate.

În aceste condiţii, în mod corect organele de inspecţie fiscala au stabilit lipsa în gestiune a imobilizărilor corporale în suma de 1.279.160 RON potrivit art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, valoarea fiind nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil.

În drept, instanţa a reţinut că sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, conform căror cheltuielile reprezentând valoarea bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale ce se constată a fi lipsa din gestiune sau sunt degradate şi pentru care nu s-au încheiat contracte de asigurare, sunt stabilite a fi nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Din documentele existente la dosarul cauzei, rezultă că SC S.M.C.P.C. SA, nu face dovada că bunurile mobile şi imobile aflate scriptic în evidenţa contabilă a societăţii, respectiv în soldul contului 451 „decontări în cadrul grupului” şi 231 „imobilizări în curs” au fost vândute, respectiv s-a emis factura de vânzare către SC S.O.M.A.C.O.C. SRL.

Mai mult, societatea recunoaşte că „stocurile se regăsesc numai scriptic în balanţa SC S.M.C.P.C. SA, dar nu prezintă documente justificative care să stabilească că bunurile care se află în evidenţa contabilă a societăţii au fost transmise cumpărătorului SC S.O.M.A.C.O.C. SRL, respectiv procesele-verbale de predare-primire pentru bunuri în sumă totală de 1.279.160 RON stabilită de organele de inspecţie fiscală ca fiind nedeductibilă fiscal.

În plus, la capitolul V din procesul verbal de control intitulat „Discuţia finala cu contribuabilul, societatea precizează „contravaloarea stocurilor a fost inclusa în factura din 29 iulie 2003 în valoare de 1.530.778 RON”, factura care prezintă la rubrica denumirea produselor sau a serviciilor-imobilizări corporale conform contractului de vânzare-cumpărare din 2003 fără însă a prezenta componenţa, respectiv bunurile care intră în valoare totală de 1.530.778 RON.

În consecinţa, din coroborarea prevederilor din actele normative mai sus menţionate rezultă că societatea nu a justificat că bunurile mobile şi imobile au fost transferate, dar nici că se afla în gestiunea acesteia, fapt ce a condus la stabilirea lipsei din gestiune a bunurilor.

De asemenea, instanţa a mai reţinut faptul ca societatea nu menţionează data la care s-a încheiat procesul-verbal de predare-primire a bunurilor mobile şi imobile în suma de 1.279.160 RON.

4.6. Cu privire la suma de 56.951 RON s-a constatat că provine din diferenţe rezultate la calculul impozitului pe profit, respectiv, diferenţe faţă de cheltuielile nedeductibile înregistrate de societate, privind dobânzile, protocolul, sponsorizările, cedările de active sub preţul de achiziţie potrivit art. 9 alin. (7) lit. b) şi lit. q), art. 9 alin. (6) lit. a), art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare .

Deşi expertul desemnat în cauză a constatat din analiza înscrisurilor ataşate la dosarul cauzei că nu poate identifica sursa de provenienţă a acestei sume, în fapt, instanţa a constatat că SC S.M.C.P.C. SA a înscris în balanţa de verificare la data de 31 decembrie 2003 dobânzi în valoare de 15.209 RON, protocol în suma de 5.020 RON, sponsorizare în suma de 3.587 RON şi cedări active sub preţul pieţei în suma de 40.312 RON, conform procesului-verbal întocmit de organele de inspecţie fiscala din data de 21 iunie 2005.

Organele de inspecţie fiscală au calculat diferenţe privind cheltuielile nedeductibile declarate de societate la data de 31 decembrie 2003 în baza prevederilor art. 9 alin. (7) lit. b) şi lit. q), art. 9 alin. (6) lit. a) şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare.

În susţinerea contestaţiei şi a acţiunii introductive, reclamanta SC S.M.C.P.C. SA a menţionat faptul că organul de inspecţie fiscală nu a prezentat „motivele de fapt care au determinat stabilirea acestor obligaţii şi modul de calcul a acestora”, susţineri pe care instanţa le-a înlăturat pentru următoarele considerente:

În drept, conform art. 9 alin. (6) şi alin. (7) lit. b) şi lit. q) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, coroborat cu art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în categoria cheltuielilor nedeductibile sunt cuprinse: cheltuielile de protocol care depăşesc limita legală, cheltuielile cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal, cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limita legală, amenzile, confiscările, dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoanele rezidente.

Conform art. 1 din Ordinul nr. 53/2003 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularului „Declaraţie privind impozitul pe profit”, „se aprobă modelul şi conţinutul formularului „Declaraţie privind impozitul pe profit” cod 14.13.01.04 (...)”.

Societatea înregistrează din 30 martie 2004 declaraţia privind impozitul pe profit aferentă anului 2003 sunt înscrise valori diferite faţă de cele înscrise în balanţa de verificare a societăţii întocmită la data de 31 decembrie 2003.

Spre exemplificare se prezintă situaţia contului 658.1 „despăgubiri amenzi şi penalităţi” ce prezintă un rulaj total de 122.643 RON, iar în declaraţia privind impozitul pe profit aferenta anului 2003, la rândul 26 se afla înscrisa suma de 107.434 RON, diferenţa de 15.209 RON fiind stabilită de organele de inspecţie fiscală ca fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

Pentru celelalte trei categorii de cheltuieli nedeductibile organele de inspecţie fiscală au urmat aceeaşi procedură.

Atât în timpul controlului, cât şi în perioada soluţionării contestaţiei şi a prezentei acţiuni, societatea reclamantă nu a adus în susţinere documente care să stabilească deductibilitatea fiscală a diferenţelor stabilite de organele de inspecţie fiscală între evidenţa contabilă şi cea declarativă privind cheltuielile în sumă de 56.951 RON, împrejurare care nu a fost contestată de către reclamantă în combaterea punctuală a fiecărei sume şi a provenienţei acesteia, în modalitatea anterior menţionată.

5. Anul 2004

5.1 Pentru suma de 1.958 RON considerată cheltuială nedeductibilă, reprezentând contravaloarea facturii din 14 ianuarie 2004 emisă de SC S.O.M.A.C.O. SA, nu s-au nu s-au prezentat documente justificative, situaţii de lucrări, devize etc, cu încălcarea art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., provenienţa fiind similară cu aceea a facturilor menţionate în anexa nr. 4 a raportului de inspecţie fiscală pentru anul 2004, nefiind dovedită existenţa unei legături între contractul încheiat de către reclamantă şi prestatorul de servicii în anul 2003.

Pe de altă parte, factura în cauză nu are la bază documente justificative care să probeze prestarea efectivă a acestor servicii în favoarea reclamantei, aceasta neindicând care sunt documentele justificative ale acestei sume aferente impozitului pe profit pentru anul 2004 stabilit suplimentar în sarcina acesteia, aspect care se coroborează şi cu concluziile expertului desemnat în cauză, care a susţinut că nu există suficiente informaţii prin raportare la dosarul cauzei pentru a se formula o opinie obiectivă cu privire la această sumă.

De asemenea, instanţa a constatat că pentru diferenţele de impozit pe profit stabilite prin procesul-verbal de control s-au calculat dobânzi în suma de 594.317 RON şi penalităţi în suma de 149.757 RON până la data de 21 iulie 2005, în mod legal, având în vedere legalitatea impozitului pe profit suplimentar.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată

Organele de inspecţie fiscală au stabilit diferenţă de taxă pe valoarea adăugată colectată suplimentară în sumă de 266.277 RON, ca urmare a constatărilor:

Pentru anul 2000, TVA colectată a fost stabilită de organele de inspecţie fiscală în suma de 346 RON, fiind aferentă produselor finite degradate, ce au fost încadrate ca lipsuri la inventariere, neimputabile, conform prevederilor art. 20 pct. 10.18 alin. (2) din H.G. nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind TVA.

Prin urmare, instanţa a apreciat că nu poate fi reţinută existenţa perisabilităţilor având în vedere considerentele expuse în privinţa sumelor stabilite cu titlu de impozit suplimentar pe profit aferent mărfii degradată neimputabil-cărămidă.

Pentru anul 2002, instanţa a reţinut că, în mod legal, TVA colectată a fost stabilită de organele de inspecţie fiscală în suma de 3.602 RON aferentă produselor finite depreciate ce au fost încadrate ca lipsuri la inventariere, neimputabile, conform art. 3 lit. e) din H.G. nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind TVA.

Pentru anul 2003, TVA a fost stabilită de organele de inspecţie fiscală în sumă de 150.900 RON şi 92.140 RON, aferentă bunurilor lipsa din gestiune şi se impozitează în conformitate cu art. 3 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată şi art. 3 lit. e) din H.G. nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind TVA.

În fapt, această sumă provine urmare a constatării încheierii între reclamantă şi SC S.O.M.A.C.O.C. SRL a unor contracte de vânzare-cumpărare a unor bunuri mobile şi imobile, autentificate fiind emise facturi la data de 29 iulie 2003, 12 august 2003 şi 29 iunie 2003, nefiind însă facturate stocurile de mijloace circulante şi stocurile de imobilizări corporale în curs, neexistând un document de vânzare-cumpărare a acestora, constatându-se lipsa acestora din gestiune întrucât bunurile încă figurează în gestiunea reclamantei, fiind impozabile aceste sume conform celor anterior reţinute, respectiv bunuri constatate lipsă pe bază de inventariere.

Cu privire la anul 2003 organele de inspecţie fiscală au reţinut asupra TVA de colectat (baza impozabilă) şi următoarele sume:

- TVA colectată stabilită de organele de inspecţie fiscală în suma de 11.176 RON, aferentă facturii fiscale din 19 decembrie 2003 reprezentând calendare, agende, brelocuri contabilizată eronat în contul 604 în loc de contul 623, fiind vorba despre cheltuieli de protocol, conform celro anterior menţionate în privinţa stabilirii impozitului suplimentar pe profit.

Taxa pe valoare adăugata urma a fi colectată în conformitate cu art. 22 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (4)- Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor şi serviciilor destinate realizării de acţiuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum şi pentru alte acţiuni prevăzute în legi, cu respectarea limitelor şi destinaţiilor prevăzute în acestea, însă fiind depăşită pentru anul 2003 limita (plafonul) cheltuielilor cu protocolul, această cheltuială a devenit nedeductibilă fiscal şi implicit şi TVA aferent datorat.

- TVA care urma a fi colectată stabilită de organele de inspecţie fiscală în suma de 954 RON, aferentă depăşirii pragului de deductibilitate a cheltuielilor de protocol la calculul profitului impozabil pe anul 2003 şi implicit TVA aferentă în conformitate cu art. 22 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 345/2002 privind TVA,

- TVA colectată stabilită de organele de inspecţie fiscală în suma de 7.659 RON aferentă vânzării de active sub valoarea rămasă neamortizată, suma stabilită ca nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil: TVA-ul aferent în conformitate cu art. 3 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind TVA.

Aceste sume derivă din stabilirea caracterului nedeductibil fiscal a cheltuielilor privind suma de 56.951 RON, constând în diferenţe rezultate la calculul impozitului pe profit, conform declaraţiilor reclamantei şi evidenţei sale contabile.

În privinţa TVA deductibilă, organele de control fiscal au reţinut că se impune stabilirea următoarelor diferenţe în privinţa baza de impozitare aferentă TVA deductibilă:

1. Anul 2000

- TVA în suma de 13.714. RON aferenta facturii emisă de SC I. SA, în raport de prevederile art. 25 pct. B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000 privind TVA.

În fapt, instanţa a reţinut că pentru această factură nu s-a emis o înştiinţare de plătitor de TVA, împrejurare constatată în timpul controlului fiscal efectuat la sucursala Doaga.

A înlăturat susţinerile reclamantei cu privire la certificatul emis de către O.R.C.M.B., având în vedere că pe de o parte, aceasta avea obligaţia ca la data emiterii facturii respective să solicite emiterea unei astfel de înştiinţări de plătitor de TVA în privinţa furnizorului, iar pe de altă parte, acest certificat de furnizare de informaţii a fost emis la data de 5 iulie 2005.

În plus, persoana care figura ca şi cumpărător, în speţă, reclamanta, era obligată să solicite furnizorului şi să deţină fotocopia de pe certificatul de înregistrare ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata pentru TVA mai mare de 2.000 RON.

Din analiza facturii fiscale din anexa nr. 12 la Raportul de inspecţie fiscala, existenta în copie, au rezultat următoarele deficiente şi lipsuri în modul de completare a rubricilor prevăzute pe formularul de factura fiscala: lipsa datelor de identitate ale delegatului, a semnăturii de primire a mărfurilor precum şi data de expediere a mărfii,

- referitor la furnizorul SC I. SA Bucureşti, înscrierea pe factura fiscală ca date de identificare a furnizorului doar eronat, fără a fi înscris numărul de înregistrare de la Registrul Comerţului. De asemenea, această factură nu prezintă completata rubrica referitoare la avizul de însoţire a mărfii,

- lipsa datelor de identificare ale cumpărătorului, respectiv C. fisc., adresa completă, contul şi banca,

- în factură nu este înscrisă valoarea TVA pentru fiecare produs.

În concluzie, faţă de dispoziţiile legale incidente în perioada verificată, instanţa a reţinut că factura fiscală nu cuprinde toate datele şi elementele prevăzute de formularul respectiv, organele de inspecţie fiscală constatând în mod legal ca aceste facturi nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, necesară în justificarea TVA dedusă.

De altfel, în acest sens este şi decizia din 15 ianuarie 2007 pronunţată de secţiile unite ale înaltei curţi de casaţie şi justiţie, care a stabilit că „taxa pe valoarea adăugată nu se poate deduce şi nici nu poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată.”

Chiar dacă această decizie este incidentă unei perioade ulterioare celei supusă verificării, fiind dată în aplicarea corectă a dispoziţiilor înscrise în art. 21 alin. (4) lit. f) şi în art. 145 alin. (8) lit. a) şi lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., pentru identitate de raţiune şi fiind dată şi în aplicarea dispoziţiilor art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, articol invocat în soluţionarea speţei, instanţa a apreciat că pentru exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor înscrise în facturi este obligatorie verificarea condiţiilor impuse de lege privind modul de completare a facturilor.

2. Anul 2001 şi parţial 2002

Taxa pe valoarea adăugata în suma de 1.933 RON aferenta facturile din 27 august 2001 şi din 22 martie 1999, în raport de prevederile art. 19 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, precum şi taxa pe valoarea adăugata în suma de 49.130 RON aferentă facturilor din 18 iunie 2002 emisă de SC B.C. SRL, din 14 octombrie 2002 emisă de SC L.R. SA şi din 23 decembrie 2002 emisă de SC I.I.E. SRL, pentru care nu s-au prezentat exemplarele originale ale documentelor fiscale, avându-se în vedere prevederile art. 24 lit. a) alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată.

Astfel în fapt, SC S.M.C.P.C. SA, în anul 2001, a înregistrat în evidenţa contabilă contravaloarea facturii din 27 august 2001 cu taxa pe valoare adăugată în suma de 1.123 RON înregistrata în luna decembrie 2001 şi factura din 22 martie 1999 cu taxa pe valoare adăugată în suma de 810 RON înregistrată în contabilitate în luna iunie 2001.

De asemenea în anul 2002 SC S.O.M.A.C.O. SA a înregistrat în evidenţa contabilă următoarele facturi fiscale:

- din 18 iunie 2002 - TVA în valoare de 234 RON

- din 14 octombrie 2002 - TVA în valoare de 446 RON

- din 23 decembrie 2002 - TVA în valoare de 48.450 RON.

Organele de inspecţie fiscală în mod corect nu au acordat reclamantei drept de deducere taxei pe valoare adăugată în baza art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, art. 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, aferenta celor cinci facturi, întrucât societatea nu a prezentat facturile fiscale originale în timpul inspecţiilor fiscale efectuate la sucursalele societăţii.

Deşi în susţinerea contestaţiei şi a acţiunii societatea susţine faptul că „a prezentat documente reconstituite în conformitate cu Legea nr. 82/1991 (fotocopii care poartă semnătura, ştampila originală şi menţiunea „conform cu originalul”)”, instanţa a înlăturat aceste susţineri având în vedere ca facturile înregistrate în 2001 şi 2002, din care valoarea cea mai mare reprezenta contravaloarea unor mijloace fixe (filou diamantat), erau fotocopii, fără ca ulterior să fie prezentate originalele sau documentele reconstituite, în condiţiile prevăzute de art. 19 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată şi art. 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002, coroborate cu dispoziţiile art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii.

Pentru anul 2001, instanţa a constatat că organele de control fiscal au reţinut, în mod corect, taxa pe valoarea adăugată în suma de 6.387 RON aferentă cheltuielile înscrise în facturile din 24 mai 2001 şi din 27 iulie 2001 emise de SC S.R. SA reprezentând prestări servicii, respectiv „rectificat şi rebobinat motor electric” pentru sucursala Satu Mare, în raport de prevederile art. 18 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, respectiv, aceste cheltuieli nu sunt aferente veniturilor, astfel încât nici TVA aferent nu este deductibil fiscal.

Instanţa a reţinut concluziile organelor fiscale de inspecţie fiscala care au menţionat în raportul de inspecţie fiscală din 16 decembrie 2004 faptul că, în perioada 1 ianuarie 1999-30 septembrie 2003 „sucursala nu a mai produs nimic, activitatea sa limitându-se la comercializarea unor produse preluate de la chiriaşii spaţiilor de producţie cât şi la valorificarea treptată a patrimoniului (...), împrejurări care înlătură susţinerile societăţii potrivit căreia „în anul 2001 această carieră a fost în exploatarea SC S.O.M.A.C.O. SA, întrucât, nu s-au adus documente suplimentare care să justifice susţinerea societăţii.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugata în suma de 5.167 RON aferentă facturilor din 28 martie 2001, din 5 aprilie 2001, din 17 mai 2001 şi din 3 decembrie 2001 emise de SC W. SRL instanţa a reţinut că au fost avute în vedere prevederile art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată şi s-a constată că reclamanta nu a făcut dovada prezentării unor documente justificative ale serviciilor de care ar fi beneficiat din partea SC W. SRL conform facturilor prezentate anterior, iar prin raportul de expertiză nu au fost menţionate aceste documente şi caracterul deductibil al acestei sume.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugata în suma de 162.450 RON aferentă facturilor din 30 decembrie 2002 şi din 20 decembrie 2002 emise de SC I.I.E. SRL stabilită de către organele de control fiscal, în raport de prevederile art. 29 pct. B. lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, faţă de situaţia ca facturile prezentate nu conţin date referitoare la furnizor ori calitatea de plătitor de TVA al acestuia, instanţa a reţinut că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoare adăugată.

În plus pentru taxa pe valoarea adăugată în suma de 105.007 RON aferenta facturi din 5 februarie 2002 emisă de SC M.N. SRL şi facturilor din 30 septembrie 2002, din 1 noiembrie 2002 şi din 4 noiembrie 2002 emise de SC T.A.A. SA, instanţa a reţinut că au fost avute în vedere prevederile art. 22 lit. b) alin. (5) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată.

S-a reţinut că la contractele prezentate în susţinerea cauzei, societatea nu anexează, devize, situaţii de lucrări, anexe conform contractelor, care să susţină prestarea efectiva a serviciilor.

Astfel, în cazul SC M.N. SRL, 2002, nu s-a prezentat situaţia de lucrări, iar factura are înscrisă menţiunea prestări servicii conform anexei, anexa care nu a fost prezentată.

Referitor la contractul din 3 aprilie 2001 încheiat cu SC T.A.A. SA, societatea nu a prezentat „anexe” care sunt parte integranta din contract conform pct. 4.1 din contract sau alte situaţii care să susţină prestarea efectiva a serviciului prestat.

Instanţa a constatat neîntemeiate susţinerile reclamantei privind caracterul ocazional al cheltuielilor deduse, în considerarea faptului că potrivit H.G. nr. 402/2000 privind aprobarea instrucţiunilor de calculare a impozitului pe profit, în aplicarea art. 4 alin. (6) lit. r), teza I din O.G. nr. 70/1994, în varianta în vigoare la data emiterii facturii în cauză, „nu intră sub incidenţa acestor prevederi serviciile cu caracter ocazional, prestate de persoane fizice şi juridice, care se referă la întreţinerea şi repararea activelor, serviciile poştale, xerox.”

În baza acestor prevederi este necesar ca serviciile prestate să se facă în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate şi a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, în speţă, pentru deducerea din masa impozabilă a acestei facturi era necesară încheierea unui contract scris.

3. Anul 2003

S-a reţinut TVA în suma de 544.037 RON aferentă facturilor în suma de 2.863.352 RON, pentru care nu s-au prezentat documente care să ateste efectuarea serviciilor, avându-se în vedere prevederile art. 22 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (parţial anexa nr. 15).

În fapt, reclamanta a încheiat contractul din 3 aprilie 2001 cu SC T.A.A. SA, însă societatea reclamantă nu a prezentat „anexe” care sunt parte integrantă din contract conform pct. 4.1 din contract sau alte situaţii care să susţină prestarea efectiva a serviciului prestat, conform art. 22 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 345/2002, în varianta în vigoare la data emiterii facturilor în cauză, nefiind dovedită prestarea efectivă a acestor servicii în temeiul acestui contract încheiat între părţi.

De asemenea, pentru contractul din 1 octombrie 2003 încheiat de către reclamantă cu SC S.O.M.A.C.O. SA nu s-au prezentat anexe la contract, respectiv anexa nr. 1 conform pct. 3.1 din contract referitoare la preţurile practicate sau alte situaţii care să susţină prestarea efectivă a serviciului contractat şi facturat.

În acelaşi timp, pentru serviciile facturate de SC S.O.M.A.C.O.C. SRL la baza nautică Constanţa nu s-au prezentat documente din care să rezulte ca au fost efectuate aceste servicii, „aceasta nefiind exploatată în nici un fel de SC S.M.C.P.C. SA pentru obţinerea de venituri autorizate”.

Astfel SC S.M.C.P.C. SA a prezentat devize analitice pentru facturile înregistrate în contabilitate, fără însă a prezenta contractele de prestări servicii în baza cărora au fost întocmite.

Nu a fost reţinută susţinerea societăţii potrivit căreia „suma de 658.293 RON (...) este justificată cu devize de lucrări în baza cărora s-au achitat contravaloarea serviciilor facturate”, deoarece din analiza devizelor analitice rezultă că serviciile prestate nu sunt prezentate detaliat, nu sunt cuantificate, nu sunt prevăzute termene de execuţie, astfel încât să se poată verifica dacă SC S.O.M.A.C.O.C. SRL a prestat serviciile în cantitatea, de calitatea şi la termenele asumate, justificând în acest mod suma facturată, iar având în vedere caracterul de maximă generalitate a documentelor „deviz” prezentate, se reţine că acestea nu sunt de natură a proba prestarea efectivă a serviciilor.

În concluzie, instanţa a reţinut că serviciile achitate de SC S.M.C.P.C. SA, fie nu sunt justificate că au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, fie nu se prezintă documente suplimentare care să confirme efectuarea efectivă a serviciului.

În plus, instanţa a constată că TVA în suma de 13.612 RON, aferentă sumei de 71.643 RON facturata de SC M. SA în baza contractului de închiriere şi prestări servicii din 2 septembrie 2003 a fost reţinută ca fiind plătită peste valoarea prevăzută în contract pentru ultimele patru luni ale anului 2003, avându-se în vedere prevederile art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, potrivit considerentelor menţionate în privinţa stabilirii impozitului suplimentar pe profit sub aspectul stabilirii unei legături de cauzalitate între efectuarea acestor cheltuieli şi desfăşurarea unei activităţi impozabile de către reclamantă.

De asemenea cu privire la TVA în suma de 159.200 RON, aferentă sumelor facturate de SC M. SA în baza contractului de închiriere şi prestări servicii din 2 septembrie 2003, altele decât suma de 71.643 RON mai sus menţionată, stabilită ca nedeductibilă în conformitate cu art. 22 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, pe baza constatării rulajului mic al contului 371 „Mărfuri” în comparaţie cu valoarea chiriei achitate, instanţa a constatat că raţionamentul organelor fiscale a fost identic, reţinându-se împrejurarea că efectuarea acestor cheltuieli nu a fost necesară în vederea desfăşurării de către reclamantă a operaţiunilor taxabile din punct de vedere TVA.

Pentru anul 2004, TVA în suma de 7.557 RON, aferentă serviciilor în sumă de 39.773 RON facturate a fost reţinută, întrucât societatea nu a prezentat documente care să ateste efectuarea serviciilor, devize, situaţii lucrări, încălcându-se astfel art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

În fapt se constată că în anul 2004, societatea reclamantă a dedus TVA în valoare de 7.557 RON, din factura din 14 ianuarie 2004 emisă de SC S.O.M.A.C.O. SA şi factura din 15 iunie 2004 emisă de SC A.B. SRL.

În privinţa facturii fiscale emisă de SC S.O.M.A.C.O. SA, Curtea a constatat că reclamanta a susţinut că a fost emisă în temeiul contractului din 1 octombrie 2003, însă reclamanta nu a prezentat anexe la contract, conform pct. 3.1 din contract referitoare la preţurile practicate sau alte situaţii care să susţină prestarea efectivă a serviciului contractat şi facturat.

Pe de altă parte, referitor la factura emisă de SC A.B. SRL, Curtea a reţinut că susţinerile reclamantei privind stornarea nu pot avea relevanţă sub aspectul verificării caracterului deductibil al acestor cheltuieli, nefiind însoţită această factură de documente justificative care să justifice prestarea acestor servicii.

În plus din analiza raportului de expertiză efectuat în cauză s-a constată că expertul nu a confirmat susţinerile reclamantei cu privire la sumele stabilite în sarcina acesteia pentru anul 2004 cu titlu TVA nedeductibilă.

În concluzie, instanţa a reţinut că pentru diferenţele de TVA stabilite prin procesul-verbal, s-au calculat în mod legal dobânzi în suma de 755.681 RON şi penalităţi în sumă de 238.297 RON, calculate până la data de 21 iunie 2005, fiind accesorii în raport de debitul fiscal datorat conform celor anterior precizate, astfel că se impune înlăturarea tuturor criticilor de nelegalitate invocate de reclamantă.

Împotriva sentinţei civile nr. 7528 din data de 12 decembrie 2011 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs în termen legal reclamanta SC S.M.C.P.C. SA, prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare de atac şi modificarea în tot a hotărârii atacate în sensul admiterii acţiunii în contencios administrativ aşa cum a fost formulată, cu consecinţa anulării procesului-verbal de control din 22 iunie 2005 emis de A.N.A.F., D.G.F.P.M.B., Serviciul Control Fiscal nr. 6 şi a deciziei de impunere din 22 iunie 2005 emisă de D.G.F.P.M.B. din cadrul A.N.A.F., şi a obligării intimaţilor pârâţi la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de proces.

A învederat recurenta reclamantă că sentinţa instanţei de fond este nelegală şi netemeinică, fiind incidente în cauză motivele de modificare a hotărârii atacate prevăzute de art. 304 pct. 7 („când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii”) şi pct. 9 („când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii”).

Cât priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., reclamanta a susţinut, pe de o parte, că hotărârea atacată nu este motivată, în sensul că aceasta nu cuprinde argumentele de fapt şi de drept pentru care a înlăturat atât susţinerile reclamantei cât şi cea mai mare parte dintre răspunsurile expertului care confirmau susţinerile recurentei şi că prin aceasta nu a fost analizată legalitatea stabilirii în sarcina recurentei prin actele administrative atacate a unei obligaţii de plată în cuantum total de 66.586 RON (din care suma de 22.560 RON reprezentând impozit pe profit pe anul 2002, suma de 39.773 RON reprezentând impozit pe profit pe anul 2004 şi suma de 4.253 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată deductibilă pe anul 2003) şi, pe de altă parte, că hotărârea atacată cuprinde motive contradictorii (în ceea ce priveşte nu numai afirmaţiile conţinute dar şi incompatibilitatea cu orice logică de bun simţ şi juridică) dar şi motive străine de natura pricinii (în ceea ce priveşte suma de 16.415 RON reprezentând impozit pe profit pentru anul 2002, suma de 92.586 RON şi suma de 56.951 RON reprezentând impozitul pe profit pe anul 2003, suma de 954 RON şi suma de 7.659 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă anului 2003, întrucât judecătorul fondului nu a răspuns criticilor reclamantei ci a motivat soluţia organului fiscal).

Sub aspectul incidenţei motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a precizat următoarele:

I. În ceea ce priveşte impozitul pe profit pe anul 2000, sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea legii, mai precis a art. 5 alin. (1) din O.G. nr. 82/1998, art. 4, art. 6, art. 15 şi art. 9 din O.U.G. nr. 163/2000, art. 11.2 din H.G. nr. 401/2000 privind Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, art. 10, art. 13 din Ordinul ministrului finanţelor nr. 1396/2000, art. 4 alin. (6) din O.U.G. nr. 70/1994, H.G. nr. 1569/2002.

Întrucât în sarcina societăţii reclamante nu au existat decizii de impunere prin care să fie stabilite suplimentar debite sau accesorii privind taxa pe valoarea adăugată în perioada 19 octombrie 2010-29 decembrie 2000, iar debitele care le-au generat au fost achitate aşa cum rezultă din actele de control întocmite la nivelul sucursalelor care le-au gestionat, în mod corect recurenta a înregistrat pe venituri scutirea de penalităţi în sumă de 85.233,22 RON în conformitate cu prevederile art. 10 din Ordinul ministrului finanţelor nr. 1396/2000, nefiind fondată afirmaţia potrivit căreia „nu s-au prezentat documente justificative care să confirme scutirea la plată” a sumei menţionate, afirmaţie infirmată şi prin concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Cu privire la baza impozabilă de 2.170 RON şi 22.560 RON, reprezentând marfă degradată, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, în mod greşita a reţinut instanţa de fond că suma nu este deductibilă, în realitate suma respectivă constituind cheltuieli deductibile fiscal la calculul profitului impozabil cu titlu de perisabilităţi pentru comercializare. Prima instanţă a încălcat şi principiul neretroactivităţii legii, atunci când a respins criticile societăţii reclamante cu privire la această problemă, întrucât aceasta şi-a întemeiat soluţia pe dispoziţiile H.G. nr. 1569/2002 pentru aprobarea Normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, care însă nu erau în vigoare la data efectuării cheltuielilor.

II. În ceea ce priveşte impozitul pe profit pe anul 2001, sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea legii, mai precis a art. 4 alin. (6) din O.U.G. nr. 74/1994, art. I pct. 5 lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999, H.G. nr. 831/1997, art. 6, art. 26 din Legea nr. 82/1991 şi art. 4 alin. (4) din H.G. nr. 402/2000.

Sumei de 33.613 RON reprezentând cheltuieli ocazionate de rectificarea şi bobinarea motorului electric îi sunt aplicabile prevederile art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994, iar prin expertiza contabilă s-a arătat că motoarele electrice reparate sunt în componenţa benzilor transportoare şi a unui utilaj concasor, rezultând că aceste reparaţii sunt cheltuieli aferente realizării de venituri la nivelul societăţii, chiar dacă sucursala nu le-a utilizat, şi prin urmare reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul SC S.M.C.P.C. SA

Documentele prezentate de societatea reclamantă referitoare la suma de 10.173 RON sunt documentele justificative pentru deducerea sumei menţionate, având în vedere că prezentarea acestora în fotocopie cu menţiunea „conform cu originalul” presupune implicit existenţa în prealabil a actului în original, motiv pentru care nu se impune reconstituirea documentelor care presupune inexistenţa acestora şi refacerea lor manuală sau cu mijloace de prelucrare automată.

În categoria cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil se încadrează şi suma de 4.253 RON reprezentând „prestaţii conform comenzilor”, respectiv acţiuni cu caracter publicitar în scopul stimulărilor vânzărilor, aceste cheltuieli contribuind la realizarea veniturilor.

III. În ceea ce priveşte impozitul pe profit pe anul 2002, sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea legii, respectiv a prevederilor art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002, pct. 21 din Instrucţiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002 aprobate prin H.G. nr. 402/2002.

Cheltuielile efectuate cu lucrări contractate cu SC M.N. SRL şi SC T.A.A. SA, în sumă de 552.668 RON, sunt cheltuieli deductibile, întrucât au fost prezentate de societatea reclamantă contracte şi facturi emise în derularea acestor contracte, iar serviciile prestate au fost inerente realizării obiectului de activitate şi au fost prestate efectiv.

Sunt documente justificative pentru deducerea sumei de 3.578 RON reprezentând contravaloarea aprovizionării înregistrate în baza facturii din 14 octombrie 2002 încheiată de sucursala Doaga cu SC L.R. SA şi factura din 18 iunie 2002 încheiată de sucursala Doaga cu SC B.C. SRL şi documentele prezentate de recurentă, având în vedere că prezentarea acestora în fotocopie cu menţiunea „conform cu originalul” presupune implicit existenţa în prealabil a actului în original, motiv pentru care nu se impune reconstituirea documentelor care presupune inexistenţa acestora şi refacerea lor manuală sau cu mijloace de prelucrare automată.

IV. În ceea ce priveşte impozitul pe profit pe anul 2003, sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea legii, mai precis a dispoziţiilor art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 şi art. 35 C. com.

Soluţia instanţei de fond cu privire la obligaţia stabilită în sarcina reclamantei de plată a sumei de 1.320.752 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile a fost considerată ca fiind dată încălcarea principiului neretroactivităţii legii, întrucât se întemeiază pe un act care nu era în vigoare la data prestării serviciilor şi efectuării lucrărilor în cauză, respectiv pe prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, care au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2004.

Or, prin raportare la dispoziţiile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002, incidente în perioada analizată (anul 2003), au fost îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor reprezentând servicii facturate cu factura din 2 februarie 2003 şi din 3 noiembrie 2003 (în valoare totală de 605.041 RON), ambele emise de SC T.A.A. SA, având în vedere că recurenta a prezentat contractul de prestări servicii, iar aceste servicii sunt inerente realizării obiectului de activitate, aspect reţinut şi în concluziile raportului de expertiză contabilă.

Suma de 658.293 RON reprezentând contravaloarea lucrărilor de reparaţii, refacere a canalizării, refacerea instalaţiilor electrice, amenajări bază nautică, lucrări hidroizolaţii, refaceri instalaţii electrice, prestate reclamantei este deductibilă fiscal, fiind eronată reţinerea primei instanţe în sensul că nu a fost prezentat un contract încheiat în formă scrisă, în condiţiile în care art. 35 C. com. dispune că oferta acceptată constituie contract valabil încheiat, iar devizele sunt veritabile contracte în care sunt arătate în detaliu lucrările executate şi valoarea acestora care se regăseşte în facturile fiscale de servicii.

Este deductibilă fiscal suma de 24.154 RON reprezentând contravaloare servicii prestate de către SC S.O.M.A.C.O.H. SA constând în prospectare piaţă, identificare clienţi şi reprezentare în relaţiile cu clienţii, atât pentru negocierea contractelor cât şi pentru vânzarea bunurilor din gama de fabricaţie a recurentei, devreme ce reclamanta a prezentat contractul în temeiul căruia au fost prestate aceste servicii, dar şi suma de 58.823 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile de publicitate şi promovare, această ultimă sumă fiind în mod greşit calificată ca cheltuială de protocol deductibilă limitat, în condiţiile în care aceste cheltuieli au fost efectuate pentru obţinerea unor produse a căror unic scop este acela de a face reclamă şi publicitate societăţii.

În mod neîntemeiat a fost considerată ca fiind nedeductibilă suma de 837.896 RON întrucât nu ar fi fost aferentă veniturilor, fiind denaturată voinţa contractuală a părţilor şi luată ca etalon pentru a stabili deductibilitatea lunile de iarnă, în care rulajele scad drastic datorită condiţiilor specifice în activitatea de construcţii.

Referitor la suma de 71. 643 RON considerată ca fiind nedeductibilă întrucât ar depăşi pragul de 200.000 dolari SUA, s-a observat că limita de 200.000 dolari SUA stabilită ca fiind suma ce ar fi trebuit plătită pe 4 luni calendaristice nu are temei legal şi nu se regăseşte în contractul de închiriere din 2 septembrie 2003 încheiat între părţi, că nicăieri nu se menţionează că tranşele de plată ar trebui să fie egale şi că calculele făcute de organele fiscale pentru a impune o limită nu au susţinere în contract şi nu sunt în concordanţă cu voinţa părţilor contractante.

Cu privire la suma de 1.279.160 RON considerată ca fiind lipsă în gestiune, s-a relevat că recurenta a încheiat cu SC S.O.M.A.C.O.C. SRL un contract de vânzare-cumpărare autentificat la notarul public şi apoi modificat prin act adiţional autentificat la acelaşi notar, având ca obiect imobilele teren şi construcţii şi stocuri existente la data contractului la Palas, Sibioara şi Ovidiu, menţionate în situaţia stocurilor, în valoare de 470.008 RON, şi că în acelaşi contract se precizează în mod expres că transferul de proprietate asupra bunurilor vândute (inclusiv asupra stocurilor) se face la data autentificării actului.

Transferul dreptului de proprietate asupra stocurilor ce au făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare individualizate în situaţia stocurilor reiese şi din listele de inventar întocmite cumpărător în care se regăsesc stocurile achiziţionate de la societatea reclamantă şi care certifică transmiterea dreptului de proprietate, astfel că în mod greşit judecătorul fondului a reţinut că nu s-a dovedit că „bunurile mobile şi imobile aflate scriptic în evidenţa contabilă a societăţii (…) au fost vândute”. Faptul că aceste stocuri se regăsesc numai scriptic în balanţa SC S.O.M.A.C.O. SA reprezintă o eroare materială a funcţionarului însărcinat cu efectuarea înregistrărilor şi nu atestă că bunurile ar fi rămas în gestiunea societăţii.

V. Referitor la taxa pe valoarea adăugată colectată, sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea legii, respectiv a prevederilor art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994 şi art. 22 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 345/2002.

Pentru anul 2000, în care taxa pe valoarea adăugată colectată a fost stabilită de organele de inspecţie fiscală ca fiind de 346 RON, s-a menţionat de către reclamantă că suma reprezintă perisabilităţi care respectă limitele prevăzute de dispoziţiile H.G. nr. 304/1999 de aprobare a Normelor metodologice privind perisabilităţile, că suma respectivă este deductibilă şi că pe cale de consecinţă contribuabilul nu are obligaţia de colectare a TVA aferentă acestor sume.

Suma stabilită ca taxa pe valoarea adăugată colectată pe anul 2002, în cuantum de 3.602 RON, în mod neîntemeiat a fost considerată ca reprezentând nedeductibilitatea unor produse finite depreciate, întrucât în realitate suma constituie perisabilităţi tehnologice.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată colectată în anul 2003, în valoare de 150.900 RON şi 92.140 RON pentru contravaloarea stocuri, s-a arătat că în mod neîntemeiat şi nelegal instanţa de fond a reţinut că societatea reclamantă datorează aceste sume pe motiv că nu au fost facturate „stocurile de mijloace circulante şi stocurile de imobilizări corporale în curs, neexistând document de vânzare-cumpărare a acestora, constatându-se lipsa acestora din gestiune întrucât bunurile încă figurează în gestiunea reclamantei”, în condiţiile în care recurenta a prezentat contractele autentificate din 19 mai 2003 şi din 16 iulie 2003 prin care s-au vândut către terţi activele cât şi stocurile respective, contracte în care s-a precizat în mod expres că transferul de proprietate asupra bunurilor vândute (inclusiv asupra stocurilor) se face la data autentificării actului.

Voinţa de înstrăinare a stocurilor a fost urmată de executarea obligaţiei aşa cum rezultă din listele de inventar întocmite de cumpărător în care se regăsesc stocurile achiziţionate de la vânzătoarea SC S.M.C.P.C. SA şi care certifică transmiterea dreptului de proprietate şi a posesiei. Faptul că aceste stocuri se regăsesc numai scriptic în balanţa societăţii reclamante reprezintă numai o eroare materială şi nu atestă că bunurile ar fi rămas în gestiunea societăţii. Stocurile au ieşit din gestiune conform contractului de vânzare-cumpărare autentic, astfel că organul de control fiscal în mod nelegal a apreciat că acestea ar fi lipsă în gestiune.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă anului 2003 în sumă de 11.176 RON, s-a solicitat a se observa că aceasta a fost stabilită nelegal în sarcina recurentei, cheltuiala cu calendare, agende şi brelocuri cu însemnele şi sigla SC S.O.M.A.C.O. SA. Această cheltuială nu se încadrează în plafonul prevăzut de lege pentru deductibilitatea protocolului, astfel că i se aplică dispoziţiile art. 22 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 354/2002 în ceea ce priveşte dreptul de deducerea TVA aferentă cheltuielilor efectuate cu publicitatea, fără limita de 2%.

VI. Referitor la taxa pe valoarea adăugată deductibilă, sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea legii, respectiv a prevederilor art. 25 pct. B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000, art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, H.G. nr. 402/2010, art. 62 din H.G. nr. 598/2002, art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994, pct. 21 din Instrucţiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002 aprobate prin H.G. nr. 402/2002.

Instanţa de fond a constatat eronat, cât priveşte taxa pe valoarea adăugată aferentă anului 2000, în sumă de 13.714 RON, că aceasta nu este deductibilă fiscal întrucât „nu au fost completate toate datele şi elementele prevăzute de formularul respectiv”, în realitate societatea reclamantă respectând prevederile art. 25 pct. B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000 întrucât: - factura din 4 noiembrie 2000 are completat numele furnizorului SC I. SA; - sunt arătate toate elementele de individualizare (sediul social, numărul de cont şi banca); - SC I. SA este una şi aceeaşi persoană juridică cu SC I. SRL, după cum reiese din cererea de furnizare informaţii eliberată de O.R.C.T.B. din 5 iulie 2005, din care rezultă că societatea şi-a modificat forma juridică din SA în SRL (din acelaşi certificat rezultă şi că furnizorul are calitatea de plătitor de TVA fiind înregistrat ca plătitor de TVA din data de 3 septembrie 1999).

Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă anului 2001 în cuantum de 1.933 RON şi taxa pe valoarea adăugată aferentă anului 2002 în cuantum de 49.130 RON (680 RON şi 48.450 RON), s-a învederat de către recurentă că în mod nelegal s-a reţinut în sarcina societăţii obligaţia de plată a acestor sume cu motivarea că nu a fost prezentat originalul facturilor sau facturile reconstituite, întrucât documentele prezentate de societate sunt documente justificative pentru deducerea acestor sume, în condiţiile în care prezentarea acestora în fotocopie cu menţiunea „conform cu originalul” presupune implicit existenţa în prealabil a actului în original, motiv pentru care nu se impune reconstituirea documentelor care presupune existenţa acestora şi refacerea lor manuală sau cu mijloace de prelucrare automată.

Realitatea operaţiunilor nu a fost contestată nici de organul de control fiscal şi nici de instanţa de fond, acestea apreciind că nu pot fi considerate documente deductibile întrucât nu sunt originale sau reconstituite conform legii. În speţă nu pot fi incidente prevederile art. 62 din H.G. nr. 598/2002, întrucât acest act normativ a intrat în vigoare la data de 22 iunie 2002, după încheierea facturilor în analiză.

Suma de 48.450 RON aferentă facturii din 23 decembrie 2002 a fost înregistrată ca şi TVA colectat în luna iunie 2004 la sucursala Roman şi raportată prin decontul de TVA întocmit în această unitate, or aşa cum în anexa nr. 11.3 la actul de control s-a ţinut cont la calculul accesoriilor de facturile stornate în contabilitate până la data de 30 martie 2005, această factură a fost omisă din calcul ceea ce conduce la înregistrarea de două ori a debitelor datorate şi implicit la accesorii calculate în plus până la 21 iunie 2005.

În ceea ce priveşte suma de 6.387 RON pentru anul 2001 aferentă cheltuielilor înscrise în facturile din 24 mai 2001 şi din 27 iulie 2001 emis de SC S.R. SA, s-a invocat incidenţa prevederilor art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994, precum şi împrejurarea că reparaţiile celor două motoare electrice au fost necesare pentru pornirea benzilor de transportare şi a utilajului concasor şi au fost executate pe bază de comenzi acceptate la prestatorul SC S.R. SA. Motoarele electrice reparate sunt în componenţa benzilor transportoare şi a unui utilaj concasor, astfel că aceste reparaţii sunt cheltuieli aferente realizării de venituri la nivelul societăţii, chiar dacă sucursala nu le-a utilizat, şi, prin urmare, reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul SC S.M.C.P.C. SA.

În mod nelegal judecătorul fondului a considerat, cu referire la suma de 5.167 RON aferentă facturilor din 28 martie 2001, din 5 aprilie 2001, din 17 mai 2001 şi din 3 decembrie 2001, că nu au fost prezentate documente justificative, care să ateste efectuarea serviciilor astfel încât taxa pe valoarea adăugată să fie deductibilă fiscal, în realitate sumele fiind deductibile fiscal la calcului impozitului pe profit deoarece nu intră sub incidenţa obligativităţii încheierii unui contract pentru a fi deductibile, fiind servicii cu caracter ocazional, prestate de persoane juridice, care se referă la întreţinerea şi repararea activelor. Pe cale de consecinţă, şi taxa pe valoarea adăugată aferentă este deductibilă.

În ceea ce priveşte suma de 162.450 RON aferentă anului 2002, s-a arătat că aceste debite au fost stabilite printr-un act de control anterior, respectiv prin procesul-verbal de control din 17 noiembrie 2004, iar societatea a înregistrat şi raportat prin deconturile de TVA aceste debite ca şi TVA colectat pentru a denatura situaţiile financiare încheiate la 31 decembrie 2004.

Referitor la suma de 105.007 RON aferentă anului 2002, s-a arătat de către reclamantă că în mod neîntemeiat s-a stabilit această obligaţie în sarcina societăţii, având în vedere că în ceea ce priveşte relaţiile contractuale cu SC T.A.A. SA a fost prezentat contractul de prestări servicii din 3 aprilie 2001 cu durata de valabilitate de 6 ani (în temeiul acestui contract fiind emise facturile din 30 septembrie 2002, din 1 noiembrie 2002 şi din 4 noiembrie 2002), şi că în ceea ce priveşte serviciile ocazionale prestate de SC M.N. SRL în mod nelegal s-a apreciat că este obligatorie prezentarea contractului.

Reclamanta a prezentat contracte şi facturi emise în derularea acestor contracte, sens în care sunt îndeplinite condiţiile cumulative impuse de dispoziţiile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 pentru deductibilitatea cheltuielilor, aceste servicii fiind inerente realizării obiectului de activitate şi fiind prestate efectiv.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată pentru anul 2003 în sumă de 554.037 RON, reclamanta a solicitat a se observa că în mod nelegal a fost instituită obligaţia de plată a acestei sume în sarcina societăţii, întrucât: - suma de 114.958 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de SC T.A.A. SA. nu este datorată de recurentă, atâta timp cât a fost prezentat contractul de prestări servicii iar serviciile au fost inerente realizării obiectului de activitate; - suma de 125.076 RON reprezentând contravaloarea lucrărilor de reparaţii, refacere a canalizării, refacerea instalaţiilor electrice, amenajări baza nautică, lucrări hidroizolaţii, reparaţii instalaţii sanitare prestate de către SC S.M.C.P.C. SA, nu este de asemenea datorată de reclamantă, întrucât lucrările au fost executate efectiv şi valoarea acestora se regăseşte în facturile fiscale de servicii; - suma de 4.343 RON nu este datorată, modul de respectare a serviciilor constând în prospectare de piaţă, identificare clienţi şi reprezentare în relaţiile cu clienţii, atât pentru negocierea contractelor cât şi pentru vânzarea bunurilor din gama de fabricaţie a societăţii reclamante şi condiţiile de plată a acestora fiind stabilite de către părţi în contractul de distribuţie din 1 octombrie 2003; - suma de 299.660 RON nu este datorată, fracturile fiind stornate din cheltuieli în luna august 2004, cu toate că sumele au fost achitate în conformitate cu prevederile contractuale şi potrivit actului adiţional la contract; - suma de 13.612 RON aferentă anului 2003 nu este corect stabilită, în condiţiile în care s-a stabilit în mod arbitrar pragul de 200.000 dolari SUA pentru deductibilitatea fiscală a cheltuielii respective; - suma de 159.200 RON aferentă anului 2003 nu este datorată, nici un text de lege neimpunând corelarea contului 371 cu valoarea serviciilor şi a chiriei; - suma de 372 RON aferentă anului 2004 este deductibilă fiscal, întrucât societatea a îndeplinit cele două condiţii cumulative prevăzute de art. 48 din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004; - suma de 7.185 RON aferentă aceluiaşi an 2004 şi reprezentând contravaloarea serviciilor contractate cu SC A.B. SRL nu este datorată, întrucât deşi a fost stornată de societate din cheltuieli aceasta nu a suprimat dreptul societăţii la deducerea TVA întrucât prin acceptul beneficiarului sumele achitate şi neacoperite integral cu servicii se constituie ca avansuri pentru serviciile ce se vor executa iar reclamanta are drept de deducere TVA aferente avansurilor.

A concluzionat recurenta că din totalul obligaţiei de plată în cuantum de 5.849.327 RON, potrivit concluziilor raportului de expertiză de care instanţa de fond nu a ţinut cont, societatea reclamantă nu datorează suma de 4.006.181 RON, care reprezintă cheltuieli deductibile.

VII. A mai precizat reclamanta, în plus, că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea legii, sub următoarele aspecte:

Instanţa de fond trebuia să constate nulitatea deciziei de impunere din 22 iunie 2005, în conformitate cu prevederile art. 45 C. proc. fisc., întrucât aceasta a fost semnată numai de către unul dintre inspectorii care au efectuat controlul fiscal.

Pe de altă parte, s-a susţinut că procesul-verbal din 22 iunie 2005 în temeiul căruia a fost emisă decizia de impunere din 22 iunie 2005 are natura juridică de mijloc de probă în procesul penal, iar faţă de această împrejurare instanţa de contencios administrativ nu era competentă să analizeze constatările din acest act, acest lucru fiind de competenţa instanţei penale.

Procesul-verbal din 22 iunie 2005, a susţinut recurenta, nu putea să genereze în sarcina societăţii obligaţii fiscale certe, lichide şi exigibile, astfel că decizia de impunere din 22 iunie 2005 a fost emisă nelegal şi prematur, cu încălcarea dispoziţiilor art. 102 alin. (3) raportat la art. 88 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (în varianta în vigoare la data efectuării controlului fiscal).

Instanţa de fond, a precizat recurenta, a încălcat legea pentru că a analizat un mijloc de probă contestabil dintr-un proces penal fără să aibă această competenţă şi a validat o decizie de impunere emisă nelegal şi prematur tocmai în temeiul acelui mijloc de probă contestabil în procesul penal, deşi plăţile stabilite în temeiul acestei decizii de impunere erau nedatorate de societate, nefiind obligaţii fiscale certe, lichide şi exigibile.

În fine, recurenta a apreciat că judecătorul fondului a încălcat prevederile art. 129 alin. (5) C. proc. civ. şi dreptul reclamantei la un proces echitabil, prin modul părtinitor de evaluare a probelor administrate şi în special a expertizei contabile întocmite în cauză. Garantarea dreptului la un proces echitabil, s-a arătat, înseamnă nu numai încuviinţarea de către instanţa de judecată a acelor probe care sunt concludente, pertinente şi utile cauzei, dar odată încuviinţate, înseamnă şi evaluarea acestora cu nepărtinire, obiectivitate, independenţă şi profesionalism juridic, obligaţii profesionale de care instanţa de fond nu a dat dovadă în soluţionarea cauzei pentru a stabili adevărul şi a pronunţa o hotărâre legală şi temeinică.

Intimatele A.N.A.F. şi D.G.F.P.M.B. nu au depus la dosar întâmpinare.

Recursul declarat de reclamanta SC S.M.C.P.C. SA (fostă SC S.O.M.A.C.O. SA) împotriva sentinţei nr. 7528 din data de 12 decembrie 2011 pronunţată de către Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, este nefondat şi urmează a fi respins, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Motivul de recurs invocat de recurent, prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. şi incident atunci „când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii”, nu este întemeiat, sentinţa atacată în cauză cuprinzând, potrivit prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., atât motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile şi pretenţiile reclamantei.

Sentinţa recurată cuprinde în motivarea sa argumentele care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei de fond cu privire la soluţia pronunţată, aceste argumente, prezentate într-o manieră concisă şi clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susţinerile, la apărările părţilor şi la mijloacele de probă administrate în litigiu (inclusiv la raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză), şi, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecăţii. Prin urmare, judecătorul fondului nu a încălcat dreptul recurentei la un proces echitabil şi nici principiul rolului activ prevăzut de dispoziţiile art. 129 alin. (5) C. proc. civ., astfel că susţinerile reclamantei referitoare la modul părtinitor de evaluare şi apreciere a probelor administrate nu sunt întemeiate.

Pe de altă parte, se reţine că nu este fondat nici celălalt motiv de recurs invocat de către SC S.M.C.P.C. SA. (fostă SC S.O.M.A.C.O. SA) şi prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sentinţa pronunţată în litigiu prin care a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea reclamantei, acţiune prin care s-a solicitat anularea deciziei de impunere din data de 22 iunie 2010 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., anularea deciziei de impunere din data de 22 iunie 2005 emisă de D.G.F.P.M.B., Activitatea de Inspecţie Fiscală şi anularea procesului-verbal din data de 22 iunie 2005 emis de D.G.F.P.M.B., Serviciul Control Fiscal 6, fiind dată urmare interpretării şi aplicării corecte a legii la circumstanţele de fapt ale procesului.

Se constată că reclamanta SC S.M.C.P.C. SA (fostă SC S.O.M.A.C.O. SA) a contestat parţial decizia de impunere privind sumele suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din data de 22 iunie 2005 emisă de D.G.F.P.M.B., Activitatea de Inspecţie Fiscală în baza procesului-verbal din data de 22 iunie 2005 emis de D.G.F.P.M.B., Serviciul Control Fiscal 6, numai pentru suma de 3.971.298 RON reprezentând: - suma de 1.104.293 RON impozit pe profit calculat pe anii 2000-2004; - suma de 466.871 RON dobânzi aferente impozitului pe profit; - suma de 114.074 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; - suma de 1.334.971 RON taxă pe valoarea adăugată (colectată în anii 2000, 2002 şi 2003 şi deductibilă în anii 2000, 2001, 2002 2003 şi 2004); - suma de 721.783 RON dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată; - suma de 229.306 RON penalităţi aferente taxei pe valoarea adăugată.

În mod judicios prima instanţă a statuat că sumele contestate de către reclamantă au fost corect individualizate de inspecţia fiscală, cu titlu de obligaţii suplimentare de plată constând în impozit pe profit aferent anilor 2000-2004 (plus dobânzile şi penalităţile de întârziere corespunzătoare) şi taxa pe valoarea adăugată (colectată şi deductibilă) aferentă anilor 2000-2004 (plus dobânzile şi penalităţile corespunzătoare), fiind prezentate în considerentele hotărârii recurate, în manieră completă, pertinentă şi convingătoare, motivele de fapt şi de drept în temeiul cărora judecătorul cauzei a concluzionat că sunt legale şi temeinice constatările şi concluziile organelor fiscale şi că nu pot fi primite susţinerile recurentei din cererea de chemare în judecată şi nici concluziile expertizei contabile administrate în litigiu.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, în mod întemeiat organele fiscale (de control şi de soluţionare a căii administrative de atac) au constatat, prin raportare la motivele prezentate de societatea reclamantă, la documentele existente la dosarul inspecţiei fiscale şi la actele normative în vigoare în perioada supusă verificării, că recurenta datorează atât suma de 1.104.293 RON cu titlu de principal cât şi suma de 580.845 RON cu titlu de accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere).

Astfel, referitor la suma de 85.233 RON considerată de reclamantă drept venituri neimpozabile rezultate din aplicarea O.U.G. nr. 163/2000 pentru diminuarea arieratelor la bugetul de stat la nivelul sucursalelor Iaşi, Doaga şi Turnu Severin, precum şi la suma de 24.730 RON reprezentând marfă degradată, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, se reţine că în mod corect organele de inspecţie fiscală, având în vedere prevederile art. 64 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., au procedat la reîntregirea profitului impozabil al recurentei pe anul 2000 cu aceste sume, în condiţiile în care reclamanta nu a prezentat documente care să confirme scutirea la plată a sumei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată restante şi, respectiv, nu a făcut dovada că suma de 24.730 RON se încadrează în regimul deductibilităţilor fiscale, ca perisabilităţi tehnologice.

Sunt corecte constatările organului fiscal, prin raportare la dispoziţiile art. 4 alin. (4) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit şi art. 1 pct. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, şi cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor pe anul 2001 în sumă de 33.613 RON ce reprezintă contravaloarea a două facturi din 21 mai 2001 şi din 27 iulie 2001 emise de SC S.R. SA Neamţ pentru „rectificat şi bobinat motor electric”, acestea nefiind aferente veniturilor. Or, în raportul de inspecţie fiscală din 16 decembrie 2004 efectuat la Sucursala Satu Mare a reclamantei s-a menţionat faptul că în perioada 1 ianuarie 1999-30 septembrie 2003 sucursala nu a mai produs nimic, activitatea acesteia limitându-se la comercializarea unor produse preluate de la chiriaşii spaţiilor de producţie şi la valorificarea treptată a patrimoniului, şi că începând cu data de 1 ianuarie 2001 aceeaşi sucursală nu a mai avut mijloace fixe în dotare, ceea ce înseamnă că cheltuielile în sumă de 33.613 RON cu rectificarea şi bobinarea motoarelor electrice aflate în componenţa benzilor transportoare şi a unui utilaj concasor nu pot fi deductibile fiscal de la calculul impozitului pe profit.

Cât priveşte suma de 10.173 RON contestată de reclamantă, reprezentând contravaloarea facturii din 22 martie 1999 emisă de SC L.R. SA şi a facturii din 27 august 2001 emisă de SC A.D. SA Focşani, se observă că aceasta reprezintă o cheltuială nedeductibile fiscal, fiind incidente dispoziţiile art. 4 alin. (6) lit. m) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit şi art. 1 pct. 5 alin. (6) lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. Aceste cheltuieli de aprovizionare sunt nedeductibile fiscal deoarece au fost înregistrate în evidenţa contabilă în baza unor facturi fiscale în copie, iar societatea comercială recurentă nu a putut prezenta organelor de inspecţie fiscală, la solicitarea acestora, exemplarul original al facturilor respective sau cel reconstituit.

În categoria cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil nu se încadrează nici suma de 4.253 RON reprezentând „prestaţii conform comenzilor”, organele fiscale stabilind corect faptul că suma trebuia înregistrată în contul 623 „Cheltuieli de protocol” (fiind vorba de „mese festive”) şi este nedeductibila fiscal la calculul impozitului pe profit aferent anului 2001, avându-se în vedere faptul ca s-a depăşit cota admisă de lege la acest tip de cheltuială, potrivit dispoziţiilor art. 4 alin. (6) lit. c) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit şi art. 1 pct. 5 alin. (6) lit. c) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. Sub acest aspect, judecătorul fondului a statuat judicios că cheltuiala menţionată nu putea reprezenta o acţiune cu caracter publicitar în scopul stimulării vânzărilor, ci a avut natura unei cheltuieli de protocol, a unei trataţii în scopul afacerii, ce a depăşit cota admisă de lege la acest tip de cheltuială.

Organele fiscale şi prima instanţă au reţinut corect, de asemenea, cât priveşte cheltuielile efectuate cu lucrări contractate de reclamantă cu SC M.N. SRL şi cu SC T.A.A. SA, în sumă de 552.668 RON, că acestea nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit aferent anului 2002, nefiind prezentate documente justificative, în sensul legii, care să demonstreze realitatea efectuării prestaţiilor, potrivit celor prevăzute de art. 4 alin. (6) lit. r) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit şi art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare. În concret, în cazul contractului din 3 aprilie 2001 încheiat între SC T.A.A. SA în calitate de prestator şi SC S.M.C.P.C. SA (reclamanta din prezenta cauză) în calitatea sa de beneficiar conform procesului-verbal din data de 21 iunie 2005 nu s-au prezentat documente care să demonstreze efectuarea prestaţiilor, iar în cazul facturii emise de SC M.N. SRL Panciu susţinerea reclamantei privind deductibilitatea acestei cheltuieli nu este susţinuta cu documente care să justifice serviciile ocazionale, în condiţiile în care în factură se menţionează „prestări servicii conform anexa”, anexă care nu a fost prezentată.

Nu reprezintă documente justificative pentru deducerea sumei de 3.578 RON reprezentând contravaloarea aprovizionării înregistrate în baza facturii din 14 octombrie 2002 încheiată de sucursala Doaga cu SC L.R. SA şi factura din 18 iunie 2002 încheiată de sucursala Doaga cu SC B.C. SRL nici documentele prezentate de recurentă. Cheltuielile de aprovizionare menţionate în cele două facturi mai sus evidenţiate sunt nedeductibile fiscal deoarece au fost înregistrate în evidenţa contabilă în baza unor facturi fiscale în copie, iar societatea comercială recurentă nu a putut prezenta organelor de inspecţie fiscală, la solicitarea acestora, exemplarul original al facturilor respective sau cel reconstituit.

Nu au fost încălcate, de către organele fiscale, cu prilejul stabilirii nedeductibilităţii de la calculul impozitului pe profit pe anii 2003-2004 a sumei totale de 1.320.752 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile (contravaloarea facturii din 2 februarie 2003 şi a facturii din 3 noiembrie 2003, ambele emise de SC T.A.A. SA, contravaloarea facturilor din 28 iulie 2003, din 29 iulie 2003, din 31 iulie 2003, din 8 august 2003, din 14 august 2003 şi din 18 august 2003, toate emise de SC S.O.M.A.C.O.C. SRL, şi contravaloarea facturilor din 31 octombrie 2003, din 30 noiembrie 2003 şi din 14 ianuarie 2004, emise de SC S.O.M.A.C.O.H. SA), dispoziţiile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale art. 35 C. com., şi nici nu se pune chestiunea, în litigiu, a încălcării principiului neretroactivităţii legii [întrucât prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. sunt incidente numai în cazul facturii din 14 ianuarie 2004, emisă de SC S.O.M.A.C.O.H. SA].

Cheltuielile mai sus menţionate nu sunt deductibile fiscal, întrucât deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiţionată de necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii şi de justificarea cu documente a prestării efective a serviciilor. Cu alte cuvinte, deductibilitatea acestei categorii de cheltuieli este condiţionată de prezentarea de documente care să ateste că serviciile au fost efectiv prestate, că acestea au fost executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, impunându-se în plus ca defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului. În cauză, cum just au constatat organele fiscale şi instanţa de fond, nu sunt întrunite pe deplin aceste cerinţe, documentele prezentate de recurentă nefiind astfel de natură a proba prestarea efectivă a serviciilor.

Prevederile art. 35 C. com. nu îşi găsesc aplicarea în litigiu, întrucât, aşa cum s-a relevat în considerentele hotărârii recurate, nu a fost dovedită existenţa unei oferte scrise şi acceptate din partea prestatorului de servicii care să valoreze contract scris în sensul legislaţiei privind deducerea cheltuielilor din masa baza de calcul a impozitului pe profit, şi nu sunt relevante efectuarea unui control încrucişat la sediul prestatorului şi faptul că devizele au fost însuşite de către ambele părţi în lipsa unui contract preexistent care să se afle la baza prestării acestor lucrări.

Nu este deductibilă fiscal suma de 58.823 RON, reprezentând contravaloarea „calendarelor, agendelor şi brelocurilor”, conform facturii fiscale din 19 decembrie 2003 contabilizată eronat de către reclamantă în contul 604 „cheltuieli privind materialele nestocate”, această sumă fiind corect calificată de organul fiscal ca fiind cheltuială de protocol şi nu ca cheltuială de reclamă şi de publicitate. Prin urmare, suma de 58.823 RON, care trebuia înregistrată de recurentă în contul 623 „cheltuieli de protocol”, este nedeductibilă fiscal în anul 2003 ca urmare a depăşirii plafonului cheltuielilor de protocol, în temeiul art. 9 alin. (7) lit. q) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, se constată că în mod întemeiat a fost reţinută şi nedeductibilitatea sumei de 837.896 RON reprezentând contravaloare facturi emise de SC M. SA în baza contractului de închiriere şi prestări servicii din 2 septembrie 2003 pentru perioada 1 septembrie 2003-31 martie 2004, şi a sumei de 71.643 RON facturată peste cea prevăzută în contract pentru ultimele luni ale anului 2003, întrucât, pe de o parte, aceste cheltuieli nu pot fi considerate aferente veniturilor societăţii (în condiţiile în care marfa vândută în perioada respectivă nu justifică cheltuielile înregistrate în baza contractului, în sensul că aceste cheltuieli de depozitare sunt mult mai mari în comparaţie cu veniturile obţinute din vânzarea mărfii) şi, pe de altă parte, serviciile pretins prestate nu pot fi justificate cu documente.

Instanţa de fond a înlăturat în mod justificat şi susţinerile reclamantei în sensul caracterului deductibil al sumei de 1.279.160 RON reprezentând contravaloarea materialelor, a obiectelor de inventar, a mărfurilor, a produselor finite, a semifabricatelor şi a imobilizărilor în curs, constatate lipsă în gestiune, şi care s-au aflat în gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanţa până la momentul încheierii cu SC S.O.M.A.C.O.C. SRL a contractelor de vânzare-cumpărare autentificate din 29 mai 2003 şi din 16 iulie 2003, fiind incidente prevederile art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Într-adevăr, recurenta nu a justificat, cu înscrisurile depuse la dosar, în mod clar şi neîndoielnic, că bunurile mobile şi imobile ce au format obiectul celor două contracte, incluzând şi stocurile de mijloace circulante în valoare de 794.211 RON precum şi stocurile de imobilizări corporale în curs în valoare de 484.949 RON, au fost transferate (acestea aflându-se scriptic în balanţa SC S.O.M.A.C.O. SA), dar nici că se află în gestiunea acesteia, fapt ce a condus, potrivit legii, la stabilirea lipsei din gestiune a acestora.

Cât priveşte suma de 16.415 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile pe anul 2002 reprezentând „pierderi din creanţe”, suma de 92.586 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile pe anul 2003 constând în suma înregistrată în contul 654 „pierderi din creanţe”, respectiv creanţe neîncasate suportate de unitate, precum şi suma de 56.951 RON reprezentând diferenţe pe anul 2003 faţă de cheltuielile nedeductibile înregistrate de societatea reclamantă privind dobânzile, protocolul, sponsorizările, cedările de active sub preţul de achiziţie, se constată că organele fiscale în mod legal au procedat la stabilirea caracterului nedeductibil a acestora, deoarece: - în prima situaţie, nu au fost prezentate hotărâri care să ateste falimentul clienţilor neîncasaţi; - în a doua situaţie, creanţele neîncasate şi suportate de societate (impozitul pe salarii şi pierderea din gestiune) nu sunt, în conformitate cu dispoziţiile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 şi art. 1 lit. a) din H.G. nr. 830/2002 privind regimul deductibilităţii fiscale a provizioanelor agenţilor economici, ale băncilor, organizaţiilor cooperatiste de credit şi fondurilor de garantare, deductibile fiscal; - în fine, în a treia ipoteză, calculul diferenţei privind cheltuielile nedeductibile s-a efectuat de către organul fiscal pe baza balanţei de verificare întocmită de reclamantă la data de 31 decembrie 2003 în care figurau înscrise dobânzi în valoare de 15.209 RON, protocol în sumă de 5.020 RON, sponsorizare în sumă de 3.587 RON şi cedări active sub preţul pieţei în sumă de 40.312 RON, şi pe baza art. 9 alin. (7) lit. b) şi lit. q), art. 9 alin. (6) lit. a) şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare.

Constatările şi dispoziţiile organelor fiscale referitoare la taxa pe valoarea adăugată colectată pe anii 2000, 2002 şi 2003 sunt întemeiate, reclamanta datorând aceste obligaţii fiscale suplimentare în temeiul art. 20 pct. 10.18 alin. (2) din Normelor de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată aprobate prin H.G. nr. 401/2000 (suma de 346 RON aferentă anului 2000 fiind aferentă produselor finite degradate ce au fost încadrate ca lipsuri la inventariere, neimputabile, şi nereprezentând prin urmare perisabilităţi care respectă limitele prevăzute de H.G. nr. 304/2009 de aprobare a Normelor metodologice privind perisabilităţile), în temeiul art. 3 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată aprobate prin H.G. nr. 509/2002 (suma de 3.602 RON din anul 2002 fiind aferentă produselor finite depreciate ce au fost încadrate ca lipsuri la inventariere, neimputabile, iar sumele de 150.900 RON şi respectiv 92.140 RON din anul 2003 fiind aferente bunurilor lipsa în gestiune), în temeiul art. 22 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (suma de 11.176 RON din anul 2003 aferentă facturii fiscale din 19 decembrie 2003 reprezentând cheltuieli de protocol şi nu de reclamă şi de publicitate), în temeiul art. 22 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (suma de 954 RON aferentă depăşirii pragului de deductibilitate a cheltuielilor de protocol la calculul profitului impozabil pe anul 2003) şi în temeiul art. 3 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (suma de 7.659 RON din anul 2003 fiind aferentă vânzării de active sub valoarea rămasă neamortizată, sumă stabilită ca nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil).

Criticile recurentei în sensul că judecătorul fondului a constatat în mod eronat, cât priveşte taxa pe valoarea adăugată pe anul 2000, aferentă facturii din 4 noiembrie 2000, în sumă de 13.714 RON, că aceasta nu este deductibilă fiscal, nu sunt fondate, nefiind îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 25 pct. B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată. Or, în factura fiscală menţionată nu au fost completate toate datele şi elementele prevăzute de formularul respectiv, astfel că în mod legal organul fiscal a constatat că acest act nu îndeplineşte calitatea de document justificativ pe care să se întemeieze operaţiunea de deducere a taxei pe valoarea adăugată corespunzătoare acestei facturi fiscale.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă anului 2001 în cuantum de 1.933 RON şi taxa pe valoarea adăugată aferentă anului 2003 în cuantum de 49.130 RON (680 RON şi 48.450 RON), se reţine de asemenea că în mod just instanţa de fond a menţinut constatările organelor fiscale şi a înlăturat susţinerile reclamantei, întrucât potrivit prevederilor art. 19 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată (aplicabilă în anul 2001) şi, respectiv, prevederilor art. 24 alin. (10) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (aplicabilă în anul 2002), acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă celor cinci facturi aflate în discuţie putea avea loc numai în condiţiile în care reclamanta prezenta facturile fiscale originale. Facturile în fotocopie ce prezintă menţiunea „conform cu originalul” nu respectă exigenţele privind operaţiunea de reconstituire, astfel că în situaţia excepţională de pierdere, sustragere sau distrugere a facturii fiscale recurenta avea obligaţia, pentru a justifica exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, să prezinte documente prin care să probeze realitatea operaţiunii evidenţiate în aceste facturi.

În mod legal organul fiscal, în baza dispoziţiilor art. 18 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, nu a acordat drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 6.387 RON aferentă cheltuielilor înscrise în facturile din 24 mai 2001 şi din 27 iulie 2001 emise de SC S.R. SA, fiind evident că atâta timp cât s-a constatat că aceste cheltuieli nu sunt aferente veniturilor (sucursala Satu Mare nu a mai avut în anul 2001 mijloace fixe productive, şi aceasta nici nu a mai produs nimic în perioada 1 ianuarie 1999-30 septembrie 2003) nici taxa pe valoarea adăugată nu putea fi considerată deductibilă fiscal. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 5.167 RON aferentă facturilor din 28 martie 2001, din 5 aprilie 2001, din 17 mai 2001 şi din 3 decembrie 2001 a fost de asemenea în mod legal neacordat de organele fiscale, pe baza dispoziţiilor art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, cu modificările şi completările ulterioare, reclamanta nefăcând într-adevăr dovada prezentării unor documente justificative, care să ateste efectuarea serviciilor facturate.

Cât priveşte suma de 162.450 RON aferentă facturilor din 30 decembrie 2002 şi din 20 decembrie 2002 emise de SC I.I.E. SRL se reţine că dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată a fost în mod corect neacordat de organele fiscale, în conformitate cu prevederile art. 29 pct. B lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, în procesul-verbal de control din 17 noiembrie 2004 menţionându-se că sumele calculate prin acesta, reprezentând TVA de plată şi accesorii aferente nu sunt definitive, ele urmând a fi regularizate prin raportul de inspecţie fiscală care urmează a se încheia, urmare a controlului de fond care se desfăşura la societate. La stabilirea obligaţiei societăţii comerciale reclamante de plată a sumei de 105.007 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată aferentă facturii din 5 februarie 2002 emisă de SC M.N. SRL şi a facturilor din 30 septembrie 2002, din 1 noiembrie 2002 şi din 4 noiembrie 2002 emise de SC T.A.A. SA au fost în mod corect avute în vedere dispoziţiile art. 22 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, judecătorul fondului reţinând cu temei că reclamanta nu a depus la dosar devize, situaţii de lucrări, anexele contractului, cu alte cuvinte documente de natură să facă proba prestării efectivă a serviciilor.

În mod legal a fost stabilită, prin decizia de impunere şi procesul-verbal de control care a stat la baza acesteia, şi obligaţia recurentei de a plăti suma de 554.037 RON aferentă facturilor în valoare totală de 2.863.352 RON, fiind aplicabile dispoziţiile art. 22 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată. Reclamanta, deşi a încheiat contractul din 3 aprilie 2001 cu SC T.A.T. SA, nu a prezentat anexele care potrivit clauzelor contractuale trebuiau să fie parte integrantă din acest contract, sau alte documente şi situaţii care să justifice prestarea efectivă a serviciului convenit. De asemenea, s-a constatat just că nu au fost prezentate, pentru contractul din 1 octombrie 2003 încheiat între reclamantă şi SC S.O.M.A.C.O.H. SA, anexele la contract referitoare la preţurile practicate sau alte situaţii care să susţină prestarea efectivă a serviciului contractat şi facturat, şi că nu s-au prezentat astfel de documente care să probeze realitatea prestaţiilor nici pentru serviciile facturate de SC S.O.M.A.C.O.C. SRL la baza nautică Constanţa.

Prima instanţă a reţinut judicios că nu sunt întemeiate nici susţinerile recurentei referitoare la dreptul de deducere a sumei de 13.612 RON aferentă sumei de 71.643 RON facturată de SC M. SA în baza contractului de închiriere şi prestări servicii din 2 septembrie 2003 şi nici a sumei de 159.200 RON aferentă sumelor facturate de SC M. SA în baza aceluiaşi contract, altele decât suma de 71.643 RON mai sus menţionată, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (efectuarea acestor cheltuieli nu a fost necesară în vederea desfăşurării de către reclamantă a operaţiunilor taxabile din punct de vedere al TVA).

Organele de control fiscal au constatat de asemenea corect că taxa pe valoarea adăugată în sumă de 7.557 RON aferentă facturii din 14 ianuarie 2004 emisă de SC S.O.M.A.C.O.H. SA şi facturii din 15 iunie 2004 emisă de SC A.B. SRL, a fost în mod nelegal dedusă de recurentă în anul 2004, întrucât în conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. societatea comercială reclamantă avea obligaţia de a prezenta document, devize, situaţii de lucrări, care să ateste prestarea efectivă a serviciilor.

Nu este întemeiat motivul de recurs invocat de reclamantă constând în nulitatea deciziei de impunere din 22 iunie 2005 emisă de D.G.F.P.M.B., Activitatea de Inspecţie Fiscală pe motiv că acest act administrativ fiscal a fost semnat numai de către unul dintre inspectorii care au efectuat controlul fiscal, lipsa unei atare menţiuni, dealtfel neindicată de art. 42 C. proc. fisc., nefiind de natură să ducă la nulitatea actului administrativ fiscal, în condiţiile prevăzute de art. 45 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în forma în vigoare la data emiterii deciziei contestate.

În fine, nu este fondat nici motivul de recurs referitor la prematuritatea şi nelegalitatea emiterii deciziei de impunere din 22 iunie 2005 şi nici cel privitor la necompetenţa instanţei de contencios administrativ de a analiza constatările din procesul-verbal de inspecţie fiscală din 22 iunie 2005, în condiţiile în care, pe de o parte, inspecţia fiscală s-a realizat în litigiu în condiţiile C. proc. fisc., la solicitarea iniţială a Direcţiei Generale de Inspecţie Financiar-Fiscală din cadrul A.N.A.F., şi, pe de altă parte, competenţa instanţei de contencios administrativ de a soluţiona pricina este incontestabilă, prin raportare la dispoziţiile exprese ale art. 126 alin. (6) din Constituţia României şi ale art. 10 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare.

În raport de cele mai sus arătate, constatând că nu sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză şi că este temeinică şi legală hotărârea atacată, urmează a se dispune, în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., respingerea ca nefondat a recursului declarat de SC S.M.C.P.C. SA (fostă SC S.O.M.A.C.O. SA) împotriva sentinţei nr. 7528 din data de 12 decembrie 2011 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de SC S.M.C.P.C. SA (fostă SC S.O.M.A.C.O. SA) împotriva sentinţei nr. 7528 din 12 decembrie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 13 decembrie 2012.

← ICCJ. Decizia nr. 5382/2012. Contencios		ICCJ. Decizia nr. 5399/2012. Contencios →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

ICCJ. Decizia nr. 5364/2012. Contencios. Anulare decizie Uniunea Naţionala a Barourilor din România. Recurs ICCJ. Decizia nr. 5365/2012. Contencios. Anulare decizie Uniunea Naţionala a Barourilor din România. Acţiune în constatare, obligare emitere act administrativ. Recurs ICCJ. Decizia nr. 5382/2012. Contencios ICCJ. Decizia nr. 5399/2012. Contencios